서울고등법원 2021누72583 종합소득세부과처분취소 [제3행정부 2022. 7. 14. 선고] □ 사안 개요 원고는 국내 철강의 인도네시아 판매를 중개하거나 인도네시아 스크랩을 국내 회사에 판매하는 사업을 영위하였는데, 피고는 원고가 대한민국의 거주자임에도 2014년부터 2017년까지 발생한 철강 중개수수료와 스크랩 관련 매출액 신고를 누락하였다는 이유로 종합소득세 부과처분을 함 □ 쟁점 - 「대한민국 정부와 인도네시아공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」(‘이 사건 조세조약’)에 따라 이중거주자인 원고에게 인적·경제적 이해관계가 더 밀접한 국가(중대한 이해관계 중심지)가 어디인지(= 인도네시아) □ 판단 - 원고는 1996년 인도네시아로 이주한 이후에도 국내에 계속 주민등록을 유지하고 있고, 원고와 생계를 같이 하는 가족들도 국내에 거주한 점, 원고도 비교적 정기적으로 국내에 입출국을 반복하면서 과세기간 동안 발생한 철강 중개수수료와 스크랩 판매대금으로 국내 부동산을 구입한 점 등에 비추어 보면, 소득세법상 국내 거주자에 해당함. 다만 원고는 과세기간 동안 인도네시아 소득세법상 거주자에도 해당하므로, 이 사건 조세조약에 따라 그 지위가 결정되어야 함 - ① 먼저 ‘항구적 주거’기준에 따르면 국내와 인도네시아 모두에 항구적 주거를 두고 있고, ② 다음으로‘중대한 이해관계의 중심지’기준에 따르면, 원고는 대부분의 시간 동안 인도네시아에 머무르면서 회사들을 설립하여 운영하였고, 사업 활동이나 경영에 관한 의사결정이 이루어진 장소와 내용, 사업 기반이 모두 인도네시아에 있는 점, 원고는 과세기간 동안 연평균 57.75일 동안 국내에서 체류한 반면, 인도네시아에서는 연평균 298.5일을 체류한 점, 원고는 인도네시아 내 한인회와 동문회, 교회 등에서 오랜 기간 활동하면서 각종 행사에 참여하는 등 주된 사회관계를 인도네시아에서 형성하여 온 점, 원고가 구입한 국내 부동산은 인도네시아에서도 충분히 관리할 수 있었던 점 등 직업 및 사업, 사회관계, 재산의 관리장소, 체류기간 등을 고려하면, 인적·경제적 이해관계가 더 밀접한 국가는 인도네시아임. 설령 중대한 이해관계의 중심지를 결정할 수 없는 경우라고 보더라도 ③ ‘일상적 거소’기준에 따라 거주지국을 인도네시아로 봄이 타당함. 따라서 이 사건 조세조약상 원고는 인도네시아 거주자에 해당하므로 국내 거주자로서의 소득세 납부의무를 부담하지 않음 (원고승)

◇ 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 수 있는지 여부(소극) ◇ 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제93조 제9호 단서 후문은 외국법인이 특허권 등을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 경우라도 그 특허권 등이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 때에는 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 보도록 정하였으나, 국제조세조정에 관한 법률 제28조는 “비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.”라고 규정하고 있으므로, 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 미국법인의 특허권 등이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우 미국법인이 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 '대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약'(이하 ‘한미조세협약’이라 한다)에 따라 판단하지 아니할 수 없다. 그런데 한미조세협약의 문맥과 그 문언의 통상적 의미를 고려할 때, 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정하였을 뿐이고(대법원 2007. 9. 7. 선고 2005두8641 판결 등 참조), 한미조세협약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다. 따라서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356 판결). ☞ 원고가 아일랜드 법인 甲에 지급한 이 사건 사용료 소득의 실질귀속자는 甲을 지배하는 미국법인 乙이라는 등의 이유로 '대한민국과 아일랜드간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약'을 적용할 수 없다고 본 원심의 결론이 정당하다고 판단하고, 나아가 한미조세협약의 해석상 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 수 없다는 이유로 미국법인 乙에 실질적으로 귀속된 이 사건 사용료 중 국내에 등록된 특허권의 사용료에 해당하는 부분만 국내원천소득에 해당하고 나머지 사용료는 국내원천소득에 해당하지 않는다고 본 원심판결은 정당하다고 판단하여, 상고를 모두 기각한 사례

1. 주민등록번호는 표준식별번호로 기능함으로써 개인정보를 통합하는 연결자로 사용되고 있는바, 개인에 대한 통합관리의 위험성을 높이고, 개인을 모든 영역에서 국가의 관리대상으로 전락시킬 위험성이 있다. 또한, 주민등록번호가 불법 유출 또는 오?남용될 경우 개인의 사생활뿐만 아니라 생명?신체?재산까지 침해될 소지가 크고, 실제 유출된 주민등록번호가 범죄에 악용되는 등 해악이 현실화되고 있다. 때문에 이를 관리하는 국가는 이러한 사례가 발생하지 않도록 철저히 관리하여야 하고, 이러한 문제가 발생한 경우 그로 인한 피해가 최소화되도록 제도를 정비하고 보완하여야 할 의무가 있다. 그럼에도 불구하고 주민등록번호 유출 또는 오?남용으로 인하여 발생할 수 있는 피해 등에 대한 아무런 고려 없이 주민등록번호 변경을 일체 허용하지 않는 것은 그 자체로 개인정보자기결정권에 대한 과도한 침해가 될 수 있다. 비록 국가가 개인정보보호법 등의 입법으로 일정 조치를 취하고 있다 하더라도, 여전히 주민등록번호를 처리하거나 수집?이용할 수 있는 경우가 적지 아니하며, 이미 유출되어 발생된 피해에 대해서는 뚜렷한 해결책을 제시해주지 못하므로, 국민의 개인정보자기결정권에 대한 충분한 보호가 된다고 보기 어렵다. 한편, 개별적인 주민등록번호 변경을 허용하더라도 변경 전 주민등록번호와의 연계 시스템을 구축하여 활용한다면 개인식별기능 및 본인 동일성 증명기능에 혼란이 발생할 가능성이 없고, 입법자가 정하는 일정한 요건을 구비한 경우에 객관성과 공정성을 갖춘 기관의 심사를 거쳐 변경할 수 있도록 한다면 주민등록번호 변경절차를 악용하려는 경우를 차단할 수 있으며, 사회적으로 큰 혼란을 불러일으키지도 않을 것이다. 따라서 주민등록번호 변경에 관한 규정을 두고 있지 않은 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 개인정보자기결정권을 침해한다. 2. 심판대상조항의 위헌성은 주민등록번호 변경에 관하여 규정하지 아니한 부작위에 있는바, 이를 이유로 심판대상조항에 대하여 단순위헌결정을 할 경우 주민등록번호제도 자체에 관한 근거규정이 사라지게 되어 용인하기 어려운 법적 공백이 생기게 되고, 주민등록번호 변경제도를 형성함에 있어서는 입법자가 광범위한 입법재량을 가지므로, 심판대상조항에 대하여는 헌법불합치결정을 선고하되, 2017. 12. 31.을 시한으로 입법자가 개선입법을 할 때까지 계속 적용하기로 한다. [재판관 1인의 반대의견의 요지] 주민등록번호 변경제도를 마련하지 아니한 부진정 입법부작위와 가장 밀접하게 연관되는 심판대상조항은 주민등록법 제7조 모두가 아닌 같은 조 제4항으로 한정하여야 하고, 주민등록번호 제도나 주민등록표 제도 자체에는 다수의견이 지적하는 위헌성이 없으므로 그 근거규정이 되는 주민등록법 제7조 나머지 항들은 합헌이며, 오직 같은 조 제4항을 심판대상조항으로 삼아 헌법불합치 선언을 하여야 할 것이다. [재판관 2인의 반대의견의 요지] 주민등록번호 제도는 행정사무를 신속하고 효율적으로 처리하여, 주민생활의 편익을 증진시키기 위한 것인바, 개별적인 주민등록번호 변경을 인정하는 경우 주민등록번호의 개인식별기능이 약화되어 주민등록번호 제도의 입법목적 달성이 어렵게 되고, 범죄은폐, 탈세, 채무면탈 또는 신분세탁 등의 불순한 용도로 이를 악용하는 경우까지 발생할 우려가 있으며, 수많은 변경을 모두 허용하게 되면 사회적 혼란이 야기될 수도 있다. 그런데 입법자는 개인정보보호법 등의 입법을 통하여 주민등록번호의 유출이나 오?남용에 대한 사전적 예방과 사후적 제재 및 피해구제 등의 조치를 강구하고 있다. 현대사회의 행정사무는 국민의 기본권을 보장하기 위한 영역으로 확장하고 있는바, 주민등록번호 제도를 통한 행정사무의 적정하고 효율적인 처리는 국민의 기본권을 보장하는 데에도 중요하다. 이러한 점들을 종합하면, 심판대상조항이 주민등록번호 변경에 관한 규정을 두고 있지 않은 것이 과잉금지원칙을 위반하여 개인정보자기결정권을 침해한다고 볼 수 없다.

이유의 요지 ○ 심판대상조항들은 현금영수증 의무발행업종 사업자로 하여금 건당 거래금액이 30만 원 이상(참고: 2014. 7. 1. 부터는 10만 원 이상)인 재화 또는 용역을 공급하고 그 대금을 현금으로 받은 경우에는 상대방이 현금영수증의 발급을 요청하지 아니하더라도 이를 발급하도록 의무를 부과하고, 그에 위반하는 경우 과태료를 부과하는 것을 그 내용으로 하므로 현금영수증 의무발행업종 사업자인 청구인 및 제청신청인들(이하 ‘청구인들’이라 한다)의 직업수행의 자유를 제한한다. ○ 청구인들은 과태료 부과에 의한 재산권 침해도 주장하고 있으나 과태료 부과 및 과태료 제재의 획일성 내지 과중성에 대한 문제는 직업수행의 자유 침해 여부를 판단할 때 그 내용이 포함되어 고려되므로 별도로 판단하지 아니한다. ○ 심판대상조항들은 고소득 전문직 사업자 등 고액 현금거래가 많은 업종의 사업자에 대하여 과세표준을 양성화하여 세금탈루를 방지하고 공정한 거래질서를 확립하기 위한 것이다. ○ 어떤 행정법규 위반행위에 대하여 행정질서벌인 과태료를 부과할 것인지 아니면 행정형벌을 과할 것인지 여부는 입법재량에 속하는 문제이다. 또한, 그 과태료의 액수를 정하는 것 역시 입법재량에 속한다고 볼 것이다. 다만, 의무위반의 책임을 추궁하는 데 필요한 정도를 현저히 넘어서고 다른 행정법규 위반자와 비교하여도 불합리하게 형평이 맞지 않을 정도로 과태료의 액수가 지나치게 무거운 때에는 재량의 한계를 일탈한 것이 된다. ○ 과태료조항은 탈세의 유인이 큰 거래건당 30만 원 이상의 고액 현금거래에 대하여만 적용되는 것으로 범위를 한정하고 있다. 그리고 과태료 액수를 현금영수증 미발급액의 50%에 상당하는 금액으로 정하고 있는바, 이는 고소득 전문직 사업자 등은 실제 35% 내지 38%의 종합소득세 세율을 적용받는 경우가 많고, 여기에 10%의 부가가치세 세율 또한 적용된다는 점을 감안할 때, 그러한 세액에 상응하게 과태료 액수가 정해져야만 고소득 전문직 사업자 등의 탈세유인을 사전에 차단함과 동시에 현금영수증제도의 실효성을 두텁게 확보할 수 있게 된다. ○ 현금영수증 미발급액의 50%라는 일률적인 과태료 부과율은 상한 없이 거래금액에 비례하여 탄력적으로 정하여지는 액수이므로, 현금영수증 의무발행업종 사업자가 현금영수증 미발급에 따라 얻게 될 이익에 상응하는 제재가 되며, 과태료 상한을 규정하는 경우보다 더 합리적일 수 있다. 그리고 행정청의 재량에 따라 과태료 비율 등이 달라질 수 있다면 또 다른 형평성의 문제가 제기될 수 있고, 현금영수증 미발급행위 그 자체에는 위반의 동기 및 태양, 경위와 방식, 사후의 정황에 따른 위법성의 정도에 있어서 큰 차이가 있다고 보기도 어렵다. ○ 심판대상조항들은 특히 고액 현금거래가 많아 소득탈루의 가능성이 높은 업종으로 그 대상을 한정하고 있다. 즉, 고액 현금거래의 가능성이 높은 변호사업, 회계사업 등 사업서비스업, 병?의원 등 보건업, 숙박 및 음식점업, 교육 서비스업, 그 밖의 업종으로 한정되어 있다. ○ 현금영수증 의무발행업종 사업자로서는 일정한 금액 이상의 현금거래를 한 직후 소비자의 휴대전화번호 등을 입력하고 실시간으로 생성되는 현금영수증을 발급하면 되는 것이어서 그 절차가 까다롭다고 할 수 없고, 현금영수증의 발급에 많은 시간과 비용이 소요되는 것도 아니다. 한편, 상대방이 현금영수증의 발급을 요청하지 아니하는 경우 대금을 현금으로 받은 날부터 5일 이내에 무기명으로 현금영수증을 발급할 수도 있다. 따라서 계좌입금으로 현금수령 사실을 다소 늦게 알았거나 현금영수증 발급장치가 일시적으로 고장나는 등의 불가피한 사정으로 인하여 현금영수증 발급이 지연되는 경우 등에 대한 대책이 마련되어 있다고 할 수 있다. ○ 사업자등록을 한 자에게 세금계산서를 교부한 경우에는 현금영수증을 발급하지 아니할 수 있다. 세금계산서는 사업자간 거래에서 공급하는 사업자에게는 매출세액의 증빙서류가 되고, 공급받는 자에게는 매입세액의 증빙서류가 되어 매입세액의 공제를 통하여 부가가치세의 과세자료가 되므로 그 과세자료가 음성화될 가능성이 적기 때문이다. ○ 과태료조항에 따라 과태료를 부과받은 자에 대해서는 현금영수증 미발급 가산세(미발급액의 5%)를 적용하지 아니한다. 고소득 전문직 등이 아닌 일반 사업자는 현금영수증 미발급 시 가산세(미발급액의 5%)를 부담한다. 한편, 가산세는 그 형식이 세금이라는 점에서 행정질서벌인 과태료와는 다르고, 그 실질이 유사하다고 하더라도 그것만으로 가산세 감면규정을 과태료의 경우에도 그대로 적용하여야 한다고 볼 수는 없다. 현금영수증을 의무적으로 발급하여야 하는 경우에는 주로 불특정 다수의 소비자를 상대로 하는 1회성 거래가 많아 가산세와 같이 구체적 사정에 따라 감면해주어야 할 필요성이 거의 없거나 미미하기 때문이다. ○ 질서위반행위규제법에 따라 고의ㆍ과실 등이 없는 자에게는 과태료를 부과하지 아니한다. 과태료 부과 시 미리 당사자에게 의견을 제출할 기회를 주어야 하며, 당사자가 의견제출 기한 이내에 과태료를 자진 납부하는 경우에는 과태료의 100분의 20을 감면하고, 당사자가 국민기초생활보장법에 따른 수급자 등에 해당하는 경우에는 과태료의 100분의 50을 감면한다. ○ 이처럼 고소득 전문직 사업자 등의 탈세를 방지하고 그 실효성을 확보하기 위해서는 일정한 경우 현금영수증의 발급을 의무화하고 위반 시 이에 상응하는 과태료를 부과하는 것이 불가피하며, 현금영수증의 발급 시기, 방식 등에 있어서 방법을 다양화하고 있고, 과태료 액수를 감면받을 수 있는 규정 역시 마련되어 있는 이상, 심판대상조항들은 침해의 최소성 원칙에 위배되지 아니한다. ○ 심판대상조항들이 추구하는 공익은 매우 중대하고 긴요한 반면, 심판대상조항들로 인하여 청구인들이 제한받는 사익은 30만 원 이상의 현금거래 시 별도의 수수료 부담 없이 현금영수증 발급장치에 상대방의 휴대전화번호 등을 입력하고 현금영수증을 발급하는 등의 의무를 부담하는 데 불과하다. ○ 심판대상조항들은 과잉금지원칙을 위반하여 청구인들의 직업수행의 자유를 침해하지 아니한다. 과태료조항에 대한 반대의견(재판관 이정미, 재판관 김이수, 재판관 강일원) ○ 입법자가 입법재량의 범위 내에서 과태료를 과하기로 하였다면, 다시 그 과태료의 액수를 정하는 것도 역시 입법재량에 속하는 것이기는 하다. 하지만 그것이 평등원칙에 위반하게 된다거나 과잉금지원칙에 위반하는 것으로 평가되는 등 헌법재판소가 관여할 정도로 입법재량을 현저히 불합리하게 행사한 것이라고 판단할 정도이면 이는 입법재량을 벗어나는 것이 된다. ○ 과태료조항은 과태료의 액수를 감액의 여지없이 일률적으로 미발급액의 50%로 정하고 있다. 이와 같이 과태료의 기준을 획일적으로 법률로 정한 것 자체를 헌법에 위반된다고 할 수는 없는 것이지만, 현금영수증 발급의무 위반의 경우에는 그 위반의 동기 및 태양, 현금을 수령한 시기와 방법, 현금영수증 미발급 경위, 사후의 정황 등에 따라 위법성 정도에 큰 차이가 있을 수밖에 없음에도 이와 같은 구체적, 개별적 사정을 고려하지 않고 오로지 미발급액만을 기준으로 하여 일률적으로 정해진 액수의 과태료를 부과한다는 것은 구체적 위반행위의 책임 정도에 상응한 제재가 되기 어렵다. ○ 조세범 처벌법상의 다른 과태료를 포함하여 현행 개별 법률상 대부분의 과태료 제도는 과태료의 상한을 정하고 그 안에서 행정청의 재량을 인정하거나, 구체적인 의무위반의 태양에 따라 그 액수를 세분화하고 있다. 이와는 달리 과태료조항은 미발급액의 50%라고 규정하고 있을 뿐, 그 상한이 없어 현금영수증 미발급액에 따라 한도 없이 과태료 액수가 증가하게 된다. ○ 가산세는 그 형식이 세금이기는 하나, 그 법적 성격은 행정상의 제재라는 점에서 과태료와 그 실질이 매우 유사하다. 과태료조항 신설 이전에는 현금영수증 미발급의 모든 경우에 가산세(미발급액의 5%)가 부과되었고, 과태료조항 신설 이후에도 일반가맹점 및 현금영수증 의무발행업종 사업자의 기준금액(30만 원) 미만 거래 시에는 가산세(미발급액의 5%)가 부과된다는 점에서 보더라도 가산세와 과태료의 실질은 매우 유사함을 알 수 있다. ○ 가산세의 경우 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 않고, 수정신고 또는 기한 후 신고를 하는 구체적 사정에 따라 감면하는 규정을 두고 있다. 그러나 과태료조항은 현금영수증 발급지연에 정당한 사유가 있거나 기간 경과 후 자진 발급의 경우 위와 같은 취지의 규정을 두고 있지 않다. ○ 기명 발급의 경우 현금을 받은 즉시 하여야 하고 무기명 발급과 달리 5일 이내까지 가능하다는 규정이 없으므로, 위반행위자가 착오나 과실 등으로 현금영수증을 미발급하였다가 이후 이를 바로잡아 스스로 현금영수증을 발급해 준 경우에도 일률적인 과태료를 부과할 수밖에 없다. ○ 심판대상조항들의 입법목적은 가산세의 비율을 상향조정하거나 과태료의 형식을 취하면서 감면 가능성을 열어두는 것만으로도 충분히 달성할 수 있는 것이므로 감면의 여지가 없는 과태료조항은 필요 이상의 과잉수단이다. ○ 질서위반행위규제법은 과태료를 산정함에 있어 구체적 위반행위와 관련된 세부적인 요소들, 즉 행위의 동기ㆍ결과ㆍ행위 이후의 정황 등을 고려하여야 한다고 규정하고 있는바, 과태료조항과 같은 고정적인 과태료금액 산출 방식은 이러한 법의 취지에 배치되며 처벌의 과잉을 막을 길이 없다. ○ 현금영수증 미발급에서 더 나아가 조세포탈에 이른 경우 별도로 처벌되는바, 미발급의 숨은 의도가 세금 탈루를 위한 것인지 등의 여부에 관계없이 일률적으로 정한 것은 구체적인 경우에 따라 가혹한 제재가 될 수 있다. ○ 과태료조항의 입법목적을 달성하기 위하여 과태료의 액수가 반드시 ‘미발급액의 50%’로 고정되어야 하는 것은 아니다. 이러한 입법목적의 달성은 과태료의 액수를 ‘미발급액의 50% 이하’로 정하거나 발급의무 위반행위와 관련한 구체적 사정에 따라 일부 감면할 수 있는 규정을 두는 등 보다 완화된 형식의 입법수단을 통하여도 얼마든지 가능하다. ○ 과태료조항에 의하여 실현하고자 하는 공익은 보다 완화된 입법형식을 통하여도 충분히 달성될 수 있는 반면, 구체적 사정에 따라 감면될 여지가 전혀 없이 미발급액에 따라 한도 없이 부과되는 과태료에 의해 초래되는 불이익은 매우 크다. ○ 따라서 과태료조항은 과잉금지원칙에 위반되어 청구인들의 직업수행의 자유를 침해하므로 헌법에 위반된다.

한·몰타 조세조약 제1조는 이 협약은 일방 또는 양 체약국의 거주자인 인에게 적용한다고 규정하고, 제10조 제1항은 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다고 규정하고, 제2항은 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 체약국에서도 동 체약국의 법에 따라 과세할 수 있되, 다만 한국의 거주자인 법인이 배당의 수익적 소유자(Beneficial Owner)인 몰타의 거주자에게 배당을 지급하는 경우 그렇게 부과되는 조세는 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사 자본금의 최소한 25퍼센트를 직접 소유하는 회사(조합을 제외)인 경우 배당총액의 5퍼센트(a호), 기타의 경우 배당총액의 15퍼센트(b호)를 초과할 수 없다고 규정하고 있다. 한편 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이다. 소득이 실질적으로 귀속된다는 것은 그 소득에 대하여 독립적으로 완전한 지배·통제권을 가지고 소득을 사용·수익·처분할 수 있음을 의미한다. 따라서 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 한다. 그리고 그 경우에 해당하는지 여부는 당해 주식이나 지분의 취득 경위와 목적, 취득자금의 출처, 그 관리와 처분 과정, 귀속명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 하고(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 참조), 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등 참조). 따라서 한·몰타 조세조약에 직접 정의되어 있지 아니한 조세조약상 수익적 소유자의 의미는 조세조약의 목적인 이중과세 방지 또는 조세회피 방지의 취지에 부합하고 조약의 문언에 배치되지 않는 범위 내에서 해석상의 제약을 가할 필요가 있다고 할 것이므로, 이 사건 배당소득을 수령함에 있어 원천지국의 소득을 수령하는 자가 타방체약국의 거주자라는 것으로는 부족하고, 그 해당 거래의 법률상·계약상 명의나 형식에 불구하고 실질적·경제적으로 당해 배당소득을 지배·관리·처분하는 자이여야 하고, 귀속명의자가 독자적으로 사업을 할 능력이 없어야만 하는 것은 아니고 그러한 능력이 있다 하더라도 배당소득과의 관계에서 귀속명의자가 이를 지배·관리할 의사나 능력이 없고 그 배후에 실질적으로 이를 지배 관리하는 자가 따로 있는 경우에는 그 배후에 있는자를 수익적 소유자로 볼 수 있다. 모회사인 TEC US 또는 TE가 TE Malta를 통해 원고의 조직변경, 유상감자, 이 사건 배당금의 지급 등 원고의 주주로서의 실질적 권한을 모두 행사하였고, TE Malta는 형식상 역할만을 수행하였을 뿐이며, 이러한 형식과 실질의 괴리는 오로지 한·몰타 조세조약의 제한세율을 적용받기 위한 조세회피의 목적에서 비롯되었으므로, 실질과세의 원칙에 의하여 이 사건 배당소득의 실질적 귀속자를 TE Malta라고는 볼 수 없다는 이유로, 피고의 과세처분이 적법하다.

외국에 페이퍼컴퍼니를 설립하여 약 437억 원의 세금을 포탈하고 약 947억 원 상당의 재산을 해외에 은닉한 혐의(역외탈세)로 기소된 사업가에 대하여 무죄를 선고한 사안

세무조사는 기본적으로 적정하고 공평한 과세의 실현을 위하여 필요한 최소한의 범위 안에서 행하여져야 하고, 더욱이 동일한 세목 및 과세기간에 대한 재조사는 납세자의 영업의 자유 등 권익을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 과세관청에 의한 자의적인 세무조사의 위험마저 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지될 필요가 있는 점, 또한 납세자의 성실성 추정이 배제되어 우선적 세무조사의 대상이 되는 경우로서 구 국세기본법시행령(1998. 2. 24. 대통령령 제15686호로 개정되기 전의 것) 제63조의4 제1항에서 규정하고 있는 ‘납세자에 대한 구체적인 탈세제보가 있는 경우’, ‘신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’ 등 보다는 재조사가 예외적으로 허용되는 경우를 엄격히 제한하여 해석하는 것이 규정체계상 합리적인 점, 재조사를 금지하는 입법취지에는 납세자의 실질적인 권익보호뿐만 아니라 세무조사 기술의 선진화도 포함되어 있는 점 등을 종합하여 보면, 구 국세기본법 제81조의3에서 재조사가 예외적으로 허용되는 경우의 하나로 규정하고 있는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 조세의 탈루사실이 확인될 상당한 정도의 개연성이 객관성과 합리성이 뒷받침되는 자료에 의하여 인정되는 경우로 엄격히 제한되어야 한다. 따라서 객관성과 합리성이 뒷받침되지 않는 한 탈세제보가 구체적이라는 사정만으로는 여기에 해당한다고 보기 어렵다.

1. 세무조사라 함은 세무공무원이 각 세법에 규정되어 있는 질문검사권 내지 질문조사권을 행사하여 납세의무자 등에게 직무상의 필요에 따라 질문을 하고 또 관계서류·장부 기타 물건을 조사하거나 그 제출을 명하는 행위를 의미하고{법인세법 제122조, 소득세법 제170조, 조사사무처리규정(국세청 훈령) 제2조 제1호 등 참조}, 국세기본법 제81조의4, 같은 법 시행령 제63조의2 및 조사사무처리규정 제13조에서 규정하고 있는 중복세무조사금지원칙의 입법취지는 반복적인 세무조사를 허용하게 되면 납세자의 영업의 자유, 프라이버시를 침해할 뿐만 아니라 과세관청에 의한 자의적인 세무조사의 위험도 있어 과세관청에 의한 세무조사의 남용을 방지함에 있다. 따라서 관련규정들을 종합하여 보면 국세기본법 제81조의4 제2항 각호 및 같은 법 시행령 제63조의2 각호에 규정된 예외적인 사유에 해당하는 경우가 아니면 중복세무조사는 허용되지 않으며 세무조사착수 후에도 중복세무조사 사실이 확인되는 경우에는 과세관청은 즉시 조사철회 및 조사반철수 등 필요한 조치를 취해야 하고(조사사무처리규정 제13조 제1항), 부분조사가 이루어진 부분에 대하여 전부조사라는 명목으로 다시 조사할 수도 없다고 봄이 상당하다(조사사무처리규정 제13조3항). 2. 다만 자료상혐의자료, 위장가공자료, 범칙조사 파생자료 중 세무조사에 의하지 아니하고 단순사실 확인만으로 처리할 수 있는 업무, 세무조사과정에서 실시하는 납세자의 거래처 또는 거래상대방에 대한 사실여부확인, 민원처리 등을 위한 현지출장·확인이나 탈세제보자료, 과세자료 등의 처리를 위한 일회성 확인업무 등의 현지확인은 중복세무조사금지원칙에 따라 금지되어야 하는 조사에 해당되지는 않는다(조사사무처리규정 제13조1항 단서, 제2조 제2호). 3. 중복조사금지원칙은 납세자의 영업의 자유 및 프라이버시 침해방지 및 자의적인 세무조사에 대한 사전적 통제를 통하여 납세자의 권리를 절차적인 측면에서 보장함을 목적으로 하고 있는 점에 비추어 중복조사금지원칙에 위배한 세무조사에 기초하여 이루어진 과세처분은 위법하다.

1. 재화나 용역을 공급받은 법인으로 하여금 정규지출증빙서류를 수취하지 않은 경우 가산세를 부담하도록 하는 것은 법인의 경비지출내용의 투명성을 제고함과 아울러 거래상대방 사업자의 과세표준 양성화를 유도하기 위한 것으로서 그 목적의 정당성이 인정된다. 그리고 과세표준 양성화 대상이 되는 거래상대방 사업자에게 성실신고의무를 부과하는 것만으로는 이러한 입법목적 달성에 어려움이 있으므로 재화나 용역을 공급받는 법인에게 정규지출증빙서류를 수취하도록 하고 그 의무위반에 대하여 그 수취하지 아니한 금액의 일정 비율에 상당한 금액을 추가하여 납부하도록 하는 제재방법은 적절하다. 또한, 정규지출증빙서류 수취의무 위반시 미수취금액의 10%라는 가산세율을 적용하는 것은 매출자료만으로는 수입금액을 파악할 수 없는 한계를 매입자료와의 비교를 통하여 극복함으로써 거래상대방 사업자의 수입금액을 노출시켜 과세표준 포착률을 제고하고 세부담의 불균형을 시정하여 사회전반에 만연한 탈세의식을 바로잡고자 하는 입법자의 의지가 표출된 것이라 할 수 있다. 다만, 입법자는 정규지출증빙서류의 수취제도를 처음 도입하는 것임을 감안해 가산세 부과조항은 1년간의 유예기간을 거친 후 시행하도록 하였고, 거래의 규모, 성격 등 제반사정에 비추어 거래상대방의 과표양성화가 사실상 불가능하거나 다른 방법으로 과표양성화의 목적을 달성할 수 있는 경우는 가산세의 부담을 배제할 수 있는 길을 열어 놓았다. 그러므로 위와 같은 세율의 설정은 법제정시의 상황 및 국민의식에 비추어 필요한 최소한의 것이라고 평가된다. 나아가, 법인에 있어서 상업장부와 영업에 관한 중요서류의 보존의무는 상법상 인정되는 기본적인 의무로서 상인이라면 당연히 이행하여야 할 의무이므로, 경비지출의 투명성 제고와 거래상대방 사업자의 과표양성화를 위해 특별히 중요하다고 인정되는 지출증빙서류에 대하여 법인에게 그 수취의무를 부과하고 그 의무의 해태에 대하여 제재를 가한다 하더라도 그로 인해 법인이 입는 불이익이 심각할 정도에 이른다고 보기는 어려운데 반해, 과세표준을 양성화하여 탈세를 방지하고 혼탁한 세정현실을 바로잡고자 하는 것은 국가가 추구하여야 할 중대한 공익이라고 아니할 수 없으므로 위 법률조항은 보호되는 공익과 제한되는 기본권 사이의 법익 균형성 요건도 충족하고 있다. 2. 법인이 재화나 용역을 공급하면서 계산서나 세금계산서를 교부하지 아니한 경우 그 공급가액의 100분의 1 또는 100분의 2에 상당하는 금액을 가산세로 부과하도록 한 것과 비교할 때, 계산서나 세금계산서를 수취하지 아니한 법인이 이를 교부하지 아니한 공급자보다 더 높은 가산세를 부담하는 것이 평등의 원칙에 반하는지가 문제된다. 그러나, 과세표준 양성화를 위한 재화·용역 수급자의 중요한 역할을 고려할 때, 그리고 수급자가 수취할 증빙서류의 범위가 공급자가 교부해야 하는 서류의 범위보다 넓은 점을 고려할 때, 정규지출증빙서류 미수취자에 대한 가산세율이 반드시 재화·용역의 공급자와 같거나 그보다 낮아야 한다고는 볼 수 없다. 그러므로, 과세표준 현실화라는 입법목적 달성에 어렵지 않게 협력할 수 있는 납세의무자에 대하여 좀더 무거운 책임을 지우고 그 위반에 대하여 제재를 가한다고 하여 합리적 이유 없는 차별이라고 볼 수 없다.

1. 구 상속세및증여세법 제13조 제1항은 고율의 누진 상속세 적용 회피를 방지하기 위해 사전증여재산가액을 상속재산에 가산하도록 하고 있는데, 이러한 합산규정을 두면서 상속공제의 한도를 두지 않는다면 상속인들이 실제 상속받은 재산가액을 초과하여 상속재산에 합산된 사전증여재산가액까지 공제될 수 있게 되어 이러한 합산규정의 취지가 상실될 우려가 있다. 이 사건 공제한도조항은 상속인의 실제상속재산의 한도 내에서 상속공제를 인정함으로써 위 합산규정의 취지를 살리고자 하는데 그 입법목적이 있다. 2. 증여를 허용하더라도 과세상 이를 어떻게 취급할 것인지, 즉 증여를 상속재산에 합산과세할 것인지 여부, 합산한다면 그 기간의 장단, 합산한 경우 그 합산액을 공제한도에 포함시킬 것인지 여부 등은 상속세에 대한 보완세라는 증여세의 기능을 고려하여 입법자가 그 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 따라 결정할 수 있다 할 것이다. 위 합산규정의 취지를 살리려면 합산되는 사전증여가액은 공제한도에 포함시키지 않는 것이 그 취지에 부합되고 입법자가 그와 같이 결정한 것은 합리적 범위 내의 것이라 할 것이므로 이를 위헌이라고 할 수 없다. 따라서 이 사건 공제한도조항은 평등원칙에 위배되지 아니한다. 재판관 윤영철, 재판관 권성, 재판관 김효종의 반대의견사전증여가 발견된 경우에 이를 상속세과세가액에 합산하기만 하면 여기에서 공제한도규정을 적용하지 않고 모든 공제를 다 해주더라도, 동일한 재산이 모두 상속으로 이전된 경우에 비하여 과세표준이 축소되는 일은 없으므로 공제한도규정을 두지 않더라도 사전증여를 발견하여 이를 과세가액에 합산하기만 하면 탈세 및 누진회피가 방지된다. 그에 반하여 공제한도규정을 적용하게 되면 탈세 및 누진회피의 방지라는 입법목적을 초과하여 그 입법목적 달성과 관계없는 중과(重課)를 통한 징벌, 배우자공제 등의 부정(否定) 및 사전증여의 억제라는 불필요 내지 불합리한 효과를 일으키게 된다. 그러므로 공제한도규정이 배우자공제 등을 제한함으로써 상속세를 중과하는 징벌적 방법으로 사전증여행위를 억제하는 것은 사전증여를 받은 상속인들을 그렇지 않은 상속인들에 비하여, 또한 사전증여를 받은 상속인들 사이에서도 상속세의 과세대상 전체는 같은 액수임에도 그 중 사전증여가 차지하는 비율이 높은 자들을 그 비율이 낮은 자들에 비하여, 또한 상속세과세대상 재산이 적은 상속인들을 그 재산이 많은 상속인들에 비하여, 합리적 이유 없이 그리고 과도한 방법으로, 불리하게 차별하는 것이어서 조세평등주의에 위반된다.