1. 사실관계 가. 피고회사의 부장인 피고 1은 소외인등과 사이에, 외관상 피고회사가 투자금을 조성해 경유를 수입·판매하여 수익을 내어 이를 투자자들에게 배분하는 것처럼 사업을 진행하되, 실제로는 자력이 없는 명목상의 수입회사를 내세워 수입 및 통관절차를 진행한 후 이를 소외인이 새로 설립한 주식회사 에스OO에 판매 형태로 이전하여, 에스OO이 해당 경유를 시중에, 수입가격에 통관비용, 자동차 주행에 대한 자동차세(이하 '주행세')등 관련 세금, 부대비용 등을 합친 가격(이하 '최소 공급원가')보다 낮은 가격에 판매하면서 명목상의 수입회사에 부과될 주행세를 납부하지 않는 방법으로 수익을 창출하기로 조세포탈 범행을 계획하였다. 나. 피고 1은 정상적인 경유수입 사업인 것처럼 제안서를 제출하여 2013년 12월경 피고회사로부터 사업시행을 승인받은 후 특수목적법인을 설립하여 투자자들로부터 자금을 조성하였고, 특수목적법인은 에스OO과 수익권거래계약을 체결하여 위 투자금을 에스OO에 지급하기로 하고 경유수입사업의 수익권을 부여받았으며, 피고회사에 자금 지급, 수익금 관리등의 업무를 위탁하였다. 다. 피고 1등은 2013년 12월경 명목상의 수입회사 역할을 할 주식회사 OO오일 명의로 경유수입 중개사와 수입가격 협상을 마친 후 2013년 12월경 OO오일을 설립하였으며, 같은 날 OO오일은 에스OO과 수입된 경유를 시장가격보다 훨씬 낮은 가격으로 에스OO에 판매하는 내용의 계약을 체결하도록 하였다. 라. 이 사건 경유는 2013년 12월경부터 2014년 3월경까지 OO오일 명의로 3항차에 걸쳐 수입되어, 수입 즉시 에스OO에 이전되었는데, 실제 통관, 품질검사, 이전 등의 업무는 모두 피고1과 에스OO이 수행하였다. 마. 에스OO은 이 사건 경유를 시중에 판매하였는데, 최소 공급원가보다 낮은 가격에 판매하였다. 피고 1등은 에스OO이 위와 같이 하여 얻은 수익을 운영비등 명목으로 에스OO에 일부 지급하고 나머지를 투자자들에게 배분하였다. 바. OO오일과 에스OO은 이 사건 경유에 관한 주행세를 신고·납부하지 않았다. 원고는 명목상의 수입회사인 OO오일을 납세의무자로 파악하여 2014년 2월경부터 2014년 4월경까지 OO오일에 대해 주행세를 부과하였으나, OO오일은 바지회사로서 무자력이었기 때문에 이를 납부할 수 없었고, 2014년 4월경 주행세 체납 등을 이유로 등록이 취소되었다. 사. 피고 1과 소외인은 공모하여, 경유를 수입한 주체는 에스OO임에도 명목상의 수입회사인 OO오일을 내세워 과세관청으로 하여금 주행세를 납부할 자력이 없는 OO오일을 주행세 납부의무자로 오인하여 부과처분을 하게 하는 등 이 사건 조세포탈 범행을 설계·실행하였다는 범죄사실로 특가법 위반(조세)으로 기소되어 유죄판결이 선고·확정되었다. 2. 이 사건의 쟁점 이 사건의 쟁점은 조세포탈 범행을 설계한 당사자를 상대로 과세관청이 손해배상을 구하는 사건에서 과세관청에 손해가 발생하였는지 여부이다. 3. 대상 판결의 요지 가. 주행세 납세의무자 (1) 지방세법 제135조, 교통·에너지·환경세법 제3조 제2호에 의하면, 주행세는 교통·에너지·환경세의 납세의무자에게 부과되는데, 교통·에너지·환경세의 납세의무자는 관세의 납세의무자와 동일하다. 구 관세법 제19조 제1항은 "다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 자는 관세의 납세의무자가 된다"라고 규정하면서, 제1호 본문에서 "수입신고를 한 물품에 대하여는 그 물품을 수입한 화주"를 들고 있는데, 위 규정에서 관세의 납세의무자인 '그 물품을 수입한 화주'라 함은 그 물품을 수입한 실제 소유자를 의미한다. 다만, 그 물품을 수입한 실제 소유자인지 여부는 구체적으로 수출자와의 교섭, 신용장의 개설, 대금의 결제 등 수입절차의 관여 방법, 수입화물의 국내에서의 처분·판매 방법의 실태, 당해 수입으로 인한 이익의 귀속관계 등의 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2015. 11. 27. 선고 2014두2270 판결 등). (2) 위 사실관계를 관련 법리에 비추어 살펴보면, 이미 OO오일이 설립되기도 전에 피고 1등이 이 사건 경유의 수입협상을 마치고 유통구조, 판매경로까지 정해둔 사정, OO오일은 명목상의 수입회사로 별다른 자산 없이 급조하여 설립된 것에 불과한 사정, 실제 이 사건 경유는 피고 1과 에스OO의 통제 아래에 있었고, 그 수입, 통관 업무 역시 이들이 수행한 것으로 보이는 사정 등을 알 수 있는바, 이 사건 경유를 수입한 실제 소유자이자 주행세 납세의무자는 에스OO이라고 봄이 상당하다. 나. 피고 1의 불법행위와 원고의 손해 사이에 상당인과관계 인정 여부 (1) 불법행위로 인한 손해배상청구권은 현실적으로 손해가 발생한 때에 성립하는 것이고, 현실적으로 손해가 발생하였는지 여부는 사회통념에 비추어 객관적이고 합리적으로 판단하여야 한다(대법원 2021. 3. 11. 선고 2017다179, 2017다186(병합) 판결 등). 납세의무는 세법이 정한 과세요건사실이나 행위의 완성에 의하여 자동적으로 성립하고 과세관청이나 납세의무자의 특별한 행위가 필요 없는 것이고, 과세요건 충족에 의하여 추상적 납세의무가 성립하면 그에 대응하는 국가의 추상적인 조세채권이 성립하는 것이므로, 과세요건사실이나 행위의 완성에 의해 과세요건이 충족되어 과세관청의 납세의무자에 대한 조세채권이 성립한 이상 조세채권의 만족을 위한 당해 조세의 부과·징수가 불가능하거나 현저히 곤란하게 되었다면 과세관청에 그 조세 상당의 손해가 발생한다고 봄이 상당하다. (2) 원심이 인정한 사실을 위 법리에 비추어 살펴보면, 에스OO이 OO오일 명의로 이 사건 경유를 수입하는 행위를 함으로써 원고의 에스OO에 대한 조세채권은 성립하는 것인데, 피고 1 등이 처음부터 주행세를 포탈하여 수익을 얻으려는 목적으로 진정한 납세의무자를 파악하기 곤란한 외관을 만들어 자력이 없는 OO오일을 납세의무자인 것처럼 내세웠을 뿐만 아니라, 이를 통해 원고가 진정한 납세의무자를 파악하지 못하고 있는 틈을 타 포탈한 주행세 상당의 이익을 바로 배분하여 실행한 이상 이로써 원고의 이 사건 경유에 관한 주행세의 부과·징수가 불가능하거나 현저히 곤란한 상태에 이르게 되었다고 봄이 상당하므로, 결국 원고에게 손해가 발생한 것은 물론 피고 1 등의 조세포탈 범행 설계·실행이라는 불법행위와 원고의 손해발생 사이에 상당인과관계를 인정할 수 있다. 4. 대상 판결에 대하여 가. 조세채권과 손해배상채권의 관계 세법은 공권력 행사의 주체인 과세관청에 부과권이나 우선권 및 자력집행권 등 세액의 납부와 징수를 위한 상당한 권한을 부여하여 공익성과 공공성을 담보하고 있다. 따라서 조세채권자는 세법이 부여한 부과권 및 자력집행권 등에 기하여 조세채권을 실현할 수 있어 특별한 사정이 없는 한 납세자를 상대로 소를 제기할 이익을 인정하기 어렵다(대법원 2020. 3. 2. 선고 2017두41771 판결). 한편, 대상 판결에 따르면 조세포탈 범행으로 인하여 조세의 부과·징수가 불가능하거나 현저히 곤란한 상태에 이르게 된 경우 조세채권자는 조세포탈 범행 설계자들을 대상으로 불법행위로 인한 손해배상청구권을 행사할 수 있다. 이런 점에서 조세채권자의 손해배상채권은 국세징수법등에 따른 조세채권의 징수가 불가능하거나 현저히 곤란한 경우에 한하여 보충적으로 인정된다고 할 것이다. 나. 조세채권자의 채권 소멸시효 조세채권자인 국가나 지방자치단체의 조세채권은 5년의 소멸시효(5억 원 이상의 국세와 5,000만 원 이상의 지방세는 10년)가 적용되나(국세기본법 제57조, 지방세기본법 제39조), 민법상 불법행위로 인한 손해배상채권의 소멸시효는 피해자가 손해 및 가해자를 안 날로부터 3년이고, 불법행위를 한 날로부터 10년이다(민법 제766조). 조세채권자인 국가나 지방자치단체의 조세포탈 범행 설계자들에 대한 손해배상채권은 조세채권이 아니라, 민법상 불법행위로 인한 손해배상채권이므로 그 소멸시효는 민법에 따르고, 소멸시효 기산일은 조세채권자가 조세포탈범행으로 인하여 당해 조세를 징수할 수 없게 된 사실과 조세포탈 범행의 설계자들을 알게 된 때가 될 것이다. 다. 대상 판결의 의의 대상 판결에 따르면, 과세요건사실이나 행위의 완성에 의해 과세요건이 충족되어 과세관청의 납세의무자에 대한 조세채권이 성립한 이상 조세포탈 범행으로 인하여 조세채권의 만족을 위한 당해 조세의 부과·징수가 불가능하거나 현저히 곤란하게 되었다면 과세관청에 그 조세 상당액의 손해가 발생한 것이므로, 조세채권자는 조세포탈 범행을 설계한 당사자들을 상대로 하여 납세의무자로부터 징수하지 못한 조세채권 상당액에 대한 손해배상을 청구할 수 있다는 것이다. 대상 판결은 과세관청이 조세포탈 범행을 설계한 당사자들을 상대로 손해배상을 구하는 사건에서 손해배상청구를 할 수 있는 기준(상당인과관계)을 제시한 최초의 판결로서 의미가 크다. 향후 조세포탈 범행으로 인하여 과세관청이 조세를 징수하지 못하게 되는 경우 조세채권자인 국가나 지방자치단체는 대상 판결의 법리를 활용하여 적극적으로 조세채권을 회수하는 조치를 취할 것으로 예상된다. 유철형 변호사(법무법인 태평양)

1. 들어가는 말 명의신탁에 관한 법리문제는 주로 등기라는 공시방법을 그 소유권변동방법으로 사용하는 부동산물권에서 다루어지고 있다. 그러나 물권변동의 공시방법이 등기와 유사한 등록제도를 채택하고 있는 자동차의 경우에도 적용된다. 따라서 등기, 등록제도를 이용한 명의신탁의 문제는 자동차의 경우에도 이용될 수 있다. 이중 자동차 명의신탁관계에서 실소유자인 신탁자가 명의상의 소유자인 수탁자와의 명의신탁계약으로 수탁자명의로 등록된 것을 이용하여 수탁자가 제3자에게 수탁자동차에 대한 처분승락을 하고 이에 제3자가 명의수탁자로부터 인감증명 등을 교부받아 위 자동차를 명의신탁자 몰래 가져가 처분행위의 상대방에게 처분한 경우, 제3자와 명의수탁자에 대해 어떠한 형사법적 문제가 발생하는가이다. 이러한 사례에 놓여있는 본질은 자동차명의신탁의 경우 그 소유권이 신탁자와 수탁자사이에 누구에게 있는가라는 점이다. 그 소유권의 여하에 따라 수탁자가 행한 수탁자동차에 대한 처분의 승낙의 의사표시가 유효한 여부가 결정되기 때문이다. 이러한 사례에 대해 2006도4498(대법원 2007. 1.11. 선고) 판결에서 다루며, 이 판결은 절도죄와 사기죄의 부분에 대해 각각 판단하고 있으나 사기죄의 부분에 대해 고찰하기로 한다. 2. 사실관계 매그너스 승용차를 공소외 1이 구입해 이의 실질적인 소유이지만, 다만 장애인에 대한 면세혜택의 적용을 받기 위해 피고인의 어머니인 공소외 2의 명의를 빌려 등록한 것에 불과한 것에도, 피고인이 이 사건 당시 공소외 2로부터 위 승용차를 가져가 매도할 것을 허락받고 그녀의 인감증명등을 교부받은 사실이 인정되며, 이 사건 승용차의 구입 및 등록 경위에 비추어 보아 공소외 2는 이 사건 승용차를 등록할 당시부터 위 승용차에 대한 처분권한을 딸인 피고인에게 일임했던 것으로 보이며, 그의 승낙에 기하여 피고인은 2004년 6월16일 16:00경 ○○시 ○○동에 있는 ○○회사 사무실 앞길에서, 열쇠공을 통해 주차해 둔 위 승용차의 문을 연 후 그대로 위 승용차를 운전해 가져가, 피고인이 같은 해 6월23일경 ○○시 ○○동에 있는 피해자 합자회사 ○○자동차매매상사의 사무실에서 위와 같이 절취한 위 승용차를 마치 피고인이 적법하게 처분할 권한이 있는 것처럼 행세해서 이에 속은 위 회사의 직원에게 위 승용차를 매도하고 즉석에서 그 대금으로 700만원을 교부받아 이를 편취했다는 이 사건 공소사실에 대해 원심판결은 유죄를 인정한 제1심 판결을 파기하고 무죄로 판단했다. 이에 대해 대법원의 견해는 다음과 같다. 피고인이 이 사건 승용차의 소유자로서 이를 적법하게 처분할 권한이 있는 공소외 2의 허락을 받아 위 승용차를 매도하게 되었음은 앞서 본 바와 같고, 그 판시 증거들을 종합하면, 피고인이 위 매도 당시 공소외 2의 인감증명 등 차량이전에 필요한 서류를 모두 구비해서 합자회사 ○○자동차매매상사의 직원에게 교부했고, 그 후 위 합자회사 ○○자동차매매상사는 위 서류를 이용해 이 사건 승용차의 등록명의를 위 회사의 명의로 이전해서 유효하게 소유권을 취득한 사실을 인정할 수 있으므로 피고인이 이 사건 승용차를 매도할 당시 기망행위를 했다고 볼 수 없고, 또 위 매매 당시 피고인이 위 승용차를 공소외 1 몰래 가져온 사실을 숨겼다고 할지라도 위 회사가 이 사건 승용차에 대한 권리를 취득하는 데에 아무런 법적인 장애가 없으므로 피고인에게 거래관계에서 요구되는 신의칙에 반하는 기망행위가 있었다고 할 수 없다. 우선, 원심 판단과 달리 피고인과 공소외 2 모두에게 절도죄의 공모공동정범이 성립될 여지가 있지만 그러나 예컨대 부동산의 명의수탁자가 부동산을 제3자에게 매도하고 매매를 원인으로 한 소유권이전등기까지 마쳐 준 경우, 명의신탁의 법리상 대외적으로 수탁자에게 그 부동산의 처분권한이 있는 것임이 분명하고, 제3자로서도 자기 명의의 소유권이전등기가 마쳐진 이상 실질적인 재산상의 손해가 있을 리 없으므로 그 명의신탁 사실과 관련해 신의칙상 고지의무가 있다거나 기망행위가 있었다고 볼 수 없어서 그 제3자에 대한 사기죄가 성립될 여지가 없고, 나아가 그 처분시 매도인(명의수탁자)의 소유라는 말을 했다고 하더라도 역시 사기죄가 성립되지 않으며, 이는 자동차의 명의수탁자가 처분한 경우에도 마찬가지라고 하며, 피고인이 설령 명의수탁자인 공소외 2와 공모하여 절취한 것이라고 하더라도 그 자체로 명의신탁관계가 종료되는 것은 아니고, 따로 명의신탁자의 명의신탁 해지의 의사표시가 있어야 종료될 것이며, 명의신탁을 해지하더라도 그 등록이 말소, 이전되기 전까지는 명의수탁자의 처분행위가 유효한 것이다. 따라서 피고인이 이 사건 공소사실 기재와 같은 경위로 이 사건 승용차를 가져와, 피고인이 그와 같이 위 승용차를 처분하면서 위 승용차가 명의신탁된 것임을 고지하지 않고, 위 공소외 2의 소유라는 말을 하는 등으로 피고인이 대외적으로 적법하게 처분할 권한이 있는 것처럼 행세하여 매도했다고 하더라도 그 매수인을 피해자로 하는 사기죄가 성립된다고 할 수 없다. 3. 평 석 이 사례는 자동차 명의신탁관계에서 실소유자가 자기의 명의로 자동차등록을 하지 않고 타인의 명의로 등록을 한 후 명의상의 소유권자가 자신의 승낙하에 제3자에게 이를 매도하도록 승낙하여 명의수탁자로부터 승낙을 받은 제3자가 이를 다른 사람에 매매한 경우 그 형사책임이 어떠한가에 관하여 논제를 주고 있다. 이 사안은 이미 동일한 판례에 대한 판례평석 중 절도죄부분에 대해 언급한 바와 같이 제2자형 명의신탁이다. 신탁자와 수탁자라는 2자형 명의신탁에서 신탁자와 수탁자와의 관계는 당자사사이의 대내관계만이 존재하므로 명의신탁계약에 따라 자동차에 대한 소유권은 실소유자인 신탁자에 있으며 명의상의 소유자인 수탁자에게 있지 않으며 피고인과 공소외 2의 행위는 절도죄가 아닌 횡령죄의 공동정범으로 이해하는 것이 타당하다. 그러나 피고인이 이 사건 승용차의 명의상의 소유자로서 이를 적법하게 처분할 권한이 있는 수탁자인 공소외 2의 허락을 받아 승용차를 매도하는 행위 즉, 피고인이 매도 당시 공소외 2의 인감증명 등 차량이전에 필요한 서류를 모두 구비하여 합자회사 ○○자동차매매상사의 직원에게 교부했고, 그 후 위 합자회사 ○○자동차매매상사는 위 서류를 이용해 이 사건 승용차의 등록명의를 위 회사의 명의로 이전해 유효하게 소유권을 취득했다는 점에서 수탁자인 공소외 2로부터 적법한 처분권한을 받은 피고인이 한 처분행위는 명의신탁법리상 적법하므로 피고인이 행한 위 회사에 대한 승용차매도행위가 어떠한 형법적 평가를 받는 가에 대해 고찰할 필요가 있다. 명의신탁의 수탁자가 보관하는 명의신탁 대상물을 처분하는 행위가 과연 처분행위의 상대방에 대해 기망행위를 한 것으로 볼 수 있는가. 명의신탁법리를 살펴보면 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제4조 제1항은 ‘명의신탁약정은 무효로 하며’ 동조 제2항에서 ‘명의신탁약정에 따라 행하여진 등기에 의한 부동산에 관한 물권변동은 무효로 한다. 다만, 부동산에 관한 물권을 취득하기 위한 계약에서 명의수탁자가 그 일방당사자가 되고 그 타방당사자는 명의신탁약정이 있다는 사실을 알지 못한 경우에는 그러하지 아니하다’의 규정에 의해 원칙적으로 명의신탁은 유효가 아니라 무효이며 단지 수탁자가 일방당사자가 되고 타방당사자가 명의신탁약정이 있다는 알지 못한 경우, 즉 선의인 때 명의신탁이 유효로 되어 타방당사자가 소유권등을 취득한다. 또한 동법 제8조 제2호의 배우자에 대한 특례규정에서 ‘조세포탈, 강제집행의 면탈 또는 법령상 제한의 회피를 목적으로 하지 아니하는 경우’ 배우자 명의로 부동산에 관한 물권을 등기한 경우에 대하여 동법 제4조 등이 적용되지 않으므로 조세포탈, 강제집행의 면탈 또는 법령상 제한의 회피를 목적으로 하지 않는 한 배우자 명의로 행한 명의신탁은 유효하며 따라서, 수탁자가 행한 상대방에 대한 수탁물의 처분행위는 유효하며 상대방이 비록 수탁자가 행한 행위가 명의신탁이라는 사실을 알게 된 경우 즉, 악의라 해도 적법하게 소유권등을 취득한다. 이러한 명의신탁법리에 따른다면 수탁자가 행한 수탁대상물의 처분행위는 명의신탁이 무효이지만 수탁자와 계약을 한 상대방이 명의신탁사실을 알지 못한 경우(선의인 경우)와 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제8조 제2호에 의하여 동법의 적용이 배제되는 경우 적법하게 되며, 상대방은 적법하게 소유권등을 취득한다. 이러한 경우 상대방은 수탁자와 거래에서 어떠한 손해도 있지 아니하며 수탁자가 사실상 명의신탁에 대해 숨기는 등 기망적 행위가 있다고 해도 이를 사기죄에서 요하는 기망행위로 보기 어렵게 된다. 이는 그 처분시 매도인(명의수탁자)의 소유라는 말을 했다고 하더라도 역시 사기죄가 성립되지 않는다. 그러나 수탁자가 행한 수탁물의 처분행위는 명의신탁이 무효이지만 이러한 수탁자와 계약을 한 상대방이 명의신탁을 알게 되거나(악의의 경우) 또는 이러한 배우자 등 특례규정의 적용이 없게 되는 경우 수탁자는 수탁물에 대한 적법한 처분권한이 없으며 상대방은 적법하게 소유권등을 취득하지 못한다. 이때 수탁자와 거래행위를 한 상대방은 수탁물에 대한 실질적인 손해가 있게 되며 수탁자가 이러한 무효인 명의신탁사실을 제3자에게 알리지 않은 경우 기망행위가 있게 된다. 이에 사기죄의 성립가능성은 존재한다. 명의신탁을 규율하는 ‘부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률’에 비추어 보면 명의신탁이 유효인 경우와 무효인 경우로 나누어지며 따라서 명의수탁자가 상대방에 대해 행한 수탁물처분행위로 인해 상대방이 실질적인 손해가 발생하지 않으며 따라서 사기죄가 성립하지 않는 견해는 모든 경우에 타당하지 않다. 이 사안은 부부간의 명의신탁이며 그 목적인 단지 장애인에 대한 면세 혜택의 적용을 받기 위한 것이라는 점에서 동법 제4조 제2호에 해당해 이러한 명의신탁은 유효하다. 이에 기하여 수탁자가 상대방인 ○○자동차매매상사에 행한 자동차처분행위는 적법하며, 상대방은 당해자동차소유권을 취득하므로 실질적으로 손해가 없다. 그러나 대법원판례가 자동차명의신탁에 대한 전체적인 법리를 언급하지 않고 단지 문제된 이 사례에서 판결이유로서 적시하는 것으로, 수탁자인 공소외 2로부터 상대방에로의 적법한 처분권한을 받은 피고인이 한 처분행위는 상대방에 대한 기망행위가 아니라는 점, 상대방이 손해가 없다는 점을 일응 수긍해서 대법원판례의 결론을 지지해도 명의신탁의 효력면에서 무효가 돼 상대방이 소유권 등을 취득하지 못하는 경우도 있다는 점에서 명의신탁의 법리에 대한 전반적인 구조를 논리적으로 언급하지 않은 것은 대법원판례의 하급심판례에 대한 지도적 입장에 비추어 볼 때 아쉬움이 있다.

I. 사실관계 및 사건경과 1. 사실관계 피고인들은 1999. 4. 수출계약서를 위조하여 외화획득용 원료구매승인서를 발급받고 이를 기화로 영세율로 금지금(순도가 1000분의 995이상 금괴)을 매입하고 이를 가공?수출하지 아니한 채 매입 즉시 전량 구입단가보다 낮은 가격에 국내 업체에 부가가치세(이하 ‘부가세’라 함)를 부과, 판매하여 부가세 63억원을 징수하자마자 그 즉시 법인계좌에서 전액 인출하여 사용한 후 이중 15억원에 대하여는 부가세 신고조차 하지 않고, 나머지 48억원에 대하여는 신고만 한 채 제1기분 63억원 상당을 납부하지 아니하고, 이어 1999. 7. 동일한 수법으로 징수한 부가세 5억원 역시 임의 소비하고서도 신고는 하고 곧바로 폐업신고를 하는 등으로 제2기분 부가세 5억원을 납부하지 아니하였다. 2. 사건경과 가. 공소 제기(신고?미신고 불문 미납부 전액 조세포탈로 의율, 기소) 검찰은 2004. 9. 7. 피고인들이 위와 같이 미납부한 부가세 68억원 전액에 대하여 조세범처벌법 제9조제1항의 조세포탈행위로 의율, 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)죄로 공소를 제기하였다. 나. 1심 판단(신고부분 무죄, 무죄이유는 조세포탈이 아닌 조세체납 문제라는 취지) 1심 법원은 2004. 11. 18. 미신고분인 제1기분 15억원에 대하여는 유죄를 선고하였으나, 나머지 신고분 53억원에 대하여는 부가세의 조세채권 확정에 관하여 신고납부방식을 취하고 있는 현행 조세법체계하에서 부가세는 납세의무자의 신고로 일응 그 조세채권이 확정되는 것이므로 피고인들이 부가세액을 신고한 이상 이를 납부하지 않았다고 하더라도 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저하게 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위에 해당한다고 보기는 어렵다는 이유로 무죄를 선고하였다. 즉 신고한 이상 부가세를 납부하지 않았다 하더라도 이는 조세체납의 문제일 뿐 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당되지 않는다는 취지이다. 다. 원심 판단(원심파기, 신고부분도 조세포탈에 해당한다고 전부 유죄 선고) 검찰은 2004. 11. 20. 무죄부분에 대하여 항소하였고, 원심(서울고등법원)은 2005. 11. 23. 정상적으로 신고한 부분에 대해서도 피고인들은 처음부터 영업활동을 통하여 이득을 얻을 목적이 없고 부가세를 납부할 의사 없이 사위적인 방법으로 영세율의 적용을 받아 금괴를 구입한 다음 이를 시가보다 낮은 가격에 판매하여 부가세액이 포함된 판매대금에서 구입가격(부가세가 포함되지 않는 가격)을 제한 나머지 금액을 이득으로 취하려 한 것이므로 이러한 일련의 행위는 조세범처벌법규가 예정한 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하는 것이고, 비록 피고인들이 신고절차를 마쳤다 하더라도 조세포탈행위 성립에 장애가 된다고 할 수 없다고 판시하여 1심 일부 무죄 판결을 파기하고 신고한 53억원을 포함, 68억원 전액에 대하여 유죄를 선고하였다. II. 법적 쟁점 이건의 주요 쟁점은 위와 같이 수출계약서를 위조, 영세율인양 가장하여 영세율로 금지금을 매입하고, 부가세의 거래징수 제도를 악용, 구입단가보다 낮은 가격에 국내업체에 부가세를 부과, 판매하여 마치 징수한 부가세액을 납부할 것처럼 가장, 공급을 받는 자를 기망, 징수한 부가세액 전액을 그 즉시 임의사용한 다음 세무관서를 기망, 신고한 경우 조세포탈죄의 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당되는지 여부임 즉 이건처럼 기망징수하여 기망신고한 경우 설령 신고는 하였더라도 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당되는지 여부임 Ⅲ. 대법원 판결요지(전원합의체 판결) 1. 다수의견 (8인의 대법관, 원심판단 정당) 대법원은 2007. 2. 15. 전원합의체 판결로 조세범처벌법 제9조 제1항이 규정하는 조세포탈죄는 사기 기타 부정한 행위로써 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 함으로써 성립하는 것인바, 사기 기타 부정한 행위로써 조세의 확정을 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 한 경우뿐만 아니라 비록 과세표준을 제대로 신고하는 등으로 조세의 확정에는 아무런 지장을 초래하지 아니하지만 조세범처벌법 제9조의3이 규정하는 조세포탈죄의 기수시기에 그 조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하고 그것이 조세의 징수를 면하는 것을 목적으로 하는 사기 기타 부정한 행위로 인하여 생긴 결과인 경우에도 조세포탈죄가 성립할 수 있다고 설시하면서, 다만, 이에 해당하기 위해서는 처음부터 조세의 징수를 회피할 목적으로 사기 기타 부정한 행위로써 그 재산의 전부 또는 대부분을 은닉 또는 탈루시킨 채 과세표준만을 신고하여 조세의 정상적인 확정은 가능하게 하면서도 그 전부나 거의 대부분을 징수불가능하게 하는 등으로 과세표준의 신고가 조세를 납부할 의사는 전혀 없이 오로지 조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 의도로 사기 기타 부정한 행위를 하는 일련의 과정에서 형식적으로 이루어진 것이어서 실질에 있어서는 과세표준을 신고하지 아니한 것과 다를 바 없는 것으로 평가될 수 있는 경우이어야 한다고 판시하면서, 위와 같은 거래방식은 처음부터 정당한 세액의 납부를 전제로 하면 손해를 볼 수밖에 없는 구조로서, 거래상대방으로부터 거래징수하는 한편 과세관청에 대하여는 책임재산의 의도적인 산일과 그에 이은 폐업신고에 의하여 그 지급을 면하는 부가세 상당액이 위 거래의 유일한 이윤의 원천이자 거래의 동기이었음을 알 수 있는바, 본 사안은 전체적으로 고찰할 때 피고인들은 처음부터 부가세 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 의도로 거래상대방으로부터 징수한 부가세액 상당 전부를 유보하지 아니한 채 형식적으로만 부가세를 신고한 것에 불과하고 그 실질에 있어서 부가세를 신고하지 않은 것과 다를 바가 없다고 할 것이어서 조세포탈죄에 해당하는 것으로 보아야 한다면서 신고한 부분까지 유죄로 판단한 원심의 판단은 정당하다고 판시하였다. 2. 소수의견 (5인의 대법관) 이에 대하여 5인의 대법관은 별개의견을 제시하였는데, 별개의견은 부가세와 같은 신고납세방식의 조세에 있어서는 납세의무자의 신고에 의하여 조세채무가 확정되므로 과세표준 및 세액을 실제 그대로 신고하여 조세채권 확정에 어떤 방해나 지장도 초래하지 않았다면 설사 납세의무자가 조세체납의 의도로 과세표준 신고 이전에 재산을 은닉?처분하였다 하더라도 사기 기타 부정한 행위에 의하여 조세포탈의 결과가 발생한 것으로 볼 수는 없다고 한다. 그 논거는 다음과 같다. 첫째, 다수의견과 같이 본다면 조세징수만을 불가능 또는 곤란하게 한 행위가 있는 경우에도 조세포탈죄가 성립한다는 결론에 이르는데 이럴 경우 신고납세방식의 조세에 있어서 조세포탈범의 구성요건에 책임재산 은닉행위와 무납부 또는 과소납부행위를 포함시키고 징수권의 침해 여부에 따라 구성요건해당 여부가 판가름 나게 되어 신고납세방식 조세의 본질에 반하는 결과가 초래된다. 둘째, 대법원은 그동안 사전소득은닉행위를 과세표준 자체를 은닉하는 행위로 보아왔는데 다수의견에 의하면 책임재산 일반을 감소시키는 부정행위도 포함하는 것으로 보게 되어 사기 기타 부정한 행위의 범위가 지나치게 넓어져 죄형법정주의 원칙에 반할 우려가 있다. 셋째, 다수의견과 같이 납세의무자의 책임재산을 은닉?탈루시키는 행위가 있으면 신고여부와 상관없이 조세포탈죄가 성립하는 것이라면 조세범처벌법 제9조의3에서 신고?납부기한이라는 기수시기를 따로 두고 있는 이유를 합리적으로 설명할 수 없다. 넷째, 다수 의견에 따를 때 과연 어떠한 경우가 납세의무자의 과세표준 및 세액의 신고가 형식적인 것에 불과하여 실질적으로는 과세표준을 신고하지 아니한 것과 동일한 것으로 평가될 수 있는 경우인지 알기 어렵다. 다섯째, 다수의견에 의하면 부과과세방식의 조세에 있어서도 확정과는 상관없이 징수를 불가능하게 하는 적극적인 부정행위와 징수불능이 있으면 조세포탈범이 성립할 수 있는 것으로 해석될 수 있는바, 종래에는 납세의무자가 기망행위를 하였으나 과세관청이 이에 속지 않고 정당한 상속세액을 부과한 경우 조세포탈범이 성립하지 않는 것으로 보았으나 앞으로는 납세의무자가 부과된 세액을 납부하지 아니한 경우 조세포탈범이 성립하는 것으로 해석될 여지도 있어 조세포탈범의 구성요건적 행위를 종전보다 확장하는 결과가 될 수 있다. 여섯째, 우리 세법은 조세채무의 확정과 징수를 별도로 규정하고 있고 일단 조세채권이 확정되면 그 조세채권에 대하여는 일반채권에 비해 우월한 지위를 부여하고 있는바, 조세포탈죄는 정당한 조세채권의 확정을 방해하거나 지장을 초래하는 행위를 처벌하는 규정으로 이해하여야 하고, 다수의견과 같이 정당한 조세채권의 확정에는 아무런 지장을 초래하지 아니하더라도 조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 되는 결과가 발생한 경우까지 처벌하는 규정으로 볼 수는 없다. Ⅳ. 판례 평석(이건은 기망징수에 기한 기망신고이므로 ‘사기 기타 부정한 행위’의 전형임에도 다수의견 이유란에 이에 대한 판시가 누락된 점) 1. 다수의견 의의 조세범처벌법 제9조제1항의 조세포탈범은 ‘사기 기타 부정한 행위로써 조세를 포탈’함으로써 성립한다. 대법원은 ‘사기 기타 부정한 행위’에 대하여 “조세의 부과?징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란케 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위”라고 일관되게 판시하여 왔다. 또한 적극적 행위가 수반되지 아니한 단순한 미신고 또는 과소신고는 이에 해당하지 아니한다고 판시하여 왔다. 그리하여 이번 판례는 기한 내에 신고하되 납부만 하지 아니하면 포탈이 아니고 체납문제에 지나지 않는다는 1심 판단을 완전히 뒤엎는 것이고, 또한 단순 무신고나 허위 신고만으로 조세포탈죄의 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하지 아니한다는 종전 판례(대법원 1998. 6. 23. 선고 98도869, 2000. 4. 21. 선고 99도5355 판결)가 있음에도 부가세 포탈에 관한 한 비록 확정 신고를 하였다 하더라도 거래 실질에 있어 징수불능 의도로 거래징수한 부가세를 유보하지 아니한 채 형식적으로 신고하여 조세채권이 정당하게 확정되는 경우 이는 실질에 있어 부가세를 신고하지 아니한 것과 다름이 없으므로 조세포탈에 해당한다는 판시로 부가세 포탈에 있어서 ‘사기 기타 부정한 행위’ 범위를 폭넓게 인정하는 새로운 전기를 만들었다. 신고납세방식에서 신고는 조세채권을 확정시키는 준법률행위이고, 부과과세방식에서 신고는 단순한 세액결정자료 제출에 불과하므로 신고납세방식 세목(법인세, 소득세, 부가세 등)의 ‘사기 기타 부정한 행위’ 범위가 부과과세방식 세목(상속세, 증여세 등)보다 넓고, 일본 역시 우리의 부가세법에 해당하는 소비세법 제64조에서 조세포탈행위를 ‘사위 기타 부정한 행위’로 규정하고 판례도 부정행위를 “포탈의 의도로써 세금의 부과?징수를 불능 혹은 현저하게 곤란하게 할 것 같은 어떤 위계 그 밖의 공작을 행한 것”(최고재판소 1968. 11. 8. 선고)이라고 우리 대법원과 같은 취지로 판시하고 있는바, 이 점에서 이번 대법원 판례는 향후 자기부과조세제도의 확립 등과 괘를 같이하여 신고납세방식 세목의 경우 ‘사기 기타 부정한 행위’ 범위에 대해 종전보다 넓게 해석하겠다는 경향을 밝힌 획기적인 판례다. 여하튼 위 다수의견에 의해 2003. 7. 1. 이전에는 영세율제도, 그 이후에는 면세금제도를 악용하여 금지금 변칙거래를 통해 2조원 이상의 부가세를 포탈하여 국고에 막대한 손실을 초래한 조직적, 지능적 조세포탈사범에 대한 법리 논쟁에 종지부를 찍고 이들을 하나같이 조세포탈범으로 처벌할 수 있는 법적 토대가 구축되었다. 2. 다수의견 평석 다만 다수의견 유죄이유 판시내용과 관련, 아쉬운 점은 크게 네 가지이다. 그리하여 이러한 다수의견 판시 미흡에 기인하여 소수의견이 있었기에 이하 내용을 다수의견에 추가하여 판단하였으면 소수의견도 불식하고 세법엄격해석 원칙에 맞는 판시였다는 점에서 다소 아쉬움이 남는다. 하나는 ‘사기 기타 부정한 행위’ 법해석 판시와 관련하여 일부 간과한 부분이 있다. 대법원 판례는 하나같이 사기 기타 부정한 행위를 “조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위”라고 판시하는데 그치고 있는 바, 사기는 부정한 행위의 주요 태양으로 ‘타인을 기망하여 착오에 빠뜨리고 그 처분행위를 유발하여 재물을 교부받거나 재산상 이익을 얻음으로써 성립’하고, 여기서 기망이라 함은 ‘널리 재산상의 거래행위에 있어서 서로 지켜야 할 신의와 성실의 의무를 저버리는 적극적 및 소극적 행위로서 사람으로 하여금 착오를 일으키게 하는 것을 말하는 것‘이므로 사기 기타 부정한 행위를 해석함에 있어 이건처럼 세무행정당국이나 공급을 받는 자를 기망하여 납세의 의무(헌법 제38조)를 감면받거나 공제받고, 징수한 부가세액마저 위 거래의 유일한 이윤의 원천이기에 징수불능케 하여 납세의무 이행을 면탈하여 세무행정의 적정성을 침해할 직접적인 위험이 있는 단계에 이르는 행위 즉 기망신고, 기망징수 행위는 당연히 사기 기타 부정한 행위 해석에 포함하여 판시해야 함에도 이번 전원합의체 판결에서조차 이러한 기망신고, 기망징수 행위를 사기 기타 부정한 행위의 대표사례로 포함시켜 판시하지 아니하고 만연히 종전 판시에만 그친 아쉬움이 있다. 참고로 헌법상 납세의무를 침해하는 ’사기 기타 부정한 행위‘와 유사한 병역법 제86조에 정한 ’사해행위‘의 의미 및 그 실행의 착수시기와 관련되어 대법원 판례(2005. 9. 28. 선고 2005도3065판결)는 ’사위행위‘라 함은 “병역의무를 감면받을 조건에 해당하지 않거나 그러한 신체적 상태가 아님에도 불구하고 병무행정당국을 기망하여 병역의무를 감면받으려고 시도하는 행위를 가리키고 다른 행위 태양과 상응할 정도로 병역의무의 이행을 면탈하고 병무행정의 적정성을 침해할 직접적인 위험이 있는 단계에 이르렀을 때에 비로소 사위행위의 실행을 한 것이라고 보아야 한다”고 판시하고 있는 점에서 이번 전원합의체 판결에서 ’사기 기타 부정한 행위‘ 해석과 관련하여 기망신고, 기망징수 부분까지 포함하여 판시하였으면 하는 아쉬움이 크다. 둘은 이건에서 피고인들은 조세부과측면에서 수출계약서를 위조하여 영세율인양 기망신고하여 조세부과를 불가능하게 하였기에 전형적인 사기 기타 부정한 행위(사전소득은닉행위)임에도 이에 대한 판단이 누락되었다는 점이다. 기망신고인 이유는 첫째 수출계약서를 위조하여 영세율로 지금을 양수한 사실이다. 둘째 영세율제도를 악용하여 영세율로 양수받은 지금을 하나같이 국내에 과세판매하여 거래를 위장한 사실이다. 셋째 그럼에도 마치 적법하게 영세율로 지금을 양수받은 양 매입세액을 영세율로 기망신고하여 공제받은 사실이다. 넷째 일부는 세금계산서를 발급하지 않고 신고하지 않은 사실이다. 그리하여 위 네 가지 측면에서 피고인들은 영세율 적용대상이 아님에도 영세율로 매입세액 공제를 받기 위해 영세율인양 기망신고하여 매입세액을 부당하게 공제받아 조세 부과를 불가능하게 한 것에 해당하므로 이건 신고는 ‘사기 기타 부정한 행위’ 태양인 기망신고에 해당함에도 위 다수의견에서 이에 대한 판시가 누락되었다. 사단법인 한국세무학회의 원심법원에 대한 사실조회 회신에 따르면 “피고인들이 처음부터 수출할 의사가 없음에도 불구하고 수출할 것처럼 수출계약서를 위조하여 영세율로 부가세 신고를 함으로써 납부세액을 축소시키거나 환급받았다면 그와 같은 행위는 사기 기타 부정한 행위에 해당하므로 조세포탈범으로 처벌되어야 한다”는 의견이다. 참고로 일본의 통설이나 판례(최고재판소 1973. 3. 20. 선고)에 의하면 기망신고 일종인 허위신고 자체만으로 부정행위에 해당한다고 해석하고 있다. 셋은 피고인들은 조세징수측면에서 마치 부가세를 지급할 것처럼 공급을 받는 자를 기망, 징수하고 이를 전액 임의사용하여 조세징수를 불가능하게 하였기에 전형적인 사기 기타 부정한 행위(징수불능)임에도 이에 대한 판시내용이 불분명하다는 점이다. 기망징수하여 징수불능인 이유는 첫째 현금과 같고, 당일 매입하여 바로 매출하므로 시세변동이 없는 영세율 지금을 하나같이 매입가보다 저가로 과세매출하여 마치 징수한 부가세를 납부할 듯한 태도로 기망징수하는 등 구조적으로 부가세를 납부할 수 없는 거래를 한 사실이다. 둘째 징수한 부가세 전액을 사적으로 임의로 사용, 횡령하여 징수를 불가능하게 한 사실이다. 셋째 궁극적으로 피고인들의 행위는 수출업체의 부정한 환급을 위한 도구로 이용되기 위해 수입가격보다 저가수출을 하여야 하고 저가수출을 위해 반드시 저가 과세매출할 수밖에 없는 거래를 통해 징수를 불가능하게 한 사실이다. 넷째 납부능력이 없는 자를 대표이사로 내세우고, 주범은 해외로 도주하고 사무실을 폐업하여 영업을 중단한 사실이다. 그리하여 설령 견해를 달리하여 신고를 하였기에 조세부과측면에서 사기 기타 부정한 행위가 없다 하더라도 종전 대법원 판례 즉 ‘사기 기타 부정한 행위’는 “조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란케 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위”라는 판시에 의하더라도 이건에서 피고인들은 거래징수제도를 악용하여 처음부터 조세징수가 불가능한 거래를 하였기에 그 행위 자체만으로 신고여부와 무관하게 조세징수 측면에서 ‘사기 기타 부정한 행위’ 즉 기망징수에 해당함에도 위 다수의견에서 이에 대한 이유 설시가 분명하지 않은 점이다. 넷은 기망신고, 기망징수인 경우 부가세 신고가 본건 조세포탈범 성립을 배제하는지 여부에 대한 판단이 누락된 점이다. ‘사기 기타 부정행위’는 단순한 하나의 행위일 수도 있지만 일련의 행위가 복합적으로 해당할 수 있다. 또한 하나의 행위만으로는 적극적인 침해의사를 인정할 수 없더라도 여러 개의 행위를 종합하여 조세포탈의사에 의한 적극적인 행위인 부정행위를 인정할 수도 있는 것이다. 1심 판결과 같이 부가세 신고를 한 부분과 신고를 하지 않은 부분을 나누어 피고인들이 부가세 신고를 한 부분은 조세채무가 확정되었으므로 단지 조세 확정 이후의 체납의 문제라고 보는 것은 범행의 전체적 기망과정을 도외시한 것이다. 본건에서 피고인들의 신고는 조세의 확정을 위한 것이라기보다 당국의 즉각적인 세무조사를 피하여 제1기분 부가세 포탈에 그치지 아니하고 제2기분까지 이어가기 위해 시간을 확보하거나 조세포탈 의도를 은폐하기 위한 기망신고로 대표적인 위계 기타 부정한 행위에 해당한다고 보아야 할 것이다. 그런 점에서 앞서 살핀대로 기망신고, 기망징수 의도하에서 행해진 신고는 본건 부가세 포탈 성립을 방해하는데 하등의 지장이 없음에도 다수의견에서 이에 대한 판단이 누락되었다. 그리하여 이건 신고를 하였다는 이유만으로 조세체납 문제로 판단한 1심은 어떠한 적극적 부정행위, 즉 기망신고, 기망징수가 없는 단순 체납과는 그 성격이 판이하다는 사실을 간과한 것이다. 3. 소수의견 비판 소수의견은 여러 가지 논거를 들어 다수의견을 비판하고 있는데, 결국 그 핵심은 다수의견과 같이 볼 경우에 조세포탈범의 구성요건에 책임재산은닉 후 무납부 또는 과소납부한 행위까지 포함시키게 되는데 이는 구성요건이 확장되어 죄형법정주의에 어긋나고, 신고납세방식 조세의 본질에도 어긋나며, 조세가 확정된 이상 조세포탈범으로 처벌할 수는 없고 조세채권 징수의 문제만 남는다는 것이다. 그러나 이러한 소수의견은 정상적인 영업활동 후 체납을 위해 책임재산을 은닉하고 무납부한 경우를 상정하여 비판을 하고 있는 것이다. 다수의견은 정상적인 영업활동을 하고 정상적으로 신고까지 마친 후 단지 세금을 면하기 위하여 책임재산을 은닉하고 세금을 납부하지 않은 경우까지 조세포탈범으로 보겠다는 것은 아니다. 대상판결의 사안에서 피고인들의 행위는 정상적인 영업활동이 있었던 경우와는 다르고 처음부터 끝까지 영업활동이 아닌 조세포탈 일련의 과정이었을 뿐이다. 다수의견은 애초부터 세금을 낼 의도없는 형식적인 부가세 신고는 비록 금액에 있어서 허위, 과소신고가 아니라 하더라도 실질적으로 보아 허위, 과소신고와 마찬가지로 취급하겠다는 것이다. 책임재산은닉행위를 구성요건의 하나로 추가한 것이 아니라 이 역시 형식적 신고여부를 판단하기 위한 단서 중 하나로 제시된 것일 뿐이다. 부가세 신고가 있었다 하더라도 사실상 신고가 없는 경우나 다를 바 없는 경우에 신고가 있었음을 이유로 조세포탈범의 성립을 부정한다면 무신고를 통해 1회성 거래를 통하여 단기간에 걸쳐 조세를 포탈하려고 기도하는 자보다 이건처럼 계획적?지능적 범의 하에 신고를 하면서 마치 징수한 부가세를 납부할 듯한 태도로 세무관서를 기망, 현실적으로 세무조사를 받지 아니한 채 최대한 시간을 확보하여 더 많은 조세를 포탈하려고 하는 자가 더 유리하게 되는 결과가 되는바 이를 막기 위하여 실질적으로 신고가 없는 경우와 같이 보겠다는 것이고 소수의견이 말하는 것처럼 조세포탈범의 행위 정형성이 무너질 만큼 구성요건을 확장한 것은 아니다. 이는 추상적인 법률을 해석하여 구체화된 기준을 제시하는 법관의 법률 해석의 권한 내에 있는 것이지 명문의 규정을 넘어서 가벌성을 확장한 것이라고 보기는 어렵다. 다만 다수의견 평석에서 밝힌 대로 ‘사기 기타 부정한 행위’에 기망신고, 기망징수를 포함하여 해석, 판시하였다면 이번 대법원 판결에서 소수의견 없는 전원합의체 판결을 선고하여 신고납세방식 세목에서 ‘사기 기타 부정한 행위’ 해석을 보다 넓고 명확하게 하였을 뿐만 아니라 향후 이에 대한 해석의 엄격성을 유지하는 등 헌법상 원칙인 조세법률주의도 한 차원 더 구현하는 기념비적인 판례가 되었으리라고 확신한다. Ⅴ. 결 론 대상판결은 피고인들과 같이 부가세의 영세율제도, 거래징수제도를 악용하여 징수한 부가세를 횡령하고 저가매출로 구조적으로 조세 징수를 불가능하게 하고 기망신고한 경우에는 과세표준 신고여부와 무관하게 조세포탈행위에 해당하는 것으로 보아야 한다는 검찰측 주장을 전면 수용한 것으로서 부가세 포탈에 있어서 ‘사기 기타 부정한 행위’의 범위를 확대한 획기적인 판례라 할 것이다. 다만 오랜만에 조세포탈행위 해석에 대한 전원합의체 판결인 만큼 이번 다수의견에서 종전의 ‘사기 기타 부정한 행위’ 해석에 기망신고, 기망징수까지 추가하여 포함됨을 명확하게 판시하였다면 세법 엄격해석에도 부합되면서 부가세 포탈에 관한 한 ‘사기 기타 부정한 행위’ 범위와 관련하여 명확한 기준을 제시하는 시금석과 같은 판례가 되었을 것이 확실함에도 이를 포함하여 판시하지 않은 아쉬움이 남는다. 이건은 검찰에서 종로일대 금시장 부가세포탈 수법을 포착, 서울고검 주재로 특별대책본부를 편성하고 국세청과 공조수사를 착수하고, 공판까지 직관하여 사단법인 한국세무학회 의견조회, 국세청 유권해석(각 조세포탈에 해당한다는 취지), 의견서를 통한 적극적인 의견개진 등을 통해, ① 포탈규모 2조원 이상의 사상최대 탈세범죄를 적발하고, 연간 5천억원대 부가세 부정환급, 금지금 수출입 과정에서 수입가보다 저가 수출을 통해 590억원 상당에 이르는 국부해외유출을 차단하게 되었고, ② 이건 수사 이전 금 수입물량이 정상보다 6배나 상회하는 등 금시장이 조세포탈의 온상이었으나 수사착수이후 금 수입물량이 정상으로 회복되는 등 금시장내 조세포탈사범을 발본색원하여 금 수출입질서를 확립하는 계기가 되었으며, ③ 단순한 수사에만 그치지 아니하고 공판에 이르기까지 검찰, 국세청 등 유관기관간에 실질적인 공조체제가 이루어낸 대표적인 수사, 공판성공사례로 새로운 판례를 개척하여 탈세사범에 대한 수사를 보다 강화하는 계기를 마련하였다. 조세포탈범은 국가의 조세행정을 부정하게 저해하는 것에서 더 나아가 이건의 경우 국고의 해외유출을 야기하는 등 반사회적인 범죄로 지탄을 받고 있으며 그 수법이 갈수록 지능화, 국제화되고 있는 추세이다. 더욱이 경제의 발전, 정책 및 세제변화 등에 따라 불확정개념인 사기 기타 부정한 행위 해석에 대한 판례 축적 등을 통해 이러한 범죄의 추세에 빠르게 대응하지 못한다면 법률이 제 역할을 못하도록 방치하는 것에 다름 아니라 할 것이다. 이러한 점에서 대상판결은 매우 시의적절하며 향후 조세사범 수사실무에 있어서 갖는 의의가 매우 크다고 하겠다.

法律新聞 1712호 법률신문사 綜合所得稅賦課處分의 無效事由와 取消事由 安明基 辯護士 ============ 11면 ============ I. 사건의 개요 원고는 이사건 과세기간인 1972년부터 1976년까지의 사이에 한국중등교과서주식회사등 4개 교과서회사의 주주겸 임원으로 재직하였는데 피고는 1977년2월경 위 4개회사에 대한 세무조사결과 위 과세기간중 위 회사등의 총매출누락액을 약87억여원이라고 인정하고 이를 전액 위 각회사에 대한 각 사업년도별 법인소득금액으로 익금가산한 후 그 익금가산한 금액전부를 위 회사드의 주주들에게 배당 또는 임원상여로 처분된 것으로 간주하여 그 배당소득과 상여소득(근로소득)에 대하여 원고등 주주에게 이에 관한 종합소득세 확정신고 및 자진납부를 강요하고 그 신고내용에 따라 종합소득세 과세표준갱정결정을 하여 산출세액에서 원천징수가 각각 이루어진 것으로 보아 원천세액상당을 공제한 후 본건종합소득세를 고지하였다. 이에 대하여 대법원은, 피고가 원고의 과세표준신고서를 토대로 하여 본건 종합소득세부과처분을 하였으나 그러한 신고서의 작성경위를 보면, 위 4개회사에 대한 국세청 연합조사반의 세무조사에 있어 관련장부가 압수되고 대표자와 임직원등 30여명이 구속된 상황하에서 주주전부를 국세청회의실에 집합시켜놓고 별다른 근거도 없이 국세청이 작성한 매출누락액, 주주별소득금액, 원천징수액등 일람표를 제시하고 그 내용대로 과세표준신고를 하지 않으면 중과세내지 형사처벌할 것임을 시사하고 또 위 배당소득 또는 근로소득에 대한 원천징수가 이행되지 않은 경우 동원천세액을 회사에 상환하기 위한 담보제공까지 하기에 이르렀는바, 피고가 위와같은 경위로 작성된 과세표준신고서를 과세자료로 삼은 것은 진정한 과세자료라고 할수 없어 본건 처분은 당연무효라고 판시하였다. II. 評 釋 먼저 이 사건 판례의 주요연구 대상이 될 점을 요약하면, ① 첫째로 일반적으로는 과세관청이 잘못된 과세자료에 의하여 사실관계를 오인하여 과세처분을 한 경우에는 취소사유는 될 수 있어도 당연무효사유라고 보기는 여려운 것이 원칙이나 이 사건의 경우 당연무효라고 보았으며(이 사건은 적법한 전심절차를 거치지 아니하여 무효확인의 청구를 한 사건임) ② 둘째로 종합소득세의 부과처분이라고 할지라도 과세표준의 일부만이 명백히 무효인 때에는 과세표준의 일부만에 대한 무효확인청구도 가능하다는 것이다. 그런데 위 4개교과서 회사의 주주와 임원의 수는 수십명이나 되는데 그 사람들이 거의모두 이 사건 원고와 같은 경위로 종합소득세 부과처분을 당하여 대부분이 이 사건과 같은 과세처분에 대하여 행정소송을 제기하였는바, 그중 일부 주주들에 대하여는 대법원이 원고승소의 판결을 하면서 그 이유를 다음과 같은 내용으로 하였음을 참고로 밝히고저 한다. 즉, 위에서 본 바와 같은 87억여원에 달하는 매출누락자체를 허무의 과세자료에 의한 것이라고 하여 부인하는 것이 아니라 매출누락액이 위와 같은 액수만큼 있었음을 인정하면서 다만 그 매출수입금이 전액사채이자, 선납이자, 지형임차료, 기밀비, 가지급금, 판매촉진비 등에 소비되었다는 사실을 인정하고 따라서 배당이나 상여처분을 한 사실은 인정되지 않는다는 것이다. 따라서 실질적으로 동일한 내용의 쟁점인 사건에 관하여 서로 상반되는 사실인정을 한것이며 다만 결론은 같이하고 있다(앞에는 참조판례 84누485사건판례참조). 이 사건과 관련하여 한가지 더 지적하고 싶은 것은 앞에서 본바와 같이 과세관청에서는 배당소득이나 상여소득에서 위 각회사등이 원천징수를 이행한 것으로 보고 동 원천징수세액 상당을 공제한 금액을 과세하였던 것인데 피고가 위 각회사로부터 위 원천세상댕액을 납부토록 하였으나 무자력으로 납부가 불가능하다는 사실을 알고서는 다시 주주 및 임원등에 대하여 원천징수가 이행되지 않았다고 간주하면서 원천세상당액을 주주나 임원들의 소득금액으로 보고 동 원천세상당액에 대하여 다시 종합소득세를 부과하기까지 하였다. 그러므로 원천징수에 관하여 세무관청이 마음대로 위와같이 이랬다 저랬다 한다는 사실 자체가 아무런 구체적 자료없이 편리한 대로 처리하였음을 알 수 있는바, 이는 이 사건처리가 얼마나 허무한 자료에 의하여 행하여진 것인지 짐작하기 어렵지 않은 것이다. III. 과세 원인사실에 관한 착오 및 과세표준의 일부에 관하여 당연무효가 인정되는지에 관한 종전의 판례에 관한 고찰 (가) 이 사건 판결이유의 핵심적 부분이라고 할 수 있는 설시내용은 「사실관계 오인의 근거가 된 과세자료가 외형상 常態性을 결여하거나 또는 객관적으로 그 성립이나 내용의 진정을 인정할 수 없는 것임이 명백한 경우에는 이러한 과세자료만을 그 근거로 과세소득을 인정하여 행한 과세처분은 그 하자가 중대할 뿐 아니라 객관적으로도 명백하여 무효라고 보아야 한다」라는 것과 「종합소득세의 부과처분에 있어서도 과세관청이 인정항 　세소득중 그 일부는 명백히 인정되나 그 나머지 소득은 인정할 만한 적법한 과세자료가 없는 경우에 이와같이 허무의 과세소득을 오인한 하자가 객관적으로 명백하다면 종합소득세 부과처분 중 허무의 과세소득에 관한 부분은 당연무효라고 보아야 할 것이며」라고 하는 부분이라고 할 수 있다. 그런데 이 사건과 표리관계에 있다고 할 수 있는 판례로서 대법원 1984년9월25일선고 84누286사건 판례를 살펴볼 필요가 있다. 즉, 84누286사건판례의 요지는 「상태성」을 결여하였다고 볼 수 없기 때문에 당연무효라고 볼 수 없다고 한 판례이다. 그 중요 판시내용은 「사실관계의 오인이 잘못된 과세자료에 기인한 경우에 그 과세자료가 외형상 상태성을 결여하고 객관적으로 그 성립이나 내용의 진정을 의심할만한 소지가 있는 것이라면 모르되 그렇지 않은 한 그 과세자료에 기인한 사실관계의 오인을 외형상 객관적으로 명백한 하자라고 보기는 어렵다」고 하는 것이다. 따라서 본건 평석대상판결이유는 위 84누286사건 판결이유를 반대해석의 측면에서 원용한 것이라고 볼 수 있다. 대체로 본건 판례 이전의 대법원판례들은 거의 모두 과세처분의 사실관계를 어떤 자료에 의하여 오인한 경우에 관하여 이는 단순한 과세표준의 계산착오 내지 과세표준의 일부무효주장에 불과한 것으로 보고 취소사유는 될 수 있을망정 당연무효사유는 될 수 없다고 판시하여 왔었다. 그러므로 이 사건 판례는 종전의 사실오인을 원칙으로 당연무효라고 보지않던 판례경향에 비추어볼 때 드물게 보는 판례라고 말할 수 있을 것이다. (나) 세무서장이 수사기관의 조세포탈 통보자료만을 근거로 하여 한 과세처분에 관하여 대법원 1985년10월28일선고 85구394사건판결에서 다음과 같이 판시하고 있다. 「이 사건 부과처분은 수사기관의 조세포탈통보자료만을 근거로 하여 이루어진 것이기는 하나 소득세법이 정하는 조사결정방법을 완전히 무시해버리고 아무런 근거도 없이 과세표준액과 세액을 결정했다고 할 수는 없고 다만 피고가 실지조사를 함에 있어서 위 통보자료만에 의한 조사가 실지조사의 방법의 하나로서 적법한 것으로 오인하여 조사방법을 잘못 선택한 경우에 해당된다고 보여지므로」당연무효가 아니라고 판시하고 있다. 이 판례가 위와같은 사안에 대하여 당연무효가 아니라고 한 것과 본건 평석대상판례내용과를 비교해 보는 것은 흥미있는 일이라 하겠다. (다) 또 대법원은 세액계산의 잘못에 관하여 기납부세액을 공제하지 아니한채 자진신고납부한 사건에 대하여 이것도 당연무효가 아니라고 판시하였다. 즉 1983년4월12일선고 82다501 부당이득금반환청구의 민사사건판례에서 「원고가 공제할 기납부세액을 신고서나 원료용 주류명세서에 기재하지 아니하고 자진납부함으로서 피고가 이를 간과하고 기납부세액을 공제하지 아니한채 주세부과처분을 한 경우에 있어서 그 부과처분의 하자는 공제할 기납부세액에 관한 사실관계를 오인한데서 기인한 것으로서 과세대상이 되는 법률관계나 일정한 사실을 오인하고 세금을 부과한 경우이므로 그 과세처분은 당연무효라고 볼 수 없다」고 판시하였다. 이 판례역시 기납부세액의 불공제라는 명백한 사실 즉, 계수자체도 명백한 사실에 관하여 법률관계나 사실관계의 오인 또는 계산착오에 불과하다는 취지로 당연무효가 아니라고 단정하고 있다. 그러나 기납부세액이 얼마인지 그 액수는 객관적으로 명백하고 이를 산출세액에서 공제하였는지 여부 또한 계산상 명백할 것이니 이것을 취소사유에 불과하고 당연무효가 아니라는 것은 문제가 있지 않을까 생각된다. (라) 대법원은 과세표준이나 세액산출에 관한 사실관계 오인뿐 아니라 다른점에 관한 사실오인에 있어서는 더욱 철저하게 당연무효가 될 수 없음을 명백히 하고 있다. 매매계약서상 (갑)의 대리인 (을)이라고 기재되어 있는데 (갑)을 실지 매수인으로 보아 (갑)에게 취득세를 부과한 사건에 있어 실지 매수인 이 (갑)이 아닌 (을)이라 할지라도 실지매수인을 오인한 사실오인은 중대하지만 외형상 객관적으로 명백한 하자가 아니므로 당연무효가 아니라고 판시하였고(1985년10월8일 대법원선고85누450판결) 증여가 아니고 사실은 매매인 경우 증여냐 매매냐 하는 사실관계의 오인에 관한 문제는 취소사유에 불과하다는 취지로 판시하였으며(1982년10월26일선고 81누69사건) 세법상의 조사방법에 관한 착오 즉, 과세표준이나 세액산출을 함에있어 실지조사결정해야할 경우에 추계조사결정을 한 잘못은 취소사유가 됨에 불과하다고 판시하고 있다(1985년10월8일선고84누280사건) IV. 결 론 조세부과처분에 있어 어느정도의 하자를 취소사유로 하고 어느정도의 하자는 당연무효사유로 하느냐 문제는 사실 그다지 명백히 경계선을 긋거나 어려운 것이고 어떤 의미에서는 상당히 애매한 것이 사실이다. 본건 평석대상 판례의 판시내용은 위에서 본 여러 대법원판례들이 무효화 취소에 관하여 판시한 것들과 비교할 때 좀 색다르다 할까 또는 어느 정도 당연무효사유를 종전보다 과감하게 넓게 인정한 판례인 듯이 해석될수도 있어서 종전의 이와 유사한 내용의 판례들과 비교검토해 보는 것은 의미가 있다고 하겠다.