1. 사실관계 가. 원고는 2010 내지 2014 사업연도의 각 법인세 과세표준을 신고하면서 위 각 사업연도에 모두 결손금이 발생하였다고 신고하였다. 나. 피고는 2015년 5월 28일 원고에 대하여 원고가 특수관계인에 대한 매출채권을 정당한 사유 없이 지연회수한 것으로 보아 그 지연회수한 매출채권의 인정이자 상당 금액을 부당행위계산으로 부인하고 그 부인된 금액을 원고의 2010 내지 2014 사업연도의 익금으로 각 산입하여 2010 내지 2014 사업연도 각 법인세 과세표준의 결손금을 감액경정하였다(이하 '이 사건 결손금 감액경정'이라고 한다). 다. 그 이후 피고는 2015년 7월 1일 원고에게 일용직 인건비 지급 관련 적격증빙 미수취를 이유로 가산세 부과처분을 하면서 위와 같이 경정된 과세표준을 함께 통지하였다. 2. 이 사건의 쟁점 법인세법 제13조 제1호 후문 규정 신설 이후 과세관청의 결손금 감액경정이 항고소송 대상인 처분에 해당하는지 여부이다. 3. 대상 판결의 요지 구 법인세법(2009년 12월 31일 법률 제9898호로 개정되기 전의 것) 제13조는 '내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위 안에서 다음 각 호의 규정에 의한 금액과 소득을 순차로 공제한 금액으로 한다'고 규정하면서 제1호에서 '각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액'을 이월결손금으로 공제한다고 규정하고 있었다. 그런데 위 법률 제9898호로 개정되어 2010년 1월 1일 시행된 구 법인세법은 제13조 제1호 후문으로 '이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정·경정되거나 국세기본법 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금에 한정한다'는 규정을 신설하였다. 위 제1호 후문 규정은 원칙적으로 공제가 가능한 이월결손금의 범위를 신고·경정 등으로 확정된 결손금으로 축소하여 법적 안정성을 도모하기 위한 것이다. 이와 같은 관련 규정의 개정 경위와 구 법인세법 제13조 제1호 후문의 문언 및 입법 취지 등에 비추어 보면 구 법인세법이 시행된 2010년 1월 1일 이후 최초로 과세표준을 신고한 사업연도에 발생한 결손금 등에 대하여 과세관청의 결손금 감액경정이 있는 경우 특별한 사정이 없는 한 납세의무자로서는 결손금 감액경정 통지가 이루어진 단계에서 그 적법성을 다투지 않는 이상 이후 사업연도 법인세의 이월결손금 공제와 관련하여 종전의 결손금 감액경정이 잘못되었다거나 과세관청이 경정한 결손금 외에 공제될 수 있는 이월결손금이 있다는 주장을 할 수 없다고 보아야 할 것이다. 이러한 과세관청의 결손금 감액경정은 이후 사업연도의 이월결손금 공제와 관련하여 법인세 납세의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 봄이 상당하다. 4. 평석 가. 항고소송의 대상인 처분 (1) 처분 여부의 판단기준 항고소송의 대상인 '처분' 이란 '행정청이 행하는 구체적 사실에 관한 법집행으로서의 공권력의 행사 또는 그 거부와 그 밖에 이에 준하는 행정작용(행정소송법 제2조 제1항 제1호)'을 말한다. 행정청의 행위가 항고소송의 대상이 될 수 있는지는 구체적인 경우에 관련 법령의 내용과 취지, 그 행위의 주체·내용·형식·절차, 그 행위와 상대방 등 이해관계인이 입는 불이익 사이의 실질적 견련성, 법치행정의 원리와 그 행위에 관련된 행정청이나 이해관계인의 태도 등을 고려하여 개별적으로 결정하여야 한다(대법원 2010. 11. 18. 선고 2008두167 전원합의체 판결). 대법원은 아래 (2)항에서 보는 바와 같이 납세의무(과세표준과 세액)나 권리에 직접 영향을 미치는 행위, 납세의무자의 법률상 지위에 직접적인 법률적 변동을 가져오는 행위를 항고소송의 대상이 되는 처분으로 보고 있다. (2) 관련 사례 대법원은 신고시인결정(대법원 2016. 8. 18. 선고 2015두41562 판결), 원천징수의무자에 대한 소득금액변동통지(대법원 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결), 증액경정처분(대법원 2009. 5. 14. 선고 2006두17390 판결), 세무조사결정(대법원 2011. 3. 10. 선고 2009두23617 판결), 납세고지서를 발급하지 않고 결정결의서만 교부한 경우(대법원 2017. 10. 12. 선고 2014두3044, 3051 판결), 결손금액증액경정청구 거부처분(대법원 2009. 7. 23. 선고 2007두21297 판결) 등을 항고소송의 대상이 되는 처분이라고 한 반면, 원천납세의무자에 대한 소득금액변동통지(대법원 2015. 1. 29. 선고 2013두4118 판결), 감액경정처분(대법원 2013. 10. 31. 선고 2010두4599 판결), 사업자등록 직권말소와 직권 명의정정(대법원 2000. 12. 22. 선고 99두6903 판결, 대법원 2011. 1. 27. 선고 2008두2200 판결), 국세기본법 제51조 제1항, 제52조 등에 의한 국세환급결정이나 그 결정을 구하는 신청에 대한 환급거부결정, 환급충당(대법원 2010. 2. 25. 선고 2007두18284 판결, 대법원 2005. 6. 10. 2005다15482 판결) 등을 항고소송의 대상이 되는 처분으로 보지 아니한다. 나. 결손금 감액경정의 항고소송 대상 여부 (1) 종전 대법원의 입장 대법원은 2009년 12월 31일자 개정 전의 구 법인세법 적용에 있어서 과세관청의 결손금 감액경정(법인세 과세표준 결정이나 손금불산입 처분)이 항고소송의 대상이 되지 아니한다는 입장이었다(대법원 1996. 9. 24. 선고 95누12842 판결). 법인의 과세표준 등 확정신고나 정부의 조사·결정에 따른 과세표준 등 확정시에 결손금으로 조사된 금액만이 결손금에 해당하는 것이 아니므로 납세의무자인 법인은 그 뒤 사업연도의 법인세 부과처분의 효력을 다툼에 있어서 종전의 과세표준 결정이 잘못되었다거나 법인세법의 관계 규정에 따라 소득에서 공제될 수 있는 이월결손금이 있다는 등의 주장을 할 수 있다는 것이다(대법원 2002. 11. 26. 선고 2001두2652 판결 등). (2) 2009년 12월 31일자 구 법인세법 개정 이후 결손금 감액경정의 처분성 2009년 12월 31일자 법인세법 개정 이전에는 과세관청이 어느 사업연도의 과세표준을 경정 또는 결정함에 있어서 결손금을 감액결정·경정하더라도 납세의무자는 그 이후 사업연도에 대한 법인세 과세처분을 다투면서 종전의 과세표준 결정이 잘못되었다거나 공제될 수 있는 이월결손금이 있다는 주장을 하여 과세처분을 취소시킬 수 있었다. 그러나 2009년 12월 31일자 법인세법 개정시 제13조 제1호 후단이 신설됨으로써 공제 대상이 되는 이월결손금은 모든 결손금이 아니라 위 제1호 후단의 요건을 갖춘 결손금으로 축소되었다. 따라서 2009년 12월 31일자 법인세법 개정 이후 사업연도에 있어서는 과세관청이 어느 사업연도의 결손금을 감액경정하는 경우 이를 바로 다투지 아니하면 그 이후 사업연도에 대한 과세처분 시 과세관청의 결손금 감액경정과 다른 결손금은 주장할 수 없게 되었다. 이와 같이 2009년 12월 31일자 법인세법 개정 이후에는 과세관청의 결손금 감액경정이 확정되면 그 이후의 사업연도에 있어서 공제 대상인 이월결손금이 축소되는 결과를 가져온다. 따라서 과세관청의 경정으로 감액된 결손금만큼 납세의무자의 과세표준이 증가하게 된다. 위 가.항에서 본 바와 같이 대법원은 납세의무자의 권리나 법률상 지위에 직접적인 법률적 변동을 가져오거나 납세의무에 직접 영향을 미치는 행위를 항고소송의 대상인 처분으로 판단하고 있다. 이러한 판단기준에 따르면 2009년 12월 31일자 법인세법 개정 이후에 있어서 과세관청의 결손금 감액경정은 납세의무자의 권리나 법률상 지위에 직접적인 법률적 변동을 가져오고 납세의무에 직접 영향을 미치는 행위로서 항고소송의 대상이 되는 처분에 해당된다. 다. 대상 판결의 의의 구 법인세법 제13조 제1호 후문의 신설 이후에도 그 개정 전과 마찬가지로 납세의무자가 과세관청의 결손금 감액결정·경정에 대하여는 다툴 수 없고 그 이후 사업연도에 대한 과세처분을 다투면서 종전의 과세표준 결정이 잘못되었다거나 공제 대상인 이월결손금이 있다는 주장을 하는 방법으로 다투어야 하는지에 관하여 실무상 많은 논란이 있었다. 대상 판결은 위 제1호 후문이 신설된 이후에는 납세의무자가 과세관청의 결손금 감액경정을 항고소송의 대상인 처분으로 보아 바로 다투어야 하고 이에 대하여 다투지 않은 경우에는 그 이후의 사업연도에 대한 과세처분 시 종전의 결손금 감액경정이 잘못되었다는 주장을 할 수 없다고 하였다. 대상 판결은 2009년 12월 31일 법률 제9898호로 개정 때 신설된 구 법인세법 제13조 제1호 후문에 대한 최초의 대법원 판결로서 실무상 논란이 있던 쟁점을 명확하게 정리해 주었다는 점에서 의미가 크고 타당하다. 유철형 변호사 (법무법인 태평양)

[판결요지] 형사사건의 재판절차에서 납세의무의 존부나 범위에 관한 판단을 기초로 판결이 확정되었다 하더라도, 이는 특별한 사정이 없는 한 관세법 제38조의3 제3항 및 관세법 시행령 제34조 제2항 제1호에서 말하는 ‘최초의 신고 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 내용의 것으로 확정된 경우’에 해당한다고 볼 수 없다. [평석요지] 후발적 경정청구 관련 규정의 문언과 판례의 법리, 입법취지, 후발적 경정청구사유를 확대하고 있는 최근 판례 경향 등을 종합하면, 후발적 경정청구사유인 “판결”에 해당되는지 여부는 민사판결, 형사판결, 조세소송 판결 등 판결의 유형으로 판단할 것이 아니라, 판결의 주문과 이유에서 당초 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 것으로 확정되었는지 여부로 판단하는 것이 타당하다. 이에 따라 확정된 판결에 의하여 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 것으로 확정되었다면 판결 유형에 관계없이 후발적 경정청구사유인 판결로 봄이 타당하다. 대상 판결은 그동안 명시적인 판단이 없었던 형사판결에 대하여 형사판결이 후발적 경정청구사유에 해당되지 않는다고 명시적으로 판단한 최초의 판결로서는 의미가 있으나, 문제가 있는 판결이므로 조속히 변경될 필요가 있다. 1. 사실관계 가. 원고는 런던에 유학생으로 체류 중이던 2009. 4.경 온라인 쇼핑몰을 개설한 후 국내 소비자들이 영국산 의류, 신발, 가방 등 물품을 주문하면 영국 현지에서 이를 구입하여 국내 소비자들에게 배송해 주었다. 원고는 위와 같이 배송한 물품에 대해 국내 소비자들을 납세의무자로 하여 소액물품 감면대상에 해당한다고 수입신고를 하였다. 나. 피고는 원고가 부정한 방법으로 관세를 포탈하였다는 이유로 2012. 11. 19. 원고에게 관세를 부과하였다. 한편, 대구지방검찰청 검사는 2012. 4. 12. 원고가 관세 부과대상인 물품을 수입하여 국내 거주자에게 판매하였으면서도 부정한 방법으로 관세를 감면받았다는 혐의로 원고를 관세법위반죄로 기소하였다. 다. 제1심은 원고에게 유죄 판결을 선고하였으나 항소심은 물품을 수입한 실제 소유자는 피고인이 아닌 국내 소비자들이라고 봄이 상당하다는 이유로 원고에게 무죄 판결을 선고하였고, 대법원이 2017. 5. 31. 검사의 상고를 기각함으로써 위 무죄 판결은 그대로 확정되었다(‘관련 형사판결’). 원고는 2017. 7. 18. 피고에게 관련 형사판결을 근거로 관세법에 따른 경정청구를 하였으나 피고가 이를 거부하였다. 2. 대상 판결의 요지 형사사건의 재판절차에서 납세의무의 존부나 범위에 관한 판단을 기초로 판결이 확정되었다 하더라도, 형사판결은 아래와 같은 이유로 특별한 사정이 없는 한 관세법에서 말하는 후발적 경정청구사유인 판결에 해당한다고 볼 수 없다. ① 형사소송은 국가 형벌권의 존부 및 적정한 처벌범위를 확정하는 것을 목적으로 하는 것으로서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관해 발생한 분쟁의 해결을 목적으로 하는 소송이라고 보기 어렵고, 형사사건의 확정판결만으로는 사법상 거래 또는 행위가 무효로 되거나 취소되지도 아니한다(‘이유①’). ② 조세포탈죄의 성립 여부 및 범칙소득금액을 확정하기 위한 형사소송절차라고 하더라도 과세절차와는 그 목적이 다르고 그 확정을 위한 절차도 별도로 규정되어 서로 상이하다. 형사소송절차에서는 대립 당사자 사이에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위의 취소 또는 무효 여부에 관하여 항변, 재항변 등 공격·방어방법의 제출을 통하여 이를 확정하는 절차가 마련되어 있지도 않다(‘이유②’). ③형사소송절차에는 엄격한 증거법칙 하에서 증거능력이 제한되고 무죄추정의 원칙이 적용된다. 법관으로 하여금 합리적 의심이 없을 정도로 공소사실이 진실한 것이라는 확신을 가지게 할 수 있는 정도의 증명력을 가진 증거에 의하여만 유죄의 인정을 할 수 있다. 따라서 형사소송에서의 무죄 판결은 그러한 증명이 없다는 의미일 뿐이지 공소사실의 부존재가 증명되었다는 의미가 아니다(대법원 2006. 9. 14. 선고 2006다27055 판결)(‘이유③’). 3. 평석 가. 후발적 경정청구사유인 판결의 범위 (1) 민사판결 대상 판결과 그 이전의 판결들은 국세기본법과 관세법, 지방세기본법에서 정한 후발적 경정청구사유 중 하나인 ‘거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 경우’란 ‘최초의 신고 등이 이루어진 후 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁이 발생하여 그에 관한 소송에서 판결에 의하여 그 거래 또는 행위 등의 존부나 그 법률효과 등이 다른 내용의 것으로 확정됨으로써 최초의 신고 등이 정당하게 유지될 수 없게 된 경우’를 의미한다고 일관되게 해석해 오고 있다(대법원 2006. 1. 26. 선고 2005두7006 판결, 대법원 2017. 9. 7. 선고 2017두41740 판결 등). 민사판결이 후발적 경정청구사유인 판결에 해당된다는 점에 대해서는 다툼이 없다. (2) 조세소송 판결 대법원은 지급수수료의 손금귀속시기만을 한 달씩 늦춘 과세관청의 손금귀속방법이 위법하다고 판단하여 1992 내지 1995 사업연도의 법인세 부과처분을 취소한 확정판결이 1996 사업연도 귀속 지급수수료에 대하여 구 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호, 제5호 소정의 후발적 경정청구사유에 해당하는지 여부가 문제된 사안에서, ‘원고의 법인세 신고 당시의 사실관계를 바탕으로 그 손금귀속시기만을 달리 본 피고의 손금귀속방법이 위법하다고 판단하여 부과처분을 취소한 위 확정판결은 후발적 경정청구사유인 판결에 포함되지 않는다’고 판시하였다(대법원 2008. 7. 24. 선고 2006두10023 판결). 그러나 납세자와 과세관청 사이에 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁이 발생하였고, 그 판결에 의하여 손금귀속시기가 다른 것으로 확정되었으므로 이러한 조세소송 판결은 후발적 경정청구 사유인 판결로 봄이 타당하다. (3) 형사판결 대상 판결이 선고되기 전까지 대법원은 형사판결이 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호의 후발적 경정청구사유인 판결에 해당되는지 여부에 관하여 명시적인 판단을 하지 않았고, 심리불속행으로 2개의 판결을 하였는데(대법원 2009. 1. 30. 선고 2008두21171 판결, 대법원 2007. 10. 12. 선고 2007두13906 판결), 그 판결에 따르면 대법원은 후발적 경정청구사유인 판결에는 형사판결이 포함되지 않는다는 입장으로 보인다. 그러나 위 (1)항에서 본 바와 같이 후발적 경정청구사유인 판결에 관한 일관된 판례의 입장에 의하면, 형사판결이라고 하더라도 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁에 관련된 형사소송이고, 그 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 것으로 확정되었다는 점이 판결의 주문이나 이유에서 명확하게 확인되는 형사판결이면 후발적 경정청구 사유인 판결로 봄이 관련 법리에 부합하고 타당하다. (4) 결어 후발적 경정청구 관련 규정의 문언과 일관된 판례의 법리, 입법취지, 후발적 경정청구사유를 확대하고 있는 최근 판례 경향 등을 종합하면, 후발적 경정청구사유인 판결에 해당되는지 여부는 민사판결, 형사판결, 조세소송 판결 등 판결의 유형으로 판단할 것이 아니라, 판결의 주문과 이유에서 당초 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 것으로 확정되었는지 여부로 판단하는 것이 타당하다. 이에 따라 확정된 판결에 의하여 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 것으로 확정되었다면 판결 유형에 관계없이 후발적 경정청구사유인 판결로 봄이 타당하다. 나. 대상 판결의 문제점 대상 판결이 들고 있는 세 가지 이유는 아래와 같이 부당하다. 이유①에 대하여 보면, 조세 관련 형사소송은 그 목적이 국가 형벌권의 존부 및 적정한 처벌범위를 확정하는 데에 있다고 하더라도 조세채무와 관련한 납세자와 과세관청을 포함한 정부(국가)와 사이에 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관해 발생한 분쟁을 해결하는 절차이다. 또한 사법상 거래의 무효 또는 취소는 판결로 효력이 발생하는 것이 아니라 사법상의 행위를 함으로써, 예를 들면, 계약 해제 통지, 취소 통지 등 민법 제103조, 제104조, 제107조 내지 제110조, 제543조 내지 제546조 등에 규정된 요건을 충족함으로써 당연히 발생하는 것이고, 판결은 이를 확인하는 절차일 뿐이다. 이유②에 대하여 보면, 목적과 절차가 다르다고 하더라도 형사소송절차에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위의 존부나 법률효과 등이 당초 과세 당시와 다르게 확정되었다면 이러한 내용을 사후적으로 과세에 반영하는 것이 후발적 경정청구사유에 관한 판례의 법리에 부합한다. 또한 조세 관련 형사소송절차도 피고인(납세자)과 국가라는 대립 당사자 사이에 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁을 확정하는 절차(현행 형사소송법은 당사자주의 입장. 대법원 2013. 8. 14. 선고 2012도13665 판결 등)라는 점에서 큰 차이가 없다. 이유③에 대하여 보면, 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호의 법문상 후발적 경정청구사유인 판결에 해당되는지 여부는 유죄 판결이냐 무죄 판결이냐가 아니라, 그 판결의 확정으로 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 내용의 것으로 확정된 것이냐에 따라 결정하는 것이라는 점에서 이유③도 타당하지 않다. 또한 무죄 판결의 경우에도 행위의 존부가 아니라 법령의 해석으로 무죄가 되는 경우도 있고(대상 판결의 경우 납세의무자가 달라짐), 이러한 경우 법률효과가 달라지게 되므로 이에 따라 당초 과세를 경정할 필요가 있다. 다. 대상 판결의 의의 대법원은 후발적 경정청구에 관한 세법 규정의 문언과 달리 후발적 경정청구사유를 넓게 인정해 오고 있음에도 불구하고 대법원은 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호의 판결에 대해서는 그 범위를 좁게 해석해 오고 있다. 대상 판결은 형사판결이 후발적 경정청구사유에 해당되지 않는다고 명시적으로 판단한 최초의 판결로서는 의미가 있으나, 관련 형사판결에서 원고가 납세의무자가 아니라고 확정되었음에도 처분을 유지하는 등 문제가 있는 판결이므로 조속히 변경될 필요가 있다. 유철형 변호사 (법무법인(유한) 태평양)

1. 사안의 개요 ○원고는 처인 소외인과 영국 런던에 소외인의 명의로 인터넷 온라인 쇼핑몰(이하 '이 사건 쇼핑몰'이라 한다)을 개설하였다. ○ 국내 소비자들이 이 사건 쇼핑몰에 접속하여 그곳에 게시된 영국산 물품을 주문하면 원고가 영국 현지에서 이를 구입하여 국내 소비자들에게 배송하는 방식으로 이 사건 쇼핑몰을 운영하였다. ○ 원고는 배송한 물품(이하 '이 사건 물품'이라 한다)에 대해 국내 소비자들을 납세의무자로 하여 소액물품 감면대상에 해당한다고 수입신고를 하였다. ○ 피고는 원고가 영국에서 이 사건 물품을 수입하면서 부정한 방법으로 관세법을 위반한 사실이 확인되었다는 이유로 원고에게 관세 등을 부과·고지하였다. ○ 한편 검사는 '원고가 관세 부과 대상인 이 사건 물품을 수입하여 국내 거주자에게 판매하였으면서도 세관에는 국내 거주자가 자가사용물품으로 수입하는 것처럼 신고하여 해당 물품에 부과될 관세를 부정한 방법으로 감면받았다'는 공소사실에 따라 원고를 관세법 위반죄로 기소하였다. ○ 제1심은 위 공소사실을 유죄로 인정하였으나 항소심은 이 사건 물품을 수입한 실제 소유자는 피고인이 아닌 국내 소비자들이라고 봄이 상당하다는 이유로 원고에게 무죄판결을 선고하였고 대법원이 검사의 상고를 기각함으로써 위 무죄판결은 그대로 확정되었다. ○ 원고는 피고에게 관련 형사판결을 근거로 당초 부과처분에 대하여 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정되어 납부한 세액이 과다한 것을 알게 되었을 때에 해당한다는 이유로 경정청구를 하였다. 피고는 원고에게 위 주장 사유는 경정청구 대상에 해당하지 않는다는 이유로 경정청구를 거부하였다. 2. 대상판결의 요지 ○ 형사사건의 재판절차에서 납세의무의 존부나 범위에 관한 판단을 기초로 판결이 확정되었다 하더라도 특별한 사정이 없는 한 관세법 제38조의3 제3항 및 관세법 시행령 제34조 제2항 제1호에서 말하는 '최초의 신고 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 내용의 것으로 확정된 경우'에 해당한다고 볼 수 없다. - 관세법 제38조의3 제3항 및 관세법 시행령 제34조 제2항 제1호는 후발적 경정청구의 사유를 규정하면서 소송의 유형을 특정하지 않은 채 '판결'이라고만 규정하고 있다. 그러나 형사소송은 국가 형벌권의 존부 및 적정한 처벌범위를 확정하는 것을 목적으로 하는 것으로서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관해 발생한 분쟁의 해결을 목적으로 하는 소송이라고 보기 어렵고 형사사건의 확정판결만으로는 사법상 거래 또는 행위가 무효로 되거나 취소되지도 아니한다. 따라서 형사사건의 판결은 그에 의하여 '최초의 신고 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 존부나 그 법률효과 등이 다른 내용의 것으로 확정되었다'고 볼 수 없다. - 과세절차는 실질과세의 원칙 등에 따라 적정하고 공정한 과세를 위하여 과세표준 및 세액을 확정하는 것인데 반하여 형사소송절차는 불고불리의 원칙에 따라 기소된 공소사실을 심판대상으로 하여 국가 형벌권의 존부 및 범위를 확정하는 것을 목적으로 하므로 설사 조세포탈죄의 성립 여부 및 범칙소득금액을 확정하기 위한 형사소송절차라고 하더라도 과세절차와는 그 목적이 다르고 그 확정을 위한 절차도 별도로 규정되어 서로 상이하다. 형사소송절차에서는 대립 당사자 사이에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위의 취소 또는 무효 여부에 관하여 항변, 재항변 등 공격·방어방법의 제출을 통하여 이를 확정하는 절차가 마련되어 있지도 않다. - 더욱이 형사소송절차에는 엄격한 증거법칙하에서 증거능력이 제한되고 무죄추정의 원칙이 적용된다. 법관으로 하여금 합리적 의심이 없을 정도로 공소사실이 진실한 것이라는 확신을 가지게 할 수 있는 정도의 증명력을 가진 증거에 의하여만 유죄의 인정을 할 수 있다. 따라서 형사소송에서의 무죄판결은 그러한 증명이 없다는 의미일 뿐이지 공소사실의 부존재가 증명되었다는 의미가 아니다[참고로 일본 최고재판소도 '형사판결은 후발적 경정청구 사유가 되지 않는다'고 판단하였다(最高裁 昭和 60. 5. 17. 昭59（行ツ）321]. 3. 평석 가. 관련 규정 세법에서 규정하는 후발적 경정청구의 사유 중 가장 먼저 나오는 규정은 '판결'에 관한 것이다. 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호, 지방세기본법 제50조 제2항 제1호, 관세법 제38조의3 제3항는 각각 "납세의무자는 최초의 신고 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되는 등 사유가 발생하여 납부한 세액이 과다한 것을 알게 되었을 때에는 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 일정 기간 내에 세액의 경정을 청구할 수 있다"고 규정하고 있다. 나. '소송에 대한 판결'에 '형사판결'도 포함되는지 여부(대상판결의 쟁점) (1) 논의의 출발점 법문은 '소송에 대한 판결'로만 규정할 뿐 더 이상 구체적인 내용이 없어 모든 판결이 '소송에 대한 판결'에 포함되는지 살펴보아야 한다. 가령 법인 내 임직원의 업무상 배임이나 횡령이 문제되어 형사재판에서 해당 법인의 회계장부와 거래상대방 등과의 거래내역이 드러나고 그 판결에서 범죄의 사실관계에 따라 임직원에게 유죄가 선고되는 경우 형사판결이 후발적 경정청구 사유가 될 수 있는지 문제될 것이다. (2) 아래와 같은 이유로 대상판결에는 찬성하기 어렵다. ○ '거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정될 때'는 거래 또는 행위 등에 대하여 분쟁이 생겨 그에 관한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때를 의미한다(대법원 2008. 7. 24. 선고 2006두10023판결 참조). 여기서 '거래 또는 행위 등'은 과세표준 및 세액의 계산근거가 된다는 점에서 '과세요건이 되는 사실관계나 권리관계'는 물론 '과세표준 및 세액의 산정에 관련이 있는 사실'도 포함된다. 따라서 '판결'은 '과세표준 및 세액의 산정에 관련이 있는 사실관계나 권리관계 등을 당해 계산의 근거가 된 것과 다르게 확정 또는 확인하는 판결'을 의미한다. ○ 형사판결이 포함되지 않는다는 견해는 '판결'이 '민사판결'이라는 전제에서 검토하고 있는 것으로 보이지만 반드시 '민사판결'과 '형사판결'이라는 외형에 따라 판단하기 보다는 과세표준과 세액 등 과세계산의 내용에 영향을 미친다면 경정청구를 인정하는 것이 납세자의 권리구제라는 본래의 취지에도 부합된다. 조세포탈이 문제된 사건에서 후발적 경정청구 자체를 일률적으로 막기 보다는 판결의 내용에 따라 구체적·개별적으로 판단하는 것도 가능하다. 대상판결에서도 제1심, 원심은 "이 사건에서 관련 형사판결이 확정되었다는 사실이 후발적 경정청구 사유에 해당하는지 여부는 ① 최초의 신고 등이 이루어진 후 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁이 발생하였고 ② 그에 관한 소송에서 판결에 의하여 그 거래 또는 행위 등의 존재여부나 그 법률효과 등이 다른 내용의 것으로 확정됨으로써 ③ 최초의 신고 등이 정당하게 유지될 수 없게 된 경우에 해당하는지를 따져보아야 할 것"이라는 일반론을 설시한 후 구체적으로 판단하였다. ○ 특히 조세포탈범과 관련된 형사사건의 쟁점은 범죄사실의 존재여부와 범칙소득금액이다. 이 중 범칙소득금액의 존부 및 범위는 '계산의 기초가 된 사실'에 관한 다툼이다. 그럼에도 불구하고 판결의 범위를 좁게 해석하는 것이 타당한 것인지는 의문이 든다. ○ 대상판결처럼 '형사판결'은 후발적 경정청구사유가 되지 않는다는 전제 아래 접근하기 보다는 후발적 경정청구 사유의 규정에 부합하는지를 하나씩 검토하는 것이 법률해석의 방법에도 맞다고 생각한다. 김철 변호사 (법무법인 이강)

1. 사실관계 ① 학교법인 ○○학원은 그 소유의 서울 강북구 소재 이 사건 부동산에 위치한 대학교를 원고 소유의 파주시 소재 이 사건 교환대상 부동산으로 이전하기로 하였다. 한국감정원의 감정평가결과 이 사건 부동산의 감정평가액은 30억9755만6000원, 이 사건 교환대상 부동산의 감정평가액은 57억4340만7000원이었다. ② ○○학원은 2016년 8월 30일 교육부장관에게 위 대학교의 위치변경계획승인을 신청하였는데, 교육부장관은 2017년 1월 20일 ○○학원에게 '○○학원과 원고는 이 사건 부동산과 이 사건 교환대상 부동산을 상호 교환하되, 그 차액 26억4585만1000원을 원고가 ○○학원에 무상 출연하여야 한다'는 조건을 붙여 승인하였다. ③ 이에 따라 원고와 ○○학원은 2017년 2월 2일 이 사건 부동산과 이 사건 교환대상 부동산을 교환하여 소유권이전등기를 마쳤고, 원고는 위 승인조건에 따라 감정평가 차액을 ○○학원에 무상 출연하였다. ④ 원고는 이 사건 교환대상 부동산의 감정평가액인 57억4340만7000원을 취득세 과세표준으로 하여 취득세 등을 신고하면서 취득세 등을 면제받았으나, 면제유예기간 내인 2017년 9월 14일 이 사건 부동산을 처분하게 되어 2017년 10월 10일 피고에게 취득세 과세표준을 57억4340만7000원으로 하여 취득세 등 합계금 2억6419만6710원을 신고·납부하였다. ⑤ 그 후 원고는 이 사건 부동산의 취득세 과세표준이 무상 출연액을 제외한 감정평가액인 30억9755만6000원이라는 이유로, 2017년 10월 31일 피고에게 신고·납부 세액과의 차액을 감액하여 달라는 경정청구를 하였으나 피고가 이를 거부하였다. 2. 대상 판결의 요지 가. 지방세법 제10조 제1항 본문은 '취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다'고 규정하고 있다. 위 조항에서 취득세의 과세표준으로 규정한 '취득 당시의 가액'은 원칙적으로 부동산 등 과세물건을 취득하는 데 든 사실상의 취득가액을 의미한다(대법원 2003. 9. 26. 선고 2002두240 판결). 나. 위 사실관계를 앞서 본 규정과 법리에 따라 살펴보면, 이 사건 감정평가 차액 26억4585만1000원 상당액은 원고가 ○○학원에 증여한 것으로 이 사건 부동산을 취득하는 데 들었다고 할 수 없으므로, 이 사건 부동산의 취득세 과세표준은 그 감정평가액 상당인 30억9755만6000원이라고 보아야 한다. 원고가 ○○학원에 증여한 위 감정평가 차액 상당액이 취득가격에 포함되는 간접비용인 구 지방세법 시행령(2017. 7. 26. 대통령령 제28211호로 개정되기 전의 것) 제18조 제1항의 '취득대금 외에 당사자의 약정에 따른 취득자 조건 부담액(제5호)'이나 '이에 준하는 비용(제7호)'에 해당한다고 볼 수도 없다. 3. 평석 가. 취득세 과세표준인 '취득가격'의 법리 구 지방세법의 위임에 따라 구 지방세법 시행령(2010. 9. 20. 대통령령 제22395호로 전부 개정된 것) 제82조의2 제1항 본문은 '취득가격은 취득의 시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다'고 규정하면서, 그 각호에서 건설자금에 충당한 차입금의 이자 또는 이와 유사한 금융비용(제1호), 할부 또는 연불조건부 계약에 따른 이자 상당액 및 연체료(제2호), 농지법에 따른 농지보전부담금, 산지관리법에 따른 대체산림자원조성비 등 관계 법령에 따라 의무적으로 부담하는 비용(제3호), 취득에 필요한 용역을 제공받은 대가로 지급하는 용역비·수수료(제4호), 취득대금 외에 당사자 약정에 의한 취득자 조건 부담액과 채무인수액(제5호), 제1호부터 제5호까지의 비용에 준하는 비용(제6호)을 들고 있다. 이러한 '취득가격'에는 과세대상물건의 취득시기 이전에 거래상대방 또는 제3자에게 지급원인이 발생 또는 확정된 것으로서 직접비용인 해당 물건 자체의 가격은 물론 그 이외에 실제로 해당 물건 자체의 가격으로 지급되었다고 볼 수 있거나(취득자금이자, 설계비 등) 그에 준하는 취득절차비용(소개수수료, 준공검사비용 등)도 간접비용으로서 이에 포함된다 할 것이나, 그것이 취득의 대상이 아닌 물건이나 권리에 관한 것이어서 해당 물건 자체의 가격이라고 볼 수 없는 것이라면 과세대상물건을 취득하기 위하여 해당 물건의 취득시기 이전에 그 지급원인이 발생 또는 확정된 것이라도 이를 해당 물건의 취득가격에 포함된다고 보아 취득세 과세표준으로 삼을 수 없다(대법원 2010. 12. 23. 선고 2009두12150 판결, 대법원 2018. 3. 29. 선고 2016두61907 판결 등). 나. 취득세 과세표준인 간접비용 관련 사례 대법원은 사업자가 수용에 따라 토지소유자에게 지급하는 지장물보상금 및 이주비 등 보상금(대법원 1996. 1. 26. 선고 95누4155 판결), 주택분양보증수수료(대법원 2010. 12. 23. 선고 2009두12150 판결), 아파트의 신축·분양사업과 관련된 차입금 및 분양대금 등의 자금을 투명하게 관리하기 위하여 자금관리를 신탁하고 이에 대한 대가로 지급한 신탁수수료(대법원 2011. 1. 13. 선고 2009두23075 판결), 취득일 이후 공사비(대법원 2013. 9. 12. 선고 2013두7681 판결)는 취득세 과세표준에 포함되지 않는다고 하였다. 반면, 대법원은 분양과 관련된 것이 아니라 건축물의 신축 여부를 결정하기 위한 전제로서의 사업성 검토 등을 포함한 컨설팅 용역비(대법원 2011. 1. 13 선고 2009두22034 판결), 환지 방식의 도시개발사업을 시행하는 과정에서 도시개발사업 시행자인 조합이 지급한 토지의 지목변경 또는 그 지상의 건축물 신축 등에 필수적으로 소요되는 비용(대법원 2018. 3. 29. 선고 2017두35844 판결)은 취득세 과세표준에 포함된다고 하였다. 한편, 대법원은 간접비용인 '건설자금에 충당한 차입금의 이자 또는 이와 유사한 금융비용'과 관련하여, '어떠한 자산을 취득하는 데에 사용할 목적으로 직접 차입한 자금의 경우 그 지급이자는 취득에 소요되는 비용으로서 취득세 과세표준에 포함되지만, 그 밖의 목적으로 차입한 자금의 지급이자는 납세의무자가 자본화하여 취득가격에 적정하게 반영하는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 차입한 자금이 과세물건의 취득을 위하여 간접적으로 소요되어 실질적으로 투자된 것으로 볼 수 있어야 취득세 과세표준에 합산할 수 있다'고 판시하였다(대법원 2018. 3. 29. 선고 2014두46935 판결). 다. 대상 판결의 의의 해당 물건 자체의 가격과 취득세 과세표준은 반드시 일치하는 것은 아니다. 지방세법 시행령 제18조 제1항에 따라 취득세 과세표준이 되는 '취득가격'에는 해당 물건 자체의 가격인 직접비용 외에 그 물건을 취득하기 위하여 지급된 비용인 간접비용도 모두 포함되기 때문이다. 다만, 그 비용이 취득 대상이 아닌 물건이나 권리에 관한 것이어서 해당 물건 자체의 가격이라고 볼 수 없는 것이라면 해당 물건의 취득시기 이전에 그 지급원인이 발생 또는 확정된 것이라도 이를 해당 물건의 취득세 과세표준으로 볼 수 없다. 대상 판결의 사안에서 ○○학원 소유의 이 사건 부동산의 감정평가액은 30억9755만6000원이고, 원고 소유의 이 사건 교환대상 부동산의 감정평가액은 57억4340만7000원으로 원고 소유의 부동산이 고가였다. 부동산 교환거래는 등가로 이루어지는 것이므로 일반적인 부동산 교환거래라면 원고가 ○○학원으로부터 그 차액을 지급받아 정산했을 것이다. 그런데 교육부장관은 오히려 원고가 ○○학원에게 위 감정평가액의 차액 상당액을 무상 출연하는 것을 조건으로 승인하였고, 그 조건에 따라 원고는 ○○학원에 감정평가 차액 26억4585만1000원을 무상 출연하고 이 사건 부동산을 취득하였다. 이 사건 부동산 자체의 가격은 감정평가액인 30억9755만6000원이지만, 이 사건 부동산의 취득세 과세표준에는 지방세법령의 규정에 따라 해당 물건 자체의 가격인 위 감정평가액에 간접비용인 중개수수료, 취득자 조건 부담액 등이 포함된다. 원고가 ○○학원과 부동산을 교환하면서 ○○학원에게 무상 출연한 감정평가 차액 26억4585만1000원은 이 사건 부동산의 취득대금 외에 교육부장관의 승인조건에 따라 지급된 비용이다. 즉, 원고가 위 차액을 ○○학원에게 무상 출연하지 않았다면, 원고는 이 사건 부동산을 취득할 수 없었다. 따라서 위 차액은 취득 대상이 아닌 물건이나 권리에 관한 비용이라고 보기 어렵고, 문언상 구 지방세법 시행령 제18조 제1항의 '취득대금 외에 당사자의 약정에 따른 취득자 조건 부담액(제5호)'이나 '이에 준하는 비용(제7호)'에 해당된다고 볼 수 있다. 그럼에도 불구하고 대법원이 아무런 근거도 밝히지 않고 위 차액을 위 각 호에 해당되지 아니한다고 하여 취득세 과세표준에서 제외되는 것으로 해석한 것은 의문이다. 오히려 원심 판결이 타당하다. 유철형 변호사 (법무법인 태평양)

1. 쟁점의 정리 지방세법 제103조의19는 '내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인지방소득세의 과세표준은 법인세법 제13조에 따라 계산한 금액'이라고 규정하고 있다. 법인세법 제13조는 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준을 규정하고 있는데, 여기서 '각 사업연도의 소득'이라는 말의 의미는 법인세법 제14조제1항에서, '각 사업연도에 속하는 익금 총액에서 손금 총액을 뺀 금액'으로 규정한다. 법인세법 제15조에서, '익금'이라는 말의 의미에 관하여 원칙적으로 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인한 수입을 익금으로 보되 몇 가지 경우를 특별히 익금가산 항목으로 삼고 있다. 이같은 익금가산 항목 중에서 법인세법 제15조제3항제2호는 '법인세법 제57조제4항에 따른 외국법인세액에 상당하는 금액은 세액공제된 경우에 한하여 이를 익금에 넣는다'고 규정한다. 이 규정의 적용으로 내국법인의 해외자회사가 그 소득의 원천지국에 납부한 외국법인세액에 대하여 법인세법 제57조제4항의 규정에 따라 내국법인이 법인세 세액공제(이른바 '간접외국납부세액공제')의 혜택을 받을 경우 법인세 과세표준에 법인세법 제57조제4항에 따른 외국법인세액 부분이 가산된다. 이렇게 계산된 법인세 과세표준이 바로 '법인세법 제13조에 따라 계산된 금액'으로 법인지방소득세의 과세표준이다. 여기에다가 법인지방소득세의 세율(지방세법 제103조의20제1항)을 곱하여 법인지방소득세액이 산출된다. 여기서 납세자들은 지방세법상 법인지방소득세 단계에서 법인세법 제57조제4항과 같은 간접외국납부세액공제의 혜택을 주지도 않으면서도 법인세법상 과세표준을 동일하게 가져와 법인지방소득세 과세표준에 내국법인의 해외자회사의 외국법인세액이 가산되도록 함은 이중과세 등의 문제가 있어 부당하다고 지적하면서 법인지방소득세 감액경정을 구하였고 이를 거부한 과세관청의 처분에 불복하여 다투는 사건이 여러 건 진행중이다. 대상판결의 사안도 그러하다. 2. 대상판결의 판단 이에 대하여 1심 법원은 조세법률주의 원칙상 조세법규의 해석은 법문대로 해석할 것인데 지방세법 제103조의19의 문언상 법인세법에 따른 의제익금을 법인지방소득세 과세표준에서 제외할 법률적 근거가 없다는 이유로 원고의 청구를 기각하였다(수원지법 2017. 12. 20. 선고 2017구합68067 판결). 반면, 대상판결은 1심과 달리 아래 요지의 이유를 제시하면서 간접외국납부세액공제 적용시 익금산입된 외국납부세액을 법인지방소득세 과세표준에서 배제하여야 한다고 판단하였고 이 판결은 대법원 2018. 10. 25. 선고 2018두50000 심리불속행 기각판결로 그대로 확정되었다. ① 외국법인세액을 법인세액에서 공제할 수 있도록 하는 법인세법 제57조는 동일한 소득에 대한 국가 간의 중복과세를 방지하여 내국법인의 조세부담을 감경하려는 취지가 있고, 법인세법 제15조제2항제2호는 이러한 취지를 구현하기 위한 규정인바 법인세법 제57조제4항에 따른 외국법인세액을 익금으로 보는 데에는 이에 대한 세액공제가 뒤따름이 당연히 전제되어 있는 것이다. ② 만일 법인지방소득세에서 외국법인세액이 세액공제 되지 않음에도 불구하고 이를 익금에 포함시킨다면 오히려 법인세법 제57조의 규정 취지에 반하여 내국법인의 조세부담을 가중시키는 결과를 초래할 뿐만 아니라, 세액공제를 전제로 의제되는 익금에 대하여 과세가 이루어지는 것이어서 응능부담의 원칙에도 반하게 된다. ③ 지방세법 제103조의19의 문언은 그 과세표준 계산방법을 법인세법에 따르라는 뜻이라고 해석하는 것이 타당하다. ④ 원고는 법인세 과세표준을 신고할 때에는 이 사건 외국법인세액을 법인세액에서 공제받을지 손금에 산입할지 선택할 수 있었으나, 법인지방소득세 과세표준을 신고할 때에는 위와 같은 선택 권한이 없었다. 3. 평석 가. 지방세법 제103조의19 규정의 문언 지방세법 제103조의19 규정에 관하여 대상판결은 이를 '과세표준 계산방법을 법인세법에 따르라'는 의미로 받아들여야 한다면서 법인세 과세표준과 법인지방소득세 과세표준이 달라질 수 있다고 본다. 그러나 위 규정의 문언은 그 자체 의미가 분명한 것으로, 법인세법 제13조에 따라 계산한 '금액'을 법인지방소득세의 과세표준으로 그대로 가져온다는 것이지 법인세법 제13조의 '방법에 따라서' 법인지방소득세 과세표준을 별도로 계산하라는 뜻이 아니다. 설령 후자에 의한다 해도, 법인세법상 간접외국납부세액공제가 적용되었다면, 법인세법 제13조에서 정한 '방법에 따라' 계산한 금액이란 공제된 간접외국납부세액이 과세표준에 가산되는 금액이라고 보아야 한다(대상판결의 해석은 이 지점에서 여전히 논란을 남긴다). 결국 대상판결의 해석론이란 법문언의 자연스런 문언해석이라고 보기 어렵고 '특정 방향의 결론을 바라고서'문언에도 없는 의미를 부가해야만 나오는 소위 '목적론적' 해석일 뿐이다. 당초 법문언의 의미가 애매하지 않은데도 목적론적 해석을 동원하는 것은 조세법률주의와 조화되기 어렵다. 나. 지방세법 제103조의19 규정의 입법의도 대상판결도 법규정의 문언상 의미가 대상판결의 결론과 조화되지 않음을 의식한 듯, '입법취지'를 강조한다. 그러나 대상판결은 정작 처분 근거법령인 지방세법 규정의 입법취지를 외면하고 법인세법 규정의 입법취지만 강조하고 있어 문제이다. 처분의 근거규정인 지방세법 제103조의19 규정은 2014년 1월 1일 법률 제12153호로 개정되어 들어왔다. 당시 입법자료와 정부의 보도자료를 살펴보면 법개정의 배경과 취지를 알 수 있다(상세한 내용은 拙稿, '법인지방소득세에 대한 외국납부세액공제 적용 가부', 조세법연구, 25-2, 2019.8.,143쪽 이하). 쟁점 관련 부분만 요약적으로 정리하면 다음과 같다. ① 정부의 전월세 대책에 의한 취득세율 인하로 초래되는 지방세수 감소에 대한 대책이 필요하다. ② 그래서 개인지방소득세와 법인지방소득세를 종전의 부가세에서 독립세로 전환시키되 과세표준은 소득세, 법인세의 과세표준을 그대로 공유한다. ③ 개인지방소득세의 경우 종래 소득세법 단계에서 적용되던 공제, 감면 규정을 그대로 유지하되, 법인지방소득세의 경우 이러한 공제, 감면 규정을 폐지하여 지방세수 확보를 도모한다. 근거규정의 입법의도는, 법인세법상 외국납부세액공제를 적용받더라도 지방세법상 이를 고려하지 않고 법인세 과세표준을 그대로 법인지방소득세 과세표준으로 가져오겠다는 것으로 이해된다. 대상판결의 해석은 입법자의 입법의도와 어긋난다. 다. 대상판결은 왜 그러한 결론에 이르렀을까 대상판결은 판결이유에서 응능부담의 원칙, 국제적 이중과세방지의 문제, 납세자의 선택권 침해를 거론한다. 이로 보건대 법원은 지방세법 제103조의19 규정을 문언 그대로 해석할 때 초래될지 모를 불합리를 우려하여 그런 결론에 이르렀다. 그러나 법인세에 대하여도 정책상 필요에 따라 순자산 증감과 무관한 익금산입, 익금불산입, 손금산입, 손금불산입이 적용된다. 예컨대 접대비, 기부금, 부당행위계산부인 등이 그것이다. 순자산의 증감과 과세표준이 반드시 일치하는 것이 아니다. 또한 지방세법 제103조의19 규정 등은 법인세법상 간접외국납부세액공제의 혜택을 받은 경우를 전제로 하여 법인지방소득세에서의 과세표준을 실제 소득보다도 늘려 잡겠다는 것이어서 반드시 법인지방소득세의 과세표준을 늘려 잡는데 아무런 정당성의 근거가 없다고 보기 어렵다. 법인세의 세율(과세표준의 10% 내지 25%, 법인세법 제55조)이 법인지방소득세의 세율(과세표준의 1% 내지 2.5%, 지방세법 제103조의20)보다도 훨씬 높으므로, 납세자의 입장에서는 법인지방소득세에서 과세표준이 증가되더라도 법인세에서 받은 세액공제 혜택에 비할 것이 아니다. 그리고 외국납부세액공제제도의 혜택이 법인세법과 지방세법의 개별법 단위에서 각각 관철되어야만 한다는 헌법적 근거가 없고, 입법재량이 그러한 한계 내에 묶여 있다고 볼 근거도 없다. 오히려 납세자는 법인세법 제13조의 규정과 지방세법 제103조의19 규정을 이미 알고 있으므로 법인세 및 지방세의 궁극적 부담을 고려하여 법인세 단계에서 세액공제와 손금산입 중 최종 세부담의 차원에서 유리한 선택을 할 기회가 있다. 지방세법 개정은 납세자가 종래부터 가지고 있던 선택권의 의미를 변경하여 최종적 외국납부세액공제의 혜택을 줄인 것일 뿐이다. 납세자의 선택권 축소를 문제시하면서 지방세법 제103조의19 규정을 문언과 달리 해석하는 것은 법논리로서는 설득력이 없다. 그런 논리를 연장하면 세부담이 증대되는 모든 법개정은 일단 잘못이라고 보는 오류에 빠지게 된다. 설령 법문언에 따른 결론이 불합리하다는 인식이 있더라도 이는 법개정이나 위헌법률심판 절차에서 논의될 내용이지 근거 규정의 문언을 함부로 어의와 달리 해석해서는 아니된다. 기본적으로 조세부담 증대 혹은 감소의 입법이 정당한지 여부는 정책의 문제이고 이는 입법부가 담당할 영역이지 사법부의 영역이 아니다. 대상판결의 결론에 반대한다. 이창 변호사 (법무법인 남산)

[ 판결 요지 ] 유통세라는 취득세의 성격에 비추어보면 적법하게 취득하여 취득세 납세의무가 성립한 이상 매매계약에서 정한 조건이 사후에 성취되어 대금감액이 이루어졌다 하더라도 이러한 사유는 특별한 사정이 없는 한 이미 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 줄 수 없다는 점에서 사후 대금감액의 경우 구 지방세기본법에 따른 통상의 경정청구나 후발적 경정청구를 할 수 없다. [ 평석 요지] 대상 판결은 ① 취득세와 마찬가지로 유통세의 일종인 부가가치세나 증권거래세 등 국세에 있어서 대금감액은 통상의 경정청구사유가 된다는 것이 확립된 판례라는 점, ② 조정에 의해 대금이 감액된 경우 취득세의 후발적 경정청구사유에 해당된다는 대법원 2014두39272 판결의 취지에 반하는 점, ③ 매도인인 건설회사는 매매대금의 감액으로 당초 신고한 법인세 과세표준과 세액에 대한 경정청구를 할 수 있는데, 동일한 거래로 취득가액이 감소된 원고들에 대한 취득세 경정청구를 거부하는 것은 형평에도 어긋난다는 점에서 문제가 있으므로, 경정청구를 허용하는 것으로 조속히 변경될 필요가 있다. 1. 사실관계 원고들은 건설회사와 분양대금의 10%를 납부유예하면서 입주지정 만료일로부터 2년이 되는 시점에 시세가 분양가액보다 하락하는 경우 분양대금의 10% 범위 내에서 감액하는 조건으로 분양계약을 체결한 후 취득세를 신고·납부하였다. 그 후 위 조건과 같이 아파트의 시세가 하락하자, 원고들은 건설회사와 체결한 계약에 따라 잔금납부유예분을 시세하락분과 상계처리하였고, 대금감액을 이유로 피고에게 경정청구를 하였으나 피고가 이를 거부하였다. 2. 대상 판결의 요지 취득세는 본래 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로 취득자가 재화를 사용·수익·처분함으로써 얻을 수 있는 이익을 포착하여 부과하는 것이 아니다. 이처럼 부동산 취득세는 부동산의 취득행위를 과세객체로 하는 행위세이므로, 그에 대한 조세채권은 그 취득행위라는 과세요건 사실이 존재함으로써 당연히 발생하고, 일단 적법하게 취득한 이상 그 이후에 계약이 합의해제되거나 해제조건의 성취 또는 해제권의 행사 등에 의하여 소급적으로 실효되었다 하더라도 이는 이미 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 줄 수 없다. 이러한 취득세의 성격과 본질 등에 비추어보면, 매매계약에 따른 소유권이전등기가 마쳐진 이후 매매계약에서 정한 조건이 사후에 성취되어 대금감액이 이루어졌다 하더라도, 당초의 취득가액을 기준으로 한 적법한 취득행위가 존재하는 이상 위와 같은 사유는 특별한 사정이 없는 한 취득행위 당시의 과세표준을 기준으로 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 줄 수 없고, 따라서 위와 같은 사유만을 이유로 구 지방세기본법에 따른 통상의 경정청구나 후발적 경정청구를 할 수 없다. 3. 평석 이 사건의 쟁점은 취득세를 신고·납부한 이후 대금 감액을 이유로 경정청구를 할 수 있는지 여부이다. 가. 국세와 지방세의 경정청구제도 경정청구제도는 국세에 먼저 도입된 후 지방세로 확대되어 왔다. 국세의 경우 국세기본법 제45조의2에 경정청구제도를 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 후발적 경정청구제도를 두고 있다. 후발적 경정청구제도는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 그 취지가 있다(대법원 2017. 9. 7 선고 2017두41740 판결 등). 한편, 지방세의 경우 2010년 3월 31일 지방세법이 전면 개정되기 이전의 구 지방세법에는 경정청구제도가 없었고, 구 지방세법 제71조에 수정신고제도만 두고 있었다. 그러던 중 2010년 3월 31일 제정된 지방세기본법 제50조에 국세기본법 제45조의2와 거의 유사한 내용의 경정청구제도를 명문으로 도입하였다. 나. 유통세(또는 거래세)의 경정청구 가능 여부 소득세인 법인세 등이 국세기본법 제45조의2에 의한 경정청구의 대상이 된다는 점은 아무런 의문이 없고, 유통세에 대해서도 국세의 경우 경정청구가 허용된다는 점에는 논란이 없다. 즉, 부가가치세는 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 유통세의 일종인데(대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 판결), 대법원은 이동통신사업자가 대리점 사업자에게 단말기를 판매하면서 출고가격 전액을 공급가액으로 하여 부가가치세를 신고ㆍ납부하였다가, 단말기 구입 보조금이 에누리액에 해당한다고 주장하면서 부가가치세 감액 및 환급을 구하는 경정청구를 하자 과세관청이 이를 거부한 사안에서, 경정거부처분은 위법하다고 하였다(대법원 2015. 12. 23 선고 2013두19615 판결). 또한 증권거래세도 이익의 발생 여부와 관계없이 과세되는 유통세의 일종인데(대법원2009. 9. 10. 선고 2007두14695 판결), 대법원은 양도인이 주식을 양도하면서 약정된 매매대금에 기초하여 양도소득세와 증권거래세를 법정신고기한까지 신고하였으나 사후에 당사자 간의 합의로 매매대금이 감액되어 주식의 매매대금이 감액된 사안에서, “증권거래세의 경우에도 신고 이후에 매매대금이 감액되면, 당초의 신고는 정당한 과세표준 및 세액을 초과한 것이므로 특별한 사정이 없는 한 양도인은 대금감액을 이유로 경정청구를 하여 당초의 신고를 바로잡을 수 있다”고 판시하였다(대법원 2018. 6. 15 선고 2015두36003 판결). 이와 같이 유통세인 국세에 대해 경정청구가 허용된다는 점에는 아무런 의문이 없다. 다. 지방세의 경우 대법원은 매수인이 부동산 매매계약을 체결하였다가 분필 절차가 지연되자 계약의 해제를 통지하였고, 이에 매도인이 잔금지급을 구하는 민사소송을 제기하였는데, 위 소송에서 부동산의 매매대금을 감액하는 조정이 성립되었고, 이에 매수인이 당초 신고·납부한 취득세 등에 대해 감액경정청구를 하자 과세관청이 이를 거부하는 처분을 한 사안에서, “위 조정에서 부동산의 매매대금이 감액된 것은 구 지방세기본법 제51조 제2항 제1호에서 정한 후발적 경정청구사유에 해당한다”고 판시하였다(대법원 2014. 11. 27 선고 2014두39272 판결). 한편, 통상의 경정청구기간 내에 경정청구를 할 수 있었다고 하더라도 후발적 경정청구가 배제되지 않는다는 것이 대법원의 입장이다(대법원 2017. 9. 7 선고 2017두41740 판결). 국세기본법 제45조의2 제2항 각호 및 지방세기본법 제50조 제2항 각호에서 보듯이 후발적 경정청구사유는 모두 당초 신고한 과세표준과 세액을 감액하는 사유들이다. 따라서 후발적 경정청구사유는 그 내용상 통상의 경정청구사유에도 해당된다. 위 2014두39272 판결은 매매대금의 감액으로 당초 신고한 과세표준과 세액이 감소되었으므로 당초 신고한 과세표준과 세액을 감액할 경정사유가 발생한 것이라고 보았고, 위 2014두39272 판결의 취지에 따르면 매매대금 감액이 통상의 경정청구기간 내에 발생하였다면 당연히 지방세기본법 제50조 제1항에 따라 통상의 경정청구가 허용된다는 결론이 된다. 라. 대상 판결의 문제점 대상 판결은 아래와 같은 이유에서 경정청구를 허용하는 것으로 조속히 변경될 필요가 있다. 첫째, 위에서 본 바와 같이 취득세와 마찬가지로 유통세의 일종인 부가가치세나 증권거래세 등 국세에 있어서 대금감액은 통상의 경정청구사유가 된다는 것이 확립된 판례이다. 한편, 취득물건을 등기·등록하면 취득일부터 60일 이내에 계약을 해제하더라도 취득세 과세대상이 되지만(지방세법 시행령 제20조 제1항, 제2항), 계약해제 이외의 경정청구사유에 대해서는 법률상 제한이 없다. 또한 증액경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날부터 90일 이내에 경정청구 또는 불복을 하여야 한다는 제한이 있다(지방세기본법 제50조 제1항). 그러나 위 두 가지 경우를 제외하고는 지방세관계법에 경정청구를 제한하는 다른 규정은 없다. 따라서 취득세 납세의무가 성립한 이후라고 하더라도 위 두 가지 경우를 제외하고 통상의 경정청구기간 내에 당초 신고한 과세표준과 세액을 감액하는 사유가 발생하면 경정청구를 제한할 근거는 없다. 대상 판결은 취득세의 성격과 본질에 비추어 조건성취에 의한 매매대금의 사후감액은 이미 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 주지 않는다고 하였으나, 유통세인 부가가치세, 증권거래세에 대해서도 경정청구가 허용된다는 확립된 판례에 비추어 볼 때 취득세의 성격이 유통세라는 점은 경정청구를 부인할 근거가 될 수 없다는 점, 경정청구에 관하여 국세기본법 제45조의2와 거의 동일한 내용을 규정하고 있는 지방세기본법 제50조의 내용에 비추어 볼 때 지방세를 국세와 달리 취급할 근거는 없다는 점, 이미 성립한 조세채권이라고 하더라도 계약해제나 증액경정처분과 같이 법률에서 명문으로 경정청구를 제한하고 있는 경우 외에는 경정청구를 제한할 근거가 없다는 점에서 대상 판결은 문제가 있다. 둘째, 대상 판결은 조정에 의해 매매대금이 감액된 경우 취득세의 후발적 경정청구사유에 해당된다는 위 2014두39272 판결에도 반한다. 위 2014두39272 판결 취지에 따르면, 매매대금의 감액은 과세표준과 세액을 감액하는 사유로서 통상의 경정청구대상이 된다. 이러한 점에서 대상 판결은 위 2014두39272 판결에 배치될 뿐만 아니라, 납세자의 권리구제를 확대한다는 경정청구제도의 취지에도 반하는 부당한 판결이다. 셋째, 대상 판결의 사안에서 건설회사는 매매대금의 감액으로 당초 신고한 법인세 과세표준과 세액이 정당한 과세표준과 세액을 초과하므로 당연히 국세기본법 제45조의2에 따른 경정청구를 할 수 있고, 과세관청이 이를 거부할 근거가 없다. 그런데, 동일한 거래로 취득가액이 감소된 거래상대방인 원고들에 대한 취득세 과세표준과 세액의 경정청구를 거부하는 것은 형평에도 어긋난다. 유철형 변호사 (법무법인(유한) 태평양)

-대법원 2017. 9. 7. 선고 2017두41740판결- 1. 사실관계 가. 원고들은 2008년 11월 5일 A회사에게 자신들이 각 2분의1 지분씩 소유한 이 사건 부동산을 양도한 뒤 전체 양도가액을 35억원으로 하여 양도소득세를 신고·납부하였다. 나. 피고는 2012년 1월 2일 원고들에 대하여 이 사건 부동산의 양도가액이 임대차보증금 3억3000만 원을 포함한 38억3000만 원임을 전제로 세액을 다시 계산하여 원고들에 대하여 2008년 귀속 양도소득세를 추가 납부하도록 각 경정·고지하는 이 사건 부과처분을 하였다. 다. A회사는 2014년 12월 1일 원고들을 상대로 이 사건 부동산에 대한 매매계약에서 양도가액을 35억 원으로 정하고 이를 모두 지급하였음에도 불구하고 원고들이 양도가액을 38억3000만 원이라고 주장하면서 추가로 그 지급을 구하고 있다는 이유로 법원에 채무부존재확인소송을 제기하였다. 라. 법원은 2015년 4월 23일 위 매매계약에 따른 이 사건 부동산의 양도가액은 35억원이고, A회사가 원고들에게 위 양도가액 35억원을 모두 지급하였으므로 ‘A회사와 원고들 사이에 체결된 위 매매계약에 기한 A회사의 매매대금 지급채무는 존재하지 아니한다’는 내용의 이 사건 민사판결을 선고하였고, 위 판결은 2015년 5월 16일 확정되었다. 마. 원고들은 2015년 5월 22일 피고에 대하여 이 사건 민사판결이 확정되었으므로 국세기본법 제45조의2 제2항의 후발적 경정사유가 발생한다고 주장하면서 2008년 귀속 양도소득세의 경정을 청구하였고, 피고는 2015년 7월 28일 원고들의 위 경정청구를 거부하였다. 2. 대상판결의 요지 가. 원심 : 서울고등법원 2017. 4. 4. 선고 2016누81361 판결 처음부터 존재하던 사유를 이유로 한 통상적 경정청구를 인정하고 있는 경우에도 후발적 경정청구까지 허용한다면 원시적 사유임에도 소송을 통하여 후발적 경정청구사유로 바꾸는 방법으로 통상적경정청구의 제척기간 만료 후에도 후발적 경정청구를 할 수 있게 되어 통상적 경정청구기간과 쟁송기간을 제한한 입법취지에 반한다. 그러므로 국세기본법(이하 ‘법’이라 한다) 제45조의2 제1항 제1호의 원시적 사유가 나중에 같은 조 제2항 제1호 사유에 해당하는 것처럼 보이더라도 후발적 경정청구의 사유에 해당한다고 볼 수 없다. 나. 대법원 : 2017. 9. 7. 선고 2017두41740판결 법 제45조의2 제2항 제1호의 문언 내용과 그 입법취지 등에 비추어 보면, 최초의 신고 등에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등을 다른 내용의 것으로 확정하는 판결이 있는 경우라면 특별한 사정이 없는 한 법 제45조의2 제2항 제1호에서 정한 경정청구사유에 해당한다고 할 것이고, 납세의무자가 그 판결에서 확정된 내용을 법 제45조의2 제1항 각 호에서 정한 통상적경정청구사유로 다툴 수 있었다는 사정만으로 납세의무자의 정당한 후발적 경정청구가 배제된다고 할 수 없다. 3. 평석 가. 관련 법 규정 흔히 법 제45조의2 제1항의 경정청구를 통상적 경정청구, 제2항의 경정청구를 후발적 경정청구라 부르는데, 이 사건에 관련된 규정은 아래와 같다. 제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다. 1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때 ② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다. 1. 최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때 나. 후발적 경정청구의 입법취지 후발적 경정청구는 통상적 경정청구기한이 경과한 후 당초 신고나 부과처분 시에 예측하기 어려웠던 감액사유가 발생한 경우에 납세자에게 그 시정을 요구할 수 있는 법적 권리를 보장하기 위하여 도입되었다. 사정변경의 원칙을 납세자의 영역에서 구현한 것이라 할 수 있다. 대법원도 “후발적 경정청구제도를 둔 취지는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하는데 있다”고 판시하였다(대법원 2011. 7. 28. 선고 2009두22379 판결). 일본 국세통칙법도 제23조 제1항에서 통상적 경정청구, 제2항에서 후발적 경정청구를 규정하고 있는데, 입법취지는 우리나라 의 그것과 비슷하다(東京高裁, 平成 10. 7. 15. 平9 (行コ)193호 판결 등 참조). 다. 통상적 경정청구와 후발적 경정청구의 관계 대상판결에서 원고들은 양도소득세의 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 통상적 경정청구를 하지 못하다가, 관련 민사판결 확정 후 2월 이내에 후발적 경정청구를 하였다. 그런데 법 제45조의2 제2항 제1호(제4호도 마찬가지다)는 엄격한 의미에서 사후에 사정이 변경된 경우라기보다는 당초에는 명확하지 않았던 것이 사후에 판결 등에 의하여 명확해진 경우일 수 있고(대법원 2011. 7. 28. 선고 2009두22379 판결 참조), 법 제45조의2 제1항 제1호의 통상적 경정청구의 사유도 되지 않느냐는 의문이 생길 수 있다. 이는 통상적 경정청구와 후발적 경정청구와의 관계를 어떻게 보느냐와 연관되고, 실무상으로는 경경청구의 기한문제로 직결된다. 경정청구의 본질은 원시적인 과다 신고와 신고·결정·경정처분 후 발생한 사유로 후발적으로 과다해진 경우 모두를 방치할 수 없고 실체적 진실을 파악하기 위한 납세자의 권리구제수단이다. 이렇게 본다면 후발적 경정청구는 통상적 경정청구의 보완적 관계이지, 다른 종류나 성질의 경정청구는 아니다. 법 제45조의2 제1항 각 호에 해당하는 사유 중 특정유형의 후발적 사유를 추출하고 그에 따른 청구기간의 특례를 규정한 것이 제2항이다. 청구기한에 관하여 제2항이 ‘제1항에도 불구하고’라고 규정하지 않고 ‘제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고’라고 규정한데서도 알 수 있다. 경정청구제도가 납세자의 권리보호에 그 취지가 있는 만큼 법규정의 문언상 가능함에도 이를 축소하여 적용할 필요는 없다. 따라서 대상판결과 같이 통상적 경정청구 기한이 만료되었더라도 후발적 경정청구 기한이 만료되지 않았다면 후발적 경정청구를 할 수 있다. 반대로 후발적 경정청구 기한은 도과하였으나 아직 통상적 경정청구 기한은 도과하지 않았다면 통상적 경정청구는 허용하여야 할 것이다. 이미 조세실무는 후발적 경정청구사유가 있는 경우 경정청구기한이 경과되었더라도 통상적 경정청구기한이 경과되지 않았다면 경정청구가 가능한 것으로 해석하고 있다. 일본도 마찬가지로 해석하고 있다(東京高裁, 昭和 61. 7. 3. 昭60（行コ）８２호 판결, 神호地裁, 平成 19. 11. 20. 平 18（行ウ）59호 판결 등). 4. 결론 대상판결은 통상적 경정청구 기한이 도과하였다 하더라도 후발적 경정청구 기한이 도과하지 않았다면 후발적 경정청구를 할 수 있다고 판시한 최초의 사례로, 경정청구에 관한 납세자의 권리를 더욱 강하게 보호하였다는데 그 의의가 있다. 김철 변호사 (법무법인 이강)

- 대법원 2016. 12. 15. 선고 2016두47321 판결 - 1. 사실관계 원고는 카타르, 말레이시아, 인도네시아 등의 수출자로부터 FOB(본선인도)조건으로 천연가스(이하 ‘LNG’) 도입계약을 체결하여 수입하면서, 국내 운항선사와 LNG 운송계약(이하 ‘이 사건 운송계약’)을 체결하여 운임을 지급하였고, 각 도입계약에 따른 물품대금에 운항선사에게 지급한 운임 등을 가산한 금액을 과세가격으로 하여 관세와 부가가치세를 신고하였다. 원고는 예를 들어, 수출자로부터 액화LNG 100M/T을 FOB조건으로 톤당 10CU로 산정된 가격인 1000CU에 수입하면 그 운송과정에서 자연발생적으로 기화되는 1M/T의 기화LNG(Boil Off Gas, 이하 ‘BOG’)가 발생하였고, 수입항 도착 후 회항 시 선박 내 저장탱크의 냉각상태를 유지하기 위하여 잔존가스(HEEL) 1M/T만 남겨두고 98M/T을 하역하였다. 이때 운행과정에서 자연발생하는 BOG 및 HEEL 중 일부 BOG를 포집하여 연료로 사용하게 된다. 이에 원고는 하역된 98M/T을 수입신고하면서 그 수입가격을 1000CU로 신고하였다. 그런데 피고는 원고가 국내 운항선사에게 BOG를 연료로 사용하게 함으로써 현물로 운임을 지급한 것이므로 관세 등 신고당시 BOG 가액 상당의 운임을 누락하였다고 보아 관세, 부가가치세 및 가산세 합계 820여억원을 추가로 경정·고지(이하 '이 사건 부과처분')하였다. 2. 대상판결의 요지 관세법상 운임은 화주가 계약자유의 원칙에 따라 운송계약에서 운송인에게 운송의 대가로 지급하기로 약정한 보수로서, 화주가 운송인에게 실제로 지급하는 금전뿐만 아니라 금전적 가치를 가지는 현물도 포함하나, 과세관청이 운송계약에서 정하거나 운임명세서 등에 기재되어 있지 않은데도 이를 운임으로 수입물품의 과세가격에 가산하여 조정하려면 과세관청이 그러한 운임이 발생하였다는 점과 그 금액을 증명하여야 한다. 운송인이 화주의 동의를 받아 운송과정에서 액화LNG 중 일부가 기화하여 발생하는 BOG를 선박의 안전을 위하여 수송선박의 연료로 무상사용함으로써 운송원가가 낮아지는 경제적 이익을 얻더라도, 이러한 이익은 운송계약에 특별한 정함이 없는 한 운송인이 운송이라는 본래의 목적을 수행하는데 부수적으로 이익을 누린 것에 불과하지 운송의 대가로 금전 대신 현물을 지급받은 것으로 볼 수 없고, 따라서 위 BOG 가액을 운임으로 볼 수 없다. 3. 평석 가. 관세법령상 운임 관련 규정 관세법 제30조 제1항 본문은 ‘수입물품의 과세가격은 우리나라에 수출하기 위해 판매되는 물품에 대하여 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격에 수입항(輸入港)까지의 운임·보험료와 그 밖에 운송관련 비용으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 결정된 금액(제6호 본문)을 더하여 조정한 거래가격’으로 하도록 규정하고 있다. 그리고 관세법 시행령 제20조 제1항, 제2항은 위 운임은 ‘운임명세서 또는 이를 갈음하는 서류에 의하여 산출하되, 운임명세서 등에 의하여 산출할 수 없는 때에는 운송거리·운송방법 등을 참작하여 관세청장이 정하는 바에 따라 산출’하도록 규정하고 있다. 나. LNG 운송계약상 운임 관련 내용 및 BOG 발생의 불가피성 (1) 원고는 카타르 등의 수출자로부터 액화LNG를 FOB조건으로 수입하면서 에스케이해운(주) 등 국내 운항선사와 이 사건 운송계약을 체결하였다. 운임은 자본비, 선박경비, 운항비, 이윤으로 구성되는데, 운항비 중 연료비는 보증된 1일 평균 연료소비량을 한도로 실제 사용한 연료량에 따르고, 이윤은 선박경비와 운항비의 합계액에 연동하도록 하였다. 원고는 운항선사에게 위 계약에서 정한 바에 따라 작성·청구된 운임명세서상의 금액을 운임으로 지급하였다. (2) LNG는 해상운송 시 약 -162℃로 냉각하여 액화상태로 수입되는데, 운송과정에서 온도와 압력 차이 등으로 액화LNG 중 1일 0.15%가 BOG로 다시 변환되는 특성이 있고, BOG는 저장탱크에 그대로 두면 압력상승으로 폭발할 위험이 있는 반면, 외부로 방출시 화재 및 환경오염의 문제가 있는 등 선박안전을 저해할 우려가 있다. 이에 국내 운항선사의 수송선은 처음부터 BOG를 이중연료(dual fuel) 엔진구조를 통해 소각하여 선박의 연료 등으로 사용하는 방식을 채택하여 설계·건조되어 있었다. 다만 2007년도에 이르러 재 액화 시설이 개발되었으나 국내 수송선에는 장착된 적이 없다. (3) 원고는 이 사건 운송계약 체결 시 국내 운항선사가 운송과정에서 발생하는 BOG를 선박연료로 사용하더라도 해당 액화LNG 대금을 운임에 포함시키지 않고 1일 BOG 허용발생량 0.15%를 한도로 무상사용할 수 있되, 0.15% 초과 시 운항선사는 원고에게 보상금을 지급하기로 하였다. 다. BOG 가액이 운송계약에 따른 운임에 해당하는지 여부 (1) 원고와 국내 운항선사는 이 사건 운송계약에서 자본비, 선박경비, 운항비, 이윤 등을 감안하여 운임을 지급하기로 약정하였고, BOG는 운임의 요소로 삼지 않았다. 그런데도 과세관청이 이를 운임으로 보아야 할 특별한 사정에 대한 증명 없이 과세가격에 가산하는 것은 관세법상 운임산정의 기준에 반한다. (2) 원고는 이 사건 운송계약에서 정한 방식에 따라 대금을 모두 지급하였고, 운임명세서 역시 그에 따라 작성·교부되었다. 그리고 약정운임은 실제 연료소비량에 연동하므로 국내 운항선사가 BOG를 사용했다고 해서 금전적 이익을 얻은 것도 아니다. (3) 액화LNG 운송과정에서 반드시 발생하는 BOG는 안전하게 처리할 필요가 있고, 국내 수송선 구조에 의하면 액화LNG의 물량 감소와 BOG의 연료 사용이 운송의 당연한 전제로서 불가피하게 예정되어 있었으므로, 원고로서도 다른 선택의 여지없이 고가의 액화LNG가 소실되는 손실을 감내해야 했다. (4) 관세법 제30조 제1항은 수입물품의 과세가격에 가산되는 조정요소의 하나로 ‘수입항까지의 운임’을 들고 있는데, 여기서 운임은 화주가 계약자유의 원칙에 따라 운송계약에서 운송인에게 운송의 대가로 지급하기로 약정한 보수로서, 화주가 운송인에게 실제로 지급하는 금전뿐만 아니라 금전적 가치를 가지는 현물도 포함된다. 이때 운임명세서 등에 운임이 기재되어 있는 경우에는 이를 위 규정상 운임으로 보아야 하지만, 단지 개별소비세 과세표준(종량세) 및 LNG요금 산정을 위해 시행하는 하역물량 검정보고서를 현물지급 운임명세서로 보는 것은 잘못이다. (5) 관세청장이 운송거리나 운송방법 등을 고려하여 운임을 정하는 것은 운송계약과 운임명세서 등으로 운임을 산출할 수 없는 예외적인 경우에 한정된다. 따라서 운송계약이나 운임명세서 등에 없는데도 운임이라고 인정하고 수입물품의 과세가격에 가산하여 조정하려면 과세관청이 그러한 운임이 발생하였다는 점과 그 금액을 증명하여야 한다. (6) 수입물품의 운송과정에서 수입물품 고유의 특성으로 운송수단인 선박의 안전에 위험이 발생하기 때문에 그 위험을 제거하기 위하여 선박의 엔진구조를 설계함으로써 화주에게는 해당 물품이 일부 소실되는 경제적 손실이 발생하는 경우가 있다. 이때 운송인이 화주의 동의를 받아 소실될 물품을 다른 용도로 사용하여 경제적 이익을 얻더라도, 이러한 이익은 운송계약에 특별한 정함이 없는 한 운송인이 해당 물품의 운송이라는 본래의 목적을 수행하는 데 부수적으로 이익을 누린 것에 불과하고 운송의 대가로 금전 대신 현물을 지급받았다고 볼 수 없다. 이처럼 수입물품을 운반하면서 소실될 물품을 운송인에게 무상으로 제공한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 물품에 해당하는 가액을 운임의 일부라고 볼 수 없으므로 위 규정에서 정한 운임명세서 등에 의하여 운임을 산출할 수 없는 때에 해당하지 않는다. (7) 원고의 수입물품인 액화LNG를 운송과정에서 BOG를 그 수송선의 연료로 사용하여 결과적으로 운송원가가 낮아지는 효과가 발생하였지만, BOG 발생의 불가피성에 비추어 볼 때 이러한 점만으로는 원고가 운임의 일부를 금전을 대신하여 현물로 지급한 것으로 볼 수 없다. 4. 결론 대상판결은 관세법상 운임에 해당하는 지 여부는 운송계약에서 정하거나 운임명세서 등에 기재되어야 하고 BOG와 같이 액화LNG가 운송도중 자연발생적으로 기화되어 불가피하게 선박연료로 사용되는 경우 비록 실질적으로 운임에 영향을 미친다고 하더라도 특별한 사정이 없는 한 운임에는 해당하지 않는다고 엄격해석의 원칙에 따라 최초로 해석하였다는 점에 그 의의가 있다. 조성권 변호사 (김앤장 법률사무소)

- 대법원 2017. 1. 12. 선고 2014두43653 판결 - 1. 사실관계 A그룹 회장이자 원고의 부(父)인 B는 1975년 12월 27일경부터 A그룹 부회장인 C 등 23명에게 A산업 주식회사의 주식 13만3265주(이하 ‘이 사건 주식’)를 명의신탁하였다. B가 1996년 11월 2일 사망함에 따라 원고는 이 사건 주식을 상속하였으나 원고 앞으로 명의개서하지 않았다. 피고들은 구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정된 것, 이하 ‘구 상증세법’) 제41조의2 제1항(이하 ‘이 사건 규정’), 부칙 제9조를 적용하여 원고가 2005년 1월 1일 명의수탁자인 C 등 23명에 대하여 증여한 것으로 의제하여 위 C 등 23명에게 각 증여세를 부과하고, 명의신탁자인 원고에게도 연대납세의무자로서 각 증여세(이하 ‘이 사건 각 처분’)를 부과하였다. 2. 대상판결의 요지 대상판결은 이 사건 규정 중 두 번째 괄호 안에 ‘그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다’고 한 부분(이하 ‘명의개서해태 증여의제 규정’)은 명의신탁의 합의가 없더라도 증여의제 대상이 되도록 한 예외적인 규정으로서 주식을 취득한 자에게 명의개서를 할 특별한 의무가 부여되었다고 명확하게 인정되는 경우에 한하여 적용되어야 하는데, 주식이 명의신탁되어 명의수탁자 앞으로 명의개서가 된 후에 명의신탁자가 사망하여 주식이 상속된 경우에는 명의개서해태 증여의제 규정의 적용대상에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다고 판단하였다. 3. 평석 가. 명의개서해태 증여의제 규정의 신설 경위 및 해석 원칙 (1) 신설 경위 2002년 12월 18일 법률 제6780호로 이 사건 규정이 개정되기 전에는 ‘주식 등 부동산 이외의 재산의 소유명의를 실제소유자가 아닌 사람 명의로 주주명부 등에 등재한 경우’, 즉 본래적 의미의 명의신탁만이 증여의제 규정의 적용대상이었고, 대법원은 이 경우 ‘실질소유자와 명의자가 명의신탁 합의를 한 경우’에만 적용될 수 있다고 판단하였다(대법원 1996. 5. 31. 선고 95누13531 판결 등 다수). 그런데 주주가 주식을 양수하였음에도 불구하고 명의개서를 하지 아니하는 경우 과세당국이 주식 등 변동 상황을 파악하지 못하는 문제점이 있고, 장기간 명의개서를 하지 아니하는 경우 그 실질이 명의를 신탁한 경우와 같으므로, 이러한 명의개서해태에 대한 제재를 가하기 위해 비록 명의신탁 합의가 존재하지 않더라도 이를 명의신탁으로 의제하여 과세를 강화하기 위하여 2002년 12월 18일 이 사건 규정의 두 번째 괄호 안으로 명의개서해태 증여의제 규정이 신설되었다. 다만 선의의 양도자를 보호하기 위해 양도자가 양도소득세 또는 증권거래세의 과세표준 등과 소유권변경내역을 과세관청에 신고하는 경우 조세회피목적의 추정이 번복되어 과세대상에서 제외되도록 하였다(구 상증세법 제41조의2 제2항 단서). (2) 해석 원칙 명의개서해태 증여의제 규정은 주식취득의 상대방이 주식취득자와 명의신탁 합의를 하지 않아 상대적으로 귀책사유가 적은 경우에도 명의신탁 합의를 한 명의수탁자의 경우와 동일하게 취급하여 불이익을 가하는 특별규정이라는 점에서 이를 엄격하게 해석·적용해야 하고 유추해석이나 확장해석은 엄격하게 절제되어야 한다. 나. 명의개서해태 증여의제 규정이 상속으로 주식을 취득한 경우에도 적용되는지 여부 (1) 의의 당초 명의개서해태 증여의제 규정은 주식을 양수한 자가 장기간 명의개서를 하지 아니하고 주식 양도인 명의를 그대로 유지하는 경우를 적용대상으로 하여 신설된 규정이므로, 그 입법취지상 이미 명의수탁자 앞으로 명의개서가 된 후에 명의신탁자가 사망하여 주식이 상속된 경우에는 적용되지 않는다고 봄이 타당하다. (2) 입법취지 등을 고려한 해석 명의개서해태 증여의제 규정을 입안한 기획재정부에서 작성한 2002 간추린 개정세법을 보면, 그 입법취지를 “매매에 의하여 주식의 소유권을 취득하였음에도 명의개서를 하지 아니하는 경우에는 그 실질이 명의를 신탁한 경우와 같으므로 이를 명의신탁으로 의제하여 과세를 강화하되, 선의의 양도자에게 증여세가 과세되는 것을 방지하기 위해 주식양도에 따른 양도소득세 또는 증권거래세를 신고하는 경우 예외를 인정하는 것”이라고 설명하여 ‘매매’로 주식을 취득한 경우를 적용대상으로 한다는 점을 분명히 했다. 국세청이 2011년 5월 20일 신설한 상증세법 기본통칙 45조의2~4도 “그 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일까지 실제 소유자 명의로 명의개서를 하지 아니하고 종전소유자의 명의로 둔 경우에는 취득일이 속하는 연도의 다음연도 말일의 다음날에 종전소유자에게 명의신탁한 것으로 본다”고 규정하여, 명의개서해태 증여의제 규정이 취득자가 종전소유자에게 명의신탁한 것으로 보아 적용되는 것으로 예정하고 있다. 또한, 명의개서해태 증여의제 규정의 입법 당시 선행 입법례인 부동산의 실권리자명의 등기에 관한 법률 제10조 및 부동산등기 특별조치법 제2조 제1항이 3년간 장기 미등기시 명의신탁과 동일하게 과징금을 부과한다는 점이 고려되었는데, 부동산 장기미등기로 인한 과징금의 경우 소유권이전을 내용으로 하는 계약을 체결한 자에 한하여 부과되고 상속으로 인한 취득의 경우는 과징금 부과대상에서 제외되는 점과의 균형상 명의개서해태 증여의제 규정도 상속으로 인한 취득의 경우에는 적용되지 않는다고 해석함이 타당하다. (3) 상속 시 적용된다고 볼 경우의 문제점 만약 명의개서해태 증여의제 규정이 상속으로 주식을 취득한 경우에도 적용된다고 볼 경우 다음과 같은 법리적 모순 및 문제점이 발생한다. 첫째로, 기존 명의신탁 관계에서 명의신탁자가 사망하면 상속인과 기존 명의수탁자 사이에도 위 명의신탁 관계가 그대로 승계된다는 것이 대법원의 일관된 판례(대법원 1981. 6. 23. 선고 80다2809 판결 등 다수)인데, 만약 명의개서해태 증여의제 규정이 상속으로 주식을 취득한 경우에도 적용된다고 본다면 상속인이 실명전환을 하지 않았다는 이유로 기존 명의신탁 관계가 그대로 존속함에도 불구하고 상속인과 기존 명의수탁자 사이에 재차 새로운 명의신탁이 성립한 것으로 의제되는 모순된 결과가 초래된다. 둘째로, 기존 명의수탁자는 최초 명의신탁 시 이미 1차례의 증여세 납세의무를 부담하는데, 그럼에도 불구하고 ‘명의신탁자가 사망하였다는 사실’이 발생하였다는 이유만으로 재차 증여세를 부담하게 된다면, 이는 단일한 행위(최초 명의신탁)에 대하여 추가로 담세력을 인정할 여지가 없음에도 중복된 납세의무를 부과하는 것으로서 이중과세에 해당한다. 특히 여러 차례의 상속이 일어난 경우를 가정하면 명의수탁자로서는 증여세를 3차례 혹은 그 이상 부담하게 되는 부당한 결과가 초래되는데, 현재 이러한 경우를 예정한 감면규정도 마련되어 있지 않다. 셋째로, 구 상증세법 제41조의2 제2항 단서는 ‘선의의 양도자’의 경우 명의개서해태 증여의제 규정의 적용을 스스로 회피할 수 있는 길을 열어 두고 있는데 반해 기존 명의신탁 관계가 상속으로 승계된 경우에 대해서는 그러한 배제규정을 두고 있지 않은데, 그럼에도 불구하고 명의개서해태 증여의제 규정이 상속으로 주식을 취득한 경우에도 적용된다고 볼 경우 기존 명의수탁자에게는 명의신탁자의 상속인으로 하여금 상속인 명의로 명의개서를 할 것을 강제할 어떠한 권원도 없음에도, 상속인이 명의개서를 하지 않았다는 이유만으로 증여세를 재차 부담하게 되는 결과가 발생하여 자기책임의 원칙에 반하여 부당하다. 넷째로, 2015년 12월 15일 법률 제7010호로 개정된 상증세법 제45조의2 제3항은 명의개서해태 시에도 조세회피목적이 추정되지 않아 과세가 배제되는 경우로서 기존의 일정한 요건을 갖춘 ‘양도’ 외에 일정한 요건을 갖춘 ‘상속’의 경우도 추가로 신설했고, 위 개정법 시행 이후 신고하는 분부터 적용되는데(부칙 제3조 제2항), 이는 창설적 규정으로 보는 것이 타당하다. 4. 결론 대상판결은 명의개서해태 증여의제 규정의 경우 명의신탁 합의가 없더라도 증여의제 대상이 되도록 한 예외적인 규정이라는 점을 분명히 하고, 따라서 주식을 취득한 자에게 명의개서를 할 특별한 의무가 부여되었다고 명확하게 인정되는 경우에 한하여 제한적이고 엄격하게 적용되어야 하는데, 주식이 명의신탁되어 명의수탁자 앞으로 명의개서가 된 후 명의신탁자가 사망하여 주식이 상속된 경우에는 명의개서해태 증여의제 규정의 적용대상에 해당하지 않는다고 판단함으로써 명의신탁 증여의제 규정을 엄격하게 해석하려는 대법원의 입장을 보여주었다는 점에 그 의의가 있다.

Ⅰ. 사실관계 미국의 사모투자회사인 A의 미국 내 계열사인 B등은, 내국법인인 甲은행의 주식 9999만9916주(이하 '이 사건 주식')의 인수를 위하여 이 사건 주식의 인수에 투자할 펀드투자자를 모집하였고,그 결과 2000. 1. 14.경 영국령인 케이만 군도에 유한파트너십(Limited Partnership, 이하"LP")인 C가 설립되었다. C는 케이만 군도에 설립된 D의 주식을 100% 인수한 다음, D로 하여금 말레이시아라부안에 설립된 E의 주식을 100% 인수하게 하였고, 최종적으로 말레이시아 법인인 E를 통하여 우리나라 법인이 발행한이 사건 주식을 취득하였다. 한편 E는 2005. 4. 15. 원고에게 이 사건 주식을 1651억1475만6621원에 양도하여 이 사건 양도소득을 얻었는데,원고는 한?말레이시아조세조약제13조 제4항에 의하여 주식 양도소득은 양도인의 거주지국에서만 과세된다는 이유로 E에 이 사건 주식 양도대금을 지급하면서 그에 대한 법인세를 전혀 원천징수하지 아니하였다.이에 피고(과세관청)는 2006. 12. 18. E는 조세회피목적으로 설립된 명목상의 회사에 불과하고,이 사건 양도소득의 실질적인귀속자는C의 투자자 281명이므로, 이들 중 대한민국과 조세조약을 체결하지 않았거나 조세조약상 주식양도소득에 대하여 원천지국 과세를 규정하고 있는 국가에 거주하는 총 8개국 40명의 투자자가 얻은 양도소득에 대하여 원고에게 원천징수분 소득세 430억1071만7520원을납세고지하는 처분을 하였다. Ⅱ. 대상판결의 진행경과 및 판시내용 1.제1심판결 내지 상고심 판결의 판시내용 당초 대상사건의 쟁점은 이 사건 양도소득의 실질적인 귀속자가 E인지(원고의 주장),아니면 C의 투자자인지(피고의 주장) 여부였다.이에 관하여제1심 및 항소심은 이 사건 양도소득의 실질적인 귀속자를C의 투자자로 보고 그들을 원천납세의무자로 하여 원고에게 원천징수분 소득세를 납세고지한 이 사건 처분은 적법하다고 판시하였다(서울행정법원 2009. 12. 30. 선고 2008구합17110 판결 및 서울고등법원 2010. 8. 25. 선고 2010누3826 판결). 그러나상고심은,E가 이 사건 양도소득의 실질적인 귀속자가 아니라고 인정하면서도,(E와 C의 투자자 사이에 있는) C가 오로지 조세를 회피할 목적으로 설립되어 이 사건 주식을 실질적으로 지배?관리할 능력이 없는 명목상의 영리단체에 불과하다고 할 수는 없다고 판시하였다(이하 "상고심 판결").즉, 상고심 판결은 C의 설립지인 케이만 군도의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 C를 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있는지를 심리하여 이 사건 양도소득에 대하여 C를 원천납세의무자로 하여 법인세를 과세하여야 하는지 아니면, C의 투자자를 원천납세의무자로 하여 소득세를 과세하여야 하는지를 판단하여야 한다는 이유로 원심을 파기환송하여, 사실상 이 사건 양도소득의 실질적인 귀속자가 C라는 취지로 판시하였다(대법원 2013. 7. 11. 선고 2010두20966 판결). 2.파기환송심판결 및 대상 판결의 판시내용 이러한경위로 인하여,파기환송심에서는 이 사건 양도소득의 실질적인 귀속자가 C의 투자자가 아닌 C라는 점 자체에 관하여는 원?피고 사이에 다툼이 없었다.대신피고는상고심 판결의 취지에 따라, 당초 이 사건 처분에서 이 사건 양도소득의 실질적인 귀속자 즉,원천납세의무자를 C의 투자자로 보았다가,C로 달리하는 처분사유의 추가?변경을하였다. 이 때문에 파기환송심에서는피고의 이와 같은 처분사유 추가?변경이 가능한지 여부가 새롭게 쟁점이 되었다. 이에 대하여 파기환송심 판결은 "세목은 납세의무의 단위를 구분하는 본질적인 요소에 해당하므로 원천징수하는 세금에 관한 처분취소소송에서 과세관청이 처분의 근거 세목을 소득세에서 법인세로 변경하는 것은 처분의 동일성을 벗어나는 것으로서 허용될 수 없다"라고 판시하였다(서울고등법원 2014. 1. 10. 선고 2013누23272 판결).이에 대하여 피고가 재상고하였는데,대상 판결은 파기환송심 판결과 마찬가지로 "세목은 부과처분에서는 물론 징수처분에서도 납세의무의 단위를 구분하는 본질적인 요소라고 봄이 상당하므로,당초의 징수처분에서와 다른 세목으로 처분사유를 변경하는 것은 처분의 동일성이 유지되지 아니하여 허용될 수 없다"라고 판시하여 피고의 재상고를기각하였다(대법원 2014. 9. 5. 선고 2014두3068 판결). Ⅲ. 대상판결의평석 1.처분사유 추가?변경의 허용범위(='처분의 동일성'='납세의무의 단위') 과세관청은 원칙적으로 처분의 동일성을 해하지 않는 범위 내에서 과세처분 취소소송의 변론종결시까지 처분사유의 추가?변경을 할 수 있다(대법원 1989. 12. 22. 선고 88누7255 판결).여기서 '처분의 동일성'이란 과세단위또는 납세의무의 단위(이하 통틀어 '납세의무의 단위')를 말하고(대법원 1992. 7. 28. 선고 91누10695 판결), 이는 원천징수처분 취소소송에서도 다르지 않다(대법원 1999. 12. 24. 선고 98두16347 판결). 여기서 '납세의무의 단위'란,일반적인 행정소송에서 처분의 동일성의 한계로 논의되는 '기본적 사실관계의 동일성'과 구분되는 세법 특유의 개념으로,강학상으로는 개인단위, 부부단위, 가족단위 등 인적 요소가 결합된 것을 의미하는 것으로 보기도 하고, 물적 요소로서 조세채무의 확정에 있어서 세목, 과세기간, 과세대상에 따라 다른 것과 구분되는 기본적 단위를 의미하는 것으로 보기도 한다. 관련하여 대법원은 ①자산소득의 합산과세를 규정한 구 소득세법의 취지에 관하여 세대단위로 담세력을관념하는 것이 개인단위별 과세보다 생활실태에도 합당하다고 판시하여 납세의무의 단위를 인적 요소로 이해하기도 하고(대법원 1983. 4. 26. 선고 83누44 판결 등), ②재산세 등의 과세대상인 주택은 1구를 과세단위로 하여 과세대상으로서 구분된다고 하여(대법원 1991. 5. 10. 선고 90누7425 판결) 이를 물적 요소로 파악하기도 한다. 한편으로는, ③소득세나 부가가치세를 일정한 기간을 과세단위로 하는 세목이라고 판시하여(대법원 1996. 2. 23. 선고 95누12057 판결) 이를 시간적인 관점에서 바라본 사례도 있다. 그러나 대법원은 그 동안 이 사건 처분과 같은 원천징수처분에서는 납세의무의 단위가 무엇인지, 특히 과세관청이 소송에서 처분 당시와 비교하여 원천납세의무자를 달리하는 내용의 처분사유 추가?변경이 가능한지 여부에 대하여는 명시적으로 판단한 바는 없었다. 2.원천징수처분에서의 '처분의 동일성' 범위에 관한 판단 그런데 공교롭게도 이 사건상고심 판결과 같은 날 선고된 대법원 2011두7311 판결은(이하 '비교판결')원천징수처분의 취소소송에서 원천납세의무자를 달리하는 내용의 처분사유 추가?변경이 처분의 동일성을 해하지 않는다는 입장을 취하였다.즉,비교판결은 '원천징수하는 법인세에서 소득금액 또는 수입금액의 수령자가 누구인지는 원칙적으로 납세의무의 단위를 구분하는 본질적인 요소가 아니다'는 전제에서, "원천징수하는 법인세에 대한 징수처분 취소소송에서 과세관청이 소득금액 또는 수입금액의 수령자(=원천납세의무자)를 변경하여주장하더라도그로인하여소득금액또는수입금액지급의기초사실이달라지는것이아니라면처분의동일성이유지되는범위내의처분사유변경으로서허용된다"라고 판시하였다. 이러한 대법원의 판단은, 비거주자 및 외국법인의 국내원천소득은 강학상 완납적 원천징수의 대상이 되는 소득으로서 원천징수법률관계는원천징수의무자와과세관청사이에만존재하고 원천납세의무자와 과세관청 사이에는 직접적인 법률관계가 없는 점(대법원 1984. 2. 14. 선고 82누177 판결 등),원천징수하는 소득세 또는 법인세는 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때에 이미 납세의무가 성립하는 동시에 확정되기 때문에(국세기본법 제21조 제2항 제1호 및 제22조 제2항 제3호)'실질적인귀속자'로서 사후적으로 확정될 수밖에 없는 원천납세의무자는 애당초 확정된 세액의 기초사실을 판단하는 요소에 포함될 수 없는 점 등에 비추어 보면, 이론적으로 지극히 타당하다고 생각된다. 3.대상판결의 문제점 (1) 쟁점 비교판결의 판시내용을 대상판결에서도일관하면, 일응피고가 원천납세의무자를 종전 "C의 투자자"에서 "C"로 달리하는 처분사유 추가?변경이 허용된다고 보지 않을 이유가 없다.다만 이 사건과 비교판결 사이에 존재하는 다음과 같은 차이점 때문에, 파기환송심에서는 비교판결의 법리가 이 사건 처분에 그대로 적용될 수 있는지에 관하여 첨예한 대립이 있었다. 즉, 비교판결과 이 사건은 과세관청이 케이만 군도에 설립된외국법인(LP)와 그 투자자 중투자자를 주식양도소득의 실질적인귀속자로 보아 원천징수처분을 하였다는 점에서는 완전히 동일하다. 다만, 비교판결에서는 과세관청이 당초 투자자를'법인'으로 보아 법인(원천)세를 원천징수처분한 반면, 이 사건 처분에서는 투자자를'개인'으로 보아 소득(원천)세를 원천징수처분한 점에서 차이가 있다. 이 때문에 비교판결에서는과세관청이 원천납세의무자를 'LP의 투자자'에서 'LP'로 달리하는 처분사유 추가?변경을 하더라도, 세목이 여전히 법인(원천)세가 되어 기존 납세고지서상 세목[=법인(원천)세]과 일치한다. 반면 이 사건 처분에서는과세관청이 원천납세의무자를 'C의 투자자'에서 'C'로 달리하는 처분사유 추가?변경을 하게 되면 세목이 법인(원천)세가 되어 기존 납세고지서상 세목[=소득(원천)세]과 불일치하는 문제가 발생한다. 이에 대하여 피고는, 원천납세의무자가 원천징수처분의 납세의무의 단위를 구분하는 요소가 아니고,법인세나 소득세나 동일한 소득과세의 일환인 이상 , 그 소득의 실질 귀속자에 대한 판단이 달라져 그에 따라 처분사유를 변경함에 있어 원천납세의무자의 법적 형식에 따라 자동적으로 뒤따를 뿐인 세목 또한 납세의무의 단위를 구분하는 요소로 볼 이유가 없다고 주장하였다. 반면, 원고는 종전 대법원 판례(대법원 1999. 12. 24. 선고 98두16347 판결 및 대법원 2001. 8. 24. 선고 2000두4873 판결)를 들어, 세목은 엄연히 납세의무의 단위를 구성하는 요소로서 세목이 달라지는 경우에는 아무리 원천징수처분이라고 하더라도 처분사유의 추가?변경이 허용될 수 없다고 반박하였다. 결국 파기환송심에서는 비교판결에서 한 걸음 더 나아가, 원천징수처분의 경우'세목'이 납세의무의 단위를 구분하는 요소로 볼 수 있는지 여부가 쟁점이 된 것이다. (2) 일반적으로 '세목'이 납세의무의 단위를 구분하는 요소인가? 학설 중에는 납세의무의 단위를 구분하는 요소로 통상 과세기간, 장소, 소득구분 등을 열거하면서 본세와가산세는 별개라는 점을 예로 들어(대법원 1992. 5. 26. 91누9596 판결) 세목을 납세의무의 단위를 구분하는 요소라고하거나 , 납세의무의 단위를 구분하는 요소로서 세목이 가장 중요하다는 등의 견해가 있다 .우리나라 세법 중 소득에 대하여 과세하는 세목인 소득세 및 법인세를 생각해보면, 납세의무자의 법적 성격이 개인인지 법인인지 여부에 따라 세목이 소득세 또는 법인세로 달라지고, 이에 따라 각각 소득세법 또는 법인세법이 적용되어 과세표준의 산정방법, 세율 등이 완전히 달라지기 때문에,직접 납세의무자에 대한 과세처분에 있어서 세목은 일응납세의무의 단위를 구분하는 요소라는 점에는 충분히 수긍이 간다. 그러나 [국가-원천징수의무자-원천납세의무자] 3자 간의 법률관계가 문제되는 원천징수처분에서도이러한 논리가 그대로 관철될 수 있는지는 이와 구분하여 깊이따져볼 필요가 있다.앞에서도 언급하였다시피,원천징수처분에서는 부과처분과는 달리 애당초 "원천납세의무자"와 과세관청 사이에는직접적인 법률관계가존재하지 않기 때문이다. (3) 원천징수처분에서의"세목"이 납세의무의 단위를 구분하는 요소인가? 대상판결은 "세목"이 부과처분에서뿐만 아니라 원천징수처분에서도 "납세의무의 단위"를 구분하는 본질적인 요소라고 판시하면서도 따로구체적인 설명을제시하고 있지는 않다. 그러나 다음과 같은 점에 비추어 볼 때 대상판결의 결론은 이론적인 측면에서나 실무적인 관점에서나 타당하다고 보기 어렵다. 우선 이론적인 측면에서 보면,이 사건에서 처분사유 추가?변경으로 인하여 세목이 소득세에서 법인세로 달라지더라도, 원천징수처분에서 납세의무의 단위를 구분하는 본질적인 요소인 "소득금액 또는 수입금액의 지급에 관한 기초사실" 즉, 원고가 E로부터 2005. 4. 15. 이 사건 주식을 매수하고 그 대가로 1,651,104,756,621원을 지급한 사실 그 자체는 달라지지 않는다. 또한 소득세법이나 법인세법이나 모두 비거주자 또는 외국법인이 내국법인의 주식을 양도하여 얻은 소득에 대하여, 과세표준은 지급금액으로, 세율은 10%로 동일하게 규정하고 있기 때문에(소득세법 제156조 제1항 제5호 및 법인세법 제98조 제1항 제5호), 처분사유의 추가?변경으로 인하여 세목이 소득세에서 법인세로 달라지더라도 그 세액은 종전과 동일하다. 요컨대,이 사건에서는처분사유의 추가?변경에 따라 원천납세의무자가 C의 투자자에서 C로 달라지더라도 (법원에 의하여 실질과세의 원칙에 따라 사후적으로 확정된 원천납세의무자 및 그에 따른 세목을 제외하고는)원천징수의무를 발생시키는 이 사건 양도소득의 지급에 관한 기초사실,납세자(원천징수의무자),과세표준,세율,세액 중 어느 것 하나 달라지지 않는다.이 점이 바로 납세의무자가 달라지면 납세자, 과세표준, 세율,세액이 모두 달라지는 부과처분과 확연히 구분되는 원천징수처분만의 특징이다. 또한 대법원이 발간한판례해설에 따르면, 일반 행정소송에서는 '기본적 사실관계의 동일성'을 처분사유 추가?변경의 한계로 보는 반면, 조세소송에서는 '납세의무의 단위'를 처분사유 추가?변경의 한계로 설정함으로써 납세자의 소송상 방어권 보장보다는 분쟁의 일회적 해결을 더 추구하고 있다. 그리고 이러한 설명은'납세의무의 단위'가'기본적 사실관계의 동일성'보다는 그 범위가 더 넓은 개념이라는 점을 시사한다. 그런데 대상판결과 같이 보게 되면 오히려 '기본적 사실관계의 동일성'보다 '납세의무의 단위'를 더 좁게 보는 모순이 발생한다. 왜냐하면 대상판결이 과세관청의 처분사유 추가?변경으로 인하여 '기본적 사실관계'즉,소득금액 또는 수입금액의 지급에 관한 기초사실에는 아무런 변동이 없음에도불구하고 '납세의무의 단위'의 동일성은 부인함으로써, 분쟁의 일회적 해결보다는 납세자의 방어권 보장을 우선시한 결과를 초래하였기 때문이다. 하지만 소득의 실질적인 귀속자가 법원에 의하여 사후적으로 확정될 수밖에 없는 국제조세법률관계에서 분쟁의 일회적 해결보다 납세자의 방어권 보장을 우선할 근거가 무엇인지 의문이다. 실무적인 관점에서 보면, 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 실질과세의 원칙이 적용되는 이상(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결), 과세관청이 원천징수처분을 하면서 일응소득금액 또는 수입금액의 최종적인 귀속자라고 보아 지목한 원천납세의무자는,대법원이 실질과세의 원칙을 적용하여 최종적으로 누구인지 확정하기 전까지는 어디까지나 잠정적인 것에 불과하여 언제든 변경될 가능성이 있다. 즉, 여러 나라에 걸쳐 이루어지는 투자관계에 대하여 과세하는 국제조세에서는 국내원천소득의 '실질적인귀속자'를 찾는 과정이기본적으로 전제되어 있는 것이다.이와 같은 이유 때문에, 대법원 스스로도 비교판결에서법원에 의하여 사후적으로 확정되는 원천납세의무자는 원천징수처분에서 납세의무의 단위를 구분하는 본질적인 요소가 아니라고 하여 처분사유 추가?변경의 범위를 폭넓게 인정한 것으로 이해된다. 그런데돌이켜 보면, 세목은 원천납세의무자의 법적 성격에 따라 기계적?자동적으로 정하여지는 요소일 뿐이다. 따라서 위와 같이 국제조세에서 원천납세의무자의 변경가능성이 유보되어 있는 이상, 그에 따른 세목 또한 얼마든지 변경될 것이 예정되어 있다고 볼 수 밖에 없다.그럼에도 불구하고 대법원이, 한편으로는원천징수처분에서 "원천납세의무자"가 납세의무의 단위를 구분하는 요소가 아니라고 하면서, 다시 '세목'이 납세의무의 단위를 구분하는 요소가 된다고 하는 것은 그 자체로 논리적 모순으로, 이는 모처럼 심도 깊은 이론적?실무적 검토 끝에 선고한 비교판결의 적용범위를 크게 훼손?잠식하는 것이다. 무엇보다도, 법원 입장에서 볼 때 비교판결 및 대상판결에서과세관청이 원천납세의무자를 LP가 아닌 LP의 투자자로 보아 원천징수처분을 한 것은 똑같이 위법한처분이다.그럼에도 불구하고대법원이,비교판결과 같이 C의 투자자를 법인으로 보아 당초 법인세로 원천징수처분을 한 경우에는 처분사유의 추가?변경을 허용하고,대상판결과 같이 C의 투자자를 개인으로 보아 당초 소득세로 원천징수처분을 한 경우에는 처분사유의 추가?변경을 불허하는 것은,원천징수처분 당시 (궁극적으로 원천납세의무자도 아닌) C의 투자자들의 법적 성격이 무엇이었냐는 우연한 사정에 따라 원천징수처분의 위법성을가르는 것이어서 부당하다. 더군다나 과세실무상 현실적으로 사모펀드의 최종투자자의 지분비율, 국적까지는 알 수 있어도 그 법적 성격이 개인인지 아니면 법인인지 여부까지는 알기 어려운 경우가 많다는 점에 비추어 보면, 위와 같은 대법원 판결은 (미국과 같이 법인과 개인의 세목을 구분하지 않고 자유롭게 실질적인귀속자를새로 지정하여 과세할 수 있는 경우와 비교해 볼 때) 우리나라의 과세주권을 심각하게 제약하는 것으로서 비교법적으로나 조세정책적으로도 바람직하지 않다. Ⅳ. 결론 이상에서 살펴본 바와 같이, 원천징수처분에서 원천납세의무자에 따라 자동적으로 정하여지는 세목은 납세의무의 단위를 구분하는 요소가 아니라고 보는 것이 타당하다. 따라서 파기환송심에서대법원의 파기환송 판결 취지에 따라 과세관청이 원천납세의무자를 C로 달리하는 처분사유의 추가?변경을 하는 것은 당연히 허용되었어야 할 것이다. 그럼에도 불구하고 대상판결은 부과처분과 구별되는 원천징수처분 법률관계의 특성에 대한 심도 깊은 검토 없이, 스스로 선고한 비교판결의 의의를 크게 훼손하면서 부과처분에서의 논의를 원천징수처분에 기계적으로 적용하였다는 측면에서 수긍하기 어렵다. 또한국제조세에서 원천납세의무자는 사후적으로 얼마든지 변경될 가능성이 내포되어 있고, 이 사건은 E가 국내에서 이 사건 주식을 양도함으로써 국내원천소득이 발생하여 우리나라에 과세권이 존재한다는 점 자체에는 의문이 없는 사안임에도, 대상판결이 단지 세목이라는 과세처분의 형식만을 이유로 수백억 원에 이르는 과세권을 너무 쉽게 포기한 것이 아닌가 하는 아쉬움이 남는다. 글로벌 세수전쟁이 날로 격화되고 있는 요즘, 다른 나라의 법원이라면 과연 어떤 판결을내렸을까?