Ⅰ. 사건의 개요 원고는 성인용 릴게임기를 설치하여 구 음반·비디오물 및 게임물에 관한 법률에 의한 일반게임장을 영위하는 사업자로 자신이 운영하는 사업장의 부가가치세를 신고함에 있어서 게임기 이용자의 현금투입액에서 경품으로 지급한 상품권 금액을 차감한 가액을 과세표준으로 하여 부가가치세 신고를 하였다. 과세처분청은 원고에 대한 세무조사를 실시하여 상품권 매입가액을 배당률로 나눈 금액을 매출액으로 산정하고 사업장 이용자들이 게임기에 투입한 금액 전액을 부가가치세 과세대상이 되는 수입금액으로 하여 원고에게 부가가치세를 경정 고지하였다. 원고는 이에 불복하여 소정의 절차를 거쳐 부가가치세 부과처분취소청구의 소를 제기하였으나 기각 당하자 상고하였다. Ⅱ. 대법원 판결요지 우리나라의 부가가치세는 소득세·법인세와 달리 실질적인 소득이 아닌 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있어 비용공제의 개념이 없고, 사업자의 손익 여부와 무관하게 부과되는 점, 상품권을 경품으로 제공하는 게임장에서 게임업자가 게임기 이용자에게 제공하는 것은 게임기 이용이라는 용역뿐이고 상품권은 게임기 이용 후 게임기 이용자별로 게임의 우연한 결과에 따라 부수적으로 제공되는 경품으로서 법 제13조 제3항 소정의 장려금적 성격이 있다고 볼 여지가 있는 점, 구 게임제공업소의 경품취급기준은 게임업자가 경품을 쉽게 현금화하는 것을 엄격히 제한하고 있어 사실상 환가가 보장되더라도 상품권을 현금과 동일시 할 수 없는 점 및 게임업자로서는 스스로 부가가치세가 부과되지 않는 상품권을 구입하여 경품으로 제공한 결과로 그 매입세액을 공제받지 못하는 것인 점 등을 종합하여 고려하면, 상품권을 경품으로 제공하는 게임장에서의 부가가치세 과세표준을 산정함에 있어서 게임기 이용자들이 게임기에 투입한 총금액에서 게임업자가 게임기 이용자들에게 경품으로 제공한 상품권의 액면가액 또는 그 취득가액을 공제할 수는 없다고 봄이 타당하다. Ⅲ. 평석 1. 게임장 사업에 대한 과세표준의 쟁점 게임장 사업은 고객들로 하여금 게임기 등이 설치된 일정한 물리적 장소에 입장하여 그곳에 설치된 다수의 게임기를 이용하여 게임을 할 수 있게 하는 사업이다. 게임은 아케이드 비디오게임, 성인전용 릴(Reel)게임, 스크린경마게임 등 그 종류가 매우 다양하다. 게임산업 진흥에 관한 법률(구 음반·비디오물 및 게임물에 관한 법률) 등에 따르면 게임기에 투입한 금액에 따른 시간만큼 게임물 자체를 즐기게 하는 오락을 제공하도록 하는 것이 게임장의 기본 영업형태이다. 이 경우 게임기에 투입된 현금액을 게임장 이용에 대한 대가로서 파악할 수 있으므로 부가가치세 과세표준 산정에 있어서 특별한 문제가 없다. 그런데 상당수 게임장이 과당경쟁을 하면서 운영자의 승률조작 또는 고배당 연타기능 등 실질적으로는 사행성 있는 게임물을 제공하고 있다. 실질적으로 사행성 게임물을 제공하는 사업자의 경우 부가가치세 과세표준 산정과 관련해서 현금 투입 후에 게임기 이용자가 당첨금으로 수취해가는 상품권 상당액을 공제하여야 하는지 논란이 되고 있다. 2. 게임의 원리 및 성질 게임장에서 제공하는 게임물 중 배당표에 해당하는 일정한 그림의 배열이 배당라인에 형성되면 베팅에 대한 배당을 받게 되는 게임을 릴게임이라 하는데 ‘바다이야기’ 등이 이에 속한다. 릴게임의 원리는 다음과 같다. 게임장에 입장한 이용자들이 일정한 현금을 게임기에 투입하면 게임을 할 수 있는 크레딧(credit)으로 적립되고 게임기 이용자는 적립된 크레딧을 사용하여 게임을 시작하게 된다. 베팅을 한 번 하면 크레딧창의 점수 중 100점이 베팅창으로 이동하고 크레딧창에서 100점이 감소하면서 화면 상단에 이미지가 나타나고 게임이 진행된다. 베팅을 한 결과 게임조건이 충족되면 당첨되어 윈(win)창에 점수가 누적되는데 크레딧창의 점수 또는 윈창의 점수가 모두 없어질 때까지 시간이나 횟수에 관계없이 계속해서 게임을 할 수 있다. 이용자는 게임기 이용자가 획득할 수 있는 상품권의 양을 나타내는 윈창의 점수가 쌓이면 이를 상품권 액면액으로 환산하여 상품권 버튼을 눌러서 액면가 5,000원짜리 상품권을 배출할 수 있다. 게임장에는 통상 30대 내지 50대 정도의 게임단말기가 설치되어 있고 사업장마다 조금씩 다르지만 게임장 전체의 개인단말기는 평균 배당률(미리 정해진 환수율로 통상 97% 이상으로 고정되어 있다)을 보장하도록 중앙통제컴퓨터에 입력되어 있다. 당첨될 경우 지급하는 경품용 상품권은 현금투입액과는 아무런 관계없이 매회 짧은 시간에 이용자가 설정한 게임조건(베팅액)과 게임의 결과가 일치한다는 우연한 사정에 따라 우발적·일시적으로 그 지급여부가 결정된다. 따라서 당첨을 위한 게임기 이용자의 숙련된 게임기술은 전혀 필요 없으며 우연에 의해 각 이용자의 당첨 여부 및 확률이 다르게 결정된다. 이와 같이 릴게임은 그 실질에 있어서 사행성의 원리가 강하게 내포되어 있다. 게임기 이용자들도 게임물을 단순히 오락으로서 즐기기보다는 게임조건을 적중시켜 상품권 배당을 받는 데 주된 관심을 가지고 게임장을 이용한다고 보아야 한다. 또 게임기 이용자가 획득한 상품권은 게임장 인근 별도의 환전소에서 손쉽게 현금으로 환전이 가능하다. 3. 게임장 사업에 대한 부가가치세 과세표준 가. 과세표준계산의 일반 원칙 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 ‘공급가액’이다. 공급가액은 부가가치세를 포함하지 않은 금액이다. 부가가치세법 제13조 제2항 및 동조 제3항에 의하면 에누리액, 환입된 재화의 가액, 공급받는 자에게 도달하기 전에 파손·훼손 또는 멸실된 재화의 가액 등은 과세표준에 포함하지 않는다. 이와 다르게 재화 또는 용역을 공급한 후 사업자가 제공한 공급가액에 대한 대손금·장려금과 이와 유사한 금액은 과세표준에서 공제하지 아니한다. 이와 같이 부가가치세법은 과세표준에 포함하지 않는 항목과 과세표준에서 공제하지 않는 항목만을 예외적으로 열거하여 명시하고 있을 뿐이다. 게임장 사업자는 부가가치세 납부를 위하여 게임기 이용자로부터 부가가치세를 거래징수 해야 하지만 게임장의 구조상 거래징수를 하기는 현실적으로 어렵다. 그리하여 과세처분청은 게임기 이용자의 투입금액 전액을 부가가치세가 포함된 공급대가로 보고 있다. 나. 과세표준 산정에 있어서 상품권 지급액의 포함 여부 부가가치세법상 게임장의 공급대가 계산에 있어서 게임기에 투입된 현금총액에서 상품권의 지급액을 공제하여야 하는지에 대하여 그 동안 하급심 판결이 크게 대립하고 있었다. 공제설은 부가가치세의 과세대상이 되는 과세거래는 게임기 이용이라는 용역의 제공부분에 한정되어야 하고, 게임기에 투입한 총 금액 중 상품권의 액면가에 해당하는 부분은 과세표준에서 제외되어야 한다는 견해이다(서울행정법원 2008. 1.9. 선고 2007구합33245 판결 등). 반면에 불공제설은 게임기 이용자들이 게임기에 투입하는 현금은 게임기 이용이라는 용역과 상품권이라는 재화를 공급받는 것 전체에 대한 대가로서 게임장 사업자로부터 지급받는 경품은 현금이 아니라 일종의 재화이므로 이를 사업자의 공급가액에서 공제할 수 없다는 견해이다(서울행정법원 2007. 12.11. 선고 2007구합12057 판결 등). 4. 주제판결에 대한 검토 가. 게임장 사업자가 제공하는 용역의 실질 게임 사업장에는 수 십대의 게임기들을 통제하는 중앙컴퓨터에 평균배당률이 미리 입력되어 있어서 게임기 이용자가 투입한 돈은 배당률에 해당하는 만큼 게임기 이용자들에게 배당이 된다. 어떤 게임기 이용자가 게임결과 투입금액보다 많은 배당(당첨금)을 받는 경우 그 돈은 외관상 게임장 사업자로부터 온 것으로 보이지만 실질적으로는 게임결과 자신의 투입금액보다 적은 배당을 받아 돈을 잃은 다른 게임기 이용자로부터 온 것으로 볼 수 있다. 한편 게임장 사업자는 게임기 이용자들의 전체 투입금액 중 평균 배당률에 해당하는 금액을 제외한 나머지 금액만을 차지하게 된다. 게임장 사업자가 사업 목적으로 하는 점포 내에 설치된 게임기 등 당해 시설물을 이용시켜서 대가를 얻는다 함은 바로 이것을 의미하는 것이다. 이와 같이 게임장 사업자가 제공하는 용역의 실질은 게임기 이용자들 사이에 부의 재분배가 일어나도록 하는 장소 및 수단을 마련해 주는 것에 불과하다. 나. 게임기 이용의 대가 게임장 사업의 경우 부가가치세 과세표준의 기초가 되는 공급가액을 각 게임기별로 산출하지 아니하고 게임장 전체를 통한 총 현금투입액에 의하여 계산한다. 그런데 게임장 사업자가 사전에 전체 게임기를 통제하는 중앙컴퓨터에 평균배당률을 입력하여 놓은 상태이기 때문에 게임기 이용자가 투입하는 금액 중 평균배당률에 해당하는 금액은 무조건 게임기 이용자에게 상품권 형태로 반환하게 되어 있다. 게임장 사업자와 게임기 이용자들 사이에 투입되는 금액 중 평균배당률에 해당하는 일정 금액의 반환은 이미 사전에 확정된 것이며 실제로 그 나머지 금액만 게임장 사업자가 용역을 제공해주고 받는 수입이 된다. 게임기 이용자들도 게임기에 투입하는 금액 중 자신이 당첨되어 게임기에서 배출되는 상품권가액을 제외한 나머지 금액만이 실질적으로 게임기 이용을 위하여 지급한 금액이라는 사실에 대하여 잘 알고 있다. 다. 경품용 상품권의 성격 부가가치세법 제13조 제3항은 재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 대손금·장려금과 이와 유사한 금액은 과세표준에서 공제하지 아니한다고 규정하고 있다. 여기서 장려금이란 판매촉진·시장개척 등의 목적으로 다량 구매자나 고정거래처의 매출에 따른 반대급부로서 거래수량이나 거래금액에 따라 지급하는 금품을 말한다. 종전에 게임장에서 당첨된 이용자는 사행성 간주 게임물이 아닌 한 경품용 상품권을 지급받을 수 있었다(하지만 최근 개정된 경품취급기준은 2007. 4.28.부터 경품용 상품권을 지급할 수 없게 하였다). 상품권이란 상품과 교환할 수 있는 정해진 액수의 무기명채권으로서 그 자체가 재산적 가치가 있는 유체물이지만 현행법상 상품권의 판매를 과세거래인 재화의 공급으로 보기에는 무리가 있다. 상품권은 일반적으로 거래의 지불수단에 불과하므로 어음·수표 등 화폐대용증권과 마찬가지로 과세거래의 대상이 아닌 것으로 취급하여야 한다. 주제판결은 게임기 이용자가 게임조건을 충족할 경우에 한하여 상품권을 지급받게 되기 때문에 게임에서 정한 요건 충족시 이용자에게 지급되는 상품권 등은 단순한 시상금 내지 장려금에 해당하는 것이라고 해석하고 있다. 그러나 상품권이 장려금의 성격을 가지고 있다고 볼 수 없다. 첫째, 상품권은 게임기 이용과 별도로 지급되는 것이 아니라 게임기를 이용하는 과정에서 게임기로부터 배출되는 것이지 게임기의 이용이라는 용역의 제공이 완료된 후 별도로 제공되는 것이 아니다. 둘째, 본래 장려금은 일반적으로 거래 상대방의 판매실적에 따라 일정률로 지급되는 것을 말한다. 게임기에 더 많은 금액을 투입하는 이용자가 게임장 사업자에게 더 많은 기여를 하는 것은 사실이지만 상품권의 획득은 이에 비례하는 것이 아니고 게임조건에 따라 결정된다. 셋째, 게임기 이용자는 자신의 투입금액 보다 더 큰 금액의 상품권을 받을 수 있는데 이 경우 판매실적 보다 더 많은 장려금을 지급하는 것은 부가가치세법상 장려금의 개념에 포함되지 않는다. 넷째, 사행성 게임의 경우 실제 게임기 이용자가 게임을 하는 주된 목적은 상품권을 얻는데 있다. 통상적으로 장려금은 재화나 용역의 공급 외에 부수적으로 지급되는 것이라는 점에 비추어 볼 때 상품권은 장려금으로 이해할 수 없다. 다음으로 게임기 이용자가 게임기에 투입한 금액의 일부는 상품권의 공급에 대한 대가에 해당하는 것으로 볼 수 있는지 문제가 된다. 일반적으로 재화 또는 용역의 공급과 관련된 대가성이 있는지 여부는 당초부터 계약에 의하여 지급할 것이 예정되어 있는가 여부에 따라서 판단되어야 할 것이다. 앞서 보았듯이 게임기의 이용과정에서 애당초 상품권의 배출이 필수적으로 예정되어 있고 게임기 이용과 일체로서 이루어지고 있어 실질적으로 게임기 이용료와 직접적인 대응관계에 해당한다. 비록 게임기 이용이라는 용역과 경품용 상품권이라는 재화를 구분하여 따로 대가를 지급하는 것은 아니지만 게임기 이용자가 투입하는 현금은 용역과 재화를 공급받는 것 전체에 대한 대가인 것이다. 또한 이용자가 게임기에 투입한 금액과 인출되는 상품권 매수, 베팅금액, 배당금액 등의 자료는 메인 서버의 매장관리 프로그램에 의하여 기록 및 관리 되므로 과세표준 산출을 위해 게임기에 투입한 금액과 상품권지급액은 구분되어 계산될 수 있다. 라. 결론 부가가치세는 소득과세와 달리 매출 외형에 과세하는 조세라는 점에서만 보면 불공제설의 논리는 단순 명료해 보이는 점이 있다. 그러나 경품용 상품권은 부가가치세법상 과세표준에서 공제하지 아니하는 장려금에 해당하는 것으로 볼 수 없고, 경품용 상품권은 실질적으로 부가가치를 창출하지 않는 금전대용증권에 해당하므로 부가가치세법 해석상 별도로 과세대상인 재화의 공급을 구성하지 않는다. 결론적으로 게임기에 투입하는 금액에서 배출된 상품권의 가액을 제외한 나머지 부분만이 게임장 사업자의 공급대가로서 부가가치세 과세표준을 구성한다고 보아야 한다. 따라서 주제판결의 논지에 반대한다.