수입물품에 대한 관세의 과세가격은 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격에 수수료, 운임 등을 조정한 거래가격으로 한다(관세법 제30조 제1항). 그러므로 그 과세가격은 원칙적으로 물품의 수입자가 해외 수출자에게 지급한 수입가격을 기초로 결정하여야 한다. 다만 수입자가 해외 수출자의 국내 판매대리인에 불과하여 실질적으로는 국내 구매자가 해외 수출자로부터 직접 수입한 것과 동일하게 볼 수 있는 특별한 사정이 있는 때에는 그 실질에 따라 국내 구매자가 수입자에게 지급한 가격이 과세가격 결정의 기준이 될 수 있다. 이때 수입자가 국내 구매자에 대한 독립적인 판매자의 지위에 있는지 아니면 수출자의 판매대리인으로서 단순 보조자에 불과한지는 물품 수입계약 및 국내 구매자에 대한 판매계약의 각 계약당사자, 수입가격 및 국내 판매가격의 결정 방식, 국내 구매자에 대한 물품공급 과정, 수입물품에 관한 위험부담의 법적 귀속주체, 관세회피 목적의 유무 등을 종합적으로 고려하여 거래관념과 사회통념에 따라 합리적으로 판단하여야 한다. 다만 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고, 과세관청으로서도 그것이 가장행위라거나 조세회피 목적이 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세의무자가 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 한다(대법원 1991. 5. 14. 선고 90누3027 판결, 대법원 2009. 4. 9. 선고 2007두26629 판결 등 참조). 그러므로 수입자가 수출자의 국내 자회사로서 물품 수입 및 공급거래의 과정에서 모회사의 지시에 따르거나 수입물품에 관한 경제적 위험을 모회사와 분담하는 등 일반적인 제3자 사이의 거래와 다른 특수한 점이 있다고 하더라도, 그것이 거래통념상 모회사와 자회사 사이에서 보통 이루어지는 거래방식에서 벗어난 것이 아니라면, 관련 당사자들 사이의 계약 내용을 무시하고 그 자회사를 수입물품의 구매자가 아닌 판매대리인에 불과하다고 쉽게 단정할 것은 아니다. ☞ 수입물품에 대한 관세의 과세가격을 결정함에 있어서 수입자가 수출자의 국내 판매대리인으로서 단순 보조자에 불과하다면 국내 구매자가 수입자에게 지급한 가격이 그 기준이 될 수 있지만, 수입자가 국내 구매자에 대한 독립적인 판매자의 지위에 있다면 수입자가 수출자에게 지급한 수입가격을 기초로 과세가격을 결정하여야 하고, 양자의 구별은 물품 수입계약 및 국내 구매자에 대한 판매계약의 각 계약당사자, 수입가격 및 국내 판매가격의 결정 방식, 국내 구매자에 대한 물품공급 과정, 수입물품에 관한 위험부담의 법적 귀속 주체, 관세회피 목적의 유무 등 거래의 형식과 실질을 종합적으로 고려하여 거래관념과 사회통념에 따라 합리적으로 판단하여야 한다는 취지로 판단한 사안

한·몰타 조세조약 제1조는 이 협약은 일방 또는 양 체약국의 거주자인 인에게 적용한다고 규정하고, 제10조 제1항은 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다고 규정하고, 제2항은 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 체약국에서도 동 체약국의 법에 따라 과세할 수 있되, 다만 한국의 거주자인 법인이 배당의 수익적 소유자(Beneficial Owner)인 몰타의 거주자에게 배당을 지급하는 경우 그렇게 부과되는 조세는 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사 자본금의 최소한 25퍼센트를 직접 소유하는 회사(조합을 제외)인 경우 배당총액의 5퍼센트(a호), 기타의 경우 배당총액의 15퍼센트(b호)를 초과할 수 없다고 규정하고 있다. 한편 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이다. 소득이 실질적으로 귀속된다는 것은 그 소득에 대하여 독립적으로 완전한 지배·통제권을 가지고 소득을 사용·수익·처분할 수 있음을 의미한다. 따라서 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 한다. 그리고 그 경우에 해당하는지 여부는 당해 주식이나 지분의 취득 경위와 목적, 취득자금의 출처, 그 관리와 처분 과정, 귀속명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 하고(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 참조), 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등 참조). 따라서 한·몰타 조세조약에 직접 정의되어 있지 아니한 조세조약상 수익적 소유자의 의미는 조세조약의 목적인 이중과세 방지 또는 조세회피 방지의 취지에 부합하고 조약의 문언에 배치되지 않는 범위 내에서 해석상의 제약을 가할 필요가 있다고 할 것이므로, 이 사건 배당소득을 수령함에 있어 원천지국의 소득을 수령하는 자가 타방체약국의 거주자라는 것으로는 부족하고, 그 해당 거래의 법률상·계약상 명의나 형식에 불구하고 실질적·경제적으로 당해 배당소득을 지배·관리·처분하는 자이여야 하고, 귀속명의자가 독자적으로 사업을 할 능력이 없어야만 하는 것은 아니고 그러한 능력이 있다 하더라도 배당소득과의 관계에서 귀속명의자가 이를 지배·관리할 의사나 능력이 없고 그 배후에 실질적으로 이를 지배 관리하는 자가 따로 있는 경우에는 그 배후에 있는자를 수익적 소유자로 볼 수 있다. 모회사인 TEC US 또는 TE가 TE Malta를 통해 원고의 조직변경, 유상감자, 이 사건 배당금의 지급 등 원고의 주주로서의 실질적 권한을 모두 행사하였고, TE Malta는 형식상 역할만을 수행하였을 뿐이며, 이러한 형식과 실질의 괴리는 오로지 한·몰타 조세조약의 제한세율을 적용받기 위한 조세회피의 목적에서 비롯되었으므로, 실질과세의 원칙에 의하여 이 사건 배당소득의 실질적 귀속자를 TE Malta라고는 볼 수 없다는 이유로, 피고의 과세처분이 적법하다.

구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항(이하 ‘이 사건 법률조항’이라고 한다) 본문은 “권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 증여받은 것으로 본다.”고 규정하면서 그 단서 제1호는 “조세회피 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우에는 그러하지 아니하다.”고 규정하고 있다. 이 사건 법률조항의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있는바, 이 사건 법률조항 단서 제1호에서 말하는 조세는 증여세에 한정되지 아니하는 점, 이 사건 법률조항이 재산의 실제 소유자와 명의자가 다른 경우를 그 규율대상으로 한다고 규정하고 있을 뿐 명의자 앞으로의 등기 등이 법률상 유효할 것까지를 요구하고 있지는 아니한 점, 명의신탁약정에 따른 등기 등이 이루어진 이상 그 등기 등이 강행법규 위반 등으로 인하여 무효인 경우에도 조세회피의 목적은 달성될 수 있는 점 등에 비추어 보면, 명의신탁약정에 따라 실제 소유자가 아닌 제3자 명의로 이루어진 등기 등이 강행법규 위반 등으로 인하여 무효라는 이유만으로 이 사건 법률조항 본문의 적용이 배제되는 것은 아니라고 할 것이다.

구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것) 20조에서 부당행위계산 부인 규정을 둔 취지는 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래가 시행령 46조 2항의 각 호에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것으로 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피 행위를 방지하고자 하는 것인바, 시행령 46조 2항 9호의 의미는 1호 내지 8호에서 정한 거래행위 이외에 이에 준하는 행위로서 출자자 등에게 이익분여가 인정되는 경우를 의미한다 할 것이고 나아가 어떤 자산의 양도가 4호 소정의 저가양도에 해당하지 아니하는 경우에도 자산의 양도를 수반하는 일련의 행위로 보아 당해 자산을 특수관계자에게 이전할 당시에 그로 인한 장래의 기대이익이 어느 정도 확정되어 있었다고 인정될 수 있는 경우에는 그 일련의 행위를 9호 소정의 이익분여 행위에 해당한다고 할 수 있는 것이다

(1) 증여세제에 있어서 증여계약의 합의해제가 이루어졌던 실태를 살펴보면, 종래 증여세의 자진신고율이 매우 낮은 상황에서 증여 후 과세관청의 조사가 있게 되면 부과처분 전에 합의해제를 하여 증여재산을 반환받는 방법으로 조세회피, 즉 증여 당사자간의 담합을 통한 조세회피를 하는 경우가 적지 않았고, 과세관청 역시 모든 증여사실을 포착, 부과처분을 한다는 것이 현실적으로 어려웠다. 따라서 합의해제에 의한 증여재산의 반환이 재증여의 경우와 실질적으로 다를 바 없다는 입장에서 원칙적으로 이에 대하여 증여세를 부과하되 은혜적 차원에서 1년의 기간을 정하여 예외적으로 증여세를 부과하지 아니하도록 규정한 이 사건 법률조항의 입법취지는 공평과세의 원칙 등 증여세제의 기본 이념을 실현한다는 데에 있으므로, 그 입법목적은 정당하다. (2) 계약의 자유 등 사적 자치의 원칙과 조세법상의 공평과세의 이념의 조화라는 측면에서 볼 때, 위와 같은 입법목적 달성을 위하여 합의해제에 의한 증여재산의 반환을 재증여의 경우와 동일시하여 증여세를 부과하는 것과 예외적으로 일정한 기간 이내의 합의해제에 의한 반환에 대하여 증여세를 부과하지 아니하는 것이 부적절하다고 할 수 없으며, 공평과세라는 증여세제의 기본 이념과 증여세의 공공성 및 공익성에 비추어 볼 때 위와 같은 합의해제의 자유에 대한 제한은 불가피한 필요, 최소한의 조치라고 할 수 있을 뿐 아니라, 또한 논란의 여지는 있으나 부득이한 사정이 있는 경우라면 국세기본법 및 시행령상의 후발적 사유에 의한 경정청구(更正請求)에 의하여 구제될 수 있는 점(헌재 1999. 5. 27. 97헌바66등, 판례집 11-1, 589, 608-610 참조), 통상적으로 합의해제가 행해지는 동기가 조세부담의 회피 내지 편법적 절세에 있는 점 등을 참작하면, 당사자의 계약의 자유 내지 사적 자치가 더 중요하다고는 말할 수 없다. 본건에 있어서는, 이 사건 법률조항의 연혁 및 입법취지, 공평과세라는 증여세제의 기본이념과 증여세의 공공성 및 공익성, 기타 헌법상 규정된 기본권이나 기본원칙과 기본권제한의 입법한계, 그리고 1년이라는 기간은 증여 당사자들로서 반환 내지 증여에 의하여 증여재산을 환원시킬 것인지의 여부에 관하여 판단하기에 충분한 시간으로서 계약의 자유 내지 사적자치를 무의미하게 할 정도로 단기간이거나 이를 지나치게 제한한다고는 말할 수 없는 점 등에 비추어 보면, 위 기간이 자의적이거나 합리적 기준 없이 결정된 것이라고 볼 수 없으므로, 계약의 자유가 침해되었다거나 사적자치의 원칙이 훼손되었다고 말할 수는 없다. (3) 증여계약의 합의해제에 의하여 당초의 증여자에게 실질적인 재산의 증가가 없다는 것은 사실적 측면에서 본 피상적 결과에 불과하고 앞에서 살핀 바와 같이 합의해제에 의한 반환이 실질적으로 재증여와 다를 바 없다. 합의해제에 의하여 증여재산을 반환하는 행위는 원래의 증여와는 또 다른 별개의 새로운 증여라고 볼 수밖에 없고 이는 원래의 증여와 과세대상도 다르다는 점 등의 사정에 비추어 보면, 결국 합의해제에 의한 반환이 이루어진 경우 법률적인 측면은 물론 경제적인 측면에서도 이를 가리켜 당초 증여자의 재산상태에 변동이 없는 것이라고 말할 수는 없으며, 달리 실질적 조세법률주의에 반한다고 볼 만한 사정도 없다 할 것이다. [재판관 윤영철, 재판관 권성, 재판관 송인준의 반대의견] 위 규정이 1년 뒤의 합의해제를 재귀증여(원래의 곳으로 다시 돌아가는 증여라는 뜻을 드러내기 위하여 이를 再歸贈與라고 하기로 한다)와 똑같이 증여세 부과의 대상으로 삼는 이유는, 그 행위의 실질은 증여임에도 불구하고 행위의 당사자들이 이를 합의해제로 가장하여 증여세의 부담을 회피하는 것을 막으려는 데 있다. 그러나 이렇게 하는 것은 다음과 같이 문제가 있다. (1) 합의해제와 재귀증여는 그 법률행위의 효과의사가 명백히 다르므로 결코 동일한 법률행위가 아니다. 또한 합의해제행위에 비록 조세회피의 목적이 있는 경우라고 하여도 이러한 목적은 동기에 불과하여 법률행위의 동일 여부를 가리는 기준이 되지 못한다. 더구나 합의해제의 경우에는 원증여가 소급적으로 효력을 상실하여 증여재산의 이동(移動)은 처음부터 없었던 것으로 됨에 반하여 재귀증여의 경우에는 이에 의하여 완전히 새로운 재산의 이동이 발생한다. 그럼에도 불구하고 조세법의 측면에서 이 두 개의 행위를 동일한 것으로 보아야 할, 바꾸어 말하면 합의해제를 일률적으로 부정하고 이를 재귀증여와 동일하게 취급하여야 할, 무슨 합리성을 찾기 어렵다. (가) 실생활의 다양한 상황에 따라서는 당사자가 사정변경에 대처하는 방법으로 증여가 처음부터 없었던 것으로 하기로 합의하는 경우도 얼마든지 있을 수 있고 이러한 경우 그 효과의사에 따른 법률효과가 그대로 발생하도록 법률이 조력하는 것이 이른바 사적자치의 원칙 내지 계약자유의 원칙이므로 증여에 대하여도 계약의 합의해제를 당연히 인정하여야 할 것이다. (나) 소급효를 지닌 합의해제를 부정하고 이를 모두 재귀증여로 취급한다면 조세행정상 재귀증여와 합의해제를 구별하는 어려움은 물론 피할 수 있다. 이 두가지를 구별하는 것이 실제로 거의 불가능하다거나 현저히 곤란하다면 합의해제를 재귀증여와 동일하게 취급할 필요성을 인정할 여지가 있을 것이다. 그러나 합의해제의 당사자들과 조세당국 사이에 그것이 합의해제인가 아니면 재귀증여인가에 관하여 다툼이 있는 경우에는 원증여와 합의해제 사이의 시간적 간격, 그 기간중의 사정변경과 합의해제를 하게 된 경위, 원증여 이후의 재산의 사용과 관리상태, 합의해제에 따른 부당이득반환의 범위, 합의해제 이후의 재산의 사용과 관리상태 등을 법원이 증거조사와 변론을 통하여 조사함으로써 합의해제를 할 만한 사정변경의 유무를 판단하고 이에 따라 문제의 행위가 그중 어느 쪽에 속하는 것인가를 합리적으로 판별하면 되는 것이고 그것이 언제나 불가능하거나 불가능에 가까울 정도로 어려운 것이라고 볼 사정은 존재하지 않는다. 따라서 증여의 합의해제를 일률적으로 부정하고 이를 모두 재귀증여로 취급하는 것은 조세행정의 편의만을 고려하는 데서 나온 것이지 행위 자체의 동일성에 터잡은 합리적인 조치가 아니다. (다) 수증자와 원증여자가 원증여를 해제하기로 합의한다고 하는 것은 그렇게 해야 할 나름대로의 사정 내지 어쩔 수 없는 사정이 있어서 그렇게 하는 것이라고 보아야 할 것이다. 원증여에 따른 증여세의 부담을 면하는 것도 아닌 바에야 두사람이 그들 사이의 어쩔 수 없는 사정변경에 대응하여 증여재산의 원상복귀를 추진하면서 절세(節稅)를 위하여 재귀증여가 아닌 합의해제의 형식을 선택하는 것을 조세당국이 부정하는 것은 불합리한 일이다(이 사건 부동산과 관련하여 부과된 두차례의 증여세 합계액은 이 사건 부동산 매각대금의 무려 1. 6배에 달한다). 이러한 선택이야말로 계약자유의 원칙에 부합하기 때문이다. (라) 또한 합의해제의 경우 증여재산의 이동은 처음부터 없는 것으로 되므로, 합의해제에는 조세를 부과할 실질이 존재하지 아니하여 이에 대한 세금부과는 실질과세의 원칙에 어긋나는 것이고 이 논리를 더 밀고 나간다면 원증여에 대한 증여세의 부과조차도 근거를 잃게 될 것이다. 물론 원증여에 대한 증여세의 부과는 그것이 조세행정의 안정도모와 탈세방지를 위한 적절한 수단임이 인정되어 그 합헌성을 인정받는다고 하더라도 여기서 한걸음 더 나아가 합의해제에 대하여까지 증여세를 부과하여 결과적으로 두번 증여세를 부과하는 것은 실질과세의 원칙으로부터 너무 멀리 떨어진 것이다. (2) 그러므로 이 사건 법률규정이 증여의 합의해제를 포함하는 개념으로서의 이른바 「반환」을 원증여자에게 다시 증여하는 이른바 「재귀증여」와 동일하게 취급하는 것은 계약자유의 원칙 및 실질과세의 원칙에 어긋나서 위헌이라고 할 것이다.