法律新聞 1582호 법률신문사 違法所得에 對한 課稅 任煐得 辯護士, 稅務士 ============ 12면 ============ 一. 個人과 法人間의 所得槪念의 差異 所得稅法 第1條엔 다음 各號에 該當하는 個人은 이 法에 의하여 各者의 所得에 대한 所得稅를 納付할 義務를 진다고 規定하고 있고 法人稅法 第1條엔 國內에 本店 또는 主事務所를 둔 法人은 이 法에 의하여 法人稅를 納付할 義務가 있다고 規定하는 한편 同法 第2條에서 法人稅는 各 事業年度의 所得과 淸算所得에 對하여 이를 賦課한다고 規定하고 있어 一見 所得稅法과 法人稅法에서 規定하고 있는 所得의 槪念이 同一한 것처럼 보여지는 바가 없지 않으나 實際에 있어선 所得稅法에서 規定하는 所得의 槪念과 法人稅法에서 規定하는 所得의 槪念間엔 적지 않은 差異가 있는바, 그 差異를 한마디로 要約하면 所得稅法上의 所得의 槪念은 所得源泉說에 基礎를 두고 있어 所得稅法에서 規定하는 類型의 所得에 限하여 課稅의 對象으로 삼도록 하고 있는데 反하여 法人稅法上의 所得의 槪念은 所得의 形態,種類에 拘碍되지 않고 資産의 增加를 가져오는 모든 所得이 課稅의 對象이 되고 있는 점에서 찾을 수 있다. 즉 所得稅法엔 所得을 綜合所得, 退職所得, 讓渡所得, 山林所得으로 區分規定하여 同法에서 規定하고 있는 所得에 限하여 課稅의 대상이 된다고 規定함으로써 所得稅法에서 特定하고 있지 않는 所得은 課稅의 對象으로 삼을수가 없도록 하고 있는데 反하여 法人稅法은 各 事業年度의 所得은 그 事業年度에 속하거나 속하게 될 益金의 總額에서 그 事業年度에 속하거나 속하게될 損金의 總額을 控除한 金額으로 한다고 規定하면서 益金이란 그 法人의 純資産을 增加시키는 去來로 인하여 發生하는 收益의 金額을 말한다고 規定하고 있어 그 原因이 어떤 것이든 間에 性質上 純資産의 增加를 가져오는 모든 去來가 所得의 源泉이 된다고 規定하고 있어 法人稅法上의 所得은 그 種類에 따라 制約을 받는 바가 없다. 그러면 우선 所得稅法에서 所得의 源泉으로 特定하고 있는 所得의 種類 및 槪念과 區別하여 法人稅法에서 包括的인 槪念으로 規定하고 있는 所得에 關한 規定부터 좀더 具體的으로 살펴보기로 하자. 法人稅法上 純資産의 增加를 가져오는 收益金의 槪念에 대하여서는 法人稅法施行令 第12條1項에서 이를 具體的으로 規定하고 있고 이를 병렬하면 ⓛ 畜産業, 林業 및 水産業, 鑛業, 採石業, 製造業, 電氣 가스 및 水道事業, 建設業, 都賣業, 小賣業 및 飮食, 宿泊業, 運輸保管 및 通信業, 金融, 保險業, 不動産業 및 用役業과 서비스業에서 생긴 收益金額, ② 醫療業에서 생기는 收入金額, ③ 資産의 讓渡金額, ④ 資産의 賃貸料, ⑤ 資産의 評價差益, ⑥ 無償으로 받은 資産의 價額, ⑦ 債務의 免除 또는 消滅로 인하여 생기는 負債의 減少額, ⑧ 損金에 算入된 金額중 還入된 金額, ⑨ 利益處分에 의하지 아니하고 損金으로 計上된 積立金額, ⑩ 第1號 내지 第9號外의 收益으로서 그 法人에 歸屬되었거나 歸屬될 金額인바, 여기서 注目하지 않으면 안될 事項은 위10個項의 收入金額이 병렬식으로 規定되고 있어 一見 그 以外의 收益金額은 法人의 所得과 無關한 것처럼 誤解를 惹起할 危險性이 없지 않으나 이 點에 대하여서는 위 10個項에 達하는 規定중 마지막 項에서 第1號 내지 第9號外의 收益으로서 그 法人에 歸屬되었거나 歸屬될 金額이라고 包括的으로 規定하고 있는 點에서 法人의 所得槪念은 병렬식의 것이 아니라 包括的인 것이라는 點이 分明해 진다고 하겠다. 損金의 槪念에 관하여서도 法人의 純資産을 減少시키는 去來로 인하여 發生하는 損費의 金額을 말한다고 法人稅法에 規定하면서 이를 16個項에 걸쳐 병렬 規定하고 있는바 이를 紹介하면 (1) 讓渡한 資産의 讓渡當時의 帳簿價額, (2) 販賣한 商品 또는 製品에 대한 原料의 買入價額과 그 附帶費用, (3) 人件費, (4) 固定資産의 修繕費, (5) 固定資産에 對한 減價償却費, (6) 資産의 賃借料, (7) 入金利子, (8) 貸損金, (9) 在庫資産의 評價差損, (10) 諸稅公課金, (11) 海外市場開拓費(但 81년 12월 31일에 소제되어 現在는 海外市場開拓準備金으로 一定率範圍內에서 損金으로 計算하도록 變更되였음) (12) 鑛産業의 探鑛費, (13) 保健社會部長官이 定하는 無料診療券 또는 새마을 診療券에 의하여 行한 無料診療의 價額, (14) 業務와 관련있는 海外視察, 訓練費, (15) 敎育法에 의하여 設置된 勤勞靑少年을 위한 特別學級 또는 産業體附設 中高等學校의 運營費, (16) 第1號 내지 第15號以外의 損費로서 그 法人에 歸屬되었거나 歸屬될 金額등이다. 그런데 여기에서도 注目하지 않으면 안될 事項은 위 마지막 項에서 第1號 내지 第15號 以外의 損費일지라도 이를 모두 法人의 損費로 본다고하는 包括的인 規定을 두고 있는 點인바, 이는 法人의 損益은 去來의 類型이나 形式에 拘碍받지 않고 그것이 純資産을 增加시키는 것이면 益金으로 그리고 그것이 純資産을 減少시키는 것이면 損費로 計算된다는 原理를 잘 나타내 주고 있는 것이라 하겠다. 法人稅上의 所得槪念이 以上에서 說明한 바와같이 包括的인 것인데 反하여 所得稅法上 課稅의 對象이 되는 所得은 所得稅法에서 規定하고 있는 綜合所得, 退職所得, 讓渡所得과 山林所得에 限하는 바, 所得稅法에서 規定하고 있는 所得의 內容을 具體的으로 살펴본다면 항간의 事情은 더욱 明白해 진다. 즉 利子所得, 配當所得, 不動産所得, 事業所得, 勤勞所得과 其他所得을 合算하여 算出하는 綜合所得, 退職으로 因하여 發生하는 退職所得, 資産의 讓渡로 因하여 發生하는 讓渡所得 그리고 山林의 伐採 또는 讓渡로 인하여 發生하는 山林所得以外에는 所得稅의 課稅對象이 될 수 없는바, 所得稅法에서 規定하고 있는 이들 所得의 內容과 種類를 所得別로 區分해보면 다음과 같다. 첫째, 利子所得은 國家 또는 地方自治團體가 發行한 債券 또는 證券의 利子와 割引額, 內國法人이 發行한 債券 또는 證券의 利子와 割引額, 預金의 利子와 割引額, 相互信用金庫法에 의한 상호신용계 또는 信用賦金으로 因한 利益, 內國法人으로부터 받는 信託의 利益(공채 및 사채 以外의 증권투자신탁은 제외), 外國法人이 發行한 債券 또는 證券의 利子와 割引額, 國外에서 支給받는 預金의 利子와 信託의 利益, 大統領令이 定하는 債券 또는 證券의 還買條件附 賣買差益, 非營業貸金의 利益等이 그 源泉이 되며 當該年度의 總收入金額이 利子所得金額이 된다. 둘째, 配當所得은 內國法人이나 外國法人 그리고 法人格없는 社團, 財團 기타 團體로부터 받은 配當 또는 分配金과 擬制配當金, 紙上配當金等 이 모두 配當所得에 包含되며 그 外에 法人稅法에 의하여 配當으로 處分된 金額, 證券 投資信託, 受益의 分配金等이 이에 包含되며 이것 역시 當該年度의 總收入金額이 配當所得 金額으로 合算된다. 셋째, 不動産所得은 不動産 또는 不動産上의 權利의 貸與로 因하여 發生하는 所得, 鑛業權者, 組鑛權者, 또는 德大가채굴에 관한 權利를 貸與함으로 因하여 發生하는 所得을 말하며 不動産所得金額은 總收入金額에서 必要經費를 控除하여 計算한 金額이다. 넷째, 事業所得은 (1)畜産業, 林業, 수렵業 및 水産業에서 發生하는 所得(2)鑛業과 採石業에서 發生하는 所得, (3)製造業에서 發生하는 所得, (4)電氣, 가스 및 水道事業에서 發生하는 所得, (5)建設業에서 發生하는 所得, (6)都賣業, 小賣業 및 飮食, 宿泊業에서 發生하는 所得, (7)運輸, 保管 및 通信業에서 發生하는 所得, (8)金融, 保險業, 不動産業 및 用役業에서 發生하는 所得, (9)서비스業에서 發生하는 所得, (10)自由職業에서 發生하는 所得等이며 當該年度의 總收入金額에서 必要經費를 控除한 金額이 事業所得金額이 된다. 다섯째, 勤勞所得은 甲種勤勞所得과 乙種勤勞所得으로 나누는바 甲種勤勞所得은 勤勞의 提供으로 因하여 받는 俸給, 給料, 報酬, 歲費, 賃金, 賞與, 手當과 이에 類似한 性質의 給與와 株主總會의 決議에 의하여 賞與로 받는 所得等이 이에 該當되고 乙種勤勞所得은 外國機關 또는 우리나라에 駐屯하는 國際聯合軍이나 國外에 있는 外國人 또는 外國法人으로부터 받는 給與等이 이에 該當되며 總給與額에서 保險料, 醫療費, 敎育費等을 控除한 것이 勤勞所得金額이 된다. 여섯째, 기타 所得은 以上 5가지의 所得과 後述하는 退職所得, 讓渡所得 및 山林所得 以外의 所得으로서 다음 各 號에 該當하는 所得이 이에 속한다. 즉 (1) 賞與金, 賞金, 報勞金 또는 이에 準하는 金品, (2) 福券, 景品券 기타 추첨券에 의하여 받는 당첨금품, (3) 福票發行懸賞 기타 사행행위 團束法에 規定하는 行爲에 參加하여 얻은 財産上의 利益, (4) 乘馬投票卷의 購買者가 받는 還給金, (5) 著作者 以外의 者가 著作權 使用料로서 받는 金品, (6) 映畵필름, 라디오, 텔레비전放送用 또는 테이프와 이와 類似한 資産이나 權利의 使用料로서 받는 金品, (7) 漁業權, 工業所有權, 産業情報, 産業上 秘密, 營業權, 採石의 採取許可에 따른 權利 기타 이와 類似한 資産이나 權利를 讓渡하거나 貸與하고 그 對價로 받는 金品, (8) 物品 또는 場所를 貸與하고 使用料로서 받는 金品, (9) 契約의 違約 또는 解約으로 인하여 받는 違約金과 賠償金, (10) 遺失物의 拾得 또는 埋藏物의 發見으로 因하여 받는 補償金, (11)遺失物의 拾得 또는 埋藏物의 發見으로 인하여 새로 所有權을 取得하는 資産, (12)居住者, 非居住者 또는 法人과 特殊關係에 있는 者가 그 特殊關係로 인하여 當該居住者, 非居住者 또는 法人으로부터 받는 經濟的 利益으로서 給與 配當 또는 贈與로 보지 아니하는 金品(社宅의 提供等을 말함) (13) 雇傭關係없는 者가 多數人에게 講演을 하고 支給받는 講演料 기타 이와 類似한 性質의 報酬, (14)라디오, 텔레비전 放送等을 통하여 解說, 啓蒙 또는 演技의 審査等을 하고 支給받는 謝禮金 기타 이와 類似한 性質의 報酬, (15)第1號 내지 第14號 以外의 所得으로서 大統領令이 定하는 一時所得(따라서 原告料等 一時的인 文藝創作所得은 其他所得에 속하고 著作者等이 著述을 通하여 얻은 所得은 事業所得 中 自由職業所得에 속한다) 等은 其他 所得으로 課稅된다. 그리고 以上 여섯가지의 所得은 이를 納稅義務者別로 合算되어 綜合課稅되는데 反하여 退職으로 因하여 支給받는 退職所得, 一定 資産의 讓渡로 因하여 發生하는 讓渡所得 그리고 山林의 伐採와 讓渡로 因하여 發生하는 山林所得은 이를 分離하여 課稅한다는 點에서 綜合所得과 區別된다. 所得稅法에서 課稅의 對象으로 規定하고 있는 所得은 以上에서 말한 利子所得, 配當所得, 不動産所得, 事業所得, 勤勞所得, 其他所得, 退職所得, 讓渡所得과 山林所得에 限하는 것이며 따라서 그外의 것은 그것이 비록 資産的 增加를 가져오는 것이라고 하더라도 이를 所得稅의 課稅對象으로 삼아서는 안된다는 것이 所得稅法의 規定이라고 보아야 할것인바, 그렇다면 例컨대 도둑질을 하여 얻은 金品, 노름을 하여 얻은 利益, 詐欺를 하여 얻은 不法所得等 소위 違法所得을 所得稅法上 課稅의 對象으로 삼을 수 있느냐의 與否에 대하여 示唆하는 바가 적지않은 것이라고 하겠다. 二. 事 實 原告는 그가 訴外 甲會社의 副社長으로 在職하고 있을당시 甲會社의 所有土地 3천평을 不法으로 賣却하여 그 賣却代金 4천9백65만원을 편취한바 있고 處分廳은 위 不動産의 讓渡差益을 금2천5백63만3천4백59원으로 計算하는 한편, 이를 甲會社의 所得으로 課稅處分하고 그 利益을 原告에게 支給한 賞與로 處理함으로써 原告에게 그 相當金額에 對한 綜合所得稅(甲種勤勞所得稅)를 課稅하였는바, 原告는 形式上 原告에게 歸屬시킨 위의 所得은 性質上 違法所得으로서 언젠가는 還元되지 않으면 안될 一時的인 所得에 지나지 않기 때문에 이를 所得稅法上의 所得으로보고 綜合所得稅를 課稅한 이件 處分은 違法하다는 要旨로 不服한 것이 이 件의 事實이다. 換言하면 이 件은 違法所得도 所得稅의 課稅對象이 되느냐의 與否가 그 爭點이다. 三. 判 例 이 件에 對한 大法院의 判例를 소개하면 다음과 같다. 所得稅法은 所得稅附課對象이 되는 所得을 일일이 列擧하여 그 열거된 所得에 대하여만 所得稅를 附課하도록 規定하고 있으므로 所得稅法에 規定되어 있지 아니한 所得에 對하여 所得稅를 附課할수 없음은 所論과 같으나 所得稅法은 個人의 所得이라는 經濟的 現象에 착안하여 擔稅力이 있다고 보여지는 것에 課稅하려는데 그 根本趣旨가 있다 할 것이므로 課稅所得은 이를 經濟的 側面에서 보아 現實로 利得을 支配·管理하면서 이를 향수하고 있어 擔稅力이 있는 것으로 判斷되면 족하고 그 所得을 얻게된 原因關係에 대한 法律的인 評價가 반드시 適法하고 有效한 것이어야 하는 것은 아니라 할 것이다. 原審判決 理由에 의하면 原審은 原告가 訴外 甲會社의 副社長으로 在職하면서 같은 會社가 大田市로부터 買受한 工場敷地 3천평을 訴外 천광 鐵鋼株式會社에게 讓渡하고 그 代金을 着服하였는바 위 工場敷地의 讓渡로 인한 利益은 訴外 甲會社의 益金으로 算入되어야 할것임에도 不拘하고 이를 會社에 入金시키지 아니하고 原告個人이 이를 取得하였으니 위 益金은 같은 訴外會社의 益金에 追加算入되어야 하고 이는 같은 會社의 任員인 原告에게 歸屬되었음이 分明하므로 當時의 法人稅法 第33條第5項, 같은 法施行令 第94條第2項의 規定에 따라 이를 原告에 대한 賞與로 處分하여야 할것이며 所得稅法 第21條第1項의 規定에 의하면 法人稅法에 의하여 賞與로 處分된 金額은 甲種勤勞所得으로 보도록 되어 있으므로 결국 原告에게는 綜合所得稅 附課對象인 勤勞所得이 存在한다고 說示한 다음 위와같은 原告의 所得이 犯罪行爲로 因한 違法所得에 該當된다 하더라도 訴外 甲會社는 他에 處分된 위 工場敷地를 그 賣渡人이었던 大田市에 返納한양 記帳處理하여 놓고 原審辯論終結時까지도 原告의 違法所得에 대한 還元措置를 取하고 있지 않으니 이는 課稅所得에서 除外시킬 수 없다고 判斷하여 原告의 請求를 棄却하였는바, 위 工場敷地의 讓渡로 인한 利益이 訴外 甲會社의 益金으로 算入되어야 한다는 點에 다툼이 없는 이 事件에 있어서 이와같은 原審의 判斷은 論理過程에 多少未洽한 點이 있기는 하나 結論에 있어서 正當하고 論旨가 指摘하는 바와같은 稅法의 法理를 誤解하여 違法所得을 課稅所得에 包含시킨 잘못이 있다거나 租稅法律主義의 原則을 違反한 잘못이 있다고 볼 수는 없다할 것이다라고 大法院은 判示하고 있다. 四. 評 價 이 件에 對하여는 非課稅論과 課稅論으로 나누어지는바 그 主張의 論據를 살펴보면 다음과 같다. 우선 非課稅論이 드는 첫째의 理由는 個人의 所得에 對한 課稅는 所得稅法에서 規定하는 利子所得, 配當所得, 不動産所得, 事業所得, 勤勞所得, 其他所得, 退職所得, 讓渡所得, 山林所得등 9가지의 所得에 限하는데 이 件의 所得은 不法行爲로 因한 違法所得이기 때문에 위 9가지의 所得中 어느 所得에도 分類될 수 없는 所得이며 따라서 이를 原因으로 하여 所得稅를 課稅하는 것은 租稅法律主義의 原則에 正面으로 反하는 結果가 된다는 것이다. 즉 이 件 所得은 原告가 甲會社의 副社長職에 있음을 기화로 甲會社의 不動産을 不法으로 賣却하여 그 代金을 着服, 편취하여 原告는 그로 因하여 有罪의 判決까지 받은바 있는 것으로서 法的으로 還元되지 않으면 안될 違法狀態에 있는 一時的인 所得이기 때문에 이는 절취품 또는 도박으로 얻은 財物과 같아 外形上으론 一定利益이 存在하는 것처럼 보이지만 所得稅法上 課稅의 對象이 되는 所得은 아니라는 것이다. 따라서 이 件 大法院의 判例가 課稅所得은 이를 經濟的 側面에서 보아 現實로 利得을 支配管理하면서 이를 향수하고 있어 擔稅力이 있는 것으로 判斷되면 足하다고 判示하고 있는 것은 우리나라의 所得稅法이 所得源泉說에 立脚하여 稅法에 列記된 所得에 限하여 課稅하도록 規定하고 있는 것과 相反된 잘못된 判斷이라는 것이다. 非課稅論이 드는 둘째의 理由는 이 件 課稅處分은 原告가 賣却한 不動産의 讓渡差益을 우선 訴外 甲會社의 所得으로 計算하고(益金計算) 益金計算된 所得을 原告에게 賞與處分한 것이기 때문에 이 件 處分이 適法하려면 그 先行處分인 訴外 甲會社에 對하여서한 益金計算處分이 適法해야한다는 것이 前提가 되는 것인데 이 件 處分은 그 先行處分부터 잘못되어 있다는 것이다. 즉 이 件 不動産은 訴外 甲會社의 所有 不動産인 것은 否定하지 않는바이나 副社長으로 있는 原告가 이를 不法으로 賣却하여 着服하였기 때문에 그 賣却代金은 現實的으로 訴外 甲會社의 利益 내지 所得으로 歸屬된바 없고 오히려 訴外 甲會社는 副社長으로 있던 原告의 不法行爲로 因하여 그 不動産의 所有權을 喪失하는 損失을 입었는바, 이는 天災地變에 버금가는 人災(사람에 의한 被害라는뜻)를 當한것과 같은 것이며 따라서 이를 損失로 보는 것은 別論으로 하고 이를 益金加算하여 訴外甲會社의 益金으로 處分한 이 件 先行處分은 稅法의 規定 및 條理則에 反하는 違法한 處分이라 아니할 수 없으며 그러므로 違法한 先行處分에 根據를 둔 이 件 處分도 違法한 것일 수밖에 없다는 것이다. 非課稅論이 드는 세 번째 理由는 賣取, 절취, 略取(소매치기), 喝取, 詐欺 그리고 심지어 賭博으로 因한 金品의 取得等이 財産의 取得이란 面에서는 外形上 同一한 것이라고 하더라도 그 法律的인 效果面에선 엄청난 差異가 있기 때문에 이를 同一視할 수가 없는 것이 分明하며 더구나 不法 내지 違法所得은 還元 내지 回復되어야 하는 것을 國法秩序의 目標로 하고 있는 마당에 있어서 國家가 租稅權을 發動함에 있어서는 그런點엔 아랑곳 하지않고 不法的인 財産의 取得도 課稅해야할 所得인 點에 相違할 바가 없다고 하는 主張은 무엇인가 國家답지 못한 無責任한 見解라는 非難을 받아 마땅하다는 것이다. 以上의 非課稅論에 對하여 課稅論이 드는 첫째의 理由는 所得稅法은 擔稅力이 있다고 보아지는 것에 課稅하려는데 그 根本趣旨가 있다할 것인바, 原告는 經濟的 側面에서 보아 現實로 一定利得을 支配管理하면서 이를 향수하고 있어 擔稅力이 있는 것으로 判斷되면 그것으로 그만이지 그 所得을 얻게된 原因關係에 對한 法律的 評價가 반드시 適法하고 有效한 것이어야 할 必要까지는 없다는 것이다. 換言하면 우선 訴外甲會社의 所有 不動産이 形式上 他人에게 賣却되였다고 하는 事實이 있으면 그 差益을 同 甲會社의 益金으로 計算하면 足할뿐 그 以上 그 不動産을 甲會社가 賣却한 것이냐 아니면 편취당한 것이냐의 與否까지를 가려야할 理由도 必要도 없으며 따라서 그 後行處分인 이 件 課稅處分도 適法한 것으로 보아야 한다는 것이다. 課稅論이 드는 두 번째의 理由는 稅務官署가 制限된 人力으로 그 適法性과 有效性을 일일이 가려낸다는 것은 不可能에 가까운 일이고 또한 자칫 不當한 結果를 낳게 할 危險性 마저도 排除할 수가 없다는 것이다. 以上으로 이 件에 對한 非課稅論과 課稅論의 論據를 順次 살펴 보았거니와 筆者는 非課稅論에 贊同한다는 愚見만을 남기고 이만 붓을 거두고자 한다.