1. 사실관계 가. 피고회사의 부장인 피고 1은 소외인등과 사이에, 외관상 피고회사가 투자금을 조성해 경유를 수입·판매하여 수익을 내어 이를 투자자들에게 배분하는 것처럼 사업을 진행하되, 실제로는 자력이 없는 명목상의 수입회사를 내세워 수입 및 통관절차를 진행한 후 이를 소외인이 새로 설립한 주식회사 에스OO에 판매 형태로 이전하여, 에스OO이 해당 경유를 시중에, 수입가격에 통관비용, 자동차 주행에 대한 자동차세(이하 '주행세')등 관련 세금, 부대비용 등을 합친 가격(이하 '최소 공급원가')보다 낮은 가격에 판매하면서 명목상의 수입회사에 부과될 주행세를 납부하지 않는 방법으로 수익을 창출하기로 조세포탈 범행을 계획하였다. 나. 피고 1은 정상적인 경유수입 사업인 것처럼 제안서를 제출하여 2013년 12월경 피고회사로부터 사업시행을 승인받은 후 특수목적법인을 설립하여 투자자들로부터 자금을 조성하였고, 특수목적법인은 에스OO과 수익권거래계약을 체결하여 위 투자금을 에스OO에 지급하기로 하고 경유수입사업의 수익권을 부여받았으며, 피고회사에 자금 지급, 수익금 관리등의 업무를 위탁하였다. 다. 피고 1등은 2013년 12월경 명목상의 수입회사 역할을 할 주식회사 OO오일 명의로 경유수입 중개사와 수입가격 협상을 마친 후 2013년 12월경 OO오일을 설립하였으며, 같은 날 OO오일은 에스OO과 수입된 경유를 시장가격보다 훨씬 낮은 가격으로 에스OO에 판매하는 내용의 계약을 체결하도록 하였다. 라. 이 사건 경유는 2013년 12월경부터 2014년 3월경까지 OO오일 명의로 3항차에 걸쳐 수입되어, 수입 즉시 에스OO에 이전되었는데, 실제 통관, 품질검사, 이전 등의 업무는 모두 피고1과 에스OO이 수행하였다. 마. 에스OO은 이 사건 경유를 시중에 판매하였는데, 최소 공급원가보다 낮은 가격에 판매하였다. 피고 1등은 에스OO이 위와 같이 하여 얻은 수익을 운영비등 명목으로 에스OO에 일부 지급하고 나머지를 투자자들에게 배분하였다. 바. OO오일과 에스OO은 이 사건 경유에 관한 주행세를 신고·납부하지 않았다. 원고는 명목상의 수입회사인 OO오일을 납세의무자로 파악하여 2014년 2월경부터 2014년 4월경까지 OO오일에 대해 주행세를 부과하였으나, OO오일은 바지회사로서 무자력이었기 때문에 이를 납부할 수 없었고, 2014년 4월경 주행세 체납 등을 이유로 등록이 취소되었다. 사. 피고 1과 소외인은 공모하여, 경유를 수입한 주체는 에스OO임에도 명목상의 수입회사인 OO오일을 내세워 과세관청으로 하여금 주행세를 납부할 자력이 없는 OO오일을 주행세 납부의무자로 오인하여 부과처분을 하게 하는 등 이 사건 조세포탈 범행을 설계·실행하였다는 범죄사실로 특가법 위반(조세)으로 기소되어 유죄판결이 선고·확정되었다. 2. 이 사건의 쟁점 이 사건의 쟁점은 조세포탈 범행을 설계한 당사자를 상대로 과세관청이 손해배상을 구하는 사건에서 과세관청에 손해가 발생하였는지 여부이다. 3. 대상 판결의 요지 가. 주행세 납세의무자 (1) 지방세법 제135조, 교통·에너지·환경세법 제3조 제2호에 의하면, 주행세는 교통·에너지·환경세의 납세의무자에게 부과되는데, 교통·에너지·환경세의 납세의무자는 관세의 납세의무자와 동일하다. 구 관세법 제19조 제1항은 "다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 자는 관세의 납세의무자가 된다"라고 규정하면서, 제1호 본문에서 "수입신고를 한 물품에 대하여는 그 물품을 수입한 화주"를 들고 있는데, 위 규정에서 관세의 납세의무자인 '그 물품을 수입한 화주'라 함은 그 물품을 수입한 실제 소유자를 의미한다. 다만, 그 물품을 수입한 실제 소유자인지 여부는 구체적으로 수출자와의 교섭, 신용장의 개설, 대금의 결제 등 수입절차의 관여 방법, 수입화물의 국내에서의 처분·판매 방법의 실태, 당해 수입으로 인한 이익의 귀속관계 등의 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2015. 11. 27. 선고 2014두2270 판결 등). (2) 위 사실관계를 관련 법리에 비추어 살펴보면, 이미 OO오일이 설립되기도 전에 피고 1등이 이 사건 경유의 수입협상을 마치고 유통구조, 판매경로까지 정해둔 사정, OO오일은 명목상의 수입회사로 별다른 자산 없이 급조하여 설립된 것에 불과한 사정, 실제 이 사건 경유는 피고 1과 에스OO의 통제 아래에 있었고, 그 수입, 통관 업무 역시 이들이 수행한 것으로 보이는 사정 등을 알 수 있는바, 이 사건 경유를 수입한 실제 소유자이자 주행세 납세의무자는 에스OO이라고 봄이 상당하다. 나. 피고 1의 불법행위와 원고의 손해 사이에 상당인과관계 인정 여부 (1) 불법행위로 인한 손해배상청구권은 현실적으로 손해가 발생한 때에 성립하는 것이고, 현실적으로 손해가 발생하였는지 여부는 사회통념에 비추어 객관적이고 합리적으로 판단하여야 한다(대법원 2021. 3. 11. 선고 2017다179, 2017다186(병합) 판결 등). 납세의무는 세법이 정한 과세요건사실이나 행위의 완성에 의하여 자동적으로 성립하고 과세관청이나 납세의무자의 특별한 행위가 필요 없는 것이고, 과세요건 충족에 의하여 추상적 납세의무가 성립하면 그에 대응하는 국가의 추상적인 조세채권이 성립하는 것이므로, 과세요건사실이나 행위의 완성에 의해 과세요건이 충족되어 과세관청의 납세의무자에 대한 조세채권이 성립한 이상 조세채권의 만족을 위한 당해 조세의 부과·징수가 불가능하거나 현저히 곤란하게 되었다면 과세관청에 그 조세 상당의 손해가 발생한다고 봄이 상당하다. (2) 원심이 인정한 사실을 위 법리에 비추어 살펴보면, 에스OO이 OO오일 명의로 이 사건 경유를 수입하는 행위를 함으로써 원고의 에스OO에 대한 조세채권은 성립하는 것인데, 피고 1 등이 처음부터 주행세를 포탈하여 수익을 얻으려는 목적으로 진정한 납세의무자를 파악하기 곤란한 외관을 만들어 자력이 없는 OO오일을 납세의무자인 것처럼 내세웠을 뿐만 아니라, 이를 통해 원고가 진정한 납세의무자를 파악하지 못하고 있는 틈을 타 포탈한 주행세 상당의 이익을 바로 배분하여 실행한 이상 이로써 원고의 이 사건 경유에 관한 주행세의 부과·징수가 불가능하거나 현저히 곤란한 상태에 이르게 되었다고 봄이 상당하므로, 결국 원고에게 손해가 발생한 것은 물론 피고 1 등의 조세포탈 범행 설계·실행이라는 불법행위와 원고의 손해발생 사이에 상당인과관계를 인정할 수 있다. 4. 대상 판결에 대하여 가. 조세채권과 손해배상채권의 관계 세법은 공권력 행사의 주체인 과세관청에 부과권이나 우선권 및 자력집행권 등 세액의 납부와 징수를 위한 상당한 권한을 부여하여 공익성과 공공성을 담보하고 있다. 따라서 조세채권자는 세법이 부여한 부과권 및 자력집행권 등에 기하여 조세채권을 실현할 수 있어 특별한 사정이 없는 한 납세자를 상대로 소를 제기할 이익을 인정하기 어렵다(대법원 2020. 3. 2. 선고 2017두41771 판결). 한편, 대상 판결에 따르면 조세포탈 범행으로 인하여 조세의 부과·징수가 불가능하거나 현저히 곤란한 상태에 이르게 된 경우 조세채권자는 조세포탈 범행 설계자들을 대상으로 불법행위로 인한 손해배상청구권을 행사할 수 있다. 이런 점에서 조세채권자의 손해배상채권은 국세징수법등에 따른 조세채권의 징수가 불가능하거나 현저히 곤란한 경우에 한하여 보충적으로 인정된다고 할 것이다. 나. 조세채권자의 채권 소멸시효 조세채권자인 국가나 지방자치단체의 조세채권은 5년의 소멸시효(5억 원 이상의 국세와 5,000만 원 이상의 지방세는 10년)가 적용되나(국세기본법 제57조, 지방세기본법 제39조), 민법상 불법행위로 인한 손해배상채권의 소멸시효는 피해자가 손해 및 가해자를 안 날로부터 3년이고, 불법행위를 한 날로부터 10년이다(민법 제766조). 조세채권자인 국가나 지방자치단체의 조세포탈 범행 설계자들에 대한 손해배상채권은 조세채권이 아니라, 민법상 불법행위로 인한 손해배상채권이므로 그 소멸시효는 민법에 따르고, 소멸시효 기산일은 조세채권자가 조세포탈범행으로 인하여 당해 조세를 징수할 수 없게 된 사실과 조세포탈 범행의 설계자들을 알게 된 때가 될 것이다. 다. 대상 판결의 의의 대상 판결에 따르면, 과세요건사실이나 행위의 완성에 의해 과세요건이 충족되어 과세관청의 납세의무자에 대한 조세채권이 성립한 이상 조세포탈 범행으로 인하여 조세채권의 만족을 위한 당해 조세의 부과·징수가 불가능하거나 현저히 곤란하게 되었다면 과세관청에 그 조세 상당액의 손해가 발생한 것이므로, 조세채권자는 조세포탈 범행을 설계한 당사자들을 상대로 하여 납세의무자로부터 징수하지 못한 조세채권 상당액에 대한 손해배상을 청구할 수 있다는 것이다. 대상 판결은 과세관청이 조세포탈 범행을 설계한 당사자들을 상대로 손해배상을 구하는 사건에서 손해배상청구를 할 수 있는 기준(상당인과관계)을 제시한 최초의 판결로서 의미가 크다. 향후 조세포탈 범행으로 인하여 과세관청이 조세를 징수하지 못하게 되는 경우 조세채권자인 국가나 지방자치단체는 대상 판결의 법리를 활용하여 적극적으로 조세채권을 회수하는 조치를 취할 것으로 예상된다. 유철형 변호사(법무법인 태평양)

Ⅰ. 들어가며 고정사업장은 외국법인의 사업소득에 대한 과세권 행사 여부와 직결되는 중요한 개념이다. 대부분의 조세조약은 원천지국에 외국법인의 고정사업장이 없다면 그 사업소득을 과세할 수 없도록 정하였기 때문이다. 이러한 배경에서 최근 대법원 2020. 6. 28. 선고 2017두72935 판결은 고정사업장에 귀속되는 이윤에 관하여 과세실무에 중요한 영향을 미치는 법리를 제시하였으므로 그 내용을 간략히 살펴본다. 자세한 논증은 졸고 '카지노 국외모객용역과 고정사업장 판단', 국제조세연구 제1집(2020. 11. 20.)을 참고하시길 바란다. Ⅱ. 대상판결의 개요 1. 사실관계 요지 필리핀 법인인 원고는 외국인 카지노를 운영하는 원고 보조참가인(이하 'A 카지노'라고 한다)과의 사이에서 원고가 A 카지노에 방문할 외국인 고객을 모집하여 주고 해당 고객이 A 카지노에서 잃은 돈의 일부를 수수료로 지급받는 계약을 체결하였다. 원고는 위 계약에 따라 국외에서 외국인 고객들을 모집해 A 카지노로 유치하였으며 고객들의 게임자금을 A 카지노의 계좌로 송금하였고 고객들이 자금대여를 요청할 경우에 대비하여 담보 등을 설정하거나 정산업무와 고객관리 업무 등을 수행하였다. 한편 원고는 국내에서 A 카지노의 영업장 내 사무실(이하 '쟁점 사무실'이라 한다)에 직원들을 두고 원고가 모집한 고객들에게 칩을 제공하거나 롤링게임에서 발생한 매출액을 확인하기도 하였고 고객들의 항공권 예약 및 안내 업무, 호텔과 식당의 예약 및 안내 업무 등(이하 '편의제공 업무')을 수행하였다. 쟁점 사무실에는 책상, 컴퓨터, 금고, 캐비넷, 출근카드 체크기 등이 있었고 원고의 직원이 교대로 근무하고 있었다. 한편 원고는 A 카지노로부터 수취한 대가에 관한 세금을 국내에서 신고·납부하지 않았다. 서울지방국세청장은 쟁점 사무실을 원고의 국내 고정사업장으로 판단하여 원고가 A 카지노로부터 지급받은 금원에서 부가가치세를 제외한 금액을 국내 고정사업장에 귀속되는 수입금액으로 보았고 이에 피고 세무서장은 원고에게 법인세 및 부가가치세를 결정·고지하였다. 2. 고정사업장 관련 원고 측의 쟁점별 주장 원고는 쟁점 사무실 공간이 임시 제공된 것으로서 원고는 그에 대한 처분권한이 없었던 점, 원고가 국내에서 수행한 업무의 내용 또한 예비적·보조적 활동에 불과한 점 등에 비추어 보면 쟁점 사무실은 고정사업장의 요건을 갖추지 못하였다고 주장하였다. 한편 원고는 설령 고정사업장이 존재하더라도 A 카지노에 제공하는 용역의 주된 내용은 원고가 외국에서 카지노 고객을 모집하는 것이므로 방문고객들에게 편의를 제공하는 정도의 역할을 수행한 고정사업장에 귀속될 소득은 미미하다고 주장하였다. 또한 A 카지노와 원고 사이의 약정에 따른 모객용역 자체는 원고의 본점에서 제공한 것이므로 원고가 A 카지노로부터 수수한 수수료 전액에 부가가치세를 과세한 것은 위법하다고 주장하였다. 3. 법원의 판단 1) 파기환송 전 2심의 판단 파기환송 전 2심은 원고의 고정사업장이 성립되지 않는다고 보아 원고에 대한 법인세 및 부가가치세 부과처분을 전부 취소하였다. 즉 쟁점 사무실은 원고가 처분권한을 가지는 사업상 고정된 장소이지만 원고의 거의 모든 핵심 업무가 해외에서 이루어지고 있고 그 비용도 대부분 해외에서 지출되고 있으며 편의제공 업무도 반드시 원고의 직원 또는 그 지시를 받는 자가 이행하여야 하는 본질적이고 중요한 사업활동으로 보기 어렵다고 판단하였다. 2) 상고심의 판단 상고심은 원고의 편의제공 업무가 원고가 수행한 모객사업의 본질적이고 중요한 활동이라고 보아 원고 고정사업장의 존재를 인정하였고 이에 원심판결을 파기 환송하였다. 3) 파기환송 후 2심 및 재상고심의 판단 파기환송 후 2심 및 재상고심은 원고 본사와 별도로 원고 고정사업장에 귀속되는 수입금액을 특정하여 법인세를 과세해야 하고 마찬가지로 원고 고정사업장이 원고의 국내 수입금액 전부에 대한 부가가치세 납부의무를 부담한다고 볼 수 없다고 판단한 후 정당세액을 산출할 수 없음을 들어 피고의 부과처분 전부를 취소하였다. Ⅲ. 평석 1. 고정사업장 성립 쟁점 기본 고정사업장 성립 요건으로는 물적 시설의 고정적 존재(객관적 요건), 물적 시설 사용권한의 보유 또는 지배(주관적 요건), 물적 시설을 통한 본질적이고 중요한 사업활동의 수행(기능적 요건)이 요구된다. 이 사건에서는 기능적 요건이 주로 문제되었는데 편의제공 업무가 중단될 경우 고객들이 A 카지노에 방문할 유인이 감소하여 모객사업에 중대한 차질을 빚을 수 있어 A 카지노의 도박수입 및 그에 연동되는 원고의 모객수수료 수입에 직접적 영향을 준다고 평가할 수 있다. 다만 이러한 평가는 카지노 산업의 특수성, 원고와 A 카지노간 계약 내용에 터잡은 것이므로 곧바로 다른 사례들에 적용하기는 어렵다. 2. 고정사업장 귀속 쟁점 1) 원고 고정사업장 귀속 소득의 구분 대부분의 조세조약은 국내 고정사업장에 귀속되는 사업소득에 한하여 과세하도록 규정하고 있고 이는 독립기업의 원칙에 따라 정상가격으로 산정하도록 규정하고 있다. OECD 모델조약 제7조에 대한 주석 문단 15 내지 17은 외국법인 전체의 수행기능, 귀속되는 자산 및 위험 등을 고려하여 고정사업장이 수행하는 비중을 구분한 후 그에 상응하는 소득을 귀속시키도록 하였다. 이 사건에서 원고 고정사업장에 부과될 정당한 법인세 금액을 산정하기 위해서는 첫째 단계로서 원고의 국내원천소득 중 원고 본사에 귀속될 소득과 원고 고정사업장에 귀속될 소득을 구분하여 산정하고 둘째 단계로서 원고 고정사업장에서 지출된 비용(필요경비 등)을 산정하여 이를 원고 고정사업장의 과세표준에서 공제하게 된다. 그러나 피고는 원고가 국외 비용의 증빙을 제대로 제출하지 않았다는 이유만으로 기준경비율을 적용하여 추계로 법인세를 과세하였는데 그렇기 때문에 재상고심은 "원고의 필리핀 본점에 귀속되어야 할 수입금액이 있음이 명백하고 그 액수도 상당할 것으로 보인다"고 지적한 것이다. 2) 용역의 공급자 및 공급장소의 검토 부가가치세법은 거래가 이루어지는 장소를 사업장으로 정의하면서 그 사업장 소재지별로 부가가치세를 납부해야 한다는 사업장별 과세원칙을 채택하고 있다(부가가치세법 제6조 제1항, 제2항). 하나의 법인이 복수의 사업장을 가진 경우라면 어떤 사업장이 재화 또는 용역의 공급자 또는 공급받는 자인지 검토하여야 하는 것처럼 원고 고정사업장이 성립되더라도 외국법인 본점과 해당 사업장 중 어느 사업장이 용역의 공급자인지는 따져보아야 한다. 공급장소 측면에서 보면 단일한 역무는 그 중요하고 본질적인 부분이 물리적으로 어디에서 수행되었는지를 기준으로 그 공급장소가 결정되는데 재상고심은 원고가 국외에서 수행한 부분이 '보다 본질적이고 핵심적'이라는 점을 근거로 원고가 A 카지노에 제공한 전체 용역의 공급장소를 국내로 볼 수 없다고 보았다. 즉 원고의 편의제공 업무는 고정사업장이 존재한다고 볼 수 있을 정도로 중요한 업무이기는 하나 원고가 해외에서 수행하는 고객과의 계약체결, 자금대여 및 정산 업무 등에 비하면 모객사업에서 차지하는 중요성이 상대적으로 낮다. 다만 재상고심은 원고가 A 카지노에 제공한 용역이 하나의 단일한 것이고 그 중 본질적이고 중요한 부분이 국외에서 수행된 것이어서 국내에서 부가가치세를 아예 과세할 수 없다고 본 것인지 아니면 국내 고정사업장 수행 역무와 국외 본점 수행 역무를 단일한 것으로 볼 수 없어 전자만 구분해내야 한다고 본 것인지를 명확히 밝히지는 않았다. 3) 고정사업장 귀속 소득의 증명책임 통설 및 판례에 따르면 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 과세관청이 과세요건 사실의 존재를 입증할 책임이 있다. 이 사건에서 재상고심은 고정사업장에 귀속되는 소득에 대해서도 원칙적으로 과세관청이 주장·증명해야 하는 것임을 최초로 밝혔다. 실제로 과세관청은 세법상 질문·조사권에 기하여 거래상대방들로부터 조사에 필요한 자료를 제출받거나 그 직원에 대한 조사를 할 수 있는 점, OECD 모델조세조약 제7조에 대한 주석 문단 25 및 26은 고정사업장 조사라는 이유만으로 특수관계거래 적용 기준과 비교할 때 추가로 서류제출 부담을 부과해서는 안 된다는 입장인 점, 과세관청은 정당한 자료제출요구에 불응하는 납세자에게 과태료를 부과할 수 있고 최근 관련 규정을 더 강화하고 있는 점 등을 고려하면 재상고심의 결론이 타당하다고 본다. Ⅳ. 결어 재상고심은 외국법인 고정사업장의 과세표준에 관한 증명책임이 과세관청에게 있다는 점을 확인하였고 고정사업장이 인정되더라도 그것만으로 국내에서 수취한 대가 전체에 대한 법인세 또는 부가가치세 납세의무를 부담한다고 볼 수 없다는 점을 밝혔다는 점에서 의의가 있으며 현행 과세실무에 중요한 지침이 될 것으로 보인다. 이은총 변호사 (김·장 법률사무소)

[ 판결 요지 ] 유통세라는 취득세의 성격에 비추어보면 적법하게 취득하여 취득세 납세의무가 성립한 이상 매매계약에서 정한 조건이 사후에 성취되어 대금감액이 이루어졌다 하더라도 이러한 사유는 특별한 사정이 없는 한 이미 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 줄 수 없다는 점에서 사후 대금감액의 경우 구 지방세기본법에 따른 통상의 경정청구나 후발적 경정청구를 할 수 없다. [ 평석 요지] 대상 판결은 ① 취득세와 마찬가지로 유통세의 일종인 부가가치세나 증권거래세 등 국세에 있어서 대금감액은 통상의 경정청구사유가 된다는 것이 확립된 판례라는 점, ② 조정에 의해 대금이 감액된 경우 취득세의 후발적 경정청구사유에 해당된다는 대법원 2014두39272 판결의 취지에 반하는 점, ③ 매도인인 건설회사는 매매대금의 감액으로 당초 신고한 법인세 과세표준과 세액에 대한 경정청구를 할 수 있는데, 동일한 거래로 취득가액이 감소된 원고들에 대한 취득세 경정청구를 거부하는 것은 형평에도 어긋난다는 점에서 문제가 있으므로, 경정청구를 허용하는 것으로 조속히 변경될 필요가 있다. 1. 사실관계 원고들은 건설회사와 분양대금의 10%를 납부유예하면서 입주지정 만료일로부터 2년이 되는 시점에 시세가 분양가액보다 하락하는 경우 분양대금의 10% 범위 내에서 감액하는 조건으로 분양계약을 체결한 후 취득세를 신고·납부하였다. 그 후 위 조건과 같이 아파트의 시세가 하락하자, 원고들은 건설회사와 체결한 계약에 따라 잔금납부유예분을 시세하락분과 상계처리하였고, 대금감액을 이유로 피고에게 경정청구를 하였으나 피고가 이를 거부하였다. 2. 대상 판결의 요지 취득세는 본래 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로 취득자가 재화를 사용·수익·처분함으로써 얻을 수 있는 이익을 포착하여 부과하는 것이 아니다. 이처럼 부동산 취득세는 부동산의 취득행위를 과세객체로 하는 행위세이므로, 그에 대한 조세채권은 그 취득행위라는 과세요건 사실이 존재함으로써 당연히 발생하고, 일단 적법하게 취득한 이상 그 이후에 계약이 합의해제되거나 해제조건의 성취 또는 해제권의 행사 등에 의하여 소급적으로 실효되었다 하더라도 이는 이미 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 줄 수 없다. 이러한 취득세의 성격과 본질 등에 비추어보면, 매매계약에 따른 소유권이전등기가 마쳐진 이후 매매계약에서 정한 조건이 사후에 성취되어 대금감액이 이루어졌다 하더라도, 당초의 취득가액을 기준으로 한 적법한 취득행위가 존재하는 이상 위와 같은 사유는 특별한 사정이 없는 한 취득행위 당시의 과세표준을 기준으로 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 줄 수 없고, 따라서 위와 같은 사유만을 이유로 구 지방세기본법에 따른 통상의 경정청구나 후발적 경정청구를 할 수 없다. 3. 평석 이 사건의 쟁점은 취득세를 신고·납부한 이후 대금 감액을 이유로 경정청구를 할 수 있는지 여부이다. 가. 국세와 지방세의 경정청구제도 경정청구제도는 국세에 먼저 도입된 후 지방세로 확대되어 왔다. 국세의 경우 국세기본법 제45조의2에 경정청구제도를 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 후발적 경정청구제도를 두고 있다. 후발적 경정청구제도는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 그 취지가 있다(대법원 2017. 9. 7 선고 2017두41740 판결 등). 한편, 지방세의 경우 2010년 3월 31일 지방세법이 전면 개정되기 이전의 구 지방세법에는 경정청구제도가 없었고, 구 지방세법 제71조에 수정신고제도만 두고 있었다. 그러던 중 2010년 3월 31일 제정된 지방세기본법 제50조에 국세기본법 제45조의2와 거의 유사한 내용의 경정청구제도를 명문으로 도입하였다. 나. 유통세(또는 거래세)의 경정청구 가능 여부 소득세인 법인세 등이 국세기본법 제45조의2에 의한 경정청구의 대상이 된다는 점은 아무런 의문이 없고, 유통세에 대해서도 국세의 경우 경정청구가 허용된다는 점에는 논란이 없다. 즉, 부가가치세는 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 유통세의 일종인데(대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 판결), 대법원은 이동통신사업자가 대리점 사업자에게 단말기를 판매하면서 출고가격 전액을 공급가액으로 하여 부가가치세를 신고ㆍ납부하였다가, 단말기 구입 보조금이 에누리액에 해당한다고 주장하면서 부가가치세 감액 및 환급을 구하는 경정청구를 하자 과세관청이 이를 거부한 사안에서, 경정거부처분은 위법하다고 하였다(대법원 2015. 12. 23 선고 2013두19615 판결). 또한 증권거래세도 이익의 발생 여부와 관계없이 과세되는 유통세의 일종인데(대법원2009. 9. 10. 선고 2007두14695 판결), 대법원은 양도인이 주식을 양도하면서 약정된 매매대금에 기초하여 양도소득세와 증권거래세를 법정신고기한까지 신고하였으나 사후에 당사자 간의 합의로 매매대금이 감액되어 주식의 매매대금이 감액된 사안에서, “증권거래세의 경우에도 신고 이후에 매매대금이 감액되면, 당초의 신고는 정당한 과세표준 및 세액을 초과한 것이므로 특별한 사정이 없는 한 양도인은 대금감액을 이유로 경정청구를 하여 당초의 신고를 바로잡을 수 있다”고 판시하였다(대법원 2018. 6. 15 선고 2015두36003 판결). 이와 같이 유통세인 국세에 대해 경정청구가 허용된다는 점에는 아무런 의문이 없다. 다. 지방세의 경우 대법원은 매수인이 부동산 매매계약을 체결하였다가 분필 절차가 지연되자 계약의 해제를 통지하였고, 이에 매도인이 잔금지급을 구하는 민사소송을 제기하였는데, 위 소송에서 부동산의 매매대금을 감액하는 조정이 성립되었고, 이에 매수인이 당초 신고·납부한 취득세 등에 대해 감액경정청구를 하자 과세관청이 이를 거부하는 처분을 한 사안에서, “위 조정에서 부동산의 매매대금이 감액된 것은 구 지방세기본법 제51조 제2항 제1호에서 정한 후발적 경정청구사유에 해당한다”고 판시하였다(대법원 2014. 11. 27 선고 2014두39272 판결). 한편, 통상의 경정청구기간 내에 경정청구를 할 수 있었다고 하더라도 후발적 경정청구가 배제되지 않는다는 것이 대법원의 입장이다(대법원 2017. 9. 7 선고 2017두41740 판결). 국세기본법 제45조의2 제2항 각호 및 지방세기본법 제50조 제2항 각호에서 보듯이 후발적 경정청구사유는 모두 당초 신고한 과세표준과 세액을 감액하는 사유들이다. 따라서 후발적 경정청구사유는 그 내용상 통상의 경정청구사유에도 해당된다. 위 2014두39272 판결은 매매대금의 감액으로 당초 신고한 과세표준과 세액이 감소되었으므로 당초 신고한 과세표준과 세액을 감액할 경정사유가 발생한 것이라고 보았고, 위 2014두39272 판결의 취지에 따르면 매매대금 감액이 통상의 경정청구기간 내에 발생하였다면 당연히 지방세기본법 제50조 제1항에 따라 통상의 경정청구가 허용된다는 결론이 된다. 라. 대상 판결의 문제점 대상 판결은 아래와 같은 이유에서 경정청구를 허용하는 것으로 조속히 변경될 필요가 있다. 첫째, 위에서 본 바와 같이 취득세와 마찬가지로 유통세의 일종인 부가가치세나 증권거래세 등 국세에 있어서 대금감액은 통상의 경정청구사유가 된다는 것이 확립된 판례이다. 한편, 취득물건을 등기·등록하면 취득일부터 60일 이내에 계약을 해제하더라도 취득세 과세대상이 되지만(지방세법 시행령 제20조 제1항, 제2항), 계약해제 이외의 경정청구사유에 대해서는 법률상 제한이 없다. 또한 증액경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날부터 90일 이내에 경정청구 또는 불복을 하여야 한다는 제한이 있다(지방세기본법 제50조 제1항). 그러나 위 두 가지 경우를 제외하고는 지방세관계법에 경정청구를 제한하는 다른 규정은 없다. 따라서 취득세 납세의무가 성립한 이후라고 하더라도 위 두 가지 경우를 제외하고 통상의 경정청구기간 내에 당초 신고한 과세표준과 세액을 감액하는 사유가 발생하면 경정청구를 제한할 근거는 없다. 대상 판결은 취득세의 성격과 본질에 비추어 조건성취에 의한 매매대금의 사후감액은 이미 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 주지 않는다고 하였으나, 유통세인 부가가치세, 증권거래세에 대해서도 경정청구가 허용된다는 확립된 판례에 비추어 볼 때 취득세의 성격이 유통세라는 점은 경정청구를 부인할 근거가 될 수 없다는 점, 경정청구에 관하여 국세기본법 제45조의2와 거의 동일한 내용을 규정하고 있는 지방세기본법 제50조의 내용에 비추어 볼 때 지방세를 국세와 달리 취급할 근거는 없다는 점, 이미 성립한 조세채권이라고 하더라도 계약해제나 증액경정처분과 같이 법률에서 명문으로 경정청구를 제한하고 있는 경우 외에는 경정청구를 제한할 근거가 없다는 점에서 대상 판결은 문제가 있다. 둘째, 대상 판결은 조정에 의해 매매대금이 감액된 경우 취득세의 후발적 경정청구사유에 해당된다는 위 2014두39272 판결에도 반한다. 위 2014두39272 판결 취지에 따르면, 매매대금의 감액은 과세표준과 세액을 감액하는 사유로서 통상의 경정청구대상이 된다. 이러한 점에서 대상 판결은 위 2014두39272 판결에 배치될 뿐만 아니라, 납세자의 권리구제를 확대한다는 경정청구제도의 취지에도 반하는 부당한 판결이다. 셋째, 대상 판결의 사안에서 건설회사는 매매대금의 감액으로 당초 신고한 법인세 과세표준과 세액이 정당한 과세표준과 세액을 초과하므로 당연히 국세기본법 제45조의2에 따른 경정청구를 할 수 있고, 과세관청이 이를 거부할 근거가 없다. 그런데, 동일한 거래로 취득가액이 감소된 거래상대방인 원고들에 대한 취득세 과세표준과 세액의 경정청구를 거부하는 것은 형평에도 어긋난다. 유철형 변호사 (법무법인(유한) 태평양)

- 대법원 2009. 2. 12. 선고 2008두11716 판결- 1. 판결 내용 가. 취득세는 신고납부방식의 조세로서 이러한 유형의 조세에 있어서는 원칙적으로 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 정하여 신고하는 행위에 의하여 납세의무가 구체적으로 확정되고, 그 납부행위는 신고에 의하여 확정된 구체적 납세의무의 이행으로 하는 것이며 지방자치단체는 그와 같이 확정된 조세채권에 기하여 납부된 세액을 보유하는 것인바, 이러한 납세의무자의 신고행위가 당연무효라고 하기 위해서는 그 하자가 중대하고 명백하여야 함이 원칙이다. 그리고 여기에서 신고행위의 하자가 중대하고 명백하여 당연무효에 해당하는지의 여부에 대하여는 신고행위의 근거가 되는 법규의 목적, 의미, 기능 및 하자 있는 신고행위에 대한 법적 구제수단 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 신고행위에 이르게 된 구체적 사정을 개별적으로 파악하여 합리적으로 판단하여야 한다. 취득세 신고행위는 납세의무자와 과세관청 사이에 이루어지는 것으로써 취득세 신고행위의 존재를 신뢰하는 제3자의 보호가 특별히 문제되지 않아 그 신고행위를 당연무효로 보더라도 법적 안정성이 크게 저해되지 않는 반면, 과세요건 등에 관한 중대한 하자가 있고 그 법적 구제수단이 국세에 비하여 상대적으로 미비함에도 위법한 결과를 시정하지 않고 납세의무자에게 그 신고행위로 인한 불이익을 감수시키는 것이 과세행정의 안정과 그 원활한 운영의 요청을 참작하더라도 납세의무자의 권익구제 등의 측면에서 현저하게 부당하다고 볼 만한 특별한 사정이 있는 때에는 예외적으로 이와 같은 하자 있는 신고행위가(그 하자가 중대하지만 명백하지 않더라도) 당연무효라고 함이 타당하다. 나. 원심은 원고가 1999년 12월 16일 이 사건 부동산에 대한 취득세 등을 자진신고한 사실, 피고가 2000년 5월 16일 및 2003년 4월 1일 원고에게 이 사건 부동산에 대한 취득세 등의 납부를 각 고지하였음에도 원고는 이 사건 소를 제기하기까지 과세관청 등에 이 사건 신고행위의 하자를 이유로 한 불복청구를 하지 아니한 사실 등을 종합하면, 이 사건 신고행위의 하자가 명백하다고 할 수 없으므로, 이 사건 신고행위를 당연무효로 볼 수 없다고 판단하였다. 다. 그러나 다음과 같은 사정, 즉 취득세 등에 관한 이 사건 신고행위의 경우에는 그 존재를 신뢰하는 제3자의 보호가 특별히 문제되지 않아 그 신고행위를 당연무효로 보더라도 법적 안정성이 크게 저해되지 않는 것으로 보이는 점, 원고가 이 사건 부동산에 관하여 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지 못했을 뿐만 아니라, 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건도 갖추지 못함에 따라 이 사건 부동산의 취득에 기초한 이익 등을 향유한 바 없는 것으로 보이는 점, 이와 같이 지방세법에 규정된 취득이라는 과세요건이 완성되지 않는 등의 중대한 하자가 있고, 그 법적 구제수단이 국세에 비하여 상대적으로 미비함에도 불구하고, 이 사건 신고행위로 인한 불이익을 원고에게 그대로 감수시키는 것이 원고의 권익구제 등의 측면에서 현저하게 부당하다고 보이는 점, 이 사건 신고행위를 당연무효로 보더라도 과세행정의 원활한 운영에 지장이 있다고 단정하기 어려운 점 등을 종합하면, 그 하자가 중대한 이 사건 신고행위의 경우에는 이를 당연무효라고 볼 만한 특별한 사정이 있다. 이 사건 신고행위를 당연무효로 볼 수 없다고 판단한 원심판결에는 취득세 신고행위의 당연무효에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다. 2. 행정처분의 무효와 취소의 구별기준 가. 기존의 원칙 ① 행정처분의 무효와 취소의 구별기준에 관하여서는 종래의 통설과 판례는 중대명백설의 입장에 서있었다. 즉, 행정처분의 하자의 내용이 중대한(wesentlich) 법규위반이고, 그 하자의 존재가 명백하면(offenbar) 무효, 그렇지 아니하면 취소 사유가 된다{국민의 권리구제를 위해서는 하자가 중대한 경우에는 무효로 하여야 할 것이나 행정목적의 달성이 저해되고 제3자의 신뢰가 침해될 수 있기 때문에 하자의 존재가 명백하여야 한다는 요건도 갖추어야 무효로 볼 수 있다. 하자가 중대하다는 것은 행정처분이 중요한 법률요건을 위반하고 그 위반의 정도가 상대적으로 심하다는 것이고, 명백하다는 것은 하자가 일반인의 인식을 기준으로 할 때 외관상 명백하다는 것이다(박균성 행정법론上 p378-379면, 김동희 행정법Ⅰ p324-325면 참조, 홍정선 행정법론.上 p350-353 참조)}. ② 명백보충설은, 행정처분의 무효는 그 하자가 중대한 법규위반임은 항상 요구되지만 그 명백성은 법적안정성이나 제3자 신뢰보호요청이 있는 경우에만 요구된다는 견해이다. 즉, 명백성은 법적안정성, 행정의 원활한 수행, 제3자 신뢰보호의 경우에만 요구되고 따라서 동일한 처분이 대량으로 행하여졌거나 이해관계에 있는 제3자가 있는 경우에만 요구되고 그 이외 경우 요구되지 않는다. ③ 구체적 가치형량설 구체적사안마다 국민의 권리구제요청과 행정의 법적안정성, 제3자 이익보호 요청을 형량하여 무효, 취소여부를 결정하자는 학설로서 하자의 효과의 개별화를 주장한다. 구체적 타당성을 지향하는 장점을 가지지만 행정처분의 무효와 취소의 구별 기준을 제시하지 못하는 단점이 있다. 나. 최근 학설과 판례의 경향 ① 일본 최고재판소의 소화40년 8월 17일 판결은 “과세처분이 과세청과 피과세자간에만 존재하는 것으로서, 당해 처분에 있어 내용상의 과오가 과세요건의 근간에 대한 것이고, 과세행정의 안정과 그 원활한 운영의 요청을 참작하여도 여전히 불복신청기간의 도과에 의한 불가쟁적 효과의 발생을 이유로 하여 피과세자에 위 처분에 의한 불이익을 감수시키는 것이 현저히 부당하다고 인정될 수 있는 예외적인 사정이 있는 경우에 하자는 당해 처분을 당연무효로 하는 것으로 보는 것이 상당하다”고 했다. 위 판결은 당해 과세처분에는 중대한 하자가 있는 것은 인정하였으나, 명백성에 대해서는 따로 검토하지 않고, 납세자가 전혀 관계사실을 부지하고 있었던 점, 징세행정상 특별한 지장이 생기는 것은 아니라는 점 등을 고려하여, 당해 처분을 무효라고 판단하였다. 위 판결이후 명백보충설이 우리나라와 일본의 다수설 및 최근 우리 대법원 판례의 경향이라고 볼 수 있다. ② 대법원 95. 7. 11. 94누4615 전원합의체 판결의 다수의견은 중대명백설에 따르고 있으나 소수의견은 “행정행위의 무효사유를 판단하는 기준으로서의 명백성은 행정처분의 법적 안정성확보를 통하여 행정의 원활한 수행을 도모하는 한편, 그 행정처분을 유효한 것으로 믿은 제3자나 공공의 신뢰를 보호하여야 할 필요가 있는 경우에 보충적으로 요구되는 것으로써 그와 같은 필요가 없거나 하자가 워낙 중대하여 그와 같은 필요에 의하여 처분의 상대방의 권익을 구제하고 위법한 결과를 시정할 필요가 훨씬 더 큰 경우라면 그 하자가 명백하지 않더라도 그와 같이 중대한 하자를 가진 행정처분은 당연무효라고 보아야 한다”라고 설시하였고, 헌법재판소는 94. 6. 30. 92헌바23 결정에서 “위헌법률에 근거한 행정처분의 효력은 원칙적으로 하자 중대하기는 하나 명백한 것이라고 할 수 없다는 의미에서 당연 무효가 되지는 아니하지만 다만 당해행정처분을 행정처분을 무효로 하더라도 법적 안정성을 크게 해치지 않는 반면에 그 하자가 중대하여 그 구제가 필요한 경우에 대하여서는 그 예외를 인정하여 이를 당연무효사유로 보아서 쟁송기간 경과 후에라도 무효확인을 구할 수 있는 것이라고 봐야 할 것이다. 그렇다면 관련소송사건에서 청구인이 무효확인을 구하는 행정처분의 진행정도는 마포세무서장의 압류만 있는 상태이고 그 처분의 만족을 위한 환가 및 청산이라는 행정처분은 아직 집행되지 않고 있는 경우이므로 이 사건은 위 예외에 해당되는 사례로 볼 여지가 있고, 따라서 헌법재판소로서는 위 압류처분의 근거법규에 대하여 일응 재판의 전제성을 인정하여 그 위헌 여부에 대하여 판단하여야 할 것이다”라고 판시하여 이른바 명백보충설을 지지하는 견해를 표명하였다. ③ 대상 판결은 신고행위의 하자가 중대한 경우에 그 하자가 명백하지 않아도 이를 당연무효라고 볼만한 특별한 사정이 있으면 무효라고 판시하였고, 위 판결은 취득세 신고행위에 관한 것이지만 결국 취득세 신고행위에 터잡은 취득세 부과처분에 관한 하자에 대한 판례이다. 3. 결 행정처분이 중대한 법규를 위반하였음에도 그 하자의 존재가 명백하지 않다는 이유로 여태껏 수많은 중대한 법규위반의 처분이 유효로 취급되어 국민의 권리구제에 소홀한 점이 많았던 것이 현실이다. 명백성의 요건은 애매하고 재판관의 주관에 의하여 자의적으로 판단될 위험이 많아서 앞으로는 가급적 제한적으로, 궁극적으로는 처분의 무효원인에서 배제하는 것이 타당하다. 그런 점에서 대상판결은 의미 있는 획기적인 것이라고 할 수 있다.

Ⅰ. 판결의 개요 1. 사실관계 원고 공익법인은 이 사건 설립자 등의 현금출연으로 설립된 재단법인 장학재단으로서, 상호출자제한기업집단에 속하는 법인과 동일인 관련자와의 관계에 있지 아니한 성실공익법인이다. 이 사건 출연자와 그의 특수관계인은 2003. 2. (주)수원교차로 주식의 90%지분(시가 약 180억원 상당; 이하 '이 사건 주식'이라 한다)을 원고 공익법인에게 기부하였다. 이에 피고는 공익법인이 내국법인의 의결권 있는 발행주식총수의 5%를 초과하여 출연받은 경우에 해당된다고 보아, 상속세 및 증여세법 제48조 제1항 단서(이하 '이 사건 규정'이라 한다)에 근거하여 그 초과부분에 대해 약 140억원의 증여세를 부과하였다. 2. 소송경과 원고 공익법인은 감사원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심사청구를 하였으나 기각 결정을 받고, 이어 수원지방법원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였다. 3. 판결 요지 위 수원지방법원 판결은 이 사건 출연자의 주식 출연이 원고 공익법인을 출연주식 발행법인의 지주회사로 만듦으로써 경제력을 집중시키거나 경제력을 세습하는 과정에서 증여세를 회피하기 위한 의도로 이루어진 것이라고 볼 수 없으므로, 이 사건 부과처분이 과세요건의 형식적 요건을 만족시켰다고 하더라도 합헌적 법률해석의 요청에 따른 예외에 해당한다는 이유로 이 사건 처분을 취소하였다. Ⅱ. 평석 1. 쟁점 정리 이 사건은 과세단계에서부터 널리 알려졌던 사건이다. 대학에 대한 거액의 재산기부로 세간의 이목을 집중시켰던 데다가 증여세의 과세처분으로 기부재산의 약 75%를 조세로 징수 당하게 되리라는 것은 기부 당사자가 전혀 예상하지 못하였고, 이렇게 되는 경우 당초 목적달성이 어렵게 되었기 때문이다. 일단 사실관계에 비추어 보면 공익법인에 대한 이 사건 주식의 출연은 발행주식 총수의 5%를 넘어 선 것이므로 그 초과분에 대하여서는 과세요건을 명백히 충족하고 있었다. 과세관청의 입장에서는 입법의 당부를 떠나 과세를 하여야 할 책무가 있었다. 과세경위와 과세금액에 비추어 보면 명백히 부당한 과세라는 것이 상식적인 인식인데, 법령해석적용권을 가진 법원 과연 이 사건 처분을 취소할 수 있을 것인지, 취소하는 경우 과연 어떠한 법리를 어떻게 적용하여 할 것인지가 이 사건의 흥미로운 쟁점이었다. 2. 관련 판결의 입론 (1) 입법취지 및 규정성격에서 접근 이 사건 판결은 공익법인에 대한 재산출연 시 증여세를 면제하는 법령은 민간단체 또는 개인이 공익사업에 적극적 참여하도록 유도함으로써 국가에게 맡겨진 공적 과제를 적절하게 수행하기 위한 헌법적 요청에 근거한 것인데, 내국법인의 발행주식 총수의 5%를 초과하는 주식을 공익법인에게 출연할 경우, 위와 같이 증여세를 면제하는 세제를 악용하여 공익법인에게 내국법인 주식을 출연함으로써 공익법인을 통하여 경제력을 집중시키거나 부를 세습시키는 폐단을 시정하기 위한 것이 이 사건 규정의 입법취지라고 하였다. (2) 합헌적 해석방법에 의하여 예외를 인정 이 사건 판결은 이 사건 규정의 형식적 과세요건에 해당하면 기계적으로 증여세가 과세되는 것으로 보고 그 예외를 인정하지 않는다면, 헌법규정의 취지나 관련 법령의 입법목적에 심히 반하는 경우가 발생할 수 있으므로 이 사건 규정을 해석함에 있어서는 공익법인에게 내국법인의 주식을 출연하는 것이 경제력 집중이나 경제력 세습과 관련이 있는 것인지를 아울러 고려하여 그 예외를 인정함이 합헌적 법률해석의 방법으로서 타당하다고 밝혔다. 그리하여 이 사건 출연자는 애초에 이 사건 주식을 장학재단에 기부하여 장학사업에 사용하게 하려는 의사가 있었을 뿐이고, 내국법인에 대한 지배력을 유지하기 위하여 보유하고 있는 것으로 어려우므로 이 사건 규정의 예외에 해당하고, 따라서 이 사건 처분은 위법하다고 판단하였다. 3. 위헌처분에 대한 사법구제(헌법 제107조 제2항의 법리) (1) 종래의 접근법 종래 대법원은 법률의 형식적인 적용에 따른 불합리한 결과를 시정하기 위하여 문제된 법령의 문언에 따른 적용범위를 축소하여 해석함으로써 당해 사건에 대한 적용을 배제함은 예외적으로 인정하고 있다. 이를 법률의 합헌적 해석론이라고 한다. 예컨대, 구 국세기본법상 공시송달사유로서 수취인 부재의 의미를 구 국세기본법시행령은 등기우편 송달 및 세무공무원의 2회 이상 방문으로 규정하고 있었다. 이에 대해 대법원은 '수취인의 부재'라 함은 납세의무자가 기존의 송달할 장소로부터 장기간 이탈한 경우로서 과세권 행사에 장애가 있는 경우로 한정 해석함이 상당하다고 판시하였다(대법원 2000. 10. 6. 선고 98두18916 판결). 이러한 종래의 접근법은 문제된 법령의 형식적 적용범위를 변경시키고, 경우에 따라서는 법원이 법령에 존재하지 않는 과세요건 또는 면제요건을 창설하는 결과를 도출할 수 있게 하였다. (2) 헌법 제107조 제2항의 처분에 대한 위헌심사 적용하면 돼 헌법 제107조 제2항은 법원에 대하여 명령, 규칙에 대한 위헌심사 이외에 처분 자체의 위헌적 결과를 시정하기 위한 근거를 마련하여 두고 있다. 그럼에도 그 동안 이 조항은 전혀 적용되지 않고 법조의 관심대상이 되지 못하고 있었다. 이제야 비로소 국내에서도 독일의 사례와 우리 헌법의 규정 체제에 대한 새로운 해석으로서 처분에 대한 위헌판단법리가 체계화되고 있다(서보국, '합헌적 조세법률을 적용한 과세처분의 위헌적 결과에 대한 납세자의 권리보호 근거로서 헌법 제107조 제2항', 조세법연구 제16권 제1집, 한국세법학회, p.212~255.) 우리나라에서 사법작용에 의한 위헌심사의 유형은 위헌법률 및 위헌적 공권력행사에 대한 헌법소원은 헌법재판소(헌법 제111조 제1항 제1호 및 제5호)가, 위헌명령, 규칙 및 위헌처분에 대한 위헌심사는 법원(헌법 제107조 제2항)으로 이원화되어 있다. 일반적으로 위헌적 처분에 대한 사법구제는 그 처분의 근거가 된 법령에 대한 위헌심사에 의하여 그 목적을 달성할 수 있다. 그러나 처분근거 법령 자체는 위헌이라고 보이지 않지만 그 적용의 결과가 위헌적인 상태가 초래된다면 현대법치국가의 기본원리에 비추어 용인될 수 없는 것은 당연하다. 이에 따라 어느 행정처분에 대한 근거법령이 위헌이라고 보여지지는 아니하지만 그 적용결과가 헌법에 반하는 위헌적인 것이라면 처분의 효력이 유지되어서는 안 된다. 이 경우를 규정한 것이 바로 헌법 제107조 제2항의 처분에 대한 위헌판단조항이다. 그런데 여태까지 처분의 위헌성은 그 근거법령의 위헌성에서만 구하였고, 그것이 당연한 수순으로만 학계나 실무계에서 인식되어 왔던 것이 현실이다. 이제 이 사건은 이러한 처분 자체의 위헌성 판단의 새로운 지평을 열어 줄 수 있는 계기가 되었다고 생각한다. 판결법원은 이 사건 증여처분의 효력을 부인하면서 합헌적 해석이론을 내세워 문언상 과세요건을 충족하고 있고 어떠한 예외규정도 없는 사안에 대하여 법률해석의 한계를 극복하고 해석상의 예외를 인정하였다. 사법기관에 의한 사실상의 입법형성을 시도한 것이다. 물론 이러한 합헌적 해석이론에 대하여 異論은 있으나 대체적으로 승인되고 있다. 다만 이러한 합헌적 해석방법은 헌법재판소의 위헌심사권, 국회의 입법권과의 충돌 내지 저촉의 문제를 일으키기 때문에 함부로 적용할 것은 아니다. 이러한 문제를 해소하기 위하여서라도 이 사건 부과처분에 대한 효력부인의 근거를 헌법 제107조 제2항에서 규정한 처분 자체에 대한 위헌판단권에 두어야 된다고 생각한다. 즉 이 사건 증여세 과세조항의 위헌성이 인정된다면 위헌판단의 절차로 가야 되겠으나 그렇지 않다고 하는 경우에는 과세조항의 위헌성을 따지지 아니하고서도 처분 자체가 헌법질서에 반하는 위헌처분이므로 취소되어야 하는 것이다. 이 사건의 부과처분은 그 결과가 공익재단에 기부한 재산의 가액의 75% 이상(가산세 포함)을 조세로 부과 당하게 되어, 헌법이 규정한 재산권보장, 비례와 평등의 제원칙에 위배된 것이다. 이러한 조세부과는 이른 바 교살적 혹은 몰수적 효과(Erdrosselungswirkung od. Konsfiskation)를 가져오는 것으로서 위헌으로 보아야 한다. 실무상 처분 자체가 위헌성을 띠고 있는 사례는 드물지 않다. 예컨대, 명의신탁 증여의제 과세에 있어 종업원 등 타인명의로 대출을 받아 주식투자를 한 사건에 있어 100억 원이 훨씬 넘는 증여세가 부과된 사건을 들 수 있다. 명의신탁 규제의 사회적 필요성을 인정한다고 하더라도 증여도 아닌 행위에 대하여 세금의 이름으로 부과된 금액은 상식을 초월한다. 어느 형사범죄에 대하여서도 이러한 과중한 금전적 제재가 가해지지 않는다. 위 명의신탁 증여의제 조항은 이미 헌법재판소에서 4차례의 합헌결정에도 불구하고 지속적으로 위헌소원이 제기되고 있고 앞으로도 그럴 것이다. 그 밖에 부동산실권리자등기명의에관한법률에서의 과징금 부과도 사례에 따라 너무 과중하여 위헌이라고 볼 수밖에 없는 사건이 나타나고 있다. Ⅲ. 결어 조세(행정)법령에 있어서의 법률적 규율의 정당성(gesetzliche Regelungswurdigkeit)이 있다는 것만으로는 그에 근거한 처분결과의 정당성까지 담보하여 주는 것은 아니다. 우리 헌법 제107조 제2항은 이러한 경우 처분 자체에 대하여 사법적 심사를 할 수 있는 근거규정을 마련하고 있음에도 불구하고 법원은 아직 그 적용을 시도한 적이 없다. 이 사건 판결도 결국 처분결과를 재산권보장, 제도의 취지에서 도저히 용인할 수 없다는 결론에 이르고, 그 처분취소의 근거로 적용 예외를 인정하는 합헌적 해석론에서 찾았다. 향후 이러한 사례에 관하여서는 확실한 헌법적 근거를 바탕에 두고 위헌적 행정처분을 사법적 수단에 의하여 바로 차단할 수 있는 "처분 자체의 위헌판단"의 길로 나아가야 할 것이다. 상급심의 이 점에 대한 귀추가 주목된다. (정광진 변호사 공동집필)

1. 서론 관세는 수입물품의 과세가격을 기준으로 부과된다. 수입물품의 과세가격을 어떻게 산정할 것인지에 대해서는 관세법이 규정하고 있는데, 기본원칙은 “구매자가 실제로 지급하였거나 지급해야 할 가격”인 거래가격을 과세가격으로 한다. 그런데 실제 거래에서는 가격결정에 여러 가지 고려요소가 있을 뿐만 아니라 수수료, 특허권의 대가, 운임, 보험료 등을 가격에 반영시키는 정도가 다르기 때문에 거래가격 결정이 쉽지 않다. 이런 문제를 해결하기 위해 관세법은 ‘과세가격의 결정’이라는 제목하에 제30조에서 제37조까지 규정을 두고 있다. 관세법은 거래가격을 존중하고 있는 바, 제30조는 구매자가 실제로 지급한 가격 등에 법률이 정한 수수료, 운임 등 가산요소를 가산하여 조정한 거래가격을 과세가격으로 결정하는 원칙을 정하고 있다. 이러한 원칙에 대하여 예외를 두고 있는데, 그 중의 하나가 “구매자와 판매자간에 특수관계가 있어 그 관계가 당해 물품의 가격에 영향을 미친 경우”인데, 이때에는 거래가격을 부인하고, 관세법이 정한 다른 방법에 의하여 거래가격을 결정한다. 그런데 거래현실을 보면 다국적 기업간의 국제거래 규모가 전체 수입금액의 약 40% 정도를 차지하기 때문에 특수관계자간의 거래라는 이유만으로 거래가격을 부인한다면 세관의 업무는 폭주할 것이며, 거래 당사자들은 관세에 대한 예측가능성이 떨어질 것이다. 관세심사에서도 거래가격에 대한심사가 주된 이슈가 되는데, 이 경우 관세법 제30조 제3항 제4호에서 정한 ‘특수관계가 당해 수입물품의 거래가격에 영향을 미쳤는지 여부’에 대한 증명책임자가 누구인지 여부가 논란이 된다. 단지 특수관계가 있다는 것뿐만 아니라 그러한 특수관계가 거래가격에 영향을 미쳤는지 여부에 대한 입증은 쉽지 않기 때문이다. 대상 판결은 이 문제를 정면으로 다룬 것으로 선례적인 가치가 있어 검토해 보고자 한다. 대상판결의 사안은, 수입의약품의 매출원가율이 구매회사가 수입한 다른 의약품에 비하여 낮고, 다른 업체들의 평균치에 미치지 못하며, 그 재판매가격이 수출자인 판매회사의 가격정책에 부합하지 않는 사정을 과세관청이 입증한 경우에 과세관청은 입증책임을 다한 것인지 여부가 쟁점이다. 이에 대하여 대상판결은 “관세법 제30조 제3항 제4호를 적용하기 위하여는 구매자와 판매자 간에 특수관계가 있다는 사실 외에도 그 특수관계에 의하여 거래가격이 영향을 받았다는 점까지 과세관청이 증명해야 한다.”고 판시하였다. 2. 평석 가. 관련법규정의 합리적 해석 관세법 제30조는 과세가격 결정의 원칙에 관하여, 제1항에서 수입물품의 과세가격은 우리나라에 수출하기 위하여 판매되는 물품에 대하여 구매자가 실제로 지급하였거나 지급해야 할 가격에 구매자가 부담하는 수수료 및 중개료 등 그 각 호에 정한 금액을 가산하여 조정한 거래가격으로 한다고 정하고, 제3항 제4호에서 “구매자와 판매자 간에 대통령령이 정하는 특수관계가 있어 그 관계가 당해 물품의 가격에 영향을 미친 경우”에 해당할 때에는 제1항의 규정에 의한 거래가격을 당해 물품의 과세가격으로 하지 아니하고 관세법 제31조 내지 제35조의 규정에 의한 방법으로 과세가격을 결정한다고 정하고 있다. 한편 관세법 시행령 제23조 제2항 제2호는 ‘당해 산업 부문의 정상적인 (수입)가격결정관행에 부합하는 방법으로 (수입가격이) 결정된 경우’에는 수입자와 수출자간 특수관계가 존재한다고 하더라도 동 특수관계가 수입가격의 결정에 영향을 미치지 아니한 것으로 본다고 규정하고 있다. 관세법 제30조 제3항 제4호와 동 시행령 제23조 제2항 제2호를 합리적으로 해석하면, 전자는 과세관청인 피고에게 입증책임이 있는 요건사실을 규정한 것이고, 후자는 납세자인 원고의 항변사유를 규정하고 있다. 나. 입증책임 위 관세법 각 규정의 취지 및 내용, 과세요건 사실에 관한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에게 있는 점 등을 종합하여 보면, 관세법 제30조 제3항 제4호를 적용하기 위하여는 구매자와 판매자 간에 특수관계가 있다는 사실 외에도 그 특수관계에 의하여 거래가격이 영향을 받았다는 점까지 과세관청이 증명해야 한다. 즉 관세부과처분에서 처분청은 자신에게 입증책임이 있는 사실, 즉 원고와 본사 사이의 특수관계가 원고가 본사로부터 수입하는 X의 수입가격에 영향을 미쳤다는 사실을 입증해야 한다. 다. WTO 관세평가협정의 해석 협정 제1조 제2항 가목은 “구매자와 판매자 간에 특수관계가 있다는 사실 자체만으로 그 실제 거래가격을 과세가격으로 수락할 수 없는 것으로 간주하는 근거가 되지 아니한다”는 원칙을 선언하고 있다. 한편 처분청은 위 협정 제1조 제2항의 “[특수]관계가 (수입)가격에 영향을 미치지 않는다는 조건 하에서 거래가격이 수락된다 수입자가 (일정한 사항을) 입증하는 경우에는 언제나 이러한 거래가격이 수락[된다]”는 조항을 근거로 입증책임이 납세의무자에게 있다고 주장하는 경우가 있으나, 위 조항은 ‘특수관계가 존재하고 그것이 수입가격 결정에 영향을 미친 경우에는 수입가격이 부인된다’는 원칙의 반대 측면, 즉, ‘특수관계가 존재하나 그것이 수입가격 결정에 영향을 미치지 아니한 경우에는 수입가격이 인정된다’는 원칙을 서술한 것에 불과하다. 또한 처분청은 위 협정 조항의 해석에 관한 예해 14.1항 [질문6]을 근거로 ‘특수관계가 수입가격에 영향을 미쳤는지 여부에 관한 입증책임’은 수입자에게 있다는 취지로 주장하였으나, 위 내용은 수입가격신고의 과정에서 세관이 관련 자료 내지 정보를 요구할 경우 위 요구에 응하여 자료 내지 정보를 제출할 수입신고인의 의무를 규정하는 조항일 뿐이다. 더 나아가 처분청은 납세의무자가 세관의 정보제공요구에 성실히 응하지 않았기 때문에 세관이 의심하는 사유만으로 입증이 충분하다는 취지의 주장을 하는 경우가 많은데, 이 주장은 입증책임과는 직접 관련이 없다. [이에 대해서는 이 사건 원심이 적절히 지적하였다. 원심은 “위 WTO 관세평가협정 제1조 제2항 가.목은 특수관계가 있다는 사실만으로 신고된 거래가격을 부인해서는 아니 되고 수입자가 제공하거나 기타의 방법으로 제공된 정보에 비추어 그 관계가 수입가격에 영향을 미쳤다고 인정할 수 있는 근거를 세관이 가지고 있는 경우 세관은 그 근거를 수입자에게 통보해 주어야 하며, 수입자가 답변할 수 있는 합리적인 기회를 제공해야 한다는 취지로 규정하고 있고, 이어서 나.목에서는 앞서 본 관세법 시행령 제23조 제2항과 같은 내용의 규정, 즉 납세자가 위 규정이 정하는 바에 따른 입증을 함으로써 관세법 제30조 제3항 제4호의 적용을 면할 수 있도록 하는 취지의 규정을 두고 있는 바, 위 가.목의 규정은 결국 특수관계의 존재 및 그 특수관계가 거래가격에 영향을 미친 여부에 대한 입증책임은 일반적으로 과세관청에 있다는 취지이고, 위 나.목은 수입자의 항변사실에 대한 입증책임이 수입자에게 있다는 취지의 규정”이라고 판시하였다.] 라. 당해 물품의 거래가격이 기준비율과 다른 경우 처분청은, 일부 물품의 거래가격이 기준비율과 다른 경우에 특수관계에 의해 영향받았다고 주장하는 경우가 있다. 그런데, 처분청이 관세법 제33조 제1항, 관세법 시행령 제27조 제4항에 의하여 납세의무자가 제출한 회계보고서를 근거로 계산된 당해 수입물품에 대한 ‘이윤 및 일반경비의 비율’이 그 물품이 속하는 업종에 통상적으로 발생하는 기준비율에 속하지 않는다는 점을 밝혔다고 하더라도, 국내 재판매가격을 기초로 한 과세가격의 결정에 관한 규정인 관세법 제33조는 관세법 제30조 내지 제32조에서 정한 방법으로 과세가격을 결정할 수 없는 경우에 비로소 적용할 수 있는 점 등에 비추어 보면, 거래가격을 부인하기 위한 입증책임은 여전히 과세관청에 있는 것이 명백하다. 따라서 기준비율과 다르다는 사유만으로 처분청이 특수관계가 거래가격에 영향을 미쳤다는 증명을 다하였다고 볼 수 없다. 마.동일 회사간의 거래품목 중 특정 품목만 거래가격을 부인할 수 있는지 여부 관세는 품목별로 부과되는 것이므로, 동일 회사의 수입품 중에 일부의 거래가격이 부인될 수는 있다. 즉 “관세평가는 당해 수입물품의 거래가격을 기초로 과세가격을 결정하는 것이고, 거래 당사자 사이의 전체 거래에 의하여 결정하는 것이 아니므로 특수관계가 거래가격에 영향을 미쳤는지의 여부를 판단함에 있어서도 당해 수입물품의 거래가격을 기초로 판단해야” 한다(서울고법 1998. 2.12. 선고 96구43371 판결). 다만 일부 품목을 부인하기 위하여서는 처분청은 부인할 만한 사유에 대한 입증을 해야 한다. 바.납세의무자의 대응방법 일단 처분이 이루어진 이상 납세의무자로서는 과세관청이 거래가격부인의 근거로 삼은 사유에 대한 해명을 해야 한다. 이 사건의 경우 원고는 정부당국의 가격정책에 의하여 한국 내 판매가격이 다른 나라와 달라지게 된 사정, 특정 제품이 다른 제품에 비해 판매촉진비가 과다하게 소비되는 이유, 당해 물품이 기준비율과 차이를 보이는 이유 등을 적극 해명하였다. [이에 대한 법원의 판단을 살펴보면, 원고가 제출한 회계보고서를 근거로 작성된 이 사건 수입의약품인 X에 대한 이윤 및 일반경비의 비율이 기준비율의 범위를 초과하였으나, 한편 원고의 해명 즉, ① X의 재판매가격이 해외본사가 정한 가격정책상의 최저판매가격보다 낮다고 하더라도 이는 보건복지부가 정한 보험수가에 기인한 것으로 보이는 점, ② X와 수입물품 부호를 같이하는 의약품을 수입하는 국내 업체 중 이윤 및 일반경비의 비율이 원고의 그것보다 높거나 비슷한 업체도 있을 뿐 아니라, 원고가 해외본사로부터 수입한 다른 의약품들의 매출원가율(재판매가격에서 이윤 및 일반경비 등을 공제한 비율)이 X의 매출원가율보다 높다고 하더라도 그 의약품들은 비만치료제이거나 독감치료제 등으로서 대장암 등의 치료제인 X와 단순 비교할 수 없는 점, ③ X의 당초 매출원가율이 60% 정도였다가 환율변동에 따라 50% 내지 55%로 낮아지기는 하였으나, 현재까지 외화를 기준으로 한 수입가격은 변동이 없는데, 외화를 기준으로 수입가격을 책정한 다음 환율이 변동될 때마다 재판매가격을 조정한다는 것은 사회통념상 기대하기 어려운 점 등을고려하여 보면, X의 매출원가율이 원고가 수입한 다른 의약품에 비하여 낮고다른 업체들의 평균치에 미치지 못한다거나 그 재판매가격이 수출자의 가격정책에 부합하지 않는다는 사정만으로는 X의 거래가격이 원고와 해외본사 사이의 특수관계에 영향을 받아 부당하게 낮은 가격으로 책정된 것이라고 단정할 수 없고, 달리 이를 인정할 증거가 없다고 판단하였다.] 실제 소송과정에서 원고가 처분사유가 오해라는 점을 충분히 해명할 경우에는 처분의 위법성이 쉽게 인정될 것인 반면, 원고의 해명이나 제출 증거가 일부 불충분하더라도 피고가 제시한 처분사유가 상당한 정도로 해명된다면, 여전히 처분사유에 대한 입증은 피고가 부담하게 될 것이고, 사실관계가 분명하지 않을 경우에는 입증책임의 문제로 돌아가게 될 것이다. 3. 결론 세관은 기업에 대한 관세심사시 당해 기업의 이윤및 일반경비율의 비율을 산정한 후 그 기준에 비추어 수입가격이 낮은 품목에 대하여 거래가격을 부인하고, 관세법이 정한 2방법 이하의 방법에 의하여 거래가격을 산정하여 관세를 부과하는 경우가 많이 있었다. 이 경우 당해 기업은 부과처분을 받은 품목에는 다른 품목과 다른특수한 사정이 있어 수입가격이 낮은 것이라고 해명하지만 세관은 특수관계자에 의한영향 때문에 특정품목의 수입가격이 낮은 것이라고 주장하면서 과세하였다. 납세의무자이든 세관이든 당해 거래가 특수관계자간의 거래라는 것은 다툼이 없으나, 특수관계로 인하여 당해 물품의 가격에 영향을 미쳤는지 여부는 입증이나 해명이 쉽지 않았다. 대상판결은 이 문제에 대하여 과세관청의 입증책임 정도와 입증책임의 범위를 명확히 함으로써 실무에서 발생하는 혼선을 정리하였을 뿐만 아니라 세관의 관세심사에도 분명한 원칙을 제시하였다. 대상 판결의 취지에 찬동한다.

法律新聞 2152호 법률신문사 名義信託 贈與看做規定의 適用要件으로서의 租稅回避의 目的 일자:1991.10.25 번호:91누2410 鄭聖郁 辯護士 ============ 15면 ============ 1. 사건의 개요 원고 설윤수는 무허가부동산중개업을 경영하던 자로서 전매할 목적으로 1988년6월30일과같은해 7월8일 2회에 걸쳐 소외 이종봉외 2명으로부터 성남시 운중동산86임야 4만4천3백64평을 매수하여 같은해 7월29일 위 임야중 14만6천6백61분의 7만3천62지분에 대하여는 그의 아버지인 소외 망 설치훈 앞으로, 14만6천6백61분의 7천9백86지분에 대하여는 그의 친구인 원고 전능앞으로 각명의신탁하여 그 소유권이전등기를 하였다. 이에 피고 성남세무서장은 1989년1월4일 구상속세법(1990년12월31일 법률 제4283호로 개정되기 전의 것)제32조의2 제1항의 규정을 적용하여 위 망 설치훈과 원고 전능이 원고 설윤수로부터 위 각 임야지분을 증여받은 것으로 보고 위 양인에 대하여 각 증여세부과처분을 하였는데, 그후 위 설치훈이 사망하여 그의 아들과 처인 원고 설윤수와 김채봉이 위 망인의 공동상속인이 됨으로써 원고들이 이사건 각 부과처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였다. 2. 판결의 요지 (1)서울고등법원 판결의 요지 원심법원인 서울고등법원 1991년1월25일선고 89구14351판결은, 원고 설윤수는 부동산중개업을 경영하던 자이기 때문에 이사건 임야를 매수함에 있어 그의 이름으로 소유권이전등기를 경료하여 전매하는 것보다는 타인의 이름으로 소유권이전등기를 경료하여 전매하는 것이 거래상 편리한 사정이 있어 부득이 위와같이 명의신탁한 사실을 인정한 다음, 원고 설윤수가 위임야지분에 관하여 위 설치훈과 원고 전능 앞으로 명의신탁한 것은 증여를 은폐하여 증여세를 회피하려는 목적에서 비롯된 것이 아니라 위와같은 거래상의 편의를 위하여 이루어진 것이므로 원고 설윤수가 동인들에게 위 임야지분을 증여한 것으로 보아 과세한 이건 부과처분은 위법하다고 판단하여 원고들의 청구를 인용하였다. (2)대법원의 판결요지 위 대법원판결은, 이사건의 경우 실질소유자의 편의를 위하여 어떤 부득이한 사정 때문에 명의신탁이 이루어졌다고 인정하기에 족한 증거가 없고, 오히려 원고 설윤수는 부동산 중개업의 허가도 받음이 없이 부동산중개업을 하면서 이사건 부동산을 비롯한 다량의 토지를 자신의 계산하에 직원·친척 또는 친구의 이름을 빌려 직접 매수한 다음 이를 다시 전매하는 방법으로 전매차익을 얻는 부동산투기거래자인 사실이 엿보이는바, 이에 의하면 원고 설윤수가 위와같이 명의신탁등기를 한 것은 부동산중개업법위반사실을 감추고 거래를 함으로써 부동산투기거래에 따른 조세회피를 목적으로 한것에 다름없고 거래상의 편리 때문에 부득이한 것이라고는 볼수없다는 이유로, 원심판결에는 위 조항외 적용범위에 관한 법리를 오해하였거나 채증법칙에 위배하여 위 규정의 적용에서 제외되는 예외사정에 관한 인정을 잘못한 위법이 있다고 보아 위 원심판결을 파기환송하였다. 3. 헌법재판소의 한정합헌결정 (1)헌법재판소결정의 주문과 이유 헌법재판소 1989년7월21일선고 89헌마38호 결정은 위 상속세법 제32조의2 제1항은, 조세회피의 목적이 없이 실질소유자와 명의자를 다르게 등기등을 한 경우에는 적용되지 아니하는 것으로 해석하는한, 헌법에 위반되지 아니한다고 판정하였다. 위 법률조항에 의하면「권리의 이전이나 그행사에 등기·등록·명의개서 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다」라고 규정하고있는바, 위 법률조항의 취지는 등기등을 요하는 재산에 관하여 실질소유자와 명의자가 달라지는 결과가 발생하면 실질과세의 원칙에 불구하고 증여로 의제하겠다는 것으로, 명의신탁제도가 조세회피의 수단으로 악용되는 것을 방지하기 위하여 조세법상의 대원칙인 실질과세의 원칙까지 희생시키면서 그러한 명의신탁을 이용한 조세회피 내지 조세포탈을 원칙적으로 봉쇄하겠다는 데에 있다. 그러나 위 법률조항은 조세법률주의 및 조세평등주의 또는 실질과세의 원칙과 관련하여 헌법위반여부의 문제가 제기된다. 먼저, 위 법률조항은 과세요건을 모두 법률로 정하고 있을뿐만 아니라 외부적으로는 명의상의 소유자가 완전한 권리를 취득하고있으므로 형식상으로나 실질적으로나 조세법률주의 원칙에 위배되지 않은다. 다만 그 규정내용에 있어 다소 불명확한 점은 있으나 이는 입법목적에 비추어 축소해석 또는 한정해석을 한다면 헌법이 보장한 조세법률주의의 이념을 해치는것은 아니다. 다음, 위 법률조항은 등기등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자를 다르게 한 경우에는 그 원인이나 내부관계를 불문하고 일률적으로 증여로 의제하여 증여세를 부과하겠다는 것으로 헌법상의 조세평등주의 및 그 파생원칙인 실질과세의 원칙에 위배될 소지가 있으나, 위와같은 원칙도 조세회피의 방지 또는 조세정의의 실현을 위하여 예외 또는 특례를 인정할수 있는것이므로(국세기본법 제3조 제1항 단서) 위 법률조항이 실질과세의 원칙에 대한 예외를 설정한것만으로 위헌이라고 단정하기는 어렵다. 다만 증여의 은폐수단이 아닌 진정한 의미의 명의신탁에 대하여도 증여로 의제함으로써 생길 수 있는 위헌의 소지를 제거할 수있는 대책이 필요하다. 그렇다면 위 법률조항에 대하여는 위와같은 재산권 보장을 전제로한 조세법률주의 또는 평등의 원칙을 전제로 한 조세평등주의, 헌법정신에 위배될 소지를 배제할 수 있도록 합헌해석을 할 필요가 있으므로, 원칙적으로 권리의 이전이나 행사에 등기등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자를 다르게한 경우에는 그 등기등을 한 날에 실질소유자가 명의자에게 그 재산을 증여한 것으로 해석하되, 예외적으로 조세회피의 목적이 없이 실정법상의 제약이나 제3자의 협력거부 기타의 사정으로 인하여 실질소유자와 명의자를 다르게 한 것이 명백한 경우에는(그와같은 사정의 주장·입증책임은 납세의무자가 부담한다)이를 증여로 보지 않는다고 해석하여야 할것이므로, 주문과 같이 결정하는 것이다. (2)조세회피의 목적 따라서 위 헌법재판소결정에 의하면 권리의 이전이나 행사에 등기등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자를 다르게 한 경우에도 조세회피의 목적이 없이 다른사정으로 그렇게 한 경우에는 위 법률조항의 적용이 없고 조세회피의 목적이 있는 경우에만 그 적용이 있게되는바, 여기서 이른바 불확정개념인「조세회피의 목적」의 회피대상의「조세」의 범위를 어떻게 해석할 것인지 문제가 된다. 위 헌법재판소 결정이 들고있는 실정법상의 제약이나 제3자의 협력거부 기타의 사정은 조세회피 목적이 없는 경우를 예시한 것에 불과하지 그 자체의 사정만으로 위 법률조항의 적용을 배제할 사유가 되는 것은 아닌 것으로 보아야 할 것이다. 결론적으로 말해 필자는 다음과 같은 이유로 위 회피 대상의 조세는 증여세와 상속세만을 의미하고 소득세등 다른 조세는 이에 포함되지 않는 것으로 해석함이 타당한 것으로 사료한다. 첫째 위 법률조항의 입법취지는 위와같은 명의신탁의 경우 증여로 의제하여 명의신탁을 이용한 증여세의 회피 내지 포탈을 방지하여 증여세를 부과하려는 것이지 소득세등의 회피 내지 포탈을 막으려는데에 있는 것이 아니다. 따라서 위 회피대상의 조세는 원칙적으로 증여세를 말한다고 보아야할 것이다. 다만 증여세는 장차 피상속인이 될 자가 자신의 재산을 생전에 상속인이 될 자에게 이전하여 상속세를 회피하는 것을 방지하여 상속세를 보완하는 국세이고, 피상속인이 명의신탁으로 위장하여 사인증여를 하는등의 방법으로 상속세를 회피 내지 포탈할수있으므로(상속세법 제2조 제1항 참조) 상속세도 위 회피대상의 조세에 포함되는 것으로 해석하여야 할 것이다. 둘째 위 법률조항의 법적성질은 조세실체법이 아닌 조세절차법적 규정이다. 상속세법 제29조의2에 의하면「타인의 증여에 의하여 재산을 취득한자는 증여세를 납부할 의무가있다」라고 규정하고 있는바, 여기서「타인의 증여에 의하여 재산을 취득한 사실」은 과세요건사실이고 이와같은 과세요건에 관한 규정이 조세실체법이며, 위 법률조항의「권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자 다른경우」는 과세요건이 아니고 그와같은 등기등을 한 날에 그 사실을 근거로 하여 증여세외 과세요건에 해당하는 것으로 보는 즉 증여세 과세요건사실의 확정을 위한 조세절차법적 규정인 것이다. 따라서 위 헌법재판소결정이 위 법률조항의 규정을「과세물건」내지「과세요건」에 관한 규정으로 보아 설시하고 있는 것은 적절하지 못하며, 위 법률조항의 성질에 비추어 위 회피대상의 조세는 증여세및 이와 상호보완관계에 있는 상속세에 한하는것이지 소득세등이 포함될수없다고 보는 것이 당연한 법리인 것으로 생각한다. 셋째 조세법 체계상 위 법률 조항은 명의신탁의 경우 증여세를 부과하기 위한 증여간주규정으로 상속세법 속의 증여세편에 마련되어 있지 소득세등 다른 조세와 관련하여 규정된것이 아니다. 부동산을 타인의 명의로 취득하여 전매함으로써 양도소득세의 일부를 포탈한다든지 주식을 위장분산하여 배당소득세를 회피하는 사실이 밝혀지면 실질과세의 원칙에 따라 양도소득세 또는 배당소득세를 더 부과할수있을것이고, 그에대하여 소득세법의 차원에서 어떤 조치가 필요하면 소득세법에서 그 제도를 마련할수있을 것이다. 요컨대 위 법률조항이 조세법체계에 있어서 점하는 위치에 비추어 보더라도 위 회피대상의 조세는 증여세와 상속세에 한하는 것으로 보아야할 것이다. 넷째 위 회피대상의 조세에 소득세등도 포함되는 것으로 이를 확장해석하게되면 위 헌법재판소결정의 반대의견이 지적한바와같이 위 법률조항에 대하여 위헌법률로 해석할 소지가 있게 되어 헌법 합치적 한정합헌 해석을 한 위 결정이 타당성의 근거를 잃게될 것이다. 4. 이건 판결의 검토 위 대법원판결은, 이사건의 경우 원고 설윤수는 그의 편의를 위해 어떤 부득이한 사정 때문에 명의신탁한 것이 아니라 무허가 부동산중개업을 경영하면서 이를 감추고 타인의 명의를 빌어 부동산투기거래를 하여 그에따른 조세를 회피할 목적으로 명의신탁을 이용한 것이어서 조세회피의 목적이 있으니 만큼 위 법률조항의 적용이 있다는 취지로 판시하고 있다. 앞서 설시한 바와 같이, 위 법률조항을 적용함에 있어서는 그 명의신탁자가 무허가 부동산중개업을 경영하였다든지 부동산투기거래를 하였다든지 명의신탁이 그의 편의를 위한 어떤 부득이한 사정 때문에 이루어진 여부와는 직접적인 관계가 없고 오직 조세회피의 목적이 있는지 여부에 달려있다할것인즉, 위 원고가 회피할 가능성이 있는 조세는 부동산사업소득세·양도소득세등일뿐 증여세나 상속세는 아닌 것으로 보이니만큼 이 사건의 경우 증여간주에 관한 위 법률조항의 적용이 없는 것으로 봄이 옳지 않을까 사료되는 바이다. 따라서 본 필자는 원심인 고등법원판결과 견해를 같이하고 대법원 판결과는 그 뜻을 달리하는 것이다. 대법원 1991년1월15일선고 90누5733판결, 1991년5월10일선고 91누1936판결, 1991년3월27일선고 90누8329판결, 1992년3월10일선고 91누3956판결은 각「증여세」를 회피하기 위하여 명의신탁을 한 것이 아니므로 위 증여간주규정이 적용되지 않는 것으로 판시하고있으나 그 회피대상의 조세가 증여세만을 의미하는것인지는 이를 명백히 하지않고 있었는데(대법원 92년3월10일 선고, 91누3956호 판결은 지방세가 포함되지 않음을 명시하고 있다)이건 대법원판결은 증여세 및 상속세가 아닌 소득세 등도 위 회피대상의 조세에 포함되는 취지로 판시함으로써 중요한 의미가 있으며, 개정된 현행 상속세법 제32조의2 아래에서도 마찬가지의 의미가 있을것으로 보인다. 

法律新聞 1437호 법률신문사 不明資料加算稅의 課稅要件 일자:1981.12.9 번호:80누83 任煐得 辯護士·稅務士 ============ 12면 ============ (一) 加算稅 稅法은 課稅權의 行使를 容易하게 하고 徵稅制度의 合理化를 期하기 위하여 納稅義務者에게 本來的意味의 納稅義務外에도 申告義務·自進納稅義務 기타 協力義務等을 規定하고 있으며 이러한 各種義務의 이행을 保障하기 위하여 稅法은 두가지 方法을 使用하고 있는바 그 하나는 制裁를 加하는 方法이며 다른하나는 控除惠澤을 주는 方法이다. 制裁의 方法中 稅金의 形態로 課徵하는 것이 加算稅 制度로서 無申告·無納付加算稅等이 이에 속하고 控除惠澤을 주는 것은 例컨대 相續稅를 相續이 開始된 때로부터 三個月內에 自進하여 申告納付한 때에는 10%의 稅額을 控除해 준다던지 讓渡所得稅를 그 不動産을 讓渡한 事實이 있는날의 다음달 末日까지 自進納付한 때에는 10%의 稅額控除惠澤을 주도록 規定하는 것등이 있다. 納稅義務者의 水準이나 納稅의 規模에 따라서 法人等 强한 義務를 負擔시켜도 무방하다고 생각되는 稅目은 罰則的인 加算稅로 臨하고 程度가 그에 이르지 못한 稅目은 施賞的인 稅額控除惠澤으로 對하고 있는 것을 살필수 있는 바 그런 基準에서 본다면 地方稅法이 取得稅에 關하여 그 財産을 取得한 때로부터 20日以內에 取得稅를 自進申告納付하지 않을 때에는 20%의 加算稅를 課徵한다고 規定하고 있는 것은 國稅인 讓度所得稅가 控除惠澤으로 臨하고 있는 것과 比較하여 權衡을 喪失하고 있는듯한 感이 없지 않다. 加算稅는 여러가지 形態의 것이 있는바 加算稅를 課稅하는 稅目中 가장 代表的인 것이라고 할수 있는 法人稅의 例를 들어 보면은 첫째, 無申告加算稅인바 이는 所定期間內에 法人稅의 課稅標準에 關한 申告가 없을때에 課하여 지는 것으로 加算稅率은 無慮 政府가 決定한 算出稅額의 30%라는 높은 率로 規制하고 있고 이 경우 算出稅額이 微微할 때에는 收入金額의 1천분의 1.8에 該當하는 金額을 加算稅로서 徵收하도록 規定하고 있으며 둘째는, 無記帳加算稅로서 複式簿記에 의한 帳簿를 記帳備置하지 않았을때에도 無申告加算稅와 마찬가지로 政府決定 算出稅額의 1백분의 30에 相當하는 金額을 加算稅로서 賦課하도록 規定하고 있다. 加算稅의 셋째로서는 過少申告加算稅로서 申告하여야 할 課稅標準金額에 未達하게 申告한 경우에는 그 未達하는 金額에 해당하는 算出稅額의 1백분의 10에 相當하는 金額을 加算稅로서 課稅하도록 規定하고 있으며, 네째로는 無納付加算稅로서 所定期間內에 納付하여야할 稅額을 納付하지 않았을 때에는 無納付稅額의 1백분의 10에 相當하는 稅額을 加算稅로서 納付하도록 하고 있으며 다섯째는 無公告加算稅인바 이는 內國法人이 事業年度의 決算을 確定한 날로부터 15日以內에 그 貸借對照表를 日刊新聞紙에 公告하여야하도록 稅法에 規定하고 있는데 이 公告義務를 履行하지 아니하였을때 課稅하도록 하고 있다. 以上의 加算稅는 그 性質上 納稅義務者인 當該法人에 대한 課稅權의 實現을 위한 것인바 無申告·無記帳·過少申告·無納付·無公告加算稅가 納稅義務者인 當該法人의 適期申告 誠實記帳 適正申告 適期納付와 貸借對照表의 公正한 作成을 保障하기 위한 制裁라고 하는 것은 容易하게 納得이 가는 바이나 法人稅의 加算稅중에는 이상의 加算稅와는 좀 색다른 것이 있으며 그것이 다름아닌 不明資料加算稅다. 法人이 一定한 所得이 되는 金額을 支給하였을 때에는 一定期限까지 그 支給에 관한 調書를 管轄稅務署에 提出하도록 규정하고 있는바 이 資料는 當該法人에 관한것이 아니라 그 法人과 去來를 한 去來相對方의 課稅資料로 活用하기 위한 것이라는 점에서 特色이 있는 것으로 이러한 資料의 提出이 없거나 또는 提出한 資料가 不明이 되었을 때에는 不明資料加算稅로서 그 該當額의 1百分之 3에 상당하는 金額을 課稅하도록 規定하고 있으며 이 不明資料加算稅는 바로 課稅資料의 提出에 關한 協力義務를 確保하기 위한 것이다. 不明資料加算稅가 課稅되는 一定한 所得은 法人稅法 또는 所得稅法 등에 具體的으로 規定되어 있으나 一應 附加價値稅가 課稅되지 않는 모든 去來에 대한 것이라고 생각해 두면 큰 잘못이 없을 것으로 보아진다. 따라서 法人이 하는 모든 去來事實은 附加價値稅가 課稅되는 去來는 附加價値稅上 提出하는 課稅資料에 의하여 그리고 附加價値稅가 課稅되지 않는 支給은 그에 관하여 提出되는 支給調書에 의하여 稅務官署에서 파악이 되도록 되어있으며 이러한 制度는 結局 脫稅없는 明朗한 納稅風土를 造成해 나가는데 크게 기여하고 있는 것이라고 보아진다. 本論은 바로 이 不明資料加算稅에 관한 것으로 그 納稅義務者의 協力이 어느 정도의 것일때 완전한 것으로 볼것인지, 換言하면 課稅資料가 不明이라고 看做되는 것은 어떤 경우인지에 관한 것인바 納稅義務者에게 要求되는 協力程度는 그것이 課稅資料로 活用될수 있는 선에서 限界를 긋는 것이 不明資料加算稅의 目的을 達成함에 있어서 必要하고도 充分한 要件을 充足하는 것이라고 할것이며 따라서 協力義務者에게 그 이상의 것이 要求되어서는 안될 것이라는 생각을 가지고 이 붓을 드는 바이다. (二) 事 實 原告法人이 事務處理의 未熟으로 支給調書에 가름하여 提出하는 勤勞所得源泉徵收領收證에 所得者의 住所와 住民登錄番號를 記載하지 아니한채 이를 稅務官署에 提出하였는바 이에 대하여 處分廳은 이러한 領收證은 기재할 사항을 기재하지 아니하여 支給事實을 確認할수 없는 경우로서 바로 不明資料에 해당한다고 하여 不明資料加算稅를 課稅하였는바 비록 源泉徵收明細書에 住所와 住民登錄番號의 기재가 누락된 것은 사실이나 별도로 所得控除에 관한 資料로서 각 勤勞所得支給者의 住民登錄謄本이 提出되었음으로 그 記載누락 部分은 稅務官署 스스로 補完할수 있는 것이며 따라서 이러한 경우 不明資料加算稅를 課稅하는 것은 지나친 것으로서 違法이라고 하여 不服한 것이 이件의 事實이다. (三) 判 例 이에 對하여 大法院의 判決文을 引用하면 다음과 같다. 原審이 說示한 바에 의하면 原告銀行 안국동支店長은 法人稅法 所定의 提出期限인 1978년1월10일 所屬銀行員에 대한 1977年度 勤勞所得源泉徵收領收證을 위支店을 管轄하는 光化門稅務署에 提出함에 있어 書類取扱職員의 過失로 所得者의 住所 및 住民登錄番號를 記載하지 아니한 채 이를 提出하였고 이때 便宜上 勤勞所得者 所得控除申告書와 그 添附書類인 住民登錄票謄本을 同時에 一括提出하였는데 이를 接受한 위 稅務署에서는 勤勞所得源泉徵收領收證만을 따로 떼어 國稅廳電算室에 넘겼던바 거기에서는 위 領收證에 所得者의 住所와 住民登錄番號가 記載되어 있지 않았기 때문에 電算處理가 되지 못했고 그리하여 이른바 「不明資料」로서 1978년6월15일자로 위 稅務署에 返戾되어 왔고 이에 위 稅務署에서는 原告銀行의 管轄稅務署인 被告에게 이를 通報함으로서 被告는 1978년7월15일자로 그 記載漏落을 理由로 原告에게 法人稅의 加算稅 金2백12만8천2백12원을 賦課한 事實을 認定하였다. 記錄에 비추어 보면 原審의 위 事實認定은 適法하고 거기에 所論과 같은 採證上의 違法이 없다. 法人稅法 제41조 제4항은 政府는 內國法人이 所定期間內에 支給調書가 大統領令이 定하는 「不分明한 경우」에 해당하는 때에는 所定의 加算稅를 徵收하도록 規定하고 있고 同法施行令 제114조 제3항에 의하면 위의 「不分明한 경우」란 提出된 支給調書에 支給者 및 所得者의 住所·性名·納稅番號(住民登錄番號로 갈음하는 경우에는 住民登錄番號)나 事業者登錄番號 등이 記載되지 아니하였거나 잘못 記載되어 支給事實을 確認할수 없는 경우를 指稱한다고 되어 있으며 한편 同法 제63조 제3항, 同法施行令 제128조의2 제1항의 각 규정에 의하면 勤勞所得源泉徵收領收證으로써 그 支給調書에 갈음할수 있도록 되어 있는바 法人稅法上의 加算稅란 同法에 의한 課稅의 適正을 期하기 위하여 一定한 事項의 報告를 義務化하고 그 履行을 確保하기 위하여 이들 義務를 怠慢하였을때 그에 대하여 課해지는 一種의 行政罰의 性質을 가지는 制裁로서 그 義務怠慢에 正當한 理由가 없는한 加算稅는 賦課되어져야 하는 것이고(當院 1977년6월7일 선고 74누212 판결 參照) 原審이 適法하게 인정한 사실은 앞서 말한바와 같이 原告銀行職員의 過失로 支給調書에 갈음하는 勤勞所得源泉徵收領收證에 所得者의 住所와 住民登錄番號를 記載하지 아니한채 그대로 稅務署에 提出하였다는 것이므로 이는 提出된 위 領收證이 위의 「不分明한 경우」에 해당되어 原告銀行 안국동支店의 管轄稅務署側에서 好意的으로 細密히 檢討했더라면 便宜上 一括提出된 他資料에 의하여 그 記載漏落된 部分을 스스로 補完할수 있었다거나 所定의 提出期間後에 그 記載漏落된 部分이 補完됨으로써 그 領收證이 課稅資料로 使用되는데 아무런 지장이 없었다는 事實이 있었다 하더라도 이는 그 記載를 漏落시킴에 있어 正當한 事由가 있었던 것으로는 되지 못한다 할것이므로 이件 加算稅는 賦課되어져야 할것이고 따라서 같은 趣旨로 原告銀行에 대한 被告의 이件 加算稅 賦課處分을 適法하다고 한 原審判斷은 正當하다. 原審判決에는 所論과 같은 法人稅法上의 加算稅에 대한 法理誤解의 違法이 없다고 大法院은 判示하고 있다. (四) 評 釋 이件에 관하여는 課稅論과 非課稅論으로 나누어 于先 課稅論부터 살펴보기로 하자. 첫째, 法人稅法 제63조 제1항엔 一定한 所得金額을 支給하는 者는 그 金額을 支給한 때에는 支給調書를 政府에 제출하도록 規定하고 있고, 同條 제3항에선 源泉徵收를 한 法人이 政府에 源泉徵收에 관한 明細書나 關係書類等을 提出하였을 때에는 그 提出된 部分에 대하여 당해 支給調書를 提出한 것으로 본다고 規定하고 있는바 이件 原告의 경우는 源泉徵收에 관한 領收證을 政府에 提出함에 있어 住所와 住民登錄番號의 記載를 漏落하였으며 그러므로 이것은 바로 法人稅法 제41조 제4항을 母法으로 한 法人稅法施行令 제114조 제3항이 規定하고 있는 그대로 「提出된 支給調書에 支給者 所得者의 住所 姓名 納稅番號(住民登錄番號로 가름하는 경우에는 住民登錄番號)나 事業者登錄番號 所得의 種類 所得歸屬年度 또는 支給額을 記載하지 아니하였거나 잘못 記載하여 支給事實을 確認할수 없는 때」에 해당되어 不明資料加算稅의 課稅要件을 充足시키고 있다는 것이다. 비록 原告가 源泉徵收에 關한 領收證等을 政府에 提出함에 있어 所得者의 所得控除申請書와 住民登錄番號를 一括提出하였음으로 그 文書에 依하여 보면 勤勞所得者의 住所와 住民登錄番號를 稅務官署에서 補完할수 있었던 事情이 있었다 하더라도 그것은 原告가 源泉徵收領收證에 所得者의 住所와 住民登錄番號를 漏落시킴에 있어 正當한 事由가 되지 못하며 따라서 不明資料加算稅가 課稅되어 마땅하는 것이다. 둘째로 이件의 경우 課稅資料로 活用되는 것은 바로 源泉徵收領收證인데 거기에 所得者의 住所와 住民登錄番號의 記載가 漏落되어 있기 때문에 電算室에, 보내어진 위의 領收證이 電算處理가 되지 못하고 返戾될수 밖에 없었으며 이 事實은 바로 電算處理上의 支給事實이 確認되지 못하는 結果를 낳은 것이라고 볼수 있으며 이를 달리 表言하면 課稅資料로 活用되지 못한 結果를 가져온 것이 되었으며 그럼으로 이件에 관하여 不明資料加算稅를 課稅하는 것은 當然하다는 것이다. 셋째로 課稅資料는 納稅風土의 改善과 根據課稅의 實效를 擧場하는데 가장 重要한 열쇠가 되는 것임으로 이에 關한 事務處理基準은 多少 嚴格하게 다룰 必要性이 있으며 따라서 이件과 같은 경우도 加算稅를 課稅하도록 함으로써 納稅義務者들이 課稅資料業務를 處理함에 있어 愼重과 正確을 期하도록 하는데 있어 一助가 되게 함이 可하다는 것이다. 以上의 課稅論에 對하여 非課稅論이 드는 첫째의 理由는 課稅資料가 稅法上 「不明」으로 되는 것은 單純히 記載事實을 漏落했다는 事實의 發生으로써 足한 것이 아니라 記載漏落으로 因하여 支給事實을 確認할수 없게 될때에 비로서 不明이 된다는 것이다. 이를 뒷받침 하는 規定이 바로 法人稅法上 「不明資料」의 槪念을 定義하고 있는 法人稅法施行令 第114條 第3項으로써 거기에서는 分明히 支給額等을 記載하지 아니하였거나 잘못 記載하여 支給事實을 確認할수 없을 때라고 規定하고 있어 課稅資料가 不明이 되는 要件은 첫째 客觀的인 要件으로서 記載가 없거나 잘못 記載한것, 둘째 主觀的인 要件으로서 그렇기 때문에 確認할수 없는때의 두가지 要件을 同時에 充足시켜야 한다는 것이다. 그런데 이件의 경우는 原告가 源泉徵收領收證에 所得者의 住所와 住民登錄番號의 記載漏落을 한 것은 事實이나 그 源泉徵收領收證의 提出과 同時에 勤勞所得者 所得控除申告書와 住民登錄謄本을 一括提出한바 있음으로 課稅資料의 活用機關인 稅務官署에서 얼마든지 補完할수 있는 것이며 또 그렇게 하는 것이 바로 法人稅法施行令 第114條 第3項에서 規定하는 「確認할수 없는때」의 確認에 該當하는 것이 아니냐는 것이다. 課稅論은 그러한 事實의 記錄漏落을 함에 있어서 正當한 事由가 되지 못한다고 正當論을 들고 있으나 加算稅의 課稅要件은 그 規定上 合·不當을 論할 것이 아니라 支給事實의 確認可能與否에 있다고 할 것인바 稅務官署로서 原告가 提出한 諸搬資料로서 스스로 補完하여 支給事實을 確認할 수 있었다 한다면 그것은 確認可能한 것에 該當하며 따라서 不明資料加算稅의 課稅要件을 充足시키지 못한다는 것이다. 둘째로 課稅資料의 「不明」의 基準을 電算處理基準으로 볼 것이냐 아니면 故意性의 介入基準으로 볼 것이냐 하는 것은 매우 重要한 것으로 課稅論과 같이 이를 電算處理基準으로 보는 것은 極히 非現實的이라는 것이다. 課稅資料取扱規定에 依한다 하더라도 實際의 경우 電算室에 들어간 課稅資料가 電算處理 되지 못하고 返戾되었을 때엔 그것으로 그치는 것이 아니라 그 原因을 確認調査하게 되어 있으며 그 結果 補完할 수 있는 것은 補完을 거쳐 다시 課稅資料로 活用토록 하고, 만일 거기에 故意性등 意圖的인 脫稅 혐의가 介在되어 있을 때에는 脫稅調査의 資料로 活用되도록 하고 있다. 따라서 當初 課稅資料의 提出이 없었기 때문에 電算處理가 源泉的으로 不可能한 事項에 對하여 加算稅를 課稅하는 것은 別問題로 하고 課稅資料가 提出되어 一般電算室에 보내진 結果 記載事項의 漏落이 있다는 程度의 경우, 그리고 그것이 全然 故意性이 없고 쉽게 그 漏落된 記載事實을 그것도 다름아닌 支給調査提出義務者가 提出한 資料에 依하여 알 수 있었을 때에는 「確認할수 없을때」가 아니라 「確認할수 있을때」로 보아서 加算稅가 課稅되지 않도록 하는 것이 課稅資料處理業務의 現實的인 感覺에도 符合된다는 것이다. 셋째로 不明資料加算稅率인 去來金額의 3%라고 하는 稅率은 그 去來相對方이 내야할 稅額과의 사이에 一種의 聯關性을 가지고 있다는 것이다. 換言하면 課稅資料가 不明이 됨으로써 去來相對方이 내야할 稅金이 逋脫되게 되는바 그 稅額 相當額을 資料提出義務者에 對한 不明資料加算稅로서 어느정도 補充한다는 뜻이 加算稅率속에는 內包되어 있는것이다. 不美스러운 이야기이지만 實際에 있어서 去來者間에 있어서 그런 前提下에서 意圖的으로 課稅資料를 發生하지 않도록 하는 脫法的인 흥정이 있었던 過去의 例가 있었던바 이러한 事實은 바로 加算稅率을 法定하는데 있어 暗示하는 바가 크다고 보아진다는 것이다. 加算稅率의 構造가 위와 같은 뜻을 內包하고 있다며는 더 더구나 이건과 같은 경우는 加算稅를 課稅함이 不當하다는 結論에 到達하게 된다. 왜냐하면 加算稅率은 窮局的으로 課稅資料가 不明이 되는 경우를 前提하고 있는데 이件의 경우는 窮局的으로 그 去來相對方의 課稅資料가 不明이 된것이 아니기 때문이다. 以上으로 課稅論과 非課稅論이 主張하는 論據의 要旨를 살펴 보았거니와 筆者는 社會秩序가 보다 더 上向된 將來에는 別問題로 하더라도 現實的인 實情과 感覺에서 볼때 課稅論은 지나치게 形式論理的이고 苛酷하다고 생각되며 따라서 非課稅論을 贊成한다는 愚見을 남기고 이만 붓을 거두고저 한다.