Ⅰ. 들어가며 고정사업장은 외국법인의 사업소득에 대한 과세권 행사 여부와 직결되는 중요한 개념이다. 대부분의 조세조약은 원천지국에 외국법인의 고정사업장이 없다면 그 사업소득을 과세할 수 없도록 정하였기 때문이다. 이러한 배경에서 최근 대법원 2020. 6. 28. 선고 2017두72935 판결은 고정사업장에 귀속되는 이윤에 관하여 과세실무에 중요한 영향을 미치는 법리를 제시하였으므로 그 내용을 간략히 살펴본다. 자세한 논증은 졸고 '카지노 국외모객용역과 고정사업장 판단', 국제조세연구 제1집(2020. 11. 20.)을 참고하시길 바란다. Ⅱ. 대상판결의 개요 1. 사실관계 요지 필리핀 법인인 원고는 외국인 카지노를 운영하는 원고 보조참가인(이하 'A 카지노'라고 한다)과의 사이에서 원고가 A 카지노에 방문할 외국인 고객을 모집하여 주고 해당 고객이 A 카지노에서 잃은 돈의 일부를 수수료로 지급받는 계약을 체결하였다. 원고는 위 계약에 따라 국외에서 외국인 고객들을 모집해 A 카지노로 유치하였으며 고객들의 게임자금을 A 카지노의 계좌로 송금하였고 고객들이 자금대여를 요청할 경우에 대비하여 담보 등을 설정하거나 정산업무와 고객관리 업무 등을 수행하였다. 한편 원고는 국내에서 A 카지노의 영업장 내 사무실(이하 '쟁점 사무실'이라 한다)에 직원들을 두고 원고가 모집한 고객들에게 칩을 제공하거나 롤링게임에서 발생한 매출액을 확인하기도 하였고 고객들의 항공권 예약 및 안내 업무, 호텔과 식당의 예약 및 안내 업무 등(이하 '편의제공 업무')을 수행하였다. 쟁점 사무실에는 책상, 컴퓨터, 금고, 캐비넷, 출근카드 체크기 등이 있었고 원고의 직원이 교대로 근무하고 있었다. 한편 원고는 A 카지노로부터 수취한 대가에 관한 세금을 국내에서 신고·납부하지 않았다. 서울지방국세청장은 쟁점 사무실을 원고의 국내 고정사업장으로 판단하여 원고가 A 카지노로부터 지급받은 금원에서 부가가치세를 제외한 금액을 국내 고정사업장에 귀속되는 수입금액으로 보았고 이에 피고 세무서장은 원고에게 법인세 및 부가가치세를 결정·고지하였다. 2. 고정사업장 관련 원고 측의 쟁점별 주장 원고는 쟁점 사무실 공간이 임시 제공된 것으로서 원고는 그에 대한 처분권한이 없었던 점, 원고가 국내에서 수행한 업무의 내용 또한 예비적·보조적 활동에 불과한 점 등에 비추어 보면 쟁점 사무실은 고정사업장의 요건을 갖추지 못하였다고 주장하였다. 한편 원고는 설령 고정사업장이 존재하더라도 A 카지노에 제공하는 용역의 주된 내용은 원고가 외국에서 카지노 고객을 모집하는 것이므로 방문고객들에게 편의를 제공하는 정도의 역할을 수행한 고정사업장에 귀속될 소득은 미미하다고 주장하였다. 또한 A 카지노와 원고 사이의 약정에 따른 모객용역 자체는 원고의 본점에서 제공한 것이므로 원고가 A 카지노로부터 수수한 수수료 전액에 부가가치세를 과세한 것은 위법하다고 주장하였다. 3. 법원의 판단 1) 파기환송 전 2심의 판단 파기환송 전 2심은 원고의 고정사업장이 성립되지 않는다고 보아 원고에 대한 법인세 및 부가가치세 부과처분을 전부 취소하였다. 즉 쟁점 사무실은 원고가 처분권한을 가지는 사업상 고정된 장소이지만 원고의 거의 모든 핵심 업무가 해외에서 이루어지고 있고 그 비용도 대부분 해외에서 지출되고 있으며 편의제공 업무도 반드시 원고의 직원 또는 그 지시를 받는 자가 이행하여야 하는 본질적이고 중요한 사업활동으로 보기 어렵다고 판단하였다. 2) 상고심의 판단 상고심은 원고의 편의제공 업무가 원고가 수행한 모객사업의 본질적이고 중요한 활동이라고 보아 원고 고정사업장의 존재를 인정하였고 이에 원심판결을 파기 환송하였다. 3) 파기환송 후 2심 및 재상고심의 판단 파기환송 후 2심 및 재상고심은 원고 본사와 별도로 원고 고정사업장에 귀속되는 수입금액을 특정하여 법인세를 과세해야 하고 마찬가지로 원고 고정사업장이 원고의 국내 수입금액 전부에 대한 부가가치세 납부의무를 부담한다고 볼 수 없다고 판단한 후 정당세액을 산출할 수 없음을 들어 피고의 부과처분 전부를 취소하였다. Ⅲ. 평석 1. 고정사업장 성립 쟁점 기본 고정사업장 성립 요건으로는 물적 시설의 고정적 존재(객관적 요건), 물적 시설 사용권한의 보유 또는 지배(주관적 요건), 물적 시설을 통한 본질적이고 중요한 사업활동의 수행(기능적 요건)이 요구된다. 이 사건에서는 기능적 요건이 주로 문제되었는데 편의제공 업무가 중단될 경우 고객들이 A 카지노에 방문할 유인이 감소하여 모객사업에 중대한 차질을 빚을 수 있어 A 카지노의 도박수입 및 그에 연동되는 원고의 모객수수료 수입에 직접적 영향을 준다고 평가할 수 있다. 다만 이러한 평가는 카지노 산업의 특수성, 원고와 A 카지노간 계약 내용에 터잡은 것이므로 곧바로 다른 사례들에 적용하기는 어렵다. 2. 고정사업장 귀속 쟁점 1) 원고 고정사업장 귀속 소득의 구분 대부분의 조세조약은 국내 고정사업장에 귀속되는 사업소득에 한하여 과세하도록 규정하고 있고 이는 독립기업의 원칙에 따라 정상가격으로 산정하도록 규정하고 있다. OECD 모델조약 제7조에 대한 주석 문단 15 내지 17은 외국법인 전체의 수행기능, 귀속되는 자산 및 위험 등을 고려하여 고정사업장이 수행하는 비중을 구분한 후 그에 상응하는 소득을 귀속시키도록 하였다. 이 사건에서 원고 고정사업장에 부과될 정당한 법인세 금액을 산정하기 위해서는 첫째 단계로서 원고의 국내원천소득 중 원고 본사에 귀속될 소득과 원고 고정사업장에 귀속될 소득을 구분하여 산정하고 둘째 단계로서 원고 고정사업장에서 지출된 비용(필요경비 등)을 산정하여 이를 원고 고정사업장의 과세표준에서 공제하게 된다. 그러나 피고는 원고가 국외 비용의 증빙을 제대로 제출하지 않았다는 이유만으로 기준경비율을 적용하여 추계로 법인세를 과세하였는데 그렇기 때문에 재상고심은 "원고의 필리핀 본점에 귀속되어야 할 수입금액이 있음이 명백하고 그 액수도 상당할 것으로 보인다"고 지적한 것이다. 2) 용역의 공급자 및 공급장소의 검토 부가가치세법은 거래가 이루어지는 장소를 사업장으로 정의하면서 그 사업장 소재지별로 부가가치세를 납부해야 한다는 사업장별 과세원칙을 채택하고 있다(부가가치세법 제6조 제1항, 제2항). 하나의 법인이 복수의 사업장을 가진 경우라면 어떤 사업장이 재화 또는 용역의 공급자 또는 공급받는 자인지 검토하여야 하는 것처럼 원고 고정사업장이 성립되더라도 외국법인 본점과 해당 사업장 중 어느 사업장이 용역의 공급자인지는 따져보아야 한다. 공급장소 측면에서 보면 단일한 역무는 그 중요하고 본질적인 부분이 물리적으로 어디에서 수행되었는지를 기준으로 그 공급장소가 결정되는데 재상고심은 원고가 국외에서 수행한 부분이 '보다 본질적이고 핵심적'이라는 점을 근거로 원고가 A 카지노에 제공한 전체 용역의 공급장소를 국내로 볼 수 없다고 보았다. 즉 원고의 편의제공 업무는 고정사업장이 존재한다고 볼 수 있을 정도로 중요한 업무이기는 하나 원고가 해외에서 수행하는 고객과의 계약체결, 자금대여 및 정산 업무 등에 비하면 모객사업에서 차지하는 중요성이 상대적으로 낮다. 다만 재상고심은 원고가 A 카지노에 제공한 용역이 하나의 단일한 것이고 그 중 본질적이고 중요한 부분이 국외에서 수행된 것이어서 국내에서 부가가치세를 아예 과세할 수 없다고 본 것인지 아니면 국내 고정사업장 수행 역무와 국외 본점 수행 역무를 단일한 것으로 볼 수 없어 전자만 구분해내야 한다고 본 것인지를 명확히 밝히지는 않았다. 3) 고정사업장 귀속 소득의 증명책임 통설 및 판례에 따르면 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 과세관청이 과세요건 사실의 존재를 입증할 책임이 있다. 이 사건에서 재상고심은 고정사업장에 귀속되는 소득에 대해서도 원칙적으로 과세관청이 주장·증명해야 하는 것임을 최초로 밝혔다. 실제로 과세관청은 세법상 질문·조사권에 기하여 거래상대방들로부터 조사에 필요한 자료를 제출받거나 그 직원에 대한 조사를 할 수 있는 점, OECD 모델조세조약 제7조에 대한 주석 문단 25 및 26은 고정사업장 조사라는 이유만으로 특수관계거래 적용 기준과 비교할 때 추가로 서류제출 부담을 부과해서는 안 된다는 입장인 점, 과세관청은 정당한 자료제출요구에 불응하는 납세자에게 과태료를 부과할 수 있고 최근 관련 규정을 더 강화하고 있는 점 등을 고려하면 재상고심의 결론이 타당하다고 본다. Ⅳ. 결어 재상고심은 외국법인 고정사업장의 과세표준에 관한 증명책임이 과세관청에게 있다는 점을 확인하였고 고정사업장이 인정되더라도 그것만으로 국내에서 수취한 대가 전체에 대한 법인세 또는 부가가치세 납세의무를 부담한다고 볼 수 없다는 점을 밝혔다는 점에서 의의가 있으며 현행 과세실무에 중요한 지침이 될 것으로 보인다. 이은총 변호사 (김·장 법률사무소)

1. 들어가면서 이혼 소송은 이혼 자체도 문제지만 재산분할과 함께 미성년자의 양육이 최대 쟁점이라고 할 수 있다. 가사소송법은 이혼, 위자료, 친권자 및 양육자 지정, 재산분할 등에 대하여 가정법원에 소를 제기하거나 심판을 청구하려는 사람은 먼저 조정을 신청하여야 한다고 조정전치주의를 규정하고 있다. 미성년자의 친권자와 양육자를 부모 일방으로 정할 수 있고, 친권자를 부모 공동으로 정할 수 있으며, 양육자를 부모 공동으로 정할 수도 있다. 그런데 양육자는 부모 일방으로, 친권자는 부모 공동으로 정하면서 비양육자의 친권을 일부 제한하여 양육자의 친권 행사에 불편이 없도록 하는 것이 조정으로 가능한 것인지가 문제된다. 2. 사건의 경과 가. 부부가 서로 미성년자의 친권자와 양육자가 되겠다고 본소 및 반소 제기 A(남)와 B(여)는 2013년 혼인신고를 하였고, 2016년 자녀 X가 태어났는데, 혼인을 더 이상 지속하기 어려워 A가 2018년 이혼(친권자 및 양육자 지정 포함)소송을 제기하자 B도 이혼과 친권자 및 양육자 지정 등을 구하는 반소를 제기하여 서로 자신이 미성년자 X의 친권자 및 양육자로 지정되어야 한다고 주장하였다. 나. 양육자를 모로 정하면서 친권자는 부모 공동으로 하되, 비양육자인 부의 친권을 일부 제한 A와 B는 갈등 정도는 크지 않았지만 서로 X의 친권자 및 양육자로 지정되기를 원하는 상황에서 미성년자와 함께 생활하는 B(모)는 X와 A(부)의 면접교섭에 매우 소극적이었고, B는 가정법원의 면접교섭센터를 통해서만 X와 A의 면접교섭이 이루어져야 한다고 주장하면서 면접교섭이 원활하지 않았다. 재산분할에 대하여도 입장 차이가 커서 좀처럼 합의가 되지 않았다. 그런데 A가 재산분할과 양육비에 대하여 양보를 하면서 X의 양육자를 B 단독으로 하되, 친권자는 A와 B 공동으로 하자고 하면서 A의 친권 중 양육자인 B의 친권 행사에 방해가 될 수 있는 권한을 일부 제한해도 무방하다고 하여 합의가 이루어져 이혼 및 재산분할과 함께 "① X의 양육자를 B로 지정한다. ② X의 친권자를 A와 B 공동으로 지정하되, A의 친권 중 거소지정권, 여권발급·재발급 및 출입국에 관한 권한, 의료·전학 및 이사에 관한 권한, 법률행위대리권과 재산관리권(다만, A가 X에게 증여한 재산에 관한 법률행위대리권과 재산관리권을 제외한다)을 제한한다"고 조정조서가 작성되었다. 다. 이혼 및 친권자지정신고 조정이 성립된 후 A는 조정조서에 의하여 S구청에 이혼 및 친권자지정 신고서를 제출하면서 친권자를 A와 B 공동으로, A의 친권 중 일부 제한하는 취지가 기재된 신고를 마쳤다. 라. 친권 일부 제한 기입 거부 이와 같은 이혼 및 친권자지정 신고에 대하여 S구청 가족관계등록팀은 친권 상실이 조정의 대상이 되지 않기 때문에 친권 일부 제한도 조정의 대상이 될 수 없고, 조정조서에 X의 친권자를 A와 B 공동으로 지정한 부분만 기재하고, A의 친권 중 일부 제한한 부분은 X의 가족관계등록부에 기재될 수 없다고 거부하였다. 이에 A는 S구청의 감독법원인 서울가정법원에 가족관계등록공무원 처분에 대한 불복(가족관계등록비송)을 신청하였다. 3. 대상 결정의 판단 가. 서울가정법원은 아래 주문과 같이 친권 일부 제한 취지를 기재하지 않은 S구청장의 처분을 취소하고, 친권 일부 제한 취지를 기재하는 것을 허가하였다. 가족관계등록비송 사건이라 구체적인 이유는 없고 '이 신청은 그 이유가 있다고 인정되므로 주문과 같이 결정한다'고 간략히 기재되어 있다. 나. 주문 (1) 등록기준지(생략) 사건본인 X의 공동친권자 부 A에 대한 서울가정법원 2018너*** 사건의 조정조서 제3항에 따른 친권 일부 제한 취지를 기입하지 않은 S구청장의 처분을 취소하고, (2) 위 주문 가항 기재 사건본인 X의 가족관계등록부 중 일반등록사항란의 친권란에 '[친권제한사항] 부 A의 친권 중 거소지정권, 여권발급·재발급 및 출입국에 관한 권한, 의료·전학 및 이사에 관한 권한, 법률행위대리권과 재산관리권(다만, A가 X에게 증여한 재산에 관한 법률행위대리권과 재산관리권을 제외한다)을 제한'을 기록하는 것을 허가한다. 4. 결정의 해설 가. 혼인취소나 혼인무효는 당사자가 임의로 처분할 수 있는 것이 아니어서 조정의 대상이 될 수 없다는 것이 실무상 확립되어 있다. 나. 종래 친권의 법적 성질에 관하여 권리라는 견해, 권리이자 의무라는 견해, 의무적 성격을 강조하는 견해 등 다양한 견해가 있었지만, 친권은 임의로 포기할 수 없다는 것이 실무와 학계의 견해가 수렴하고 있다. 사견은, 친권은 부모가 친권자로서 갖는 권리와 의무 그리고 책임과 임무가 포함된 '권한'이라고 함이 타당하다고 본다. 이혼시 친권자 지정은 조정의 대상이 된다는 것에 실무상 다툼이 없다. 한편, 친권 상실은 가정법원의 심판에 의하여야 하고, 조정의 대상이 될 수 없다는 것이 실무의 지배적인 견해이고, 종래 법원실무제요에서도 그와 같이 설명하고 있다. '친권 일부 제한'과 '친권 일시 정지'는 2014년 10월 15일 민법 일부 개정으로 새로 도입되었고, 2015년 10월 15일부터 시행되었다. 친권 일부 제한 등이 새로 도입된 이후 법원실무제요는 아직 개정되지 않아 이에 대하여는 실무례가 형성되고 있다고 봐야 한다. 친권의 일부 제한은 (친권 상실과는 달리) 반드시 친권자인 부모의 비행에 대한 제재만이 아니기 때문에 부모의 비행 등이 없더라도 미성년자의 복리를 위하여 친권을 일부 제한할 수 있다. 다. 이혼시 비양육자도 친권자로 지정하면서 친권을 일부 제한하는 것이 친권을 포기하는 것으로서 조정의 대상이 될 수 없을까? A가 비양육자이지만 양육자와 함께 친권자로 지정되면서 양육자의 불편을 제거하고 미성년자의 복리를 고려하여 친권 일부 제한에 동의한 것은 친권자의 지위를 전부 또는 일부 포기하겠다는 것이 아니다. 오히려 A는 이혼 후에도 친권자 지위를 유지하면서 친권자로서 권리와 의무 그리고 책임과 임무를 하다겠다고 주장을 하는 것이다. 양육자인 B가 친권자로 A와 B 공동으로 지정될 경우 불편할 뿐만 아니라 X의 복리에 반할 여지도 있어서 그와 같은 범위 내에서 A의 친권 중 일부를 제한하기로 한 것으로서 적극적으로 친권자의 지위를 유지하겠다는 것이다. 라. 미성년자를 둔 부모가 이혼시 친권자로 지정되지 않는 것으로 합의를 할 수 있다. 친권자로 지정되지 않는 것도 조정의 대상이 된다. 그런데 부모 일방이 이혼 후에도 적극적으로 친권자로 지정되면서도 양육자인 다른 부모 일방의 친권 행사 및 미성년자의 복리에 반할 수 있는 범위 내에서 친권을 일부 제한하는 취지로 합의를 할 수 없다는 것은 매우 불합리하다. 즉 이혼 후 친권자로 지정되지 않는 것이 조정의 대상이 된다면, 이혼 후 부모 쌍방을 친권자로 지정하되 비양육자인 부모 일방의 친권을 일부 제한하는 것도 조정의 대상이 될 수 있어야 한다. 마. 근래 가정법원에서는 이른바 객관식 소장 모델을 제시하고, 조정전치주의를 실질화하는 등 이혼소송을 순화하기 위하여 부단히 노력해 왔다. 이혼소송에서는 이혼을 하느냐 마느냐의 문제도 있지만, 주된 쟁점은 미성년자의 양육에 관한 것(친권자 및 양육자 지정)과 재산분할에 관한 것이다. 부모 일방이 친권상실 사유에 해당될 정도로 비행의 정도가 크거나 친권자를 부모 공동으로 할 경우 미성년자의 복리에 반하는 경우가 아니라면 이혼시 양육자는 부모 일방으로 지정하더라도 친권자를 부모 쌍방으로 지정하되, 비양육자의 친권을 일부 제한하면 적어도 미성년자와 관련된 분쟁은 순화될 여지가 많다. 그런데, 이혼시 부모 쌍방을 친권자로 지정하되, 비양육자인 부모 일방의 친권을 제한하는 것이 조정의 대상이 되지 않고, 반드시 별도로 심판을 거쳐야 한다면 양육자는 비양육자의 친권이 일부 제한되더라도 친권자를 공동으로 하는데 동의하지 않을 가능성이 높을 것이다. 바. 법리적인 측면에서나 현실적인 측면에서나 이혼시 친권자를 부모 공동으로 지정하면서 비양육자의 친권을 일부 제한하는 것은 조정의 대상이 된다고 보아야 할 것이다. 5. 대상 결정의 의의 가. 대상 결정은 친권 일부 제한이 조정의 대상이 될 수 있고, 조정에 의한 친권 일부 제한이 미성년자의 가족관계등록부에 기재되어 미성년자의 기본증명서를 통하여 공시될 수 있다는 것을 최초로 선언한 것으로서 의미가 있다. 나. 친권 일부 제한 제도가 도입된 후 법원실무제요의 개정작업이 이루어지는 시점에서 친권 일부 제한이 민법에서 친권 상실과 관련하여 규정되어 있다는 이유만으로 친권 일부 제한이 반드시 판결이나 심판에 의하여야 한다는 일부 해석론을 배척하고, 조정의 대상이 된다는 것을 확인함으로써 친권 일부 제한이 이혼시 친권자 지정을 포함하여 매우 광범위하게 활용될 수 있는 여지를 두었다. 향후 법원실무제요 개정작업에도 반영되고, 가족관계등록 예규나 선례 등으로도 반영되어 규범적 효력이 강화될 수 있기를 기대한다. 엄경천 대표변호사 (법무법인 가족)

- 대법원 2017. 3. 13. 선고 2017두59727 판결 - Ⅰ. 대상판결의 개요 1. 사실관계 요지와 처분 경위 원고는 2010 사업연도에 100% 지분을 보유한 중국자회사로부터 배당금을 수령하면서 한·중 조세조약(이하 ‘한중조약’) 제10조 제2항 (가)목(이하 ‘쟁점 조약규정’)의 5%의 제한세율에 따른 원천징수세액을 납부하고, 이를 법인세법 제57조 제1항 제1호의 직접외국납부세액으로 공제하여 법인세를 신고·납부하였다. 원고는 피고에게 위 배당금에 대해 위 5%의 세율 외에 한중조약 제2의정서(이하 ‘한중의정서’) 제5조 제1항(이하 ‘이 사건 조항’) 후문에 따라 추가로 5%가 간주외국납부세액으로 공제되어야 한다고 하면서 법인세 경정청구를 하였다. 피고는 중국 국내세법이 변경되어 2010 사업연도에는 위 5% 제한세율보다 낮은 조세감면조치를 시행하지 않아 공제가 허용되지 않는다는 이유로 원고의 청구를 거부하였다. 2. 판결요지 이 사건 조항 후문은 한시적으로 한중조약 제10조 제2항 등의 경우에는 세액공제 대상인 외국납부세액을 배당 등 총액의 10%로 간주하는 방식을 채택하여 조약 자체에서 체약당사국에서 납부한 것으로 간주되는 세액을 일률적으로 정하고 있다. 즉, 쟁점 조약규정은 배당의 수취자가 25% 이상을 직접 소유하는 경우 이중과세를 최소화할 필요성이 크다고 보아 일반적 제한세율인 10%보다 낮은 5%의 한도 내에서만 배당소득에 대한 원천지국 과세를 인정하고 있는데, 이 사건 조항 후문은 그와 같은 경우 실질적으로 투자유치의 효과를 거둘 수 있도록 2014년까지 일률적으로 10%의 세율이 적용되는 것으로 간주하여 외국납부세액을 산정하도록 하고 있다. 이처럼 공제세율을 간주하여 특별한 조세혜택을 부여하는 방식은 한중조약 체약국의 의사에 따라 적용대상과 시한이 명확히 한정되어 있는 만큼, 원천지국의 국내법률에서 거주지국 투자회사가 받는 배당소득에 대한 세율이 변경되었다고 하여 이 사건 조항 후문의 의미가 달라진다고 보기 어렵다. 따라서 쟁점 조약규정에 의하여 원천지국에서 5%의 제한세율로 배당소득에 대한 조세를 납부하였더라도, 이 사건 조항 후문에 따라 원천지국에 납부한 것으로 간주되는 세액은 총배당액의 10%로 보는 것이 타당하다. Ⅱ. 대상판결의 평석 1. 문제의 소재 및 이 사건 쟁점 한중조약 제10조 제2항은 25% 이상의 지분을 직접 소유하는 경우 배당소득의 제한세율을 5%, 기타의 경우에는 10%로 규정하고 제23조 제3항은 간주외국납부세액공제에 관해 규정하고 있다. 이 사건 조항은 위 제23조 제3항을 대체하여 전문에서 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖에 조세유인조치 관련 법률규정’(이하 ‘쟁점 법률규정’)이 없었더라면 납부하여야 할 조세는 외국납부세액에 포함하는 것으로 간주한다고 하고, 그 후문에서 ‘이 항의 목적상 제10조 제2항 등의 경우에는 세액은 배당 등 총액의 10%인 것으로 간주한다’고 규정하면서 그 적용시한을 2005년 1월 1일 이후 10년으로 한정하고 있다. 중국세법은 2008년 1월 1일 이전까지는 외국투자자가 투자기업으로부터 취득한 배당에 대한 소득세를 면제하여 이 사건 조항에 따른 10% 간주외국납부세액공제는 당연시 되었으나 그 이후부터는 적용세율을 10%로 하면서 중국자회사의 지분을 25% 이상 보유하고 있는 한국 모회사의 경우 5% 제한세율에 따른 직접 외국납부세액공제 외에 5%의 간주외국납부세액공제의 적용이 가능한지가 문제되었다. 피고는 이 사건 조항 전문의 쟁점 법률규정은 제한세율을 넘는 혜택을 주는 중국세법상의 감면규정만을 의미하고 이 사건 조항 후문의 ‘이 항의 목적상’이란 이 사건 조항 전문의 적용을 전제하는 것이어서 중국세법상 쟁점 조약규정의 제한세율보다 혜택을 주는 감면규정이 없어진 이상 이 사건 조항 후문이 적용될 수 없다는 입장이다. 따라서 이 사건 쟁점은 쟁점 조약규정이 쟁점 법률규정에 포함되는지 및 이 사건 조항 후문이 전문과는 무관하게 공제를 허용하는 규정인지 여부이다. 2. 법인세법과 조세조약의 간접외국납부세액공제 규정 법인세법 제57조 제1항은 내국법인의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대해 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 포함되어 있는 때에는 공제한도 내에서 외국법인세액을 당해 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법을 선택할 수 있도록 하고 제3항은 내국법인이 외국에서 당해 국외원천소득에 대해 법인세를 감면받은 세액 상당액은 조세조약이 정하는 범위 안에서 세액공제의 대상이 되도록 하는 간주외국납부세액 공제를 정하고 있다. OECD 모델조세조약 주석은 간주외국납부세액 공제를 Tax Sparing 방식과 Matching Credit 방식으로 구분하고 있다. 전자는 원천지국에서의 조세유인조치에 따라 포기된 세액을 간주외국납부세액공제의 대상으로 삼는 방식이고, 후자는 조세유인조치와 무관하게 특정한 세율로 세금이 납부된 것으로 간주하여 공제하는 방식이다. 간주외국납부세액규정은 외국에서 실제로 납부하지 않고 감면받은 조세를 조세조약이 정하는 범위에서 외국납부세액으로 국내에서 공제받을 수 있도록 한 것으로 외국의 조세감면혜택의 실효성을 보장하기 위한 것이다. 3. 이 사건 조항 전문의 충족 여부 쟁점 조약규정이 쟁점 법률규정에 해당하는지 여부에 대해, 부정설은 간주외국납부세액공제는 원천지국이 투자유치 목적으로 과세권을 양보한 경우 실효성을 보장하기 위한 것이므로 쟁점 법률규정은 원천지국의 국내세법만을 의미한다고 본다. 긍정설은 쟁점 법률규정의 문언이 조세유인조치 관련 법률규정이라고 하여 법률과 동일한 효력을 갖는 조약이 제외된다고 볼 수 없고 제한세율 규정은 투자촉진의 기능을 가지므로 쟁점 조약규정도 쟁점 법률규정에 포함된다는 것이다. 조세조약의 해석에서는 영문본이 우선하는데 쟁점 법률규정의 영문은 ‘legal provisions’으로 그 국제법상 의미는 국내법률만을 지칭하지 않고 포괄적으로 법률적 효력을 가지는 규정을 의미한다는 점, 실제 제한세율이 0%여서 그 이상으로 감면하는 국내법률상의 조세유인조치를 상정할 수 없는 경우가 있고 그 경우에도 Matching Credit 방식의 공제를 허용할 필요성이 있다는 점에서 긍정설이 보다 타당하다. 4. 이 사건 조항 후문의 충족 여부 이 사건 조항 후문이 전문의 충족을 전제로 하는 규정인지 여부에 대해, 긍정설은 모두에서 ‘이 항의 목적상’이라고 하여 후문이 전문의 적용을 조건으로 하고 있고 한중조약은 한국 모회사 수취배당에 대해 중국이 조세조약상 제한세율보다 낮게 과세한다는 전제에서 체결된 것으로 추정되며, 2008년 중국세법의 개정으로 Tax Sparing 방식의 전문의 공제가 불가능한 상황에서 Matching Credit 방식의 후문만이 독자적으로 적용된다는 보는 것은 불합리하다는 것이다. 부정설은 이 사건 조항 모두에서 ‘이항의 목적상’이라는 문언을 ‘이 사건 조항 전문의 요건을 갖춘 경우에 한하여’라고 해석하는 것이 오히려 문언해석의 범위를 벗어나고 이 사건 조항의 한시적 성격에 비추어 그 기간 동안에는 체약국 일방의 조세유인조치의 변동과 상관없이 일률적인 간주납부세율을 적용하겠다는 것이 체약국의 의사라는 것이다. ‘이 항의 목적상’이라는 문언이 긍정설과 같이 해석되려면, ‘전문 적용을 조건으로’라는 식으로 문언 자체에서 한정적 취지가 있어야 하는데 그러한 제한문구가 없다. 실제로 한중조약 제7조 제2항, 제15조 제1항 등은 그러한 의미를 나타낼 때 ‘~에 따를 것을 조건으로(subject to~)’라는 문언을 사용하고 있다. 또한 이 사건 조항 전문은 쟁점 법률규정을 포함한다고 하여 개방적 형태로 규정되어 있어 이를 전제규정으로 삼기는 어렵다. 또한 긍정설과 같이 해석한다면 중국에 투자를 25% 이상 한 기업과 그렇지 않은 기업 사이에 세후소득의 차이가 없거나 오히려 투자를 많이 한 회사가 불리한 취급을 받게 되는 문제가 있다. 따라서 이 사건 조항 후문은 한중조약 제10조 제2항이 적용된 배당의 경우 세액공제의 대상인 외국납부세액을 배당 총액의 10%로 간주하는 규정으로, 그 자체에서 독립된 요건과 효과를 정한 것으로 보아야 한다. 대상판결도 이 사건 조항 후문은 실질적으로 투자유치의 효과를 거둘 수 있도록 일률적으로 10%의 세율이 적용되는 것으로 간주하여 외국납부세액을 산정하도록 하고 있다고 판시하였다. 5. 대상판결의 의의 대상판결은 이 사건 조항 전문에 대한 입장은 밝히지는 않았지만, 이 사건 조항 후문의 해석에 대해서는 그 문언, 취지 및 체약국의 의사 등을 종합적으로 고려하여 이견이 있었던 그 의미를 명확히 하였다는 점에서 의의가 있다. 비록 이 사건 조항은 2014년까지 한시적으로 도입된 것으로서 향후 직접 적용이 문제되는 사례는 찾기 힘들겠지만, 대상판결이 제시한 간주외국납부세액공제에 관한 해석론은 향후 유사한 조세조약 조항의 해석에 있어서 중요한 참고가 될 것이다. 백제흠 변호사 (김앤장 법률사무소)

- 서울가정법원 2018. 5. 9. 자 2018브15 결정 - 1. 사실관계 A와 B는 부부로 그 사이에 아이가 생기지 않자 대리모의 방법으로 출산을 하기로 하였다. 그리고 A와 B 사이의 수정란을 대리모인 C의 자궁에 착상시켰고, C는 미국에서 D를 출산하였다. 미국의 병원에서 발행한 출생증명서에는 D의 모(母)가 C로 기재되었다. 한편, 유전자검사에 의하면 D는 A와 B 사이에 친자관계가 성립한다는 결과가 나왔다. A는 구청에 D의 출생신고를 하면서 부(父)란에 A, 모(母)란에 B를 기재하였다. 그러나 담당 공무원은 출생신고서에 기재된 모의 성명이 출생증명서의 성명과 일치하지 않는다는 이유로 출생신고에 대한 불수리처분을 하였다. 이에 A는 서울가정법원에 가족관계등록사무의 처분에 대한 불복신청을 제기하였다. 2. 판결 요지 가. 모자관계의 결정기준 모자관계를 결정하는 기준은 ‘모의 출산’이라는 자연적 사실에 의한다(대법원 1976. 10. 4. 선고 67다1791 판결 등 참조). 인공수정 등 과학기술의 발전에 비추어 법률상 부모를 유전적인 공통성 또는 수정체의 제공자와 출산모의 의사를 기준으로 결정하여야 한다는 의견이 있을 수 있다. 그러나 ‘출산’이라는 자연적 사실은 다른 기준에 비해 그 판단이 분명하고 쉬운 점, 모자관계는 단순히 법률관계에 그치는 것이 아니라, 수정, 약 40주의 임신기간, 출산의 고통과 수유 등 오랜 시간을 거쳐 형성된 정서적인 부분이 포함되어 있고, 그러한 정서적인 유대관계 역시 ‘모성’으로서 법률상 보호받는 것이 타당한 점, 유전적 공통성 또는 관계인들의 의사를 기준으로 부모를 결정할 경우 이러한 모성이 보호받지 못하게 되고, 이는 결과적으로 출생자의 복리에도 반할 수 있는 점, 정자나 난자를 제공한 사람은 민법상 ‘입양’, 특히 친양자 입양을 통하여 출생자의 친생부모와 같은 지위를 가질 수 있는 점 등에 비추어 보면, 우리 민법상 부모를 결정하는 기준은 그대로 유지되어야 한다. 나. 대리모가 법률상 허용되는지 여부 남편이 배우자 아닌 여성과의 성관계를 통하여 자녀를 낳게 하는 고전적인 대리모의 경우뿐만 아니라, 부부의 정자와 난자로 만든 수정체를 다른 여성의 자궁에 착상시킨 후 출산케 하는 이른바 ‘자궁(출산)대리모’도 우리 법령의 해석상 허용되지 않고, 대리모를 통한 출산을 내용으로 하는 계약은 선량한 풍속 기타 사회질서에 위반하는 것으로써 민법 제103조에 의하여 무효이다. 3. 평석 가. 대리모계약에 대한 각국의 동향 (1) 대리모계약의 허용여부 영미법계 국가에서는 점차적으로 대리모계약을 허용하는 추세에 있다. 영국은 1990년의 인간수정 및 발생에 관한 법률에 의해 제한적으로 허용하고 있고, 미국의 경우 각주마다 대리모계약의 허용여부가 다르지만, 2002년 개정된 통일친자법 모델법안은 이를 원칙적으로 허용하고 있으며 의뢰인 부모가 제공하는 보수에 대해서도 규정할 수 있도록 하고 있다. 이에 반하여 대륙법계 국가에서는 대리모계약 자체를 사회상규에 반하는 행위로서 무효라고 보는 것이 일반적이다. 대리모계약을 인정하는 영미법계의 주요 근거로는 사적 자치 또는 생식의 자유에 대한 헌법상 보호로서 프라이버시권의 일종으로 이해된다. 자연적으로 임신, 출산을 할 수 없는 불임부부에게도 대체적 방법을 허용할 권리가 주어져야 하며, 아기를 낳는 과정에서 다른 사람의 도움을 요구하는 것에 대하여 위탁부모를 비난해서는 안 된다는 것이다. 하지만 이러한 견해에 서더라도 대리모계약에는 공적인 요소(public elements)가 포함되어 있고, 상업적 대리모를 통한 출산은 인간을 상품화한다는 측면에서 제한되어야 하기 때문에 허용하지 않는 것으로 보는 입장이 많다. 독일의 경우 대리모 계약은 원칙적으로 사회상규에 반하는 행위로서 무효라는 전제에서 출발하여, 대리모를 중개하거나 인공수정을 시설하는 자에 대한 처벌규정을 두고 있다. 프랑스의 경우에도 ‘타인을 위한 출산 또는 임신에 관한 약정은 무효’라고 민법에 규정하고 있다(16조의7). (2) 대리모가 출산한 자녀의 부모를 누구로 할 것인가? 대리모에 의해 출산한 자녀의 법적 모가 누구인지에 대하여, 대리모를 허용하는 법제에서는 출산한 대리모를 법적 모로 보되 위탁부모에게 인도청구권을 인정하는 방법과, 위탁한 부모를 아이의 법적인 부모로 하는 것으로 나뉜다. 대륙법계 국가에서는 대리모계약을 무효로 보기 때문에 대리모가 아이의 법적 모가 되는 것을 원칙으로 한다. 독일은 1998년 친자관계법에서 조항을 신설하여 출산한 여성이 모가 되는 것으로 확정하였고(독일민법 제1591조), 일본 또한 최고재판소 판결을 통해서 대리모가 출산한 자녀의 법적 모는 대리모로 하되 위탁모가 입양하는 것으로 이를 해결하도록 하였다. 나. 판결의 의미 우리나라는 대리모계약을 사회상규에 반하는 법률행위로서 무효로 보는 견해가 다수의 견해인 것으로 보이나, 대리모 계약을 입법을 통해 적절히 통제하도록 하자는 견해 또한 만만치 않다. 이전에도 몇 건의 하급심 판결에서 대리모 계약이 선량한 풍속 기타 사회질서에 위반하여 무효라는 판결이 있었으므로 대상 판결은 이러한 입장의 연장선상에 있다고 볼 수 있다. 오히려 대상판결은 대리모가 낳은 아기의 법적인 친모가 누구인지를 분명히 하였다는 것에 큰 의미가 있다. 다. 대리모의 허용여부와 자녀의 부모결정에 대한 의견 (1) 대리모계약의 허부 모든 대리모계약을 일률적으로 민법 103조 위반으로 무효로 하는 것이 타당한 입장인지에 대해서는 의문이 있다. 과학과 의료기술의 발달로 인해 대리모는 계속 증가할 것이 분명한데, 이를 무효로 하는 것이 대리모를 근절시킬 수 있는 방법도 아니고, 오히려 아무런 법적 규율이 없는 상태로 방치하는 결과가 될 수 있기 때문이다. 실제로 태국에서는 대리모계약 후 다운증후군 아이가 출생하자 위탁부모가 아이의 인수를 거부하여 문제가 된 사례가 있었다. 적절한 입법을 통한 규율 아래 위탁부모와 대리모의 권익, 특히 자녀의 권익을 보호하도록 통제하는 것이 오히려 적절한 수단이 될 수 있다고 생각된다. (2) 대리모의 법적 부모를 결정하는 조건 대상판결은 대리모를 아이의 친모로 보면서, ‘출산’이라는 사실행위와, 대리모의 모성보호를 주요 근거로 들고 있으나, 한편으로는 친양자입양이라는 대안을 제시하고 있다. 입양을 통해 이를 해결하라는 것인데, 나름 타당한 이유가 있다고 생각되기는 하나 결국 한 단계의 절차를 더 거치게 할 뿐 위탁부모를 모로 인정하는 결론과 다름이 없는 것이 아닐까하는 의문이 든다. 또 친양자입양과정에서 다시 금품수수가 오갈 수 있는 가능성을 열어주기 때문에 상업적 대리모의 금지라는 취지에 반하는 결과가 초래될 수도 있다. 그리고 위탁부모가 아이의 인수를 거부할 경우 대리모가 의뢰자에게 아이를 인도해갈 것을 구할 수 있는 법적 근거가 없어지는 문제가 있다. 4. 결어 대리모계약에 대해서는 결국 입법을 통해 허용범위와 절차를 명확히 규정하는 것이 타당하다고 생각된다. 불임부부의 권리에 대해서도 일정한 요건아래 제한적인 보장이 필요하다고 보이고, 대리모계약의 무효가 대리모를 보호하지도 않기 때문이며, 무엇보다 대리모계약에 의해 태어난 자녀의 복리라는 관점이 고려되어야 하기 때문이다. 대리모계약과 모의 지위를 정함에 있어서 가장 중요하게 고려할 요소는 자녀의 복리가 되어야 한다(Johnson v. Calvert 사건 참조). 대상판결이 ‘자녀의 복리’라는 요소에 대하여 구체적인 이유를 설시하지 않고 있는 것은 아쉽다. 이현곤 변호사(새올 법률사무소 대표)

- 대상판결 : 대법원 2015. 7. 23. 선고 2014도8289 판결 - I. 대상판결 1. 사실관계 피고인들은 대부업 등의 등록 및 금융이용자 보호에 관한 법률(이하 '대부업법')상 금전의 대부를 업으로 하는 자들이고, 2010년경부터 2012년경까지 124회에 걸쳐 채무자들에게 돈을 빌려주면서 대출금액의 17%에 해당하는 돈을 보증금 내지 투자금(이하 '이 사건 보증금')으로 받았다. 피고인들은 원금상환일로부터 100일이 경과한 후에 보증금 170만원을 반환하기로 약정하였고, 채무자가 부도를 내거나 대출금을 변제하지 않는 경우 보증금을 대출원리금에 충당하였다. 피고인들은 각기 독립된 3개의 대부업체를 운영하고 있었고, 일부 피고인은 채무자들에게 보증금을 반환한 자료를 제출하였으며, 보증금에 이자를 더하여 반환하기도 하였다. 피고인들이 약정한 이자 자체는 연 24%이어서 대출당시 법정이자율이었던 연 39~49%를 초과하지 않았으나, 검사는 보증금을 이자로 계산하여 피고인들이 연 233% 내지 1013% 이자를 받았다고 보아 대부업법 제19조 제2항 제3호, 제8조 1항을 적용하여 기소하였다. 1심과 2심은 이 사건 보증금은 대부업자가 받은 이자로 보기 어렵다는 이유로 무죄를 선고하였으나, 대법원은 보증금이 피고인들에게 실질적으로 귀속되었을 여지가 높다는 이유로 원심판결을 파기·환송하였다. 2. 대상판결의 요지 대부업자가 채무자로부터 징수한 돈을 나중에 채무자에게 반환하기로 약정하였다 하더라도, 그 약정이 대부업법의 제한 이자율을 회피하기 위한 형식적인 것에 불과하고 실제로는 반환의사가 없거나 반환이 사실상 불가능 또는 현저히 곤란한 것으로 인정될 경우에는 그 징수한 돈은 실질적으로 대부업자에게 귀속된 이자로 보아야 한다. II. 대상판결에 대한 평석 1. 보증금을 일률적으로 간주이자로 보는 것이 타당한지 여부 이자율을 산정할 때, 사례금, 할인금, 수수료, 공제금, 연체이자, 체당금 등 그 명칭이 무엇이든 대부와 관련하여 대부업자가 받는 것은 모두 이자로 간주하는데, 이를 '간주이자'라 한다(대부업법 제8조 제2항, 동법 시행령 제5조 제4항). 간주이자 규정은 1962년 이자제한법이 제정될 때부터 2002년 대부업법이 제정될 때, 2007년 신 이자제한법이 제정될 때까지 큰 변화 없이 이자제한에 관한 주요 조항으로 존속해 왔다. 우리 대부업법의 모델이 된 일본의 '貸金業法' 제12조의8에도 동일한 규정이 존재한다. 검사는 담보권설정비용, 신용조회비용 외에 대부업자가 수령한 것은 모두 간주이자에 해당한다고 주장하였다. 그러나 대부업자가 채무자에게 돌려주기로 약정한 돈, 실제로 반환한 보증금까지 이자로 간주하는 것은 타당하지 않다. 특히 대부업자가 대출금을 상환 받음과 동시에 채무자에게 보증금을 반환하는 경우나 채무자가 대출금상환기일에 채무원리금에서 보증금을 공제한 나머지 금원만을 변제하는 경우에는 대부업자에게 보증금이 귀속되었다고 볼 수 없을 것이다. 한편 대부업법위반죄 성립시점과 관련, 검사주장처럼 담보권설정비용, 신용조회비용 외에는 모두 간주이자로 판단해야 한다는 입장에서는 대부업자가 보증금을 수령한 때 즉시 기수가 될 것이나, 보증금의 실질적 귀속여부를 판단해야 한다는 입장에서는 보증금 반환기일에 이르러서야 비로소 범죄성립여부를 판단할 수 있을 것이다. 이를테면, 한명의 대부업자가 10건의 대부행위를 했을 경우, 10건의 대부행위를 하나하나 살펴 실제로 보증금을 돌려주지 않은 행위만을 대부업법위반죄로 처벌하여야 한다는 결론에 도달한다. 반면, 보증금을 받는 순간 제한이자율 위반으로 대부업법위반죄가 성립한다면, 보증금이 대부업자에게 실질적으로 귀속되었는지 여부를 판단해보기도 전에 대부업법위반죄가 성립되어 대법원 판결취지에 반하며, 대부업자들은 이미 대부업법위반죄가 성립된 마당에 보증금을 돌려주지 않는 관행에 이르게 될 여지도 있다. 또한, 대부업자가 애당초 보증금을 돌려주지 않을 의도였다면 보증금을 받는 순간 별도의 사기죄가 성립하는 것이므로, 보증금을 돌려주었는지 여부가 확정되기도 전에 대부업법위반죄로 처벌하는 것은 부당하다고 할 것이다. 이 경우 수사기관으로서는 범죄의 성립여부를 대부계약 시에 확정할 수 없고 보증금 반환기일 이후에 보증금을 반환하였는지 여부에 관하여 일일이 조사해야 하는 번거로움이 있을 수는 있다. 참고로, 대법원은 대부업자가 제한이자율 범위 내에서 선이자를 공제하여 대부한 후 채무자가 대부기간 중도에 대출금을 상환한 사건에서 대부업자가 제한이자율을 초과하는 선이자를 정산하였는지를 가려 대부업법위반죄 성립여부를 판단하였는바(대법원 2012. 3. 15. 선고 2010도11258 판결), 범죄의 성립시점이 사후에 가려진다고 하여 부당하다고 볼 수는 없다. 보증금을 이자로 산입할 경우, 대부업자는 취득한 이자에 비하여 초고율의 이자를 수령한 것으로 처벌된다. 대부업자가 1천만 원을 연 24%의 비율로 10일간 대출해주면서 보증금 170만원을 받은 경우, ① 대부업자가 이자로 취득한 금원은 6만5753원(=10,000,000× 24%×10/365)에 불과하나, ② 보증금을 이자로 산입할 경우 이자율은 644.5%(= 1,765,753/10,000,000×365/10×100)에 이른다. 대부업자가 사후에 보증금을 반환하더라도 이미 초고율의 이자를 받은 것으로 간주되는 것이다. 결국 보증금을 일괄적으로 간주이자로 해석하는 것은 부당하며, 대부업법위반죄는 보증금을 받는 순간 성립하는 것이 아니라 각 대부행위마다 보증금을 돌려주지 않을 때 성립한다고 보는 것이 타당하다. 2. 이 사건 보증금이 간주이자에 해당하는지 여부 대법원이 이 사건 보증금이 실질적으로 피고인들에게 이자로 귀속되었을 여지가 많다고 판단한 이유는 ① 채무자들은 약정에 따라 거래의 최종종료일로부터 100일이 경과해야 투자금을 돌려받을 수 있으므로 연장 또는 추가대출로 거래가 지속되는 경우에는 이를 반환받을 수 없었고, ② 연장 또는 추가대출마다 투자금을 별도로 공제함으로써 투자금이 지속적으로 증가해 대출원금보다 투자금이 많은 경우도 생겼으며, ③ 일부 채무자들은 투자금 반환일에 이르러 대부업자들이 상호나 전화번호를 변경하여 연락조차 취할 수 없었던 점 등 3가지 이유이다. 그러나 ① 추가대출의 경우, 대출계정이 2개가 되므로 보증금을 추가로 받는 것을 부당하다고 볼 수 없고, ② 연장대출의 경우, 피고인들이 대출금 상환기일에 채무자의 은행어음금채무를 대납함으로써 새로운 대출이 발생하여 별도의 보증금을 수령한 사정이 있었으며, ③ 대출원금보다 보증금이 더 많게 되는 경우가 생길 수 있으나, 이는 채무자가 단기간에 대출·변제를 수차례 반복할 때에 한하여 발생하는 예외적인 상황이어서 신용위험이 높은 채무자로부터 추가로 보증금을 받아야 할 사정이 있었으며, ④ 피고인들 중 일부가 대부업 운영기간 중 상호나 전화번호를 변경한 정황은 있었으나, 나머지 피고인들이 상호나 전화번호를 변경한 것은 명확하지 않았다. 생각건대, 소액?급전대출의 경우 담보를 설정하는 것이 대부업자는 물론 채무자들에게도 번거로운 일이 될 수 있으며, 실제 우리나라 대부업 실태는 담보대부 보다 신용대부 비중이 훨씬 높다(2015년 6월말 기준 신용대부잔액은 10조4981억원, 담보대부잔액은 1조8420억원). 소액 신용대출이라는 대부업의 특성상 대부업자는 일정비율의 보증금을 받아야할 필요성이 있고, 채무자는 부담이 크지 않은 보증금만 지급하고 급전을 빌릴 수 있는 장점이 있다. 다만, 대부업자가 보증금을 제대로 반환하지 않는 경우에 형사적으로 대부업법위반죄로 엄벌하고, 민사적으로 채무자가 대출금 반환기일에 보증금을 공제한 잔액만을 반환할 수 있도록 하여 해결하는 것이 타당하다고 보인다. III. 결론 대부업자가 채무자에게서 징수한 금원 중 반환의사가 없거나 반환이 곤란한 금원이 간주이자에 해당한다는 대법원의 판결자체는 타당하다. 원심과 대법원의 엇갈린 판결은 법리해석에 있어 다른 판단을 했다기보다는 이 사건 보증금이 실질적으로 대부업자에게 귀속되었는지 여부에 관하여 다른 판단을 한 것에 기인한다. 대법원은 종래 대부업법상 간주이자 규정을 유연하게 해석함으로써 채무자가 부담하기로 한 공증료(2009도11576), 중도상환수수료(2010도11258), 선이자(2012다56245), 중개수수료(2014다24785) 등을 간주이자로 판단하였다. 이처럼 대부업자가 제한이자율을 회피하기 위해 탈법적 수단으로 이자를 받는 행위를 처벌하는 것은 타당하다. 그러나 대부업자가 약정에 따라 보증금을 반환하는 경우와 같이 보증금이 대부업자에게 귀속되었다고 볼 수 없는 경우에도 간주이자 규정에 의하여 일괄하여 처벌하는 것은 대부업법 취지에 반하는 것이며, 보증금을 돌려주는 대부업자와 보증금을 돌려주지 않는 대부업자를 구분하여 대부업법위반죄 성립여부를 판단하여야 할 것이다.

대법원 2014.10.27. 선고 2013다217962판결 Ⅰ. 대법원 2014.10.27. 선고 2013다217962 판결의 요지 형벌에 관한 법령이 헌법재판소의 위헌결정으로 소급하여 효력을 상실하였거나 법원에서 위헌·무효로 선언된 경우, 그 법령이 위헌으로 선언되기 전에 그 법령에 기초하여 수사가 개시되어 공소가 제기되고 유죄판결이 선고되었더라도, 그러한 사정만으로 수사기관의 직무행위나 법관의 재판상 직무행위가 국가배상법 제2조 제1항에서 말하는 공무원의 고의 또는 과실에 의한 불법행위에 해당하여 국가의 손해배상책임이 발생한다고 볼 수는 없다. '국가안전과 공공질서의 수호를 위한 대통령긴급조치'(이하 '긴급조치 제9호'라 한다)는 그 발령의 근거가 된 구 대한민국헌법(1980.10.27. 헌법 제9호로 전부 개정되기 전의 것. 이하 '유신헌법'이라 한다) 제53조가 규정하고 있는 요건 자체를 결여하였을 뿐만 아니라, 민주주의의 본질적 요소이자 유신헌법과 현행 헌법이 규정한 표현의 자유, 영장주의와 신체의 자유, 주거의 자유, 청원권, 학문의 자유를 심각하게 제한함으로써 국민의 기본권을 침해한 것이므로 위헌·무효라고 할 것이다(대법원 2013.4.18.자 2011초기689 전원합의체결정 참조). 그러나 당시 시행 중이던 긴급조치 제9호에 의하여 영장 없이 피의자를 체포·구금하여 수사를 진행하고 공소를 제기한 수사기관의 직무행위나 긴급조치 제9호를 적용하여 유죄판결을 선고한 법관의 재판상 직무행위는 유신헌법 제53조 제4항이 "제1항과 제2항의 긴급조치는 사법적 심사의 대상이 되지 아니한다"고 규정하고 있었고 긴급조치 제9호가 위헌·무효임이 선언되지 아니하였던 이상, 공무원의 고의 또는 과실에 의한 불법행위에 해당한다고 보기 어렵다. 다만 긴급조치 제9호 위반의 유죄판결에 대하여 재심절차에서 무죄판결이 확정되었다면 피고인이나 그 상속인은 일정한 요건 아래 '형사보상 및 명예회복에 관한 법률'에 따른 형사보상을 청구하여 그 피해에 대한 정당한 보상을 받을 수 있을 것이다. Ⅱ. 문제의 제기 국가배상법은 공무원의 직무행위로 인한 국가배상책임의 인정에 있어서 공무원이 고의 또는 과실로 법령에 위반할 것을 요구한다. 국가배상책임의 주관적 책임요소의 존재는 국가배상법이 대위책임적 구조임을 분명히 한다. 일반적으로 과실의 객관화의 관점에서 가해 공무원의 주관적 책임요소의 비중을 나름대로 저하시켜 왔지만, 판례는 전체적으로 과실책임주의를 강조하는 경향을 나타낸다. 이런 태도는 어떠한 행정처분이 항고소송에서 취소되었음에도 불구하고 다시금 새로이 고의·과실의 유무를 엄격히 검토하여 국가배상책임을 부인한 데서도 극명히 확인할 수 있다(대법원 2007.5.10. 선고 2005다31828 판결 등). 엄혹한 지난 시절의 긴급조치 그 자체에 대해서는- 비록 심사관할의 다툼은 있지만- 대법원과 헌법재판소가 지속적으로 위헌, 무효로 판시함으로써, 사법적 판단은 이미 내려졌다. 하지만 국가배상책임과 같은 후속적 물음은 여전히 남아 있다. 국가배상책임의 인정에서 종종 결정적인 장애물이 되곤 하는 국가배상법상의 주관적 책임요소의 존재를 법치국가원리의 차원에서 비판적으로 검토하고자 한다. Ⅲ. 현행 국가배상법 및 헌법상의 배상책임의 성질 주관적 책임요소를 규정하고 있는 이상, 현행 국가배상법상의 배상책임시스템은 분명 대위책임적 구조이다. 국가배상법의 구체적 법상황이 어떤 시스템의 본질을 파악하는 데 중요한 착안점이긴 해도, 그것이 헌법상의 본질을 전적으로 좌우할 순 없다. 여기서 헌법상의 배상책임시스템이 국가배상법상의 그것과 동일한지 검토가 필요하다. 우리는 1948.7.17.에 시행된 -지금의 제29조와 기본적으로 동일한- 제헌헌법 제27조가 마련된 다음, 국가배상법이 1951.9.8.에 제정·시행되었다. 국가배상법이 마련되기 전에는 민법의 불법행위론이 주효하였다. 국가배상법제의 형성에서 민법의 불법행위책임에서 출발한 독일과 왕정의 전통에서 국가배상법이 구축된 일본과 다른 역사를 가졌다는 것은 중요한 착안점을 제공하다. 우리의 경우 헌법상의 배상책임구조를 국가배상법상의 대위책임으로 전개할 필연적 이유가 없다. 헌법상의 배상책임의 성질을 독일과는 달리 국가배상법상의 그것과 분리시켜 검토할 수 있다. 따라서 헌법 제29조 제1항상의 불법행위를 고의나 과실이 전제된 위법행위를 의미하는 것으로 주장할 수도 있지만, 이는 명문에 반한다. 헌법학의 문헌에선 헌법상의 국가배상책임시스템이 자기책임이라는 입장이 다수이다. 국가배상에서 헌법이 자기책임적 기조를 지향할 경우, 하위법인 국가배상법의 대위책임적 구조는 조화되지 않는다. 이런 괴리는 당연히 국가배상법에 대해 위헌시비를 야기할 수 있다 Ⅳ. 법치국가원리적 차원에서의 문제점 법치국가원리는 국가에 대해, 그의 위법한 행위의 결과를 가능한 광범하게 제거할 것과 위법하게 행사된 공권력으로 인해 손해를 입은 국민에게 효과적인 상당한 손해보전을 행할 것을 명한다(BVerfGE 94, 100(103)). 국가배상책임제도는 법치국가원리와 (재판청구권을 통한) 권리보호보장을 보충하고 구체화한다. 위법한 행위로부터 비롯된 손해는, 행정소송(특히 취소소송)을 통해선 전혀 메워질 수 없거나 단지 국소적으로만 메워질 수 있다. 이런 법체계상의 흠결을 헌법 제29조의 국가배상책임제도가 메운다. 즉, 2차적 권리보호수단으로서의 국가배상책임제도는 1차적 권리보호를 필수적으로 보충한다. 그런데 국가배상법상의 주관적 책임요소의 존재는 행정소송상의 위법성판단과 국가배상법상의 (직무행위의) 위법성판단이 다르게 만들거니와(최근의 예로 대법원 2011.1.27. 선고 2008다30703 판결), 가해공무원의 고의나 과실의 존부가 국가책임인정의 궁극적인 기준이 되게 한다(최근의 예로 대법원 2011.2.24. 선고 2010다83298 판결). 이에 주관적 책임요소의 존재를 법치국가원리적 차원에서 심각하게 문제 삼아야 한다. Ⅴ. 맺으면서-근본적인 해결책의 모색: 주관적 책임요소의 삭제 국가배상법에 주관적 책임요소가 건재한 이상, 합헌적 법률해석마저도 한계를 지닌다. 현행의 행정구제의 문제점과 미비점은 법치국가원리의 관점에서 늘 성찰하여야 한다. 제도적인 국가책임의 보장인 헌법 제29조 제1항은 입법자가 넘을 수 없는 책임요건과 책임의 최소한의 보장을 포함한다. 판례가 때때로 이해하기 힘든 과실관(過失觀)을 드러내거니와(대법원 1995.7.14. 선고 93다16819판결), 이제는 국가배상법제에서 주관적 책임요소와 절연하는 문제를 숙고할 필요가 있다. 여전히 지금도 일부 구동독지역에 통용되고 있으며, 과거 서독국가책임법의 모델이 되었던 구동독의 국가책임법(제1조 제1항)은 물론, 스위스 국가배상법(제3조 제1항)은 공무원의 유책성을 요구하지 않는다. 나아가 유럽연합법의 배상책임 역시 그러하다(유럽연합운영방식조약(AEUV) 제340조 제2항). 엄혹한 지난 시절의 결과로써 법학적 형식주의와 정치적 실질주의는 종종 충돌하곤 하는데, 지나간 역사와 현재의 문제 상황에 대해 반복된 물음을 제기하여 법치국가원리적 대응을 마련하여야 한다. 긴급조치와 관련한 사법적 판단과 역사적 판단의 간격은 어떤 식이든 법치국가원리의 차원에서 메워야한다. 그러나 군 정보기관이 법령상의 직무범위를 벗어나 민간인에 관한 정보를 비밀리에 수집·관리한 사건을 민사상의 불법행위 문제로 다룬 대법원 1998.07.24. 선고 96다42789 판결이 보여주듯이, 국가배상책임제도는 공법제도로 확고히 자리매김하지 못하고 있다. 하루바삐 공법제도로서의 본연에 맞춰 국가배상책임제도에서 기왕의 민사불법행위적 기조로부터 벗어나야 한다(상론 김중권, 행정법기본연구 Ⅱ(2009), 151면 이하).

I. 판결의 개요 1. 사실관계의 요지 미국법인 A는 세계각국의 정보수집요원들이 각국의 금융정보 등을 수집하여 미국본사에 송부하면 그 정보의 정확성을 검증한 후 이를 가공·분석하여 데이터베이스로 미국본사의 서버에 저장한 다음, 전세계 고객에게 그 금융정보를 노드장비와 고객수신장비 등을 통해서 전자적인 방식으로 제공, 판매하는 서비스업('쟁점 서비스')을 영위하였다. 원고는 A의 한국 자회사로서 A에게 한국의 금융정보 등을 수집하여 전달하고, 노드장비와 고객수신장비 등의 설치 및 유지관리용역('쟁점 장비관리용역')을 제공하고 그 대가를 지급받았는데, 그 중 쟁점 장비관리용역은 내국법인 갑에게 하도급을 주어 갑이 자신의 사업장에 설치된 노드장비 및 한국고객들의 사무실 등에 소재한 고객수신장비를 유지관리하였다. 한편, A의 해외지점 직원들은 한국을 방문하여 고객의 사무실 등에서 쟁점 서비스의 판촉활동을 수행하면서 정보이용료 등의 계약조건을 안내해 주고('쟁점 홍보활동'), 원고의 사무실에서 한국고객에게 고객수신장비의 사용법 등에 대한 교육활동을 실시하였다('쟁점 교육활동'). A는 한미조세조약상 국내에 고정사업장이 존재하지 아니한다고 보아 한미조세조약 제8조에 따라 한국고객의 쟁점 서비스 대가에 대하여 별도 법인세를 신고·납부하지 않았고, 부가가치세는 한국고객들이 부가가치세법 제34조에 따라 대리납부 방식으로 납부하였다. 원고는 A로부터 지급받은 용역대가에 대하여 법인세를 신고, 납부하였으나, 부가가치세는 부가가치세법 제11조 소정의 외국법인 본사에 대한 외화획득용역으로서 영세율 적용대상으로 보아 이를 납부하지 않았다, 한편, 갑은 원고로부터 수취한 용역대가에 대하여 법인세 및 부가가치세를 신고, 납부하였다. 이에 대하여 과세관청은 A가 원고, 갑, 해외지점의 직원 등을 통하여 국내에서 본질적이고 중요한 사업활동을 수행하였으므로 노드장비와 고객수신장비 소재지나 원고의 사무실에 고정사업장을 두고 있고 쟁점 서비스를 그 고정사업장을 통해서 제공하였다고 판단하고 이를 전제로 위 고정사업장에 귀속되는 국내 소득의 상당 부분에 대한 법인세와 부가가치세를 신고, 납부하지 않았다고 하면서 법인세 및 부가가치세를 과세하였고 또한 원고 및 갑 등에 대하여도 쟁점 장비관련용역 등을 실질적으로 A의 본사가 아니라 위 고정사업장에 제공하였다고 하면서 위 영세율 적용을 배제하는 등으로 부가가치세를 과세하였다. 2. 판결요지 대법원은 한미조세조약상 국내에 미국법인의 고정사업장이 존재한다고 하기 위하여는, 미국법인이 '처분권한 또는 사용권한'을 가지는 국내의 건물, 시설 또는 장치 등의 '사업상 고정된 장소'를 통하여 미국법인의 직원 또는 그 지시를 받는 자가 예비적이거나 보조적인 사업활동이 아닌 '본질적이고 중요한 사업활동'을 수행하여야 하고, '본질적이고 중요한 사업활동'인지 여부는 그 사업활동의 성격과 규모, 전체 사업활동에서 차지하는 비중과 역할 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 하는데, 원심판결은 A의 사업활동에서 가장 본질적인 부분은 정보를 수집하고 이를 가공·분석하여 그 부가가치를 극대화하는 부분과 이를 판매하는 부분이라고 전제하고, 국내에 설치되어 있는 노드장비는 미국의 주컴퓨터로부터 가공·분석된 정보를 수신하여 고객에게 전달하는 장치에 불과한 점, 고객수신장비의 주된 기능은 A로부터 송부된 정보를 수신하는 장비인 점 등에 비추어 A가 위 각 장비를 통하여 국내에서 수행하는 활동은 A의 전체 사업활동 중 본질적이고 중요한 부분을 구성한다고 볼 수 없으므로 노드장비와 고객수신장비 소재지에 A의 고정사업장이 존재한다고 할 수 없고, 나아가 A의 해외지점의 쟁점 홍보활동 및 교육활동 역시 A의 본질적이고 중요한 사업활동으로 볼 수 없으므로 그곳에도 A의 고정사업장이 존재한다고 할 수 없다는 등의 이유로 이 사건 부과처분은 위법하다고 판단하였는바, 원심의 판단은 정당하고 한미조세조약상 고정사업장의 법리를 오해하는 등의 위법이 없다고 판시하였다. II. 대상판례의 평석 1. 쟁점의 정리 이 사건의 쟁점은 한미조세조약상 A의 고정사업장에 국내에 존재하는지 여부로서 구체적으로는 노드장비와 고객수신장비 또는 원고의 교육장이 A가 '처분권한 또는 사용권한'을 가지는 국내의 건물, 시설 또는 장치 등의 '사업상 고정된 장소'에 해당하는지, 노드장비와 고객수신장비를 통하여 수행되는 정보의 전달, A의 해외지점 직원들에 의하여 원고의 사무실 등에서 이루어지는 홍보 및 교육활동 등이 A의 본질적이고도 중요한 사업활동에 해당하는지 여부이다. 2. 조세조약상 고정사업장의 의의 및 구성요건 국제거래에 있어서 고정사업장 내지 국내사업장의 존재 여부에 따라 세법상 과세방식의 중요한 차이가 발생한다. 조세조약 미체약 국가의 외국법인이 국내에서 사업소득을 얻는 경우에 그 국내원천 사업소득에 대해서는 두 가지 방식으로 과세된다. 외국법인이 국내사업장을 두고 있으면 그 국내사업장에 귀속되는 소득에 대하여 법인세를 신고 납부하여야 하고, 국내사업장이 없는 경우에는 국내원천 사업소득의 지급자가 원천징수하는 방식으로 과세된다. 우리나라의 대부분의 조세조약에서는 법인세법상의 국내사업장과 유사한 고정사업장 개념을 두어 국내원천 사업소득을 얻은 체약국의 외국법인이 우리나라에 고정사업장을 두고 있지 않거나 고정사업장을 두고 있더라도 해당 사업소득이 그 고정사업장에 귀속되지 않는 경우에는 과세대상에서 제외하고, 반면 고정사업장이 있고 해당 사업소득이 고정사업장에 귀속되는 경우에는 내국법인의 소득과 동일한 방식으로 과세한다. 또한, 고정사업장이 존재하는 경우에는 통상 부가가치세법상의 사업장에도 해당하기 때문에 외국법인은 부가가치세도 신고, 납부할 의무를 부담하게 된다. 조세조약상 고정사업장의 구성요건으로 통상 세 가지가 제시된다. 첫째, 물적 시설의 고정적 존재로서 객관적 요건으로 불린다. 기계나 장비 등도 물적 시설에 포함되고 물적 시설이 고정되기 위해서는 어느 정도 항구적으로 특정장소에 위치하고 있어야 한다. 둘째, 물적 시설을 사용할 권한을 갖거나 지배하고 있어야 한다는 요건으로 주관적 요건이라 한다. 이는 고정된 장소와 사업의 수행간의 관계로서 사업이 그 장소를 통하여 수행되어야 하는 요건이다. 기업이 어떤 장소를 통하여 사업을 수행한다는 것은 그 장소에 대하여 처분권이 있음을 의미하는 것이고 자신의 의사에 따라 그 장소를 사용하거나 사용 중단 할 수 있어야 한다. 셋째, 그 물적 시설을 통하여 기업의 본질적이고 중요한 사업활동이 수행되어야 한다는 요건으로서 기능적 요건이라고 한다. 외국법인의 사업활동이 본질적이고 중요한 사업활동인지 아니면 예비적이고 보조적인 사업활동인지는 상대적 가치에 의하여 판단된다. 예컨대, 파이프라인을 통한 석유수송의 경우 석유판매업자에게는 보조적 기능을 수행하므로 고정사업장을 구성하지 않으나, 석유운송업자에게는 본질적 기능을 수행하므로 고정사업장을 구성하는 것이다. 통상 어떤 기업이 여러 물리적 장소에서 예비적, 보조적 성격의 개별활동을 수행하고 있다고 하더라도 이들 개별 활동을 모두 결합하여 한 사업장에서 수행한다고 가정할 경우 그 결합된 사업활동이 본질적이고 중요한 사업활동의 성격을 가지는 것으로 볼 수 있다면 해당기업은 사업활동의 기능적 요건을 충족하였다고 보고 있다. 한미조세조약도 다른 조세조약과 같이 제9조 제1항에서 "이 협약의 목적상 고정사업장"이라 함은 어느 체약국의 거주자가 산업상 또는 상업상 활동에 종사하는 사업상의 고정된 장소를 의미한다"고 하고 제2항에서 지점, 사무소, 공장 등 다수 유형의 고정사업장을 예시적으로 열거하고 있고 제3항에서는 고정사업장에는 다음의 어느 하나 또는 그 이상의 목적만을 위하여 사용되는 사업상의 고정된 장소가 포함되지 아니한다고 규정하면서 (a)목에서 '거주자에 속하는 재화 또는 상품의 보관, 전시 또는 인도를 위한 시설의 사용'을, (e)목에서 '거주자를 위한 광고, 정보의 제공, 과학적 조사 또는 예비적 또는 보조적 성격을 가지는 유사한 활동을 위한 사업상의 고정된 장소의 보유'를 들고 있다. 즉, 한미조세조약도 고정사업장의 구성요건으로 객관적 요건과 주관적 요건 및 기능적 요건을 규정하고 있으나 다만, 예비적, 보조적 행위의 어느 하나 또는 그 이상의 목적만을 위하여 사용되는 사업상의 고정된 장소가 고정사업장에 포함되지 아니한다고 하여 개별 행위가 예비적, 보조적 성격을 지니는 이상 그 개별행위를 결합하여 본질적이고 중요한 행위를 구성하는지를 판단하지 않는 점이 특색이다. 3. 평석: 한미조세조약상 고정사업장의 구성요건과 전자상거래 대상판례는 외국법인의 고정사업장의 구성요건으로 객관적 요건, 주관적 요건 및 기능적 요건을 제시하면서 전자적 방법으로 금융정보를 판매하는 외국법인의 경우 정보전달활동과 홍보 및 교육활동은 본질적이고 중요한 사업활동에 해당하지 않으므로 기능적 요건을 구성하지 않는다고 판시하였다. 전자상거래란 당사자가 물리적으로 동일한 장소에 소재하지 않고 전자적 수단을 통해서 이루어지는 재화와 용역에 관한 사업상의 거래로 정의되는데, 이는 일반 상거래와는 달리 컴퓨터 이외의 물적 시설의 존재 없이 이루어지기 때문에 일반 고정사업장의 구성요건을 기준으로 고정사업장의 존재여부를 판단할 것인지, 본질적이고 중요한 활동을 무엇으로 볼 것인지 등의 문제가 제기된다. 우선, 전자상거래에 있어서의 고정사업장의 객관적 요건은 컴퓨터 서버의 존재 여부에 따라 판단하는 것이 타당하다. 특정장소에 고정될 수 있는 것은 다양한 서비스를 제공할 수 있는 능력을 가진 컴퓨터 프로그램을 구동하는 컴퓨터 하드웨어 즉 컴퓨터 서버일 수 밖에 없기 때문이다. OECD 모델조세조약도 같은 입장이다. 둘째, 외국법인이 컴퓨터 서버를 자신의 사업에 사용하거나 그 사용을 중지할 수 있는 권능을 가져야 주관적 요건을 구성한다고 할 것이다. 단지 타인이 설치, 운용하는 통신시설을 이용하여 거래하는 경우에는 그 통신시설에 대한 처분권을 가지지 않으므로 주관적 요건을 충족하지 않을 것이다. 셋째로 기능적 요건의 충족을 위해서는 전자상거래의 전자적 수단의 운용이 소득의 획득에서 본질적이고 중요한 행위가 되어야 할 것이다. 본질적이고 중요한 활동으로는 상품의 매도인이 매수인과의 매매계약의 체결을 컴퓨터 서버에 게재된 웹사이트를 통해서 수행하거나 판매대금을 서버에 게재된 웹사이트를 통해서 결제받는 행위를 들 수 있다. 전자적 상품을 판매하는 경우에는 그러한 상품을 가공, 제조하는 일이 본질적이고 중요한 사업활동이 될 것이다. 원심판결도 같은 논거에서 A의 사업활동에서 가장 본질적인 부분은 정보를 수집하고 이를 가공·분석하여 그 부가가치를 극대화하는 부분과 이를 판매하는 부분이라고 전제하였던 것이다. 일반 상거래에서 상품의 인도, 광고 및 홍보활동 등이 예비적, 보조적 행위로 인정되는 것과 같이, 전자상거래에 있어서도 서버에 게재된 전자상품을 인도하는 행위는 상품의 인도적 성격을 가지고 있으므로 예비적, 보조적 행위에 해당한다고 할 것이다. OECD 모델조세조약도 보안성과 효율성을 높이기 위한 미러서버를 통해 정보를 전달하는 행위를 예비적, 보조적 행위로 열거하고 있다. 대상판례는 노드장비나 고객수신장비는 미러서버와 마찬가지로 고유의 기능이 정보전달에 불과하므로 이러한 장비를 통하여 전자상품을 인도하는 행위는 여전히 예비적, 보조적 행위에 해당한다고 판단하여 전자상거래의 경우에도 일반 고정사업장의 기능적 요건의 법리가 적용된다는 점을 확인하였다. 또한, A의 해외지점 직원의 쟁점 홍보활동과 교육활동은 한미조세조약 제9조 소정의 예비적, 보조적 행위로 판단하였는바, 전자상거래에 수반되는 홍보와 교육활동은 여전히 예비적, 보조적 행위로 보았다는 점에서 의미가 있다. 4. 결어 대상판례는 조세조약상 고정사업장을 정면으로 다룬 최초판결로서 고정사업장을 구성하는 객관적 요건, 주관적 요건 및 기능적 요건을 명확히 제시하였다는 점에서 큰 의미가 있다. 또한, 금융정보를 판매하는 전자상거래에 종사하는 외국법인의 경우 노드장비 등을 통한 정보의 전달, 해외지점의 직원들에 의한 홍보 및 교육활동은 본질적이고도 중요한 사업활동에 해당하지 않는다고 보았다는 점에서 전자상거래의 경우에도 기본적으로 일반 고정사업장의 기능적 요건이 유효함을 확인하였다는 점에서 그 선례적 가치가 있다. 다만, 대상판례가 한미조세조약상의 고정사업장의 객관적 요건과 주관적 요건 및 기능적 요건 중 예비적, 보조적 행위의 결합 금지 부분에 대하여 구체적인 판시를 하지 않은 점은 다소 아쉬움이 있지만, 대상판례의 판시 논거와 결론은 정당하다고 판단된다.

1. 들어가며 2001년부터 약 9년간 계속되었던 군용 유류 담합으로 인한 손해배상청구 사건의 항소심 판결이 얼마 전 선고되었다. 담합으로 인한 손해배상액을 정하는 기준에 관한 대법원 판례가 없는 상황에서 실제 손해와 가장 가까운 금액을 산정하기 위한 결론이 나오기까지는 많은 자료와 공방이 오고갔다. 필자는 국가측의 항소심 소송수행자로서 위 판결의 내용과 의미를 정리하여 향후 유사사례 해결에 도움이 되고자 본 판례평석을 기고하게 되었다. 2. 사실관계 피고들인 주식회사 A,B,C,D,E는 국가인 원고에게 군용유류를 납품하는 정유 업체이다. 군용유류 구매절차는 국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법률(이하 '국계법'이라 한다), 같은 법 시행령(이하 '국계령'이라 한다)의 적용을 받는데, 원칙적으로 경쟁입찰에 의한다. 원고는 1998년부터 2000년까지 3년간 피고들과 입찰을 통하여 75건 금액 합계 약 712,845,810,000원(1998년 약 320,303,582,000원, 1999년 약200,132,950,000원, 2000년 약 192,409,278,000원)의 군용유류 구매계약을 체결하였다. 한편, 공정거래위원회는 피고들이 위 기간 동안 입찰물량을 나누어 낙찰받기로 한 후, 유종별 낙찰예정업체, 낙찰단가, 들러리 가격 등을 사전에 합의하고, 그 합의된 내용대로 응찰하여 원고와 계약을 체결한 사실을 독점규제 및 공정거래에 관한 법률(이하 '독점 규제법'이라 한다.) 제19조 제1항 제1호에 정한 부당한 공동행위를 하였다고 보아 피고들 합계 약 1400억원의 과징금을 부과하였다.(이후 피고들은 이에 불복하여 결과적으로 납부한 과징금은 총 936억 1000만원이다.) 이와 더불어 피고들 및 피고들의 경영이사들은 독점규제법위반죄로 벌금형을 선고받고 이 판결은 확정되었다. 원고는 이러한 사실을 바탕으로 피고들에게 165,967,357,805원(그 중 82,857,611,115원은 98년분, 66,596,222,979원은 99년분, 8,965,745,626원은 2000년분) 및 지연손해금을 청구하였다. 3. 사건의 쟁점 및 손해액 산정의 방법론 가. 사건의 쟁점 피고들의 담합행위 여부가 공정거래위원회의 심결 및 관련 판결에 의해 확정된 이상 피고들의 위법한 담합행위로 인하여 원고에게 발생한 손해를 배상할 책임이 있는 것은 명확하다. 하지만 그 책임 범위는 '피고들의 담합행위로 인하여 형성된 가격'(낙찰가격)과 '피고들이 담합이 없었을 경우에 형성되었으리라고 인정되는 가격'(경쟁가격)과의 차액이 될 것인데, 이 사건에서는 피고들의 담합이 없었을 경우에 형성되었을 가격을 추정하는 것이 핵심 쟁점이었다. 나. 손해액 산정의 방법론 1) 표준시장 비교 방법(원고측 제시) 표준시장 비교 방법(yarkstick method)은 입찰 담합이 없었던 시장을 표준으로 삼아서 그 시장에서의 가격과 입찰 담합이 있었던 시장에서의 가격을 비교함으로써 담합으로 인한 가격 인상분을 파악하여 손해액을 추정하는 방법이다. 원고는 피고들에 의하여 과점되고 있는 국내 유류시장의 특성상 유류 시장 전체에 걸친 가격 담합이 존재할 가능성이 상존하기 때문에 국내 유류 시장을 기준으로 경쟁 시장 가격을 산정할 수는 없고, 아시아 최대의 유류 완제품 국제 시장인 싱가포르 현물시장에서 유류를 구입하여 국내에서 원고에게 공급할 때까지 드는 비용을 산정하는 것이 가장 합리적이라고 주장하면서, 싱가포르 현물시장에서 형성된 거래가인 MOPS 가격에 운임보험료, 신용장 개설료, 통관료, 국내운반비, 저유비, 품관비, 첨가제가격, 일반관리비, 이윤, 석유기금, 관세 등의 부대비용을 더하여 가상의 경쟁시장 가격을 추정하였다.(이하 'MOPS 가격 비교 방법'이라 한다) 2) 중회귀분석을 통한 이중차분법(감정인단 및 피고들 제시) 감정인단 및 피고들은 통계학적 추론방법을 적용한 계량경제학적 분석방법, 즉, 가격에 영향을 미치는 다양한 요소들을 변수로 설정하고 중회귀분석(multiple regression analysis)이라는 통계학적 추론방법을 사용함으로써 담합이 가격에 미친 영향과 담합 이외의 경제적 요인들이 가격에 미친 영향을 분리하여, '다른 모든 조건이 동일한 상황에서 담합이 없었을 경우에 형성되었을 가격'(but for price)을 추정해 내는 방법을 제시하였다. 4. 1심 및 대상 판결의 요지 가. 1심 판결의 요지(서울중앙지방법원 2007. 1. 23. 선고 2001가합10682 판결) 1심은 ① 완전경쟁시장(싱가포르 현물시장)을 기준으로 손해를 산정하게 되면 결국 '다른 조건이 동일한 상황에서 담합이 없었을 경우에 형성되었을 가격과 실제 구매가격과의 차액'이 아닌 '완전경쟁시장에서 형성되었을 가격과 실제 구매가격과의 차액 전체'를 피고들에게 부담시키는 결과가 되며, ②군납 유류시장과 싱가포르 현물시장의 특수성과 가격에 영향을 미치는 많은 변수들의 효과를 적절히 감안하지 아니한 채 두 시장을 단순히 비교하는 표준 시장 비교 방법은 타당하지 않다고 하면서, 이 사건에서는 낙찰가에 영향을 미치는 여러 요인들을 도입한 중회귀분석 모형을 설정한 다음 이중차분법에 따라 담합의 효과를 추정해내는 방법, 즉 '중회귀분석을 통한 이중차분법'에 의하여 손해액을 계산하여야 한다고 판시하였다. 이에 따라 1심 법원은 감정인단의 결과를 원용하되, ①추정모형으로는 통상 최소자승법(ordinary least squares method)을 채택하고, ②담합효과는 1998년과 1999년은 동일하게, 2000년은 이와 다르게 설정하는 모형을 채택하며, ③유찰수의계약 자료는 모두 모형에서 제외하는 변형을 가하여 최종적인 손해액을 80,997,385,398원으로 계산하여 판결하였다. 나. 대상 판결의 요지 항소심은 다음과 같은 이유로 원심판결을 변경하였다. 즉, 계량경제학상의 중회귀 분석을 통한 손해액 산정 방법이 그 자체로서 매우 합리적인 방법임에는 틀림이 없으나 ①경제적 논증에 대한 규범적 통제의 어려움, ②이 사건 각 모형에 의하여 추정된 각 손해액의 편차가 5.5배를 초과할 정도로 매우 큰 점, ③우리의 손해배상제도가 3배 배상의 원칙을 인정하지 않음으로써 계량경제학적 손해액 산정 방법을 도입할 경우 위와 같은 불확실성의 혜택(benefit of doubt)이 피고들에게 돌아가 과소 배상의 위험이 있어 이 사건 손해액의 산정 방법으로 위 방법을 채택하는 데는 여러 가지 현실적 제약이 있다고 하였다. 한편, 원고의 MOPS 가격 비교 방법에 대하여는 ①원고의 산정 방식의 현실 적합성에 대하여 9년에 걸친 비교자료를 활용할 수 있었는바, 담합이 없었던 2001년 내지 2009년까지의 유종별 실제 낙찰 평균가는 MOPS 가격 비교 방법에 따른 경쟁가격 평균가의 94.39% 내지 103.72%사이에서 결정되어 그 정확도가 매우 높고, ②국내의 대량수요처 및 원고도 예정 가격 결정시 MOPS 가격 비교 방법을 기초 자료로 사용하고 있으며, ③분석자의 가치관과 무관하게 객관적 현실에서의 적합성을 논할 수 있다는 점에서, 원고의 MOPS 가격 비교 방법을 담합 기간의 가상 경쟁 가격을 추정하는 일응의 기준으로 충분히 활용할 수 있다는 판시를 하였다. 항소심 법원은 이에 따라 원고의 산식을 기준으로 통계적 편차를 반영하여 최종적인 손해액을 130,992,430,066원(1998년은 73,994,790,469원, 1999년은 60,657,670,018원, 2000년은 6,657,089,641원)으로 확정하였다. 5. 평석 가. 판결 이유 분석 불법행위 손해로 인한 재산상 손해는, 위법행위가 없었더라면 존재하였을 재산상태와 그 위법행위가 가해진 현재의 재산상태의 차이를 말한다(차액설). 이러한 대전제를 충족시키기 위해 원·피고들은 담합행위(이 사건에서의 위법행위)가 없었더라면 형성되었을 가상 경쟁가격을 각자 다른 방식에 의해 추정하였다. 하지만 이러한 가상 경쟁가격을 정확하게 산출해내는 것은 불가능하다. 따라서 법원은 손해액 산정에 다소 불확실성이 존재할 수 밖에 없지만, 위 손해액 산정은 이론적 근거와 자료의 뒷받침 아래 과학적이고 합리적인 방법에 의하여 정당하게 추정되었다고 평가될 것을 요구하고 있다. 이러한 법리의 이면(裏面)에는 피고들의 잘못된 행동이 정확한 손해액을 산정하지 못하게 하였으므로 원고의 손해액 입증책임(burden of proving)은 그만큼 경감되어야 하고, 그만큼의 부정확성은 잘못한 행동을 한 자가 감수하여야 한다는 점이 강조되었다.[참고로 이러한 측면은 담합으로 인한 손해배상액 추정 법리가 발달한 미국법원에서 널리 받아들여지고 있는 고전적인 원칙(ancient principle)이다.] 이러한 측면에서 법원은 원고의 MOPS 가격 비교 방법이 위에서 보았던 이유에 따라 현실을 개연성 있게 반영할 수 있고, 그 결과 또한 신뢰성이 있다는 결론을 내렸던 것이다. 한편, 법원은 계량경제학적 방법이 담합으로 인한 손해액을 추정하는 방법으로서의 훌륭함을 부인하지 않았다. 하지만 계량경제학적 방법은 그 자체로 방법적·현실적 한계가 있다. 즉, 이 사건에서 유류가격 형성에 미치는 변수는 연구진 마다 15개에서 20개가 제시되었으며, 분석자의 가치관에 따른 변수선택으로 모델 구성이 달라져 그 결과는 5.5배가량의 차이를 낳았다.(18,841,570,000원에서 112,008,785,163원의 스펙트럼이 존재하였다) 여기서 법원은 어느 모델이 정답이라고 평가하기 곤란하며, 모델을 선택한 후 그 변수를 변경하는 것(1심 법원)은 합리적인 규범 판단의 범위를 벗어난 것이라고 본 것이다. [변론 과정에서 미국의 유사 사례로서, 법원은 담합으로 인한 손해액 산정에서 다양한 변수의 통제가 어렵다면 계량 경제학적 방식을 채택하여서는 안 된다는 취지의 판시가 제시된 바 있다.(Miller v. Holzmann, 563 F.Supp.2d 54,109)] 나. 평가 본 판례는 담합으로 인한 손해액 산정 방법에 관하여 일종의 표준시장 비교 방법을 채택한 선진적인 사례이다. 법원은 계량 경제학적 방식의 그 자체의 훌륭함에도 불구하고 그 방법의 현실적 적용의 어려움을 지적하면서, 표준시장 비교 방법의 합리성과 현실적합성을 실증적인 방법을 통해 확인하였다. 또한 본 사건은 전문 감정에 대해서 법원의 규범적 평가의 범위가 어디까지여야 하는 지에 대해서도 판시하였는바, 전문·기술적 소송이 점차 증가하는 요즘의 추세에서 전문·기술적 감정을 어떻게 통제하여야 하는가에 대한 하나의 가이드 라인을 제시하였다는 점에서 큰 의의가 있다.

Ⅰ. 사실관계 1. 원고는 멕시코 소재 A회사로부터 '코로나 엑스트라' 및 '네그라 모델로' 상표가 부착된 맥주를 수입하면서 이 사건 상표에 대한 사용권자인 싱가포르 소재 B회사와 상표에 대한 사용계약을 체결하였는 바, 상표사용 로열티를 수입액에 비례하여 B회사에게 지급하기로 약정하였다. 원고는 2001. 8.14.부터 2003. 5.22.까지 이 사건 상표가 부탁된 맥주를 수입하면서 수원세관장에게 총 217건의 수입신고를 하여 수리되었는데, 서울세관장은 2004. 8.20. 원고가 B회사에 지급한 로열티를 누락한 채 수입가격을 신고함으로써 그에 대한 관세를 포탈하였음을 이유로 원고를 형사 고발함과 아울러 수원세관장에게 세액경정의뢰를 하였다. 위 세액경정의뢰에 따라 수원세관장은 2004. 8.27. 원고에게 합계 3,628,838,430원을 경정고지할 예정이라는 취지의 과세전 통지를 하였으며, 원고는 2004. 8.30.에서 2004. 9.1.에 걸쳐 합계 3,326,439,160원을 수원세관장에게 수정신고하고 납부하였다. 2. 원고에 대한 관세법위반 형사사건과 관련하여 1심 법원은 "원고가 지급한 로열티가 수입물품과 관련되는 것이라거나 그 거래조건으로 지급되는 것에 해당한다고 인정할 증거가 부족하다"라는 이유로 무죄를 선고하였고, 1심법원의 판단은 항소심 및 상고심에도 그대로 유지되었다(大判 2006. 4.28, 2005도7559). 3. 한편 원고는 2005. 2.14. 이 사건 수정신고 중 로열티 지급 관련 부분 1,303,430,440원이 착오로 납부되었음을 이유로 수원세관장에게 세액감액 경정청구를 하였으나 거부되었다. 이에 대하여 원고가 제기한 국세심판에서 국세심판원은 2007. 4.16. ① 원고가 수입신고한 217건 중 19건의 수입신고에 대해서는 위 대법원판결에 따라 로열티가 과세가격에 포함되지 않음을 이유로 경정청구 거부처분을 취소하였으나, ② 경정청구기간이 경과한 나머지 198건의 수입신고에 대해서는 심판청구를 기각하였다. 수원세관장은 2007. 5.25. 국세심판원의 위 경정청구 거부처분 일부 취소결정에 따라 원고의 수입신고 중 19건에 대하여 관세 등 합계 175,856,160원을 경정하였고 경정처분에 대한 후속조치로 2007. 6.4. 원고에게 합계 198,900,670원을 환급하였다. 4. 원고는 위 경정청구와는 별도로 2005. 10.27. 로열티 관련 세액을 착오로 납부하였음을 이유로 수원세관장에게 세액환급을 신청하였는데 수원세관장은 2005. 10.28. 원고에게 환급청구권이 없음을 이유로 이를 거부하였다. 이에 원고는 2005. 12.8. 위 과오납금 환급 거부처분에 대하여 국세심판을 청구하였으나 국세심판원은 2007. 4.16. 수입신고 중 198건에 대하여 오납 및 과납에 해당된다고 보기 어렵다는 이유로 원고의 심판청구를 각하하였다. 이에 대하여 원고는 서울중앙지방법원에 과오납한 1,127,574,280원 및 이에 대한 환급가산금으로서 2004. 8,31.부터 이 사건 소장 부본 송달일까지 연 5%, 그 다음 다 갚는 날까지 연 20%의 부당이득반환 청구소송을 제기하였다. Ⅱ. 소송경과 일심법원은 원고의 이 사건 수정신고는 중대하고 명백한 하자로 당연무효에 해당한다고 판시하고 이 사건 수정신고에 따라 원고가 납부한 3,326,439,160원 중 로열티 관련 납부액인 1,303,430,440원은 부당이득에 해당하므로 피고는 위 금원 중 피고가 환급하지 않은 잔액 1,127,574,280원 및 그 중 2004. 8.31.까지 수정신고·납부된 합계 1,116,027,790원에 대해서는 2004. 8.31.부터, 2004. 9.1. 수정·신고납부된 11,546,490원에 대해서는 2004. 9.1.부터, 각 소장송달일인 2007. 7.6.까지는 민법이 정한 연 5%, 그 다음 날부터 다 갚는 날까지는 「소송촉진 등에 관한 특례법」이 정한 연 20%의 각 비율에 의한 금원을 지급할 의무가 있다고 판시하였다. 항소심인 서울고등법원은 원고의 수정신고행위가 중대하고 명백한 하자로 무효라는 1심법원의 판결을 유지하였다. 한편 항소심에서 피고는 관세 및 주세 등 내국세의 각 환급기산일은 관세법 및 국세기본법이 정한 바에 따라 과오납한 날의 다음날일 2004. 9.2. 이고, 환급이자의 이자율 역시 관세법과 국세기본법이 정한 이자율에 의해야 한다고 주장하였다. 이와 관련하여 항소심은 국세기본법 또는 관세법 소정의 국세환급금 및 국세가산금결정에 관한 규정은 단순한 내부적 사무처리절차에 관한 규정으로(大判 1989. 6.15, 88누6436) 사법상의 부당이득반환을 구하는 이 사건에서 적용될 수 없다고 판시하고 피고의 주장을 배척하였다. 이에 대하여 피고는 대법원에 상고하였는 바, 대법원은 이 사건 원고의 수정신고가 당연무효에 해당한다는 원심법원의 판결에 위법이 없다고 판시하였으나 환급가산금의 기산일 및 환금가삼금의 이자율에 대해서는 원심판결을 파기하고 이 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각하였다, Ⅲ. 大法院判決의 要旨 조세환급금은 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 소멸하였음에도 불구하고 국가가 법률상 원인 없이 수령하거나 보유하고 있는 부당이득에 해당하고 환급가산금은 그 부당이득에 대한 법정이자로서 성질을 가진다. 이 때 환급가산금의 내용에 대한 세법상의 규정은 부당이득에 관한 민법 748조에 대하여 특칙으로서의 성질을 가진다고 할 것으므로 환급가산금은 수익자인 국가의 선의·악의를 불문하고 그 가산금에 관한 각 규정에서 정한 기간일과 비율에 의하여 확정된다. 관련 법령 및 기록에 의하면, 원고는 2004. 9.1. 이 사건 환급대상인 국세 및 관세를 납부하고, 2005. 10.27. 그 환급신청을 한 사실, 국세 및 관세의 환급가산금 기산일은 각 납부일 다음날이며, 위 신청일까지의 가산금률은 관세의 경우 2004. 9.2부터 위 2005. 10.27.까지의 기간에 관해서는 1일 0.012%이고, 국세의 경우 2004. 9.2.부터 2004. 10.14.까지는 1일 0.012 %, 2004. 10.15일부터 2005. 10.27.까지는 1일 0. 01 %인 것을 알 수가 있다. 따라서 피고는 이 사건 환급금에 대하여 이 사건 법정 이자기간동안에 대해서는 위 각 가산금률을 적용한 가산금을, 그 다음날 부터는 원고의 선택에 따라 가산금 또는 지연손해금을 지급할 의무가 있다고 할 것이다. 한편 원고는 법적 성격을 명시하지 않은 채 이 사건 환급금에 대한 부대청구로 2004. 8.31.부터 소장부분 송달일까지 연 5%, 그 다음날로부터 다 갚는 날까지 연 20%의 비율에 의한 금전의 지급을 구하고 있다. 그런데 이 사건 법정이자기간에 대하여 구하는 위 5%의 비율은 위에서 인정된 그 기간 동안의 가산금(1일 0.012% = 연 약 4. 38%, 1일 0. 01% = 연 약 3. 65%)을 초과함이 계산상 명백한 바, 그렇다면 원고의 위 부대청구는 이 사건 법정이자기간에 대해서는 세법상의 환급가산금을 구하는 취지를 포함하고 있다고 할 것이고, 또한 그 다음날부터는 지연손해금을 구하는 취지라고 해석함이 타당하다. 결국 원심인 이 사건 법정이자 기산일전인 2004. 8.31. 또는 2004. 9.1.부터 이 사건 법정이자만료일인 2005. 10.27.일까지 연 5%의 금전지급을 명한 원심은 환급가산금 또는 지연손해금에 관한 법리를 오해하여 판결결과에 영향을 미친 위법이 있다고 할 것이다. Ⅳ. 評釋 위 사건에서는 첫째, 원고의 수정신고가 무효에 해당하여 원고가 납부한 세액 중 로열티 지급과 관련된 부분 전부가 부당이득이 되어 환급의 대상이 되는지 여부, 둘째, 환급가산금의 기산일 및 환급이자율은 민법의 부당이득반환청구권과 같이 원고가 신고·납부한 날 및 민법 379조에 의한 법정이자율을 따라야 할 것인지가 핵심쟁점이 되고 있다. 1. 원고의 수정신고가 무효인지 여부 私人의 공법행위인 신고에 대하여 행정행위의 하자의 법리가 적용될 수 있는지에 대하여 의문이 있으나 신고납부방식의 조세의 경우 원칙적으로 신고행위에 의하여 납세의무가 구체적으로 확정되고, 그 납부행위는 신고에 의하여 확정된 구체적 납세의무의 이행으로 하기 때문에 납세자의 신고행위는 과세부과처분에 유사한 것으로 보아 행정행위의 하자의 법리를 적용하고 있는 것이 일관된 판례의 입장이다(大判 2009. 4.23, 2009다5001 ; 2006. 9.8. 2005두14394). 위 사건에서 대법원은 일심 및 원심법원의 판결과 같이 ① 서울세관장의 형사고발 및 수원세관장의 과세전 통지를 받고 이로 인하여 발생할 수 있는 불이익을 피하기 위하여 불가피하게 행하여진 점, ② 원고가 이 사건 수정신고 후 각종 구제절차에서 수정신고의 하자를 적극적으로 주장한 점, ③ 수정신고의 하자에 관하여 달리 원고를 구제할 수단이 없다는 점 등을 이유로 수정신고는 중대하고 명백한 하자로 당연무효에 해당한다고 판시하였다. 이러한 판례의 입장은 지배적인 중대·명백설에 비추어 볼 때 타당성이 있다고 할 것이다. 2. 조세환급가산금의 기산일과 이자율에 있어서 민법규정이 적용되는지 여부 이 사건에서 대법원은 국가가 법률상 원인 없이 수령하거나 보유하고 있는 부당이득에 해당하고 환급가산금은 그 부당이득에 대한 법정이자로서 성질을 가진다고 판시하고, 이 때 환급가산금의 내용에 관한 세법상의 규정은 부당이득에 관한 민법 748조에 대한 특칙으로서의 성질을 갖기 때문에, 환급가산금은 수익자인 국가의 선의·악의를 불문하고 그 가산금에 관한 각 세법규정에서 정한 기간일과 비율에 의하여 확정된다고 판시하였다. 이와 같은 입장은 국세기본법상 국세환급금 및 국세가산금결정에 관한 규정을 단순한 내부적 사무처리절차로 본 종전 입장(大判 1989. 6.15. 88누6436)과는 근본적인 차이를 보이고 있다. 이러한 판례의 입장은 지금까지 다수설에서 주장하여 온 민법상의 부당이득반환청구권과 구별되는 공법상의 부당이득반환청구권의 독자성에 대한 재고의 계기를 마련하고 있다. 종래 다수설은 공법상의 부당이득반환청구권의 독자적인 성격을 강조하고 동 청구권은 민법상의 부당이득반환청구권과 그 성립요건과 반환범위에서 차이가 있음을 지적하고, 그 소송절차도 당사자소송으로 할 것을 주장하여 왔다. 민법상 부당이득반환청구권에 관한 법규정은 법질서 전체에 적용되는 일반적인 법원칙의 표현에 해당하며, 이러한 법원칙은 공법에도 마찬가지로 적용되어 공법상의 부당이득반환청구권의 근거가 된다(H. Weber, JuS 1986. S. 29). 그러나 실무에서는 공법상의 부당이득반환청구권의 독자성을 부인하고, 일관되게 행정법관계에서 발생되는 부당이득을 민법상의 부당이득으로 다루고 그 소송절차도 민사소송으로 처리하여 왔다. 비록 위 판결에서도 환급가산금의 내용에 대하여 민법 748조의 적용을 배제하고 세법상의 규정들을 적용하였으나, 이는 어디까지나 이들 규정들이 민법 748조의 특칙이라는 입장에 근거한 것이지 공법상의 부당이득반환청구권의 고유성에 입각한 것으로 보이지 않는다. 그렇다면 이러한 특칙규정이 없는 타의 공과금(예 : 과징금 및 기타 부담금 등)에 있어서 이들이 법적 근거없이 징수된 경우에는 민법 748조가 그대로 적용되어야 하는가? 또한 개인이 국가로부터 부당이득(예 : 연금 및 보조금 등의 과오수령 등)을 취한 경우에도 민법 748조가 적용되어야 하는가? 만일 공법상의 부당이득청구권의 독자성을 인정하는 경우에 그 성립요건은 민법상의 부당이득반환청구권과 어떠한 차이가 있는가? 3. 공법상 부당이득반환청구권의 독자성 공법상 부당이득반환청구권의 독자성이 주장되는 가장 중요한 논거는 행정법관계는 사익상호간의 이익을 조정하는 사법관계와는 달리 공익이 압도적으로 중요한 역할을 한다는 점에 있다. 이에 따라 그 성립요건에 있어서도 차이가 있을 수 밖에 없다. 즉 국가가 위법한 공과금부과처분에 의하여 재산상 이득을 취한 경우에 공과금부과처분이 중대·명백한 하자로 무효가 아닌 한 공정력에 의하여 행정청이나 법원에 의하여 취소되기 전까지는 법률상 원인이 되기 때문에 부당이득이 되지 않는다. 개인이 국가로부터 위법한 보조금지급결정에 의하여 재산상의 이익을 취한 경우에도 마찬가지이다. 특히 부당이득의 반환범위에 있어서도 현저한 차이가 존재할 수 밖에 없다. 국가가 개인으로부터 부당이득을 취하는 경우에 민법 748조의 직접적 또는 유추적용은 학설에 의하여 부인되어 왔다(鄭夏重, 行政法槪論, 586면). 국가 등 행정주체는 행정의 법률적합성의 원칙에 따라 엄격한 재정법의 기속에 따라 재정을 관리해야 하며, 잉여금은 채무의 변제 및 여타의 재정수요에 사용해야 하기 때문이다. 개인에 대하여 비교할 수 없이 강력한 재정적 지위를 갖고 있는 행정주체가 제748조를 유추적용하여 善意의 수익자임을 주장한다면 원상회복적 정의를 목적으로 하는 부당이득반환청구권의 의미는 전적으로 상실되고 말 것이다. 이에 따라 위 대법원 판결에서 국세징수에 의한 조세환급가산금의 산정에 있어서 국가의 악의·선의를 불문하고 관련법령에서 정한 이자율로 계산하도록 판시한 것은 이러한 공법상의 부당이득반환청구권의 특수성을 반영한 것이라고 보아야 할 것이다. 만약 과징금이나 여타의 공과금에 있어서 부당이득의 반환범위에 관한 특별한 규정을 두고 있지 않은 경우에는 악의·선의에 불문하고 민법 379조에 의한 법정이자율에 의하여 가산금을 산정하여 반환하도록 하는 것이 타당할 것이다. 수익자가 개인인 경우에도 마찬가지로 민법 제748조가 유추 또는 직접 적용되지 않는다. 학설은 이와 관련하여 행정법의 일반원칙으로서 확고하게 뿌리를 내린 신뢰보호의 원칙을 제시하고 있다(鄭夏重, 行政法槪論, 586면). 구체적인 경우에 개인이 국가의 수익처분의 적법성과 존속을 신뢰하고 이러한 신뢰에 기초하여 수익처분에 의하여 획득한 이득을 소비한 경우에는 국가의 부당이득반환청구권이 배제된다. 즉 국가의 위법한 보조금지급결정이나 연금결정에 의하여 수익을 얻은 개인이 이들 결정의 적법성과 존속을 신뢰한 경우에는 수익적 행정행위의 직권취소의 제한의 법리에 의하여 행정주체의 결정은 계속 존속하여 개인의 수익에 대한 법률상 원인이 되는 것이다. 비록 개인의 이득이 현존하고 있다고 하더라도 개인이 이에 대하여 신뢰를 하고 기대가능하지 않은 손실없이는 더 이상 반환할 수 없는 방식으로 처분을 한 경우에는 그러한 이득은 반환대상이 되지 않는다. 반면 수익에 대한 개인의 신뢰가 보호가치가 없는 경우에는 부당이득이 성립되어 법정이자율에 의한 이자를 붙여 부당이득을 반환해야 할 것이다. 현재 국회에 계류중인 법무부 행정소송법안에는 명문으로 공법상 부당이득반한청구권을 당사자소송의 대상으로 규정하고 있다. 이러한 규정은 사법상 부당이득청구권과 구별되는 고유한 제도로서 공법상 부당이득반환청구권을 전제로 하고 있음은 물론이다. 이제 조세환급가산금은 수익자인 국가의 선의·악의에 불문하고 그 가산금에 관한 각 규정에서 정한 기산일과 비율에 의하여 결정된다는 대법원판례는 이들 규정이 단순히 민법 748조의 특칙으로 보는 것을 넘어서서 고유한 공법상의 부당이득반환청구권의 인정의 출발점이 되기를 기대한다.

1. 사실관계 (1) 원고 회사는 2002년 6월28일 말레이시아의 라부안에 소재한 외국법인 Sunday Ltd., Monday Ltd. 및 Saturday Ltd.(이하 ‘Sunday Ltd. 등’)로부터 주식회사 푸드스타(이하 ‘푸드스타’)의 비상장주식 72만주를 대금 약 15억원에 양수했다(이하 ‘이 사건 주식거래’). (2) 서울지방국세청은 Sunday Ltd. 등은 단순히 조세회피를 위해 설립된 도관회사(Conduit Company)이기 때문에 Sunday Ltd. 등의 소유자로서 Cayman Island에 소재한 Hongkong Shanghai Banking Corporation Private Equity Fund 2 Ltd. (이하 ‘HSBC PEF 2’)가 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자로 보고, 원고가 원천징수의무가 있는 것으로 판단해, 2002년 사업연도 귀속 법인세로 징수하는 처분을 했다(이하 ‘이 사건 각 징수처분’). (3) Sunday Ltd. 등은 HSBC PEF 2가 라부안에 100% 출자하여 설립한 법인으로 회사 대표나 실체에 대해 알려진 것이 없다. HSBC PEF 2는 투자전문회사인 홍콩 소재의Hongkong Shanghai Banking Corporation Private Equity Asia Ltd. (이하 ‘HSBC PEA’)가 아시아, 태평양 지역에 대한 투자를 위해 Cayman Island에 설립한 사모펀드회사이다. HSBC PEF 2는 HSBC PEA의 직원인 ‘T’가 운용했으며, 푸드스타의 주식에 대한 주주권은 HSBC PEA가 행사했다. 2. 판결의 요지 (1) OECD 모델조세조약의 관련주석규정 및 실질과세의 원칙에 비추어 보면, 외국법인의 국내원천소득에 대한 법인세의 부과는 실질적인 귀속자를 기준으로 하여 조세협약을 적용해야 할 것이다. (2) Sunday Ltd. 등은 그 대표나 실체에 대해 밝혀진 것이 없고 이 사건 주식거래 이외에 다른 사업활동을 했다는 자료가 없는 점, 푸드스타에 대한 주주권은 Sunday Ltd. 등이 행사하지 아니한 점, HSBC PEF 2가 조세피난처인Cayman Island에 설립되어 이 사건 주식대금과 양도대금이 모두 HSBC PEF 2의 소유 자금이거나 그 소유로 귀속되는 것으로 보이는 점, 한국·말레이시아 조세협약에 의하면 주식양도소득에 대해 거주지국 과세로 규정되어 있고 말레이지아 현지세법에 의하면 자국 법인의 해외원천소득에 대해 저율과세 또는 비과세 하도록 되어 있는 점 등을 비추어 보면 Sunday Ltd. 등은 정상적인 투자목적으로 말레이지아에 설립되어 사업활동을 하는 회사가 아니라 이 사건 주식거래와 관련해 소득 발생지국의 조세징수를 회피하기 위해서 만들어진 하나의 Paper company에 불과해 주식양도차익의 실질귀속자는 HSBC PEF 2로 보는 것이 정당하다. (3) 원고들은 HSBC PEF 2 역시 HSBC PEA가 설립했고, HSBC PEA 소속의 T 등에 의해 지배·관리되고 있는 펀드회사이므로 이 사건 주식거래의 이득의 실질적인 귀속자는 HSBC PEA이거나 투자자금에 대한 투자자들이라고 주장하나, 앞에서 본 바와 같이 HSBC PEF 2는 미국 등지의 투자자로부터 유치한 자금을 아시아, 태평양 지역에 투자해 이를 장기간 운용하고 있는 회사로서 그 정상적인 투자 목적을 가지고 운용되고 있을 뿐만 아니라 이 사건 주식거래자금의 공급처로서의 실체를 가지고 있는 이상 그 설립자인 HSBC PEA나 투자자금자체의 개별 투자자들을 이 사건 주식거래에 있어서의 이득의 실질적 귀속자로 볼 것은 아니다. (4) 따라서 이 사건 주식의 양도차익의 실질적인 귀속자는 HSBC PEF 2로서 그 거주지국인 Cayman Island와 우리나라는 조세조약이 체결되어 있지 않으므로 국내세법을 적용하여 과세한 이 사건 징수처분은 적법하다. 3. 평 석 가. 대상판결의 의의 이 판결은 최근 수년 간 외국계 사모펀드들의 주식양도차익에 대해 ‘실질적인 귀속자’가 누구인가에 대한 판단을 함으로써, 논란이 되고 있는「수익적 소유자(beneficial owner)」개념에 대한 우리나라 법원의 판단기준을 처음으로 제시했다는 점에서 주목할 만하다. 나. 소득의 실질적인 귀속자에 대한 판단기준 (1) 문제의 제기 대상판결에서는 Sunday Ltd. 등, HSBC PEF 2, HSBC PEA와 HSBC PEF 2의 개별 투자자들 모두 4개의 주체가 문제된다. 대상판결에서 법원이 HSBC PEF 2가 소득의 실질적인 귀속자라고 인정한 이유 중 하나는, Sunday Ltd. 등이 푸드스타의 주식에 대한 주주권을 스스로 행사하지 않았다는 데에 있지만 푸드스타에 대한 주주권은 과세관청과 대상판결이 인정한 HSBC PEF 2가 행사한 것이 아니라 그 상위의 HSBC PEA가 행사했으며, 이 점은 대상판결 또한 언급하고 있다. 그렇다면 HSBC PEF2는 실질적 귀속자가 될 수 없을 것임에도 불구하고 법원은 HSBC PEF2를 실질적인 귀속자로 판단하고 있다. 법원은 그 이유에 대해 HSBC PEF 2는 정상적인 투자목적을 가지고 운용되고 있으므로 도관회사로 인정할 수 없고 그 설립자인 HSBC PEA나 투자자금자체의 개별 투자자들을 실질적 귀속자로 볼 수 없다고만 하고 있다. (2) 대상판결에서 법원의 판단기준 대상판결의 설명에 따르면, HSBC PEF 2를 실질적인 귀속자로 본 이유는 HSBC PEF 2는 정상적인 투자목적을 가지고 운용되고 있고 실체를 가지고 있음에 반하여 Sunday Ltd. 등은 정상적인 투자목적으로 설립되어 사업활동을 하는 회사가 아니라 오직 조세회피를 목적으로 만들어졌기 때문이라는 것이다. 이러한 설명은 만약 Sunday Ltd.등이 조세회피목적으로 설립된 것이라면 HSBC PEF2도 Sunday Ltd.등의 조세회피목적에 종사하기 위해 부수적으로 설립된 것이므로 실질적인 귀속자로 볼 수 없다는 점을 간과한 것이다. 대상판결에서 법원은 또한 최근 론스타 펀드에 관한 국세심판원의 결정 등에서 사용된 것과는 다른 기준을 사용함으로써 소득의 실질적인 귀속자에 대한 일관된 기준을 알 수 없게 만들고 있다. 론스타 펀드가 소유하고 있는 Star Holdings SCA (이하 ‘SH’)가 주식회사 스타타워의 주식을 양도한 사건에 관해 국세심판원은 ‘벨기에 법인인 SH가 조세회피 목적으로 설립됐고, 정상적인 사업활동이 없으며, 소득의 실질적 지배·관리권을 행사하지 못한다’는 이유로 도관회사로 판단하고, 론스타 펀드를 주식양도소득의 실질적 귀속자로 판단했다. 그러나 이 심판결정례에서 놓치지 말아야 할 점은 동 경정이 외국의 파트너쉽은 소득세법상 공동사업자로 보아 과세해야 한다는 과세관청의 주장을 수용하는 데에 있다 할 것이다. 실제 과세관청은 론스타 펀드가 ‘파트너십’이므로 소득세법 제1조 제3항에서 규정하는 ‘법인으로 보는 단체 외의 단체’로 보고 이익의 분배방법이나 비율이 확인되면 공동사업자로 보아 각 ‘파트너’별로 양도소득세를 과세하고자 했다. 반면 대상판결에서는 오히려 납세자가 스스로 파트너십인 HSBC PEF 2의 배후에 있는 HSBC PEA 및 투자자금의 개별 투자자들이 소득의 실질적인 귀속자라고 주장하였음에도 불구하고, 명목회사라는 점에서 Sunday Ltd.와 본질적으로 다를 바 없는 HSBC PEF 2를 동 펀드가 다만 ‘정상적인 투자목적을 가지고 운영되었다’는 이유만으로 이 사건 주식양도차익의 실질적 귀속자로 본 것이다. 법원은 이러한 결정에 대해 분명한 설명을 하지 않고, 방론으로 홍콩에 소재한 HSBC PEA에 대해서는 적용될 수 있는 조세조약이 없으므로 결론에 영향을 미치지 않는다는 설시를 했으나, 개별 투자가에게 초래될 부당한 이중과세를 막기 위해서는 미국 등지에 소재하는 HSBC PEF 2의 개별 투자자들에 대해서까지 실질적인귀속여부를 판단해야 했음에도 불구하고 이를 하지 않은 것이다. (3) 비판적 검토 이러한 대상판결의 불투명한 입장은 과세관청 및 판례가 소득의 명목적 귀속자 배후에 있는 소득의 실질적인 귀속자를 추적해 나가다가 어디에서 멈추어 과세를 할 것인지를 납세자가 예측할 수 없게 만든다는 문제점이 있다. 나아가 대상판결은 소득의 실질적인 귀속자를 추적하다가 우리나라와 조세조약을 체결하지 아니하여 우리나라의 과세권이 미치는 곳에 설립된 실체에서 멈추어 과세를 하고, 그 배후 주체 중 조세조약이 체결되어 우리나라의 과세권이 미치지 않을 가능성이 있는 곳, 예컨대 미국에 있는 투자자에 관해서는 침묵해 버리는 것으로 비추어질 우려가 있는 것이다. 다. 국내법상 실질과세 원칙과 OECD Model Commentary의 적용 대상판결은 소득의 실질적인 귀속자를 기준으로 조세조약을 적용하고 이에 따라 외국법인의 국내원천소득에 대한 법인세를 부과하여야하는 근거로, OECD 조세조약 모델협약과 관련 주석서(Commentary) 규정 및 국내세법상 실질과세원칙을 병렬적으로 열거하고 있다. 그런데 조세조약에 명시적으로 규정되어 있지 아니한 국내법상 실질과세원칙을 통하여 조세조약상 허용되는 혜택을 부인할 수 있을지 여부에 관해서는, OECD가 2003년에 비로소 그 주석서를 개정해 이를 명시적으로 긍정했기 때문에, 이를 2003년 이전에 체결된 한국·말레이시아 조세조약에 적용될 수 있을 것인지에 관하여 논란이 있어 왔다. OECD 조세조약 모델협약과 그 주석서가 우리나라 국회를 통과한 국제조약이 아니므로 헌법상 법률과 같은 효력을 가졌다고 보기에 의문이 있으므로 법원이 이를 얼마나 존중해 줄 것인가 하는 점도 분명히 해야 하나 이에 대한 정확한 설시가 없다는 점이 아쉽다. 라. 실질적인 귀속자에 대한 입증 문제 소득의 실질적인 귀속자를 판단하는 어려움을 고려하면, 현실적으로 원천징수의무자가 소득의 실질적인 귀속자를 제대로 판단할 수 있는 것인지 문제를 제기할 수 있을 것이다. 과세관청은 동일한 말레이시아 라부안 소재 법인과의 거래라 하더라도 어떠한 거래에서는 라부안 법인의 독립적인 실체로서 소득의 귀속을 인정하고 또 다른 거래에서는 부정하고 있다. 결국 그 판단기준이라는 것은 오직 조세회피의 목적을 위해 설립된 실체인가 하는 점일 것인데, 이를 파악하기 위해 원천징수의무자가 거래상대방에 관해 어느 정도의 조사의무를 다 해야 하는 것인지 알기 어렵다. 나아가 실질적인 귀속자를 끝까지 추적하여 가다 보면 배후의 투자자를 밝혀야 하는 상황이 생길 것이고 투자기구와 투자자와의 계약에 따라 투자기구가 투자자의 신분을 노출하지 않을 의무를 지는 경우도 있을 것인데, 이러한 경우에까지 론스타 펀드의 심판례에서와 같이 단지 납세의무자 측의 입증 실패 내지 거부라는 이유만으로 해당 단체에서 실질과세 원칙의 적용을 중단할 근거가 될 수 있는 것인가? 이러한 점에 관해 과세관청 및 법원에서 적절한 기준을 마련해 주지 않는다면, 원천징수의무자에 대해 과도한 의무를 부과하는 것으로서 헌법적 정당성을 인정받을 수 있을 것인지도 생각해 봐야 할 것이다. 마. 결 론 대상판결은 외국계 사모펀드들과 관련해 소득의 실질적인 귀속자가 누구인지를 판단한 최초의 판결이다. 그러나 과세관청과 납세의무자 모두에게 여전히 정확한 판단기준을 제시했다고 보기에는 미흡한 점이 있다고 하겠다. 특히 이 판결이 과세관청이 자의적으로 판단한 실질적인 귀속자를 면밀한 분석 없이 그대로 수용함으로써, 그간 쌓여 오던 일련의 판단기준들에 대한 신뢰마저 희석시켜 버리는 것으로 비춰지지 않기를 바란다. 과세관청이 전 세계적으로 널리 이용되고 있는 다단계 출자구조에 의한 회사의 소유구조 연결을 부인하고 실질과세를 추구하는 것인 만큼, 법원을 비롯한 심판기관들은 과세관청이 지적하는 실질적인 귀속자에 대해 보다 진지한 분석을 해야 할 것이다.