매매계약이 해제되었다는 이유로 양도소득세 경정청구 거부처분을 취소한 사례 1. 쌍방의 주장 요지 가. 원고 원고의 B사에 대한 이 사건 부동산의 양도는 그 원인인 이 사건 매매계약의 해제로 그 효력을 상실하였음에도, 그에 관하여 원고에게 양도소득세 납부의무가 있다는 전제에서 이루어진 이 사건 거부처분은 위법하다. 나. 피고 원고가 B사에게 이 사건 매매계약의 이행을 최고하였다는 점에 관한 증거가 없고, 자백간주에 따라 이루어진 관련 판결에는 실질적인 판단이 없으며, 가처분등기 말소약정에 따라 B사와 C건설의 매매계약이 이행될 수 있었는데 이는 원고가 이 사건 매매계약의 효력을 긍정하였기 때문에 가능하였던 것이고, 나아가 원고는 B사로부터 지급받을 잔금을 C건설로부터 지급받게 되어 당초 이 사건 매매계약으로 목적한 바를 달성하게 되었으므로, 이 사건 매매계약은 해제되었다고 할 수 없다. 따라서 이 사건 매매계약이 여전히 유효함을 전제로 한 이 사건 거부처분은 적법하다. 2. 판단 부동산에 대한 매매계약이 합의해제되면 매매계약의 효력은 상실되어 양도가 이루어지지 않는 것이 되므로 양도소득세의 과세요건인 자산의 양도가 있다고 볼 수 없으며, 그 부동산에 대한 제3취득자가 있어 양도인 앞으로의 원상회복이 이행불능이 됨으로써 양도인이 이로 인한 손해배상청구권을 취득하더라도 이를 그 부동산의 양도로 인한 소득이라고 볼 수는 없다(대법원 1989. 7. 11. 선고 88누8609 판결, 2015. 2. 26. 선고 2014두44076 판결 참조), 채무불이행 등으로 매매계약이 해제되어 그 효력이 없는 경우에도 마찬가지라 할 것이다(대법원 1985. 3. 12. 선고 83누243 판결, 2012. 11. 29. 선고 2011두31802 판결 참조). 인정사실, 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 위 법리에 비추어 보면, 이 사건 매매계약은 B사의 채무불이행을 이유로 한 원고의 해제 의사표시에 따라 적법하게 해제되었음을 인정할 수 있고, 달리 이 사건 매매계약이 여전히 유효하다고 볼 사정이 있음을 인정할 증거가 없으므로, 위 법리에 비추어 볼 때 원고의 B사에 대한 이 사건 부동산의 양도가 있었다고 볼 수 없고, 원고가 B사에 대한 손해배상청구권을 취득하였다 하더라도 이를 이 사건 부동산의 양도로 인한 소득이라고 볼 수 없다. 이와 다른 전제에 선 이 사건 거부처분은 위법하여 취소되어야 한다. - B사가 이 사건 매매계약에 따른 잔금 지급기일인 2017년 4월 24일을 지나 원고가 2017년 11월 29일 B사에게 해제의 의사표시를 할 때까지 원고에게 잔금을 지급하지 아니하였는데, B사에게 이미 이 사건 부동산에 관하여 소유권이전등기를 마쳐준 원고로서는 7개월 이상의 위 지체기간 동안 한 번 이상 B사에 상당한 기간을 정하여 잔금 지급의무의 이행을 최고하였으리라고 봄이 경험칙에 부합한다. - B사가 원고에게 잔금을 지급하지 아니한 이상 원고로서는 이 사건 매매계약을 해제하려 하는 것은 자연스럽고, 달리 관련 판결이 양도소득세를 회피하기 위한 수단이라고 볼 만한 자료가 없다. - 이 사건 부동산에 관하여 B사 앞으로 소유권이전등기가 마쳐진 2017년 2월 28일부터 이 사건 가처분등기가 마쳐진 2017년 12월 4일까지 사이에 마쳐진 각 근저당권설정등기의 근저당권자는 민법 제548조 제1항 단서의 ‘제3자’에 해당하므로, 이 사건 매매계약이 해제되더라도 이 사건 부동산의 원상회복이 어려웠다. 그렇다면 이 사건 부동산이 원상회복되지 아니한 외관을 들어 이 사건 매매계약이 해제되지 아니하였다고 볼 수는 없다. - C건설은 이 사건 부동산의 소유권을 취득하려는 입장에서 이 사건 가처분등기를 말소할 독자적인 필요가 있으므로, C건설이 원고에게 670,000,000원을 지급하기로 한 것이 곧 B사의 원고에 대한 잔금 변제를 위한 것이라고 단정할 수 없다. - C건설이 가처분등기 말소약정에 따라 원고에게 지급하기로 한 670,000,000원은 이 사건 매매계약의 잔금 1,282,000,000원에 미치지 못하고, 원고가 그로 인하여 이 사건 매매계약으로 목적한 바를 달성하였다거나 양도차익을 보유하게 되었다고 보기도 어렵다. - 원고가 B사에 대하여 이 사건 부동산의 원물반환에 갈음하는 손해배상청구권을 취득한 이상, 어차피 원고로서는 특정물채권인 원상회복청구권을 보전하기 위한 이 사건 가처분등기를 유지할 수도 없게 되었다. 따라서 원고가 이 사건 가처분등기의 말소에 협력함으로써 B사와 C건설 사이의 매매계약이 이행되는 것과 같은 결과가 되었다하더라도 이를 들어 원고가 이 사건 매매계약의 효력을 여전히 긍정한 것으로 볼 수 없다.

◇ 구 소득세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23588호로 개정되기 전의 것) 제167조 제5항이 법률의 위임 범위를 벗어나거나 그 내용이 헌법상 재산권을 침해하는 등으로 위헌·위법하여 무효인지 여부(소극) ◇ 1. 구 소득세법(2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 부당행위계산 부인의 기준이 되어야 할 양도자산의 ‘시가’에 관하여 그 의미나 평가방법을 스스로 구체화하여 규율하고 있지는 않다. 다만 양도소득의 부당행위계산에 관한 제101조 제5항에서 ‘부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’라고 규정하였고, 구 소득세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23588호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제167조 제5항(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)은 바로 위 제101조 제5항의 위임에 따라 입법된 것이다. 이 사건 시행령 조항은 “구 소득세법 시행령 제167조 제3항의 규정을 적용함에 있어 ‘시가’는 구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제60조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다.”라고 정하고 있는데, 이 사건 시행령 조항이 준용하는 상장주식의 시가평가에 관한 구 상증세법의 규정들(이하 ‘상장주식 시가평가 조항’이라 한다)을 적용하면, 양도소득의 부당행위계산 대상 여부를 판단할 때에 양도대상 상장주식의 ‘시가’는 특별한 사정이 없는 한 구 상증세법 제60조 제1항 후문에 의하여 제63조 제1항 제1호 가목의 평가방법에 따라 산정한 양도일 이전·이후 각 2월간에 공표된 매일의 종가 평균액을 ‘시가’로 보아야 하고, 상장주식의 양도가 최대주주 등 사이에서 이루어진 경우 그 ‘시가’는 위 평균액에 구 상증세법 제63조 제3항에 의한 할증률을 가산한 금액으로 평가하여야 한다. 2. 이와 같이 이 사건 시행령 조항이 구 상증세법의 상장주식 시가평가 조항을 준용한 것을 두고 법률의 위임 범위를 벗어남으로써 조세법률주의에 위배되었다고 평가하기는 어렵고, 이 사건 시행령 조항의 내용도 헌법상 재산권을 침해하였다거나 평등의 원칙에 반한다고 볼 수 없으므로, 이 사건 시행령 조항을 위헌·위법하여 무효라고 볼 수는 없다. (1) 이 사건 시행령 조항에서 구 상증세법의 상장주식 시가평가 조항을 준용한 것은 ‘양도대상 자산이 최대주주 등이 보유한 상장주식인 점’과 ‘양도 거래의 당사자들이 특수관계에 있다는 점’에서 비롯된 조세회피의 가능성에 대처하기 위하여 이 사건 시행령 조항의 입법자에게 부여된 상당한 정도의 입법재량에 따라 법률의 위임 범위 내에서 그 위임 취지를 구체적으로 명확하게 한 것으로 볼 수 있다. (2) 이 사건 시행령 조항 중 ‘거래일 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 종가 평균액을 상장주식의 시가로 간주하는 규정’은 거래가 체결된 특정 시점의 시세가액만으로는 주식의 내재적 가치를 합리적으로 평가하기 어려워 평가의 시적 범위를 납세자가 예측할 수 있는 범위 내에서 적절하게 확장한 것이므로 그 정당성과 합리성이 인정된다. (3) 이 사건 시행령 조항 중 ‘최대주주 등이 보유하는 상장주식의 양도 당시의 시가를 산정할 때, 현실적으로 경영권 이전의 결과가 발생하였는지 따지지 않고 그 최대주주 등의 주식 보유 비율에 따라 일정한 비율의 할증률을 가산하는 규정’ 역시 그 정당성과 합리성이 인정된다. 최대주주 등이 보유한 상장주식은 최대주주 등의 경영권 유지와 밀접한 관련이 있으므로 일반 주주가 보유한 주식보다 더 큰 가치를 인정할 수 있고 그 지분비율에 따라 일률적으로 20% 또는 30% 정도 할증 평가하는 것은 합리적 입법재량의 범위 내에 있다고 볼 수 있기 때문이다. (4) 이 사건 시행령 조항이 상장주식의 시가평가와 관련하여 거래일의 ‘종가’에 따르도록 규정한 법인세법 시행령 제89조 제1항을 준용하지 않고 구 상증세법의 상장주식 시가평가 조항을 준용한 것을 두고 헌법상 평등의 원칙에 반한다고 보기도 어렵다. 이 사건 시행령 조항이 구 상증세법을 준용한 것은 상증세법상 ‘시가’와 소득세법상 ‘시가’를 일치시키기 위한 것으로 합리적 입법재량의 범위 내에 있고, 양도인이 개인인 경우 법인에 비해 상대적으로 거래가액과 증빙자료의 조작 등이 용이하므로 법인과 달리 취급할 필요도 있기 때문이다. ☞ 원고는 형에게 이 사건 상장주식을 거래 당일 종가에 따라 매도하고 그 거래가액을 양도가액으로 하여 양도소득세 등을 신고·납부하였다가, 세무당국의 안내에 따라 이 사건 시행령 조항을 적용하여 양도일 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 종가 평균액에 최대주주 등 할증률 30%를 가산한 금액을 ‘시가’에 따른 양도가액으로 산정하여 양도소득세 등을 수정신고한 후 실제 매매대금을 양도가액으로 보아야 한다는 등의 이유를 들어 피고에게 양도소득세의 경정청구를 하였으나, 피고는 이에 대해 거부처분을 하였고, 원고가 피고의 경정청구 거부처분을 취소하여 달라고 청구한 사건임. ☞ 대법원은 이 사건 시행령 조항이 법률의 위임 범위를 벗어남으로써 조세법률주의를 위반하였다고 평가하기 어렵고, 그 내용 역시 헌법상 재산권을 침해하였다거나 평등의 원칙에 반한다고 볼 수 없다는 법리를 전제한 다음, 원심이 이 사건 시행령 조항이 유효함을 전제로 피고의 경정청구 거부처분이 적법하다고 판단한 것은 앞서 본 법리에 따른 것으로서 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같은 양도소득에 관한 소득세법상 부당행위계산 부인 규정에서 말하는 ‘시가’와 ‘경제적 합리성’에 관한 법리오해 등의 잘못이 있다고 할 수 없다는 이유로 원고의 상고를 기각하였음. ☞ 이러한 다수의견에 대하여 상장주식 양도로 인한 양도소득세의 과세요건 중 부당행위계산 부인으로 인한 양도차익의 기준이 되는 ‘시가’에 관하여 구 소득세법에서 직접 규정하지 않고 이 사건 시행령 조항에서 구 상증세법의 상장주식 시가평가 조항을 적용하도록 한 부분은 모법의 위임 범위를 벗어나 헌법에 규정된 조세법률주의와 조세평등원칙 등에 위배되므로 무효로 볼 수밖에 없고, 이러한 경우 상장주식의 ‘시가’는 그 양도일의 종가로 보는 것이 원칙이므로, 원심이 이 사건 시행령 조항이 유효하다고 단정하고 피고의 경정청구 거부처분이 적법하다고 판단한 것은 잘못이라는 취지의 대법관 권순일, 대법관 박상옥, 대법관 김재형, 대법관 안철상, 대법관 이동원, 대법관 노태악의 반대의견이 있음.

◇ 신탁재산인 부동산을 수탁자로부터 수익자에게 이전하는 경우에 그 소유권 이전의 실질이 해제로 인한 원상회복의 방법으로 이루어진 때에도 취득세 과세대상인 ‘취득’에 해당하는지 여부(소극) ◇ 구 지방세법(2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제6조 제1호는 취득세의 과세대상인 취득이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상·무상의 모든 취득을 말한다고 규정하고 있다. 그런데 해제권의 행사에 따라 부동산매매계약이 적법하게 해제되면 그 계약의 이행으로 변동되었던 물권은 당연히 그 계약이 없었던 상태로 복귀하는 것이므로 매도인이 비록 그 원상회복의 방법으로 소유권이전등기의 방식을 취하였다 하더라도 특별한 사정이 없는 이상 이는 매매 등과 유사한 새로운 취득으로 볼 수 없어 취득세 과세대상이 되는 부동산 취득에 해당하지 않는다. ☞ 신탁재산인 부동산의 소유권이 수탁자로부터 수익자에게 이전되었으나, 그 소유권 이전의 실질이 해제로 인한 원상회복의 방법으로 이루어진 경우에는 취득세 과세대상이 되는 부동산 취득에 해당하지 않는다고 판단한 사례.

◇ 이 사건 각 토지 매매계약 해제의 경우에는 예외적으로 후발적 경정청구 사유가 되지 않는 특별한 사정이 있는지 여부(소극) ◇ 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제2항 제5호 및 그 위임을 받은 구 국세기본법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26066호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제25조의2 제2호는 후발적 경정청구사유의 하나로 ‘최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우’를 들고 있다. 그리고 법인세에서도 구 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호, 구 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에서 정한 ‘해제권의 행사나 부득이한 사유로 인한 계약의 해제’는 원칙적으로 후발적 경정청구사유가 된다. 다만 법인세법이나 관련 규정에서 일정한 계약의 해제에 대하여 그로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 해제일이 속하는 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유 등으로 별도로 규정하고 있거나 경상적·반복적으로 발생하는 상품판매계약 등의 해제에 대하여 납세의무자가 기업회계의 기준이나 관행에 따라 그 해제일이 속한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고해 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는, 그러한 계약의 해제가 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없으므로 후발적 경정청구사유가 될 수 없다(대법원 2014. 3. 13. 선고 2012두10611 판결 등 참조). 원심은 그 판시와 같은 이유를 들어, 이 사건 각 토지 매매계약의 해제에 후발적 경정청구사유가 될 수 없는 특별한 사정이 존재하지 않는다고 판단하였다. 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 법인세법상 손익의 귀속시기, 기간과세원칙, 기업회계 적용, 후발적 경정청구사유 등에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다. ☞ 법인세에서도 계약해제는 원칙적으로 후발적 경정청구사유가 되는바(대법원 2014. 3. 13. 선고 2012두10611 판결), 원고는 철도운송업을 주된 영업으로 하는 회사로서 이 사건 각 토지 매매계약 해제는 경상적·반복적으로 발생하는 상품판매계약 등의 해제에 해당하지 않으므로 예외적으로 후발적 경정청구사유가 되지 않는 특별한 사정이 존재하지 않는다고 판단한 사례.

◇ 1. 관세법 제38조의3 제3항에서 규정하는 후발적 경정청구제도의 취지 ◇ ◇ 2. 형사사건의 재판절차에서 납세의무의 존부나 범위에 관한 판단을 기초로 판결이 확정된 경우 관세법 제38조의3 제3항 및 관세법 시행령 제34조 제2항 제1호의 ‘최초의 신고 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 내용의 것으로 확정된 경우’에 해당하는지 여부(원칙적 소극) ◇ 관세법 제38조의3 제3항에서 후발적 경정청구제도를 둔 취지는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 있는바, 여기서 말하는 후발적 경정청구사유 중 관세법 시행령 제34조 제2항 제1호의 ‘거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 경우’는 최초의 신고 등이 이루어진 후 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁이 발생하여 그에 관한 소송에서 판결에 의하여 그 거래 또는 행위 등의 존부나 그 법률효과 등이 다른 내용의 것으로 확정됨으로써 최초의 신고 등이 정당하게 유지될 수 없게 된 경우를 의미한다(대법원 2017. 9. 7. 선고 2017두41740 판결 등 취지 참조). 한편 형사사건의 재판절차에서 납세의무의 존부나 범위에 관한 판단을 기초로 판결이 확정되었다 하더라도, 이는 특별한 사정이 없는 한 관세법 제38조의3 제3항 및 관세법 시행령 제34조 제2항 제1호에서 말하는 ‘최초의 신고 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 내용의 것으로 확정된 경우’에 해당한다고 볼 수 없다. ☞ 국내 소비자들을 대상으로 영국 현지 물품을 판매하는 온라인 쇼핑몰 운영자가 쟁점 물품에 대한 수입신고시 국내 소비자들을 납세의무자로 정하여 소액물품 감면대상으로 수입통관한 것에 대하여 관세 등이 부과되었고, 이후 관련 형사사건에서 관세법위반 혐의에 대해 무죄확정판결이 선고된 사안에서, 형사사건의 재판절차에서 납세의무의 존부나 범위에 관한 판단을 기초로 판결이 확정되었다 하더라도 이는 특별한 사정이 없는 한 후발적 경정청구 사유에 해당한다고 볼 수 없다는 이유로, 이와 달리 관련 형사판결에 의하여 당초 부과처분의 과세표준과 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위가 다른 내용의 것으로 확정되어 후발적 경정청구사유에 해당한다고 판단한 원심판결을 파기한 사례

공증인가사무소의 공정증서 작성 행위와 경정청구 거부는 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당하지 않기 때문에 이씨의 청구를 각하한다. 공증인법에 의하면 공정증서 글자는 수정할 수 없고 글자를 삽입 또는 삭제할 때에는 공증인, 촉탁인 또는 그 대리인과 참여인이 모두 날인하도록 규정하고 있으며, 촉탁인이나 이해관계인은 공증인의 사무 취급에 대해 문제가 있다고 판단할 경우 관할 지방검찰청 검사장에게 이의를 신청할 수 있는 방법이 있다.

세법상 가산세는 과세권의 행사나 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위해 납세자가 정당한 사유 없이 법에 규정된 신고·납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재로, 납세자의 고의·과실은 고려되지 않는다. 다만 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리한 것을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다. 법령의 부지 또는 오인은 그 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2013년 5월 23일 선고2013두1829, 대법원 2002년 3월 29일 선고 99두1861 판결 등 참조). 오리엔탈정공과 동방은 비용을 30%, 70%의 비율로 부담해 이 사건 선박을 건조하고, 그 이후 오리엔탈정공은 이 사건 선박의 운영에 관한 권한을 동방에게 일괄 위임하되, 영업상 수익을 높일 수 있는 물량이나 거래선을 확보할 경우 동방에 의견을 제시할 수 있고, 이 사건 선박의 운항으로 인한 영업이익 및 영업손실은 오리엔탈정공과 동방이 위와 같은 비율로 부담하기로 했다. 따라서 오리엔탈정공과 동방은 이 사건 선박에 관해 30%, 70%의 비율로 수익과 손실을 부담하는 공동사업자의 지위에 있었던 것으로 보인다. 오리엔탈 정공은 2009년 12월 29일 동방과 사이에서 오리엔탈정공의 위 공동투자 및 운영계약서상 모든 권한을 원고에게 양도하기로 약정했고, 이 사건 거래는 오리엔탈정공이 이 사건 선박 사업에 대한 출자지분을 원고에게 양도한 것으로 보인다. 부가가치세법상 출자지분을 타인에게 양도하는 경우는 재화의 공급에 해당하지 않는다고 명시적으로 규정하고 있었던 점, 과세기준자문은 지방국세청장, 세무서장 등이 국세의 부과·징수과정에서 납세자와 이견이 있거나 단독으로 판단하기 곤란한 세법해석 사항을 대상으로 하는 것이므로, 피고가 과세기준자문을 신청한 사실만으로 이 사건 거래가 재화의 양도인지 출자지분의 양도에 해당하는지 해석이 불분명했다고 보기 어려운 점, 오리엔탈정공이 과세관청에 신고 납부한 부가가치세는 경정청구 제도를 통해 돌려받을 수 있고, 이 사건에서 실제로 돌려받았으므로, 과세관청의 부가가치세 상당 부당이득의 반환문제는 이 사건 가산세의 당부에 아무런 영향을 미칠 수 없는 점을 종합할 때, 원고가 부가가치세 상당을 매입세액으로 공제해 2010년 제2기 부가가치세를 신고한 것은 이 사건 거래를 부가가치세 과세대상으로 잘못 판단한데 기인한 것으로, 부가가치세 과세대상에 관한 법령의 부지나 오해가 있었던 것에 불과할 뿐, 원고에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다고 볼 수는 없다. 따라서 원고의 주장은 이유 없다.

은행이 실질적으로 휴면예금에 대한 채무를 계속 부담하는 이상 당해 휴면예금 채무의 소멸시효가 완성되었다 하여 이를 수익으로 인식할 만큼 그 실현가능성이 상당한 정도로 성숙, 확정되었다고 볼 수 없다.

구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증법’이라고 한다) 제79조는 “제67조의 규정에 의하여 상속세과세표준 및 세액을 신고한 자 또는 제76조의 규정에 의하여 상속세과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 받은 자로서 다음 각 호의 1에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 6월 이내에 대통령령이 정하는 바에 의하여 결정 또는 경정을 청구할 수 있다”고 하고, 같은 조 제1호는 “상속재산에 대한 상속회복청구소송 등 대통령령이 정하는 사유로 인하여 상속개시일 현재 상속인간 상속재산가액의 변동이 있는 경우”라고 규정하고, 그 위임을 받은 구 상속세 및 증여세법 시행령(2002. 12. 30. 대통령령 제17828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증법 시행령’이라고 한다) 제81조 제2항은 “법 제79조 제1호에서 ‘상속회복청구소송 등 대통령령이 정하는 사유’라 함은 피상속인 또는 상속인과 그 외의 제3자와의 분쟁으로 인한 상속회복청구소송의 확정판결이 있는 경우를 말한다”고 규정하고 있다. 구 상증법 제79조 제1호는 상속재산에 대한 상속회복청구소송의 확정판결로 말미암아 상속개시일 현재 상속인간 상속재산가액의 변동이 있는 경우에 국세기본법상 경정청구제도와는 별도로 경정청구를 허용하되, 나아가 상속회복청구소송 이외에 그에 상당하다고 인정되는 소송에 관하여도 경정청구를 허용할 수 있도록 그 구체적인 대상 또는 범위를 하위법령인 대통령령에 위임하였고, 대통령령으로 경정청구 허용의 대상 또는 범위를 정함에 있어서는 위와 같은 경정청구 특례제도의 의의와 입법목적, 국세기본법에서 인정되는 여타 경정청구제도와의 관계 등을 고려하여 그 구체적인 대상이 확정된다 할 것인바, 대통령령이 구 상증법으로부터 위임받은 범위 내에서 새로이 경정청구를 허용할 필요가 없다고 판단하여 구 상증법에 규정한 것 이외의 새로운 경정청구 사유를 허용하지 아니하였다 하여 이를 두고 구 상증법의 위임범위를 벗어난 것이라고 볼 수 없고, 또한, 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호는 상속회복청구소송 이외의 확정판결에 의한 상속재산가액의 변동에 대해서도 이른바 후발적 사유에 의한 경정청구에 따른 권리구제를 허용하고 있는 바이므로 상속회복청구소송 이외의 확정판결에 대하여 구 상증법 제79조 제1호 특례규정의 적용을 허용하지 아니한다고 하여 경정청구에 의한 권리구제를 봉쇄하는 것도 아니다. 따라서 구 상증법 시행령 제81조 제2항이 모법인 구 상증법 제79조 제1호의 위임범위를 벗어나거나 헌법상의 평등원칙 및 조세법률주의 등을 위반하여 무효라고 볼 수 없다. 구 상증법 제79조 제1호, 구 상증법 시행령 제81조 제2항에서 규정한 상속회복청구소송이라 함은 민법 제999조 소정의 상속회복의 소를 의미한다.

(1) 증여세제에 있어서 증여계약의 합의해제가 이루어졌던 실태를 살펴보면, 종래 증여세의 자진신고율이 매우 낮은 상황에서 증여 후 과세관청의 조사가 있게 되면 부과처분 전에 합의해제를 하여 증여재산을 반환받는 방법으로 조세회피, 즉 증여 당사자간의 담합을 통한 조세회피를 하는 경우가 적지 않았고, 과세관청 역시 모든 증여사실을 포착, 부과처분을 한다는 것이 현실적으로 어려웠다. 따라서 합의해제에 의한 증여재산의 반환이 재증여의 경우와 실질적으로 다를 바 없다는 입장에서 원칙적으로 이에 대하여 증여세를 부과하되 은혜적 차원에서 1년의 기간을 정하여 예외적으로 증여세를 부과하지 아니하도록 규정한 이 사건 법률조항의 입법취지는 공평과세의 원칙 등 증여세제의 기본 이념을 실현한다는 데에 있으므로, 그 입법목적은 정당하다. (2) 계약의 자유 등 사적 자치의 원칙과 조세법상의 공평과세의 이념의 조화라는 측면에서 볼 때, 위와 같은 입법목적 달성을 위하여 합의해제에 의한 증여재산의 반환을 재증여의 경우와 동일시하여 증여세를 부과하는 것과 예외적으로 일정한 기간 이내의 합의해제에 의한 반환에 대하여 증여세를 부과하지 아니하는 것이 부적절하다고 할 수 없으며, 공평과세라는 증여세제의 기본 이념과 증여세의 공공성 및 공익성에 비추어 볼 때 위와 같은 합의해제의 자유에 대한 제한은 불가피한 필요, 최소한의 조치라고 할 수 있을 뿐 아니라, 또한 논란의 여지는 있으나 부득이한 사정이 있는 경우라면 국세기본법 및 시행령상의 후발적 사유에 의한 경정청구(更正請求)에 의하여 구제될 수 있는 점(헌재 1999. 5. 27. 97헌바66등, 판례집 11-1, 589, 608-610 참조), 통상적으로 합의해제가 행해지는 동기가 조세부담의 회피 내지 편법적 절세에 있는 점 등을 참작하면, 당사자의 계약의 자유 내지 사적 자치가 더 중요하다고는 말할 수 없다. 본건에 있어서는, 이 사건 법률조항의 연혁 및 입법취지, 공평과세라는 증여세제의 기본이념과 증여세의 공공성 및 공익성, 기타 헌법상 규정된 기본권이나 기본원칙과 기본권제한의 입법한계, 그리고 1년이라는 기간은 증여 당사자들로서 반환 내지 증여에 의하여 증여재산을 환원시킬 것인지의 여부에 관하여 판단하기에 충분한 시간으로서 계약의 자유 내지 사적자치를 무의미하게 할 정도로 단기간이거나 이를 지나치게 제한한다고는 말할 수 없는 점 등에 비추어 보면, 위 기간이 자의적이거나 합리적 기준 없이 결정된 것이라고 볼 수 없으므로, 계약의 자유가 침해되었다거나 사적자치의 원칙이 훼손되었다고 말할 수는 없다. (3) 증여계약의 합의해제에 의하여 당초의 증여자에게 실질적인 재산의 증가가 없다는 것은 사실적 측면에서 본 피상적 결과에 불과하고 앞에서 살핀 바와 같이 합의해제에 의한 반환이 실질적으로 재증여와 다를 바 없다. 합의해제에 의하여 증여재산을 반환하는 행위는 원래의 증여와는 또 다른 별개의 새로운 증여라고 볼 수밖에 없고 이는 원래의 증여와 과세대상도 다르다는 점 등의 사정에 비추어 보면, 결국 합의해제에 의한 반환이 이루어진 경우 법률적인 측면은 물론 경제적인 측면에서도 이를 가리켜 당초 증여자의 재산상태에 변동이 없는 것이라고 말할 수는 없으며, 달리 실질적 조세법률주의에 반한다고 볼 만한 사정도 없다 할 것이다. [재판관 윤영철, 재판관 권성, 재판관 송인준의 반대의견] 위 규정이 1년 뒤의 합의해제를 재귀증여(원래의 곳으로 다시 돌아가는 증여라는 뜻을 드러내기 위하여 이를 再歸贈與라고 하기로 한다)와 똑같이 증여세 부과의 대상으로 삼는 이유는, 그 행위의 실질은 증여임에도 불구하고 행위의 당사자들이 이를 합의해제로 가장하여 증여세의 부담을 회피하는 것을 막으려는 데 있다. 그러나 이렇게 하는 것은 다음과 같이 문제가 있다. (1) 합의해제와 재귀증여는 그 법률행위의 효과의사가 명백히 다르므로 결코 동일한 법률행위가 아니다. 또한 합의해제행위에 비록 조세회피의 목적이 있는 경우라고 하여도 이러한 목적은 동기에 불과하여 법률행위의 동일 여부를 가리는 기준이 되지 못한다. 더구나 합의해제의 경우에는 원증여가 소급적으로 효력을 상실하여 증여재산의 이동(移動)은 처음부터 없었던 것으로 됨에 반하여 재귀증여의 경우에는 이에 의하여 완전히 새로운 재산의 이동이 발생한다. 그럼에도 불구하고 조세법의 측면에서 이 두 개의 행위를 동일한 것으로 보아야 할, 바꾸어 말하면 합의해제를 일률적으로 부정하고 이를 재귀증여와 동일하게 취급하여야 할, 무슨 합리성을 찾기 어렵다. (가) 실생활의 다양한 상황에 따라서는 당사자가 사정변경에 대처하는 방법으로 증여가 처음부터 없었던 것으로 하기로 합의하는 경우도 얼마든지 있을 수 있고 이러한 경우 그 효과의사에 따른 법률효과가 그대로 발생하도록 법률이 조력하는 것이 이른바 사적자치의 원칙 내지 계약자유의 원칙이므로 증여에 대하여도 계약의 합의해제를 당연히 인정하여야 할 것이다. (나) 소급효를 지닌 합의해제를 부정하고 이를 모두 재귀증여로 취급한다면 조세행정상 재귀증여와 합의해제를 구별하는 어려움은 물론 피할 수 있다. 이 두가지를 구별하는 것이 실제로 거의 불가능하다거나 현저히 곤란하다면 합의해제를 재귀증여와 동일하게 취급할 필요성을 인정할 여지가 있을 것이다. 그러나 합의해제의 당사자들과 조세당국 사이에 그것이 합의해제인가 아니면 재귀증여인가에 관하여 다툼이 있는 경우에는 원증여와 합의해제 사이의 시간적 간격, 그 기간중의 사정변경과 합의해제를 하게 된 경위, 원증여 이후의 재산의 사용과 관리상태, 합의해제에 따른 부당이득반환의 범위, 합의해제 이후의 재산의 사용과 관리상태 등을 법원이 증거조사와 변론을 통하여 조사함으로써 합의해제를 할 만한 사정변경의 유무를 판단하고 이에 따라 문제의 행위가 그중 어느 쪽에 속하는 것인가를 합리적으로 판별하면 되는 것이고 그것이 언제나 불가능하거나 불가능에 가까울 정도로 어려운 것이라고 볼 사정은 존재하지 않는다. 따라서 증여의 합의해제를 일률적으로 부정하고 이를 모두 재귀증여로 취급하는 것은 조세행정의 편의만을 고려하는 데서 나온 것이지 행위 자체의 동일성에 터잡은 합리적인 조치가 아니다. (다) 수증자와 원증여자가 원증여를 해제하기로 합의한다고 하는 것은 그렇게 해야 할 나름대로의 사정 내지 어쩔 수 없는 사정이 있어서 그렇게 하는 것이라고 보아야 할 것이다. 원증여에 따른 증여세의 부담을 면하는 것도 아닌 바에야 두사람이 그들 사이의 어쩔 수 없는 사정변경에 대응하여 증여재산의 원상복귀를 추진하면서 절세(節稅)를 위하여 재귀증여가 아닌 합의해제의 형식을 선택하는 것을 조세당국이 부정하는 것은 불합리한 일이다(이 사건 부동산과 관련하여 부과된 두차례의 증여세 합계액은 이 사건 부동산 매각대금의 무려 1. 6배에 달한다). 이러한 선택이야말로 계약자유의 원칙에 부합하기 때문이다. (라) 또한 합의해제의 경우 증여재산의 이동은 처음부터 없는 것으로 되므로, 합의해제에는 조세를 부과할 실질이 존재하지 아니하여 이에 대한 세금부과는 실질과세의 원칙에 어긋나는 것이고 이 논리를 더 밀고 나간다면 원증여에 대한 증여세의 부과조차도 근거를 잃게 될 것이다. 물론 원증여에 대한 증여세의 부과는 그것이 조세행정의 안정도모와 탈세방지를 위한 적절한 수단임이 인정되어 그 합헌성을 인정받는다고 하더라도 여기서 한걸음 더 나아가 합의해제에 대하여까지 증여세를 부과하여 결과적으로 두번 증여세를 부과하는 것은 실질과세의 원칙으로부터 너무 멀리 떨어진 것이다. (2) 그러므로 이 사건 법률규정이 증여의 합의해제를 포함하는 개념으로서의 이른바 「반환」을 원증여자에게 다시 증여하는 이른바 「재귀증여」와 동일하게 취급하는 것은 계약자유의 원칙 및 실질과세의 원칙에 어긋나서 위헌이라고 할 것이다.