1. 대상판결의 개요 가. 사실관계 원고는 2005. 4. 29. 어머니 A의 소유이던 제1부동산에 관하여 증여를 원인으로 소유권이전등기를 한 후, 2005. 7. 11. 피고 세무서장에게 증여세를 신고 납부했다. 원고와 어머니 A는 2005. 10. 6. 제1부동산에 관한 증여계약을 합의해제하고 2005. 10. 18. 소유권이전등기의 말소를 하였다. 원고는 2006. 5. 3. 어머니 A의 소유이던 제2부동산에 관하여 증여를 원인으로 소유권이전등기를 하고, 증여세를 피고 세무서장에게 신고 납부했다. 이 때, 제1부동산에 대한 증여가 무효라는 입장에서 기납부한 제1부동산 관련 증여세를 공제한 금액만을 제2부동산 관련 증여세로 납부하였다. 피고 세무서장은 2008. 5. 1. 제1부동산이 증여세 신고기한(증여받은 날이 속하는 달로부터 3개월) 내에 합의해제하고 반환한 경우가 아니어서 제1부동산에 대한 증여가 여전히 존재한다고 보았다. 그리고 제1부동산은 제2부동산 증여일 전 10년 이내에 증여받은 재산에 해당한다는 이유로 제1부동산 가액을 증여세 과세가액에 가산하여 증여세를 부과하고(이하 "본건 본세 부과처분"), 아울러 납부불성실가산세와 신고불성실가산세를 부과하는 처분(이하 "본건 가산세 부과처분")을 하였다. 본건 납세고지서에는 증여세 본세의 과세표준, 세율, 세액은 기재되어 있었지만 가산세와 관련, 종류별로 구분하지 않은 채 그 합계액만이 기재되어 있었다. 한편 피고 세무서장은 과세예고통지서 및 세무조사결과통지서를 통해 원고가 10년 이내에 동일인으로부터 증여받은 제1부동산의 가액을 가산하지 않고 과세표준을 신고하였으므로 추가로 증여세를 부과할 예정이라는 취지 및 제2부동산의 증여가액, 과세표준, 산출세액, 예상고지세액 등을 고지한 바 있지만, 가산세와 관련해서는 아무런 설명도 하지 않았다. 나. 판결의 요지 원심은 "처분의 납세고지서에서는 본세액과 가산세액을 구분하여 기재하고 있을 뿐 가산세의 세율 등에 대하여 별도로 기재하고 있지는 않으나, 국세기본법 등 법령에서 가산세율 및 세액산출방식에 관하여 구체적으로 규정하고 있어 납세의무자로서는 가산세의 산출근거를 용이하게 파악할 수 있으므로, 가산세 부과처분은 적법하다"고 판시했다(서울고등법원 2010. 5. 19. 선고 2009누35407 판결). 그런데 대법원은 "가산세 역시 본세와 마찬가지 수준으로 세액의 산출근거 등을 밝혀서 고지하여야 하고, 납세의무자가 따로 법률 규정을 확인하거나 과세관청에 문의해 보지 않고도 가산세의 종류와 그렇게 된 산출근거가 무엇인지 알 수 있도록 해야 하는데 그 종류와 세액의 산출근거 등을 전혀 밝히지 않고 가산세의 합계액만을 기재한 경우 가산세 부과처분은 위법하다"고 판단했다. 2. 대상판결의 평석 가. 가산세 부과처분에 대한 납세고지서상 하자 과세처분이 그 효력을 발생하기 위해서는 납세의무자에게 통지를 하여야 하는데 통상 납세고지서 발부를 통해 이루어진다. 납세고지서에는 과세연도, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한과 납부장소가 기재되어야 하는데(국세징수법 제9조), 본세에 대하여는 과세연도, 세목, 과세표준, 세율, 산출세액을 기재하지만 가산세의 경우 종별 구별 없이 그 합계액만 기재하는 것이 국세청 관행이다. 가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규정된 의무를 정당한 이유 없이 위반한 납세자에게 부과하는 일종의 행정상 제재로서, 가산세 부과처분은 본세 부과처분과는 별개의 과세처분이다(대법원 2001. 10. 26. 선고 2000두7520 판결 참조). 징수절차의 편의상 가산세를 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 하여 그 세법에 의하여 산출한 본세의 세액에 가산하여 함께 징수하는 것일 뿐이다. 이 때문에 가산세에 대하여 별도의 납세고지서를 발부하지 않고 본세의 납세고지서에 함께 기재되는 방식으로 부과처분이 이루어지는 것이다. 마땅히 납세고지서에는 가산세에 관하여도 본세와 마찬가지로, 별도로 과세연도, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한과 납부장소를 기재해야만 한다(국세징수법 제9조). 앞서 설명한 바와 같이 국세청 실무는 가산세에 대하여 단지 그 합계액만 기재하는 방식인바, 그 자체로 국세징수법 제9조 위반이라는 점에 대하여는 이론이 없고 다만 그 하자가 과세처분 전체를 위법하게 만드는지에 대한 문제가 있다. 이와 관련하여 기존 판례는 국세징수법 제9조 등 납세고지서 관련 조항이 조세법률주의의 대원칙에 따라 처분청으로 하여금 자의를 배제하고 신중하고도 합리적인 처분을 행하게 함으로써 조세행정의 공정성을 기함과 동시에 납세의무자에게 부과처분의 내용을 상세하게 알려서 불복 여부의 결정 및 그 불복신청에 편의를 주려는 취지에서 나온 것이므로 강행규정이라는 전제에서, 과세표준과 세율, 세액 기타 필요한 사항의 기재가 누락된 납세고지서에 의한 과세처분은 위법하다고 보았다(대법원 2001. 6. 12. 선고 2000두7957 판결 참조). 다만 과세관청이 과세처분에 앞서 납세의무자에게 보낸 과세예고통지서 등에 의하여 납세의무자가 그 처분에 대한 불복 여부의 결정 및 불복신청에 전혀 지장을 받지 않았음이 명백하다면 이로써 납세고지서의 흠결이 보완되거나 하자가 치유된다고 보아야 하나, 납세고지서의 하자를 사전에 보완할 수 있는 서면은 법령 등에 의하여 납세고지에 앞서 납세의무자에게 교부하도록 되어 있어 납세고지서와 일체를 이룰 수 있는 것에 한정되는 것은 물론, 납세고지서의 필요적 기재사항이 제대로 기재되어 있어야 한다는 엄격한 입장이었다(대법원 1998. 6. 26. 선고 96누12634 판결 참조). 본건 가산세 부과처분에서는 필요적 기재사항이 누락된 채 합계액만 기재된 납세고지서가 발부되었고 가산세와 관련해서는 과세예고통지서 등 서면이 발급된 적도 없어 위 대법원 판례(96누12634)에서 적시한 바와 같은 그 하자를 치유할만한 사정 또한 보이지 않는다. 따라서 본건 가산세 부과처분은 기존의 대법원 판례 입장에 비추어 보더라도 위법하다고 보아야 한다. 나. 과세처분의 근거와 이유에 대한 고지와 납세의무자의 절차적 권리 이처럼 대법원 판례(96누12634)상 본건 가산세 부과처분과 관련된 납세고지서상 하자는 치유될 여지가 거의 없음에도 불구하고, 원심은 "납세고지서의 하자에도 불구하고 납세자가 과세처분의 근거와 사유를 충분히 알 수 있었다면 과세처분이 위법하다 볼 수 없다"는 과세처분의 근거와 사유에 대한 법리, 즉 납세의무자의 절차상 권리에 대한 실질적 보장 문제로 접근하고 있다. 살피건대, 납세고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 명시하여 통지하도록 한 취지는 과세처분의 근거와 이유를 납세의무자에게 알려 그 절차적 권리를 보장하기 위함이다. 처분의 근거와 이유를 제시하지 않은 채 내려진 처분은 위법하게 되는바(행정절차법 제23조 제1항), 과세처분의 경우 세법에 특별한 규정이 있는 경우이므로 행정절차법이 직접 적용되는 것은 아니지만(동법 제3조), 같은 법리가 적용될 수 있을 것이다. 그런데 과세처분의 제시해야 하는 근거와 이유가 어느 정도여야 하는지에 대하여는, 과세처분은 형사처벌에 준하는 침익적 공권력 행사이므로 적법절차 원칙 등도 이에 준하여 엄격히 적용해야 한다는 입장과 과세처분 역시 행정처분이므로 그 수준으로만 절차적 권리가 지켜지면 된다는 입장이 있다. 전자는 '대표 없는 곳에 과세 없다'는 말로 대표되는 전통적 견해이고, 후자는 비교적 새로운 입장이다. 원심 법원은 후자의 입장에서, 납세고지서에서는 가산세 합계액만 기재되어 있지만 납세자가 법령을 찾아보면 부과된 가산세가 무엇인지와 그 세율 및 산출방식 등을 용이하게 파악할 수 있으므로, 과세처분의 근거와 이유 측면에서 큰 문제가 없다고 보았다. 하지만 대법원은 전자의 입장에서 납세고지서 등을 통해 과세관청이 알려준 바만으로는 납세의무자는 자신에게 어떤 가산세가 부과되었는지, 어떻게 가산세가 산출되었는지 알 수 없다고 보았다. 생각건대, 세무조사를 통해 증액결정처분을 내릴 경우 의례 신고불성실가산세와 납부불성실가산세가 부과된다. 또한 납세자는 자기가 어떤 의무를 위반하였는지 알고 있을 것이므로 납세고지서에 가산세 종목 없이 합계액만 표시되어 있더라도 세법전을 찾아 확인해 보면 어떤 가산세가 부과되었는지 파악할 가능성이 높다. 하지만 대부분의 납세의무자들이 그리 세법에 밝지 않기 때문에 합계액만 가지고 그 내역을 파악하기란 무리이다. 또한 신고불성실가산세나 납부불성실가산세 이외에도 다양한 가산세가 존재하여, 세무전문가들조차 합계액만으로는 어떤 가산세가 부과되었는지 알기 힘든 경우도 존재할 수 있다. 이런 점에서 가산세에 대한 현행 납세고지서의 관행은, 너무도 빈약하여 납세의무자의 절차적 권리를 보장하는 과세처분의 근거와 이유 제시라 볼 수 없다. 더욱이 대법원이 판결에서 적시한 바와 같이, 가산세는 의무위반에 대한 행정적 제재이므로 본세보다 더 침익적이고 따라서 더 높은 수준의 절차적 권리가 납세의무자에게 부여되어야 한다. 따라서 본건 가산세 부과처분은 과세처분의 근거와 이유 측면에서도 중대한 절차적 하자가 있어 위법하다고 볼 수밖에 없다. 다. 대상판결의 의의 대상판결에 의해 가산세 부과처분이 취소되더라도, 세법상 부과제척기간이 판결 확정 후 1년으로 연장되고(국세기본법 제26조의2 제2항 제1호) 과세관청은 하자를 보완하여 재 부과처분을 할 것이므로, 원고로서는 얻은 것이 많지 않을 것이다. 하지만 대상판결은, 가산세와 관련된 납세고지서의 불합리한 관행을 개선케 함으로써 과세관청에 대하여는 자의를 배제한 신중하고 합리적인 가산세 부과처분을 하게 하여 조세행정의 공정을 기하고, 납세의무자에 대하여는 절차적 권리를 강화시키고 불복신청의 편의를 주도록 했다는 점에서 큰 의미가 있다.