I. 爭點 부동산이나 주식과 같은 자산거래행위를 함에 있어서 소유자가 어떠한 법률행위방식에 의해 누구를 계약상대방으로 하여 (거래가격을 포함한) 어떤 구체적인 거래조건하에 거래를 하는 지 여부는 私法領域에서는 원칙적으로 私的自治原理에 의해 당사자의 몫으로 되어 있다. 그러한 사법상 보장된 사적자치원리에 의해 형성된 법률관계에 대해 공법인 세법이 어떠한 평가를 하는지는 원칙적으로 사적자치보장이라는 사법의 이념에 기초하는 것이 아니라 공평한 세금분배라는 세법의 이념에 기초하여 이루어져야 한다(참고로 사법상 거래행위의 세법적 인정여부에 대해서는 졸저, 私法秩序의 稅法에서의 意味, 공법연구 제31집 제2호, 2002. 12., 한국공법학회, 461면 이하). 아래의 사건에서는 특수관계인간 비상장주식의 저가양도가 문제되었다. 주식과 같은 자산의 저가양도가 특수관계인간에 이루어지는 경우 세법은 당사자간의 사법상거래내용(구체적으로는 매매가격)을 부인하고 세법이 예정하는 적정가격(=시가)기준으로 과세를 한다. 원론적으로 이러한 과세는 위에서 설명한 세법원리에 의해 정당화되어질 수 있다. 문제는 현행 세법이 그러한 거래행위를 부인하는 구체적인 방법이다. 현행 세법은 특수관계인간에 자산저가양도행위가 있는 경우 한편으로는 상속세및증여세법(이하 “상증법”이라 한다.) 제35조에 의거하여 저가양수인에게 실제 자신이 지불한 가격(=저가)과 공정한 시장가격과의 차액상당액에 대해 증여세를 부과할 수 있게 해두고 있고, 또 한편으로는 소득세법상 부당행위계산부인제도에 의해 동일금액에 대해 저가양도인에게 소득과세를 할 수 있게 해 두고 있다. 이러한 현행세법에 대해 문언에 충실하여 동일금액에 대해 양수인과 양도인에게 이중으로 과세할 수 있다고 이해할 것인가, 아니면 이중과세가 배제되도록 적어도 한쪽이 과세되면 다른 한쪽은 과세되지 않는 것으로 이해할 것인지 여부가 이 사건의 핵심쟁점이다. 이 쟁점에 대해 우리 대법원이 1999. 09. 21. 선고 98두11830 판결을 통해 처음으로 의견을 표명한 이래 다시 이번 평석대상판결(대법원 2003. 05. 13. 선고 2002두12458)을 통해 종전 대법원판례의 입장을 승계하였다. 다만 대상판결의 원심판결에서는 대법원과 다른 견해가 피력되어 세법연구자들의 관심을 끌기도 하였다. 아래에서는 이 쟁점에 대한 법원의 구체적 입장을 살펴보고 이의 타당성을 검토해 보기로 한다. - 판 결 요 지 - 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서 과세관청이 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로 과세요건에 모두 해당할 경우 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것은 아니다 II. 사건의 개요 최호엽(원고)은 1996. 7. 19. 동생인 최호목에게 소외 주식회사 대도화성의 비상장주식 45,000주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 넘겨주기로 약정한 다음 1996. 12. 10. 그 대금명목으로 225,000,000원을 지급받고 1996.12.31. 이전에 그 명의를 이전해 주었다. 그리고 원고는 1999. 2. 12. 동작세무서장(피고)에게 자신이 위 주식을 주당 5,000원(액면가액)에 취득하여 그 가격에 최호목에게 양도하였으므로 양도차익이 없다고 신고하였다. 그러나 피고는 원고가 이 사건 주식을 현저히 저렴한 가액으로 특수관계에 있는 자인 최호목에게 양도함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시켰다면서, 소득세법 제101조에 의해 이를 부인하고, 기준시가에 의해 취득가액을 주당 5,000원으로 양도가액을 주당 28,136원으로 각 평가하여 그 양도차익을 산정한 다음 1999. 4. 1. 원고에게 그에 따른 1996년 귀속 양도소득세 124,364,400원을 결정·고지하였다. 이에 대해 원고는 국세불복절차를 거쳐 행정소송을 제기하기였다. 참고로 양도인에 대한 위 양도소득세부과처분에 앞서 양수인에게 행정청은 상증법 제35조에 의거하여 증여세부과처분을 해둔 상태였다. - 평 석 요 지 - 주식을 저가매매한 경우 시가와 저가와의 차액에 대해 한번은 매도인에게 소득세를 또 한번은 매수인에게 증여세를 과세 할 수 있다면 이는 이중과세를 허용하는 것이 되므로 문제가 있다. 대법원은 단순히 그 책임을 입법자에게 떠넘길 것이 아니라 법해석이 허용하는 범위내에서 적극적인 해석을 모색해야 한다. 이 경우 저가 양수인에게 증여세부과처분만 할 수 있는 것이 옳다고 본다 III. 당사자의 주장과 법원의 판단 이 사건에서 원고(최호목)는 피고가 원고 자신이 신고한 이 사건주식의 양도가액(1주당 금 5,000원)과 피고가 산정한 이 사건주식의 적정평가액(1주당 28,163원)과의 차액에 대해 한편으로는 원고(=주식양도인)에게 위 주식거래를 유상양도로 보아 양도소득세를 부과하고 다른 한편으로는 주식의 양수인인 최호목에게 위 주식양도를 무상증여로 보아 증여세를 부과하는 것이 이중과세에 해당하여 위법하다고 주장하였다. 이에 대해 원심법원인 서울고등법원(2002누6585)에서는 “비록 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단할 수 있다고 할 것이지만, 이 경우에도 중복과세가 허용되는 것은 어느 한쪽이 적법한 과세대상이 아닌데도 잘못 부과된 경우 그 잘못 부과된 과세처분을 취소하지 아니하고 바로 다른 과세처분을 하거나 과세대상에 대한 의견이 달라 어느 한쪽의 부과처분이 취소될 가능성이 있음을 전제로 중복하여 다른 부과처분을 하는 것은 가능하다고 할 것이지만, 이 사안에서처럼 동일한 주식거래에 관하여 한편으로는 그 거래행위의 실질을 자산의 유상이전으로 보아 양도소득세를 부과하고 다른 한편으로는 그 행위의 실질을 자산의 무상이전인 증여로 보아 증여세를 부과하는 것은 실질과세의 원칙이나 공평과세의 원칙에 반하여 허용되지 않는다고 봄이 상당하다고 할 것이고, ···”라고 판시하였다. 이에 반해 대법원은 “증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서, 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로, 위 규정들의 요건에 모두 해당할 경우 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것은 아니라 할 것이다.” 라고 판시하였다. IV. 사안에 대한 연구 1. 주식의 저가매매와 세법 1) 양도인에게 부당행위계산부인제도의 적용 양도인이 사업자가 아니고 또 주식양도가 비과세되는 경우가 아니면 일단 양도인의 주식양도에 따른 소득은 양도소득세과세대상이 될 것이며 양도소득자가 법소정의 특수관계인에게 자산을 저가로 매매하여 자신의 세부담을 감소시킨 경우에는 소득세법 제101조 제1항에 의해 양도차익계산에 있어서 양도가액을 실제매매가격인 시가가 아니라 부당행위계산부인에 의해 “의제된 시가”에 기초하여 계산받게 된다. 실제 양도인에게 부당행위계산부인제도가 적용될 수 있는가 하는 측면에서 가장 중요한 것은 주식의 매매가격이 시가보다 저가인가 하는 점이다. 저가여부판단기준이 되는 시가에 대해서는 소득세법시행령 제167조 제5항이 규정하고 있다. 동법령은 “제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 상속세및증여세법 제60조 내지 제64조와 동법시행령 제49조 내지 제59조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다.” 라고 규정하고 있으므로 우선 상증법상 시가가 주식의 시가가 될 것이고 그것이 존재하지 않는 경우에는 보충적 방법에 의해 평가한 가액이 될 것이다. 다만 단순히 객관적으로 실제매매가격이 이러한 시가와 차이가 난다고 하여 모두 부당행위계산부인제도가 적용되는 것인가 하는 문제가 발생하는데 법문구에 치우친 해석에 의하게 되면 단순히 가격요소만을 고려했을 때 저가가 된다는 것은 그 자체가 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”에 해당된다고 볼 수 있겠지만 저가매매행위가 부당행위로 세법상 부인되는가 하는 것은 이와 같이 단순히 가격요소만을 고려할 것은 아니고 다른 거래상황들을 종합적으로 고려하여 결정해야 한다고 본다. 2) 양수인에게 증여의제과세 주식을 법소정의 특수관계자로부터 저가 양수한 자에게는 상증법 제35조에 의해 시가와 실제양수가액과의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여의제하여 증여세과세를 한다. 양수인에 대한 증여의제과세를 위한 전제조건이 되는 “저가”부분에 대해서는 부당행위계산부인의 경우와 다른 점이 발견된다. 먼저 저가판단의 기준이 되는 시가에 대해 상증법 제60조 乃至 제66조규정에 의해 평가한 가액으로 한다는 점에 있어서는 동일하다. 다만 증여의제가 되기 위한 저가판단과 관련해서는 상증법시행령 제26조 제1항에 의해 상장주식·협회등록주식의 장내매매를 제외한 주식거래에 있어서 시가와 실제매수가격인 저가와의 차액이 시가의 30/100이상이거나 그 차액이 1억원이상인 경우를 말한다고 규정하고 있다. 즉, 차액이 30%미만이고 동시에 1억원미만인 경우에는 비록 저가라 하더라도 증여의제가 되지 않는다는 것이다. 이렇게 하여 저가양수가 인정되는 경우에도 다시 증여의제되는 금액은 부당행위계산부인의 경우와는 달리 시가와 저가와의 차액 전액이 아니고 그 차액에서 시가의 30/100 또는 1억원중 적은 금액을 차감한 가액이 된다. 2. 소득세와 증여세의 조정필요성과 그 방법 1) 개요 하나의 저가양도에 대해 양도인에게 양도가액을 시가기준으로 하여 소득세를 부과하고 동시에 양수인에게 시가와 저가거래가액과의 차액상당액에 대해 증여세를 부과하게 된다면 이는 적어도 과세물건을 기준으로 파악했을 때는 (시가와 저가거래가액과의 차액상당액에 대해서는)이중과세가 되기 때문에 조정되어져야 하는 것이 아닌가 하는 의문이 든다. 물론 이러한 과세에 대해 납세의무자중심으로 파악하게 되면 전혀 이중과세가 아닌 것이 되어질 수도 있다. 또 이에 대해 이를 이중과세라고 하더라도 이를 그러면 세법적으로 어떻게 이해하고 조정할 것인가 하는 문제가 발생한다. 2) 법원의 입장 서울고등법원은 이 사건에 있어서 이처럼 하나의 저가양도에 대해 한번은 양도인에게 소득세를 부과하고 한번은 양수인에게 증여세를 과세하는 것은 하나의 거래가 한번은 유상거래로 인식되고 한번은 무상거래로 인식되는 모순점이 있으며 이는 실질과세원칙이나 공평과세원칙에 비추어 허용되지 않는다고 판단하였다. 그 조정방법에 대해 서울고등법원은 명시적으로 밝히지는 않고 있지만 대체적으로 소득세든 증여세든 한쪽이 과세되면 다른 한쪽은 과세되어서는 안 된다는 입장이 아닌가 추측된다(이 사건에서는 최호목에 대한 증여세부과처분이 이미 적법하게 이루어져 유지되고 있으므로 원고에 대한 양도소득세부과처분은 위법하다고 판시하였다). 반면 현재 이 문제에 대해 대법원은 1999년 9월 21일 선고 98두11830판결이후 다시 이번사건에서도 동일하게 양자의 과세요건이 모두 충족되는 경우 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 존재하지 않는 한 어느 한쪽만의 과세가 가능한 것은 아니라고 하고 있다. 대법원의 입장에 의할 때 이 문제를 해결하는 방법은 별도의 규정을 신설하는 것이 된다. 3) 사견 우리 세법은 기본적으로 자산이전이 유상거래인 경우에는 매도인에게 소득세를 과세하고 무상거래의 경우에는 수증자에게 증여세를 과세하는 시스템을 갖추고 있다. 그래서 주식거래가 정상적인 시장가격에 의해 양도된 경우에는 양도인에게 양도소득세만 부과하고, 반대로 주식을 “0원”에(=완전하게 무상으로) 이전하게 되면 수증자에게 증여세만 과세하게 된다. 그런데 주식을 완전한 시장가격도 아니고 완전한 무상이전도 아닌 중간형태, 즉 저가로 매매한 경우에 대해 시가와 저가와의 차액에 대해 한번은 매도인에게 소득세를 부과하고 또 한번은 매수인에게 증여세로 과세할 수 있다면 이는 소득세와 증여세를 나누어둔 세법의 시스템과 부합하지 않는 것이 아닌가 생각된다. 저가양수인에게 증여세를 과세하지 않는 법제라면 적어도 시가와 실제거래가액인 저가와의 차액에 대해 행정청은 한번은 과세할 수 있다고 보아야 하므로 이런 경우에는 저가양도인에게 소득과세를 통해 과세할 수 있을 것이라고 본다. 그러나 우리의 법제는 이미 설명한 것처럼 그런 법제에 해당하지 않는다. 이러한 결론에 대해 혹자는 저가양도에 의해 소득세 부담을 줄이려 하는 조세회피행위를 방지할 필요가 있기 때문에 저가양수인에 대한 증여세와 관계없이 저가양도인에게 부당행위계산부인에 의한 소득과세도 필요한 것이 아닌가 하는 주장을 할 수도 있다. 그러나 실제 소득을 이전했다면 굳이 조세회피행위로 볼 필요가 있는가 하는 생각도 들고, 또 우리 세법이 증여를 한 자에게 왜 소득을 발생시키지 않았느냐고 해서 소득과세를 하지 않는 이상 저가양도인에게만 다시 소득과세를 통해 책임추궁을 할 이유는 없다고 본다. VI. 결론 현재 대법원의 입장에 의하게 되면 분명 이중과세를 허용하는 것이 되므로 문제가 있다고 본다. 대법원은 그 책임을 단순히 입법자에게 떠넘길 것이 아니라 법해석방법이 허용하는 범위 내에서 적극적으로 바른 해법을 모색하는 것이 옳다고 본다. 그러면 이러한 경우 소득세와 증여세중 어떤 과세를 해야 하는가 하는 문제가 남는데 원심법원의 입장처럼 어느 것이든 한쪽이 과세되면 다른 쪽은 과세할 수 없다는 입장은 소득세부담과 증여세부담규모가 현실적으로 다르고, 또 납세자도 전혀 달라지는 상황하에서는 받아들이기 힘든 입장이다. 개인적으로는 이 경우에 저가양수인에게 증여세부과처분만 할 수 있는 것으로 이해하는 것이 옳다고 본다. 이러한 결론은 전체 세법의 체계적 해석을 통해서도 도출할 수 있는 것이라고 생각한다. 만일 그것이 조금 무리스러운 부분이 있다면 적어도 법개정을 통해서라도 반드시 조정이 필요하다고 본다(이 문제에 대한 좀 더 자세한 이론적 설명에 대해서는 참조 졸저, 소득세법상 부당행위계산부인과 상속세및증여세법상 증여의제의 관계, 조세법연구 VIII-2, 한국세법연구회, 2002. 11., 71면 이하).