1. 사안의 개요 원고는 1992년생으로 2011년부터 2014년까지(이하 ‘이 사건 기간’) 미국에 있는 대학에서 학부과정을 수료하였다. 원고의 조모는 이 사건 기간 동안 매월 800만 원 내지 1,000만 원씩 합계 334,833,374원(이하 ‘이 사건 금원’)을 원고의 계좌로 송금해 주었고, 원고는 이 사건 금원을 교육비 및 생활비로 사용하였다. 한편, 원고의 부친은 2014년경 사망하였다. 또한 원고의 조모는 2018년경 사망하였고 원고와 원고의 모친은 원고 조모의 재산을 공동으로 상속하였다. 과세당국은 상속세 세무조사를 실시하여 원고의 조모가 이 사건 기간 동안 원고의 계좌로 해외 송금한 이 사건 금원을 사전증여재산으로 보고 증여세(가산세 포함) 합계 280,655,110원을 결정·고지하였다. 2. 관련규정 및 그 개정연혁 구 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제46조 제5호는 ‘사회통념상 인정되는 이재구호금품, 치료비 기타 이와 유사한 것으로서 대통령령으로 정하는 것’을 비과세되는 증여재산으로 규정하고 있었고, 그 위임에 따라 구 상증세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것) 제35조 제4항 제1호에서 위 ‘대통령령으로 정하는 것’의 하나로 ‘민법상 부양의무자 상호간의 생활비 또는 교육비로서 통상 필요하다고 인정되는 금품’을 규정하고 있었다. 이후 상증세법은 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되면서 위 제46조 제5호는 ‘사회통념상 인정되는 이재구호금품, 치료비, 피부양자의 생활비, 교육비 기타 이와 유사한 것으로서 대통령령이 정하는 것’으로 개정되고, 같은 날 대통령령 제18177호로 개정된 상증세법 시행령에서 위 제35조 제4항 제1호는 삭제되었다. 3. 서울행정법원의 판단 그런데 서울행정법원은 위와 같은 상증세법 제46조의 개정에도 불구하고 “상증세법 제46조 제5호의 문언 내용과 체계, 개정 연혁과 구 상증세법 제46조는 증여재산의 공익성 또는 사회정책적 고려에서 증여세의 과세를 배제하는 규정이므로 부양의무 여부를 불문하고 교육비에 해당하는 금액이 비과세되는 증여재산이라고 해석하는 것은 위 규정의 취지에 부합하지 않는 점 등을 종합적으로 고려하여 보면, 위 규정의 ‘피부양자의’ 부분은 ‘생활비, 교육비’를 모두 수식하는 것으로 봄이 타당하다(서울행정법원 2021. 7. 13. 선고 2020구합82185 판결).”고 판단하였다. 즉 서울행정법원은 부양의무자가 피부양자의 생활비나 교육비를 지원한 경우에는 비과세되는 증여재산으로 볼 수 있으나, 원고를 부양할 지위에 있는 원고의 부모가 있고 성인인 원고 스스로도 경제력이 있어 원고의 조모를 부양의무자로 볼 수 없어 이 사건 금원은 원고의 유학기간 중 생활비나 교육비로 사용되었더라도 증여세 비과세대상에 해당한다고 볼 수 없다고 판단한 것이다. 4. 비판적 검토 경우에 따라서 해외유학경비까지 증여세 비과세대상으로 보는 것은 국민정서에 맞지 않을 수 있을 것이다. 그러나 상증세법 제46조의 문언, 규정 체계, 개정 연혁 등을 고려할 때 서울행정법원의 판단은 수긍하기 어렵다. 구 상증세법 시행령에서는 ‘민법상 부양의무자 상호간의 생활비 또는 교육비’라고 규정하고 있었으나, 2003년 개정 상증세법에서는 ‘피부양자의 생활비’, ‘교육비’로 구분하고 있어 ‘피부양자의’ 부분이 ‘생활비, 교육비’를 모두 수식한다고 보는 것은 매우 무리한 해석으로 보인다. 물론 대법원이 조세정책상 이유 등에서 통상적인 문언의 해석범위를 넘는 판단을 하는 경우가 종종 있기는 하다. 그러나 최근 대법원이 법인세법 제15조 제3항에서 수익의 범위를 시행령에 위임한 것과 관련하여 법인세법 제67조에 따라 소득처분을 하기 위한 조세정책상 이유 등에서 익금으로 보는 것까지 탄력적으로 대통령령에서 정하려는 취지라고 판시한 것(대법원 2021. 7. 29. 2020두39655 판결)처럼 관련 규정체계상 그와 같이 해석할 수 있는 경우이여야 할 것이다. 한편, 상증세법 제46조의 개정연혁을 고려하더라도 서울행정법원과 같이 해석하기는 어려워 보인다. 위 2003년 개정 상증세법은 종전 증여의제규정을 보완하여 증여재산가액 계산에 관한 예시규정으로 전환하고 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련하였다(법 제32조 내지 제42조). 그리고 위 2003년 상증세법 개정이유에는 “완전포괄주의 도입에 따른 중산·서민층의 불편을 최소화하기 위하여 사회통념상 인정되는 치료비(이재구호품의 오기로 보임), 피부양자의 생활비 및 교육비 등에 대하여는 증여세를 비과세하도록 함(법 제46조제5호)”이라며 교육비에 대해서는 부양의무를 따지 않고 비과세할 것임을 명확히 한 바 있다. 또한 사용목적이 다양하고 기준마저 설정하기 어려운 생활비의 경우 부양의무를 통해 일정한 제한을 할 필요가 있을 수 있으나, 사용목적과 사용처가 명확히 확인되는 교육비까지 부양의무를 통해 제한하여야 할 논리필연적인 이유가 있다거나 사회 정책적 필요가 있다고 보기도 어렵다. 나아가 유학의 목적, 내용, 경위도 다양할 것이므로 유학비용이라고 하여 일률적으로 부유층만의 문제로 보아 비과세대상이 아니라고 보는 것도 문제로 생각된다. 이처럼 상증세법 제46조가 피부양자의 교육비만을 비과세대상으로 규정하고 있다고 볼 수는 없으므로 이 사건 금원 중 교육비로 사용된 부분까지 증여세를 부과한 것은 잘못된 것으로 보아야 할 것이다. 임화선 변호사 (법무법인(유한) 동인)

지방세에 경정청구제도가 도입된 이후에도 여전히 취득세 등 신고행위가 납세의무자의 권리구제측면에서 예외적으로 당연무효에 해당하는 것으로 볼 수 있는지 여부 대전지방법원 2018. 3. 22. 선고 2017나115369 판결 1. 사건의 개요 원고는 2011. 11.경 매도인과 사이에서 계약금은 계약당일, 중도금과 잔금은 같은 해 12월에 지급하기로 하는 아파트매매계약을 체결하였다. 그 후 원고는 매도인과 사이에서 중도금은 없는 것으로 하고 잔금은 2012. 1.경 지급하되 쌍방합의하에 조정할 수 있는 것으로 계약내용을 변경하였다. 원고는 2012. 2.경 과세관청에 취득세와 지방교육세(이하, 취득세 등)를 납부하겠다는 ‘취득세 기한 내 신고서’를 작성·제출하였다(이하, 이 사건 신고행위). 그런데 매도인은 2012. 4.경 원고가 잔금 미납함으로 인해 더 이상 계약유지가 불가능하다며 매매계약해제통보를 하였다. 이에 원고는 2012. 8.경 2012. 2.경을 해제일로 한 부동산거래계약해제 신고서를 과세관청에 접수하여 확인서를 교부받았다. 원고는 2012. 10.경 취득세 등에 대한 경정청구를 하였는데, 과세관청은 취득행위가 완성되었으므로 과세표준 및 세액경정을 할 수 없다는 처분을 내렸다. 원고는 위 경정거부처분에 대해 조세심판청구를 하였고 조세심판원은 2013. 5.경 기각결정을 하였다. 원고는 조세심판원기각결정을 받고도 90일 내에 행정소송을 제기하지 않았다. 그 후 과세관청은 2014. 8.경 체납처분을 통해 원고의 급여를 압류하고 취득세 등 합계 약 4,100여만 원을 징수하였다. 원고는 2017년에 위 신고행위가 당연무효라고 주장하면서 과세관청을 상대로 부당이득반환청구를 하였다. 2. 대상판결의 요지 아파트 매매대금 중 계약금만 지급된 상태에서 잔금지급을 위한 대출이 이루어지 않아 부동산매매계약이 해제되고 계약금은 아파트 매매계약에 따라 매도인에 대한 손해배상으로 몰취되었으므로 원고가 위 아파트를 ‘사실상 취득’함으로써 취득세 등의 과세요건을 충족하였다고 보기 어렵다. 이와 같이 원고에게는 추상적인 납세의무가 존재하지 않으므로 이 사건 신고행위에는 중대한 하자가 있다. 그러나 과세대상이 되는지의 여부가 사실관계를 정확히 조사하여야 비로소 밝혀질 수 있으므로 그와 같은 하자가 외관상 명백하다고 보기는 어렵다. 그런데 원고가 소유권을 사실상 취득한 바 없음에도 지방세법 등에 따른 가산세 부담을 피하기 위해 일단 신고행위를 하였다고 볼 수 있고, 원고는 소유권 취득의 실질적 요건을 갖추지 못하였으며 이에 따라 아파트 취득에 기초한 이익 등을 향유한 바가 없는 사정 등을 종합하면, 원고에게 중대한 하자가 있는 이 사건 신고행위로 인한 과세라는 불이익을 그대로 감수시키는 것이 원고의 권익구제 측면에서 현저하게 부당하다고 볼 만한 특별한 사정이 있다고 할 수 있다. 따라서 이 사건 신고행위는 당연무효로 봄이 타당하다. 3. 대상판결 해설 가. 취득세 등의 과세요건 충족여부 지방세법은 취득세는 부동산을 취득한 자에게 부과하고, 부동산의 취득은 민법 등에 따른 등기를 하지 아니한 경우라도 ‘사실상 취득’하면 취득한 것으로 본다고 규정하고 있다. 그런데 여기에서 ‘사실상의 취득’이라 함은 ‘대금의 지급’과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말하는데, 매매의 경우에 있어서는 사회통념상 ‘대금의 거의 전부’가 지급되었다고 볼 만한 정도의 대금지급이 이행되었음을 뜻한다고 보아야 한다(대법원 2010. 10. 14. 선고 2008두8147 판결 참조). 따라서 대상판결이 계약금만 지급된 후 매매계약이 해제되었다는 사정 등을 이유로 ‘대금의 지급’과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우로 볼 수 없어 취득세 등의 과세요건을 충족하였다고 보기 어렵다고 판단한 것은 타당해 보인다. 나. 취득세 등 신고행위가 당연무효인지 여부 한편, 신고납세 방식의 조세인 취득세는 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 정하여 신고하는 행위에 의하여 납세의무가 구체적으로 확정되므로 납세의무자의 신고행위가 중대하고 명백한 하자로 인하여 당연무효로 되지 않는 한 국가나 지방자치단체가 납부된 세액을 보유하는 것이 바로 부당이득에 해당한다고 할 수는 없다(대법원 2009. 4. 23. 선고 2009다5001 판결 등 참조). 그런데 대법원은 과세처분의 무효 판단기준으로 중대명백설을 취함으로써 당연무효의 범위를 좁게 보고 있다. 다만, 대법원은 취득세 신고행위는 납세의무자와 과세관청 사이에 이루어지는 것으로서 취득세 신고행위의 존재를 신뢰하는 제3자의 보호가 특별히 문제되지 않아 그 신고행위를 당연무효로 보더라도 법적 안정성이 크게 저해되지 않는 반면, 과세요건 등에 관한 중대한 하자가 있고 그 법적 구제수단이 국세에 비하여 상대적으로 미비함에도 위법한 결과를 시정하지 않고 납세의무자에게 그 신고행위로 인한 불이익을 감수시키는 것이 과세행정의 안정과 그 원활한 운영의 요청을 참작하더라도 납세의무자의 권익구제 등의 측면에서 현저하게 부당하다고 볼 만한 특별한 사정이 있는 때에는 예외적으로 이와 같은 하자 있는 신고행위가 당연무효라고 함이 타당하다고 한다(대법원 2009. 2. 12. 선고 2008두11716 판결 참조). 대상판결은 이 사건 신고행위에는 중대한 하자가 있으나 그 하자가 외관상 명백하다고 할 수 없다고 하면서도 위 예외적인 판례를 근거로 당연무효로 보고 있다. 그런데 대법원이 위와 같이 예외적인 판례를 내놓은 이유는 과거 지방세의 경우 경정청구제도를 도입하지 않음으로 인해 권리구제에 미흡함이 있었기 때문으로 보인다. 즉 국세의 경우 1994. 12. 22. 국세기본법이 개정되어 경정청구제도가 도입됨에 따라 신고당시 이미 발생한 사유나 신고 후에 사후적으로 발생한 사유를 이유로 법정신고기한 경과 후 3년까지 경정청구를 할 수 있었다. 경정청구제도가 신설되기 이전에는 신고납부방식의 국세에서는 납세의무자의 신고 이후 과세관청의 부과처분이 있다고 할지라도, 이는 조세법상 과세요건이 완성되어 추상적으로 성립된 조세채무를 확인하여 구체적으로 확정시키는 절차로서 통지행위에 불과한 것으로 보았다. 그 때문에 납세의무자의 신고내용대로 이루어진 과세관청의 부가처분은 행정소송의 대상이 될 수 없었고, 그 신고행위가 당연무효사유에 해당하는 경우에 한하여 부당이득반환청구소송을 통해서만 구제받을 수 있을 뿐이었다. 그러나 경정청구제도가 신설됨에 따라 납세의무자는 당초 과세표준신고서를 자기에게 유리하게 변경시키기 위하여 경정청구를 할 수 있고, 이에 대하여 과세관청이 경정청구를 받아들이지 않거나 아무런 응답도 하지 않는 경우에는 거부처분에 대한 취소소송을 제기하여 구제받을 수 있게 된 것이다(헌법재판소 2018. 3. 29. 선고 2016헌바219 결정 참조). 이에 비해 지방세의 경우 1997. 8. 30. 지방세법이 개정되면서 수정신고제도만이 도입되었을 뿐이다. 위 개정 지방세법은 신고납부나 수정신고납부도 ‘처분’으로 보도록 하여 신고납부방식 하에서 신고납부 내용자체에 오류가 있는 경우 이의신청 및 심사청구를 거쳐 행정소송을 제기할 수 있도록 권리구제의 길을 열어놓고는 있었다. 그러나 위 개정 지방세상 수정신고제도는 신고사유를 법정된 후발적사유로 한정하고 있었고 신고기간도 대통령령이 정하는 날로부터 60일까지로 한정되어 있었다. 법률전문가도 정확하게 파악하기 어려운 세법문제를 납세의무자가 60일 이내에 잘못을 발견하여 수정하도록 하거나 90일 이내 권리구제 수단을 강구하도록 하는 것만으로 권리구제수단이 충분하다고 볼 수는 없었던 것이다. 이에 대법원은 취득세 등 납세의무자의 권리구제차원에서 위와 같이 예외적인 판례를 내놓은 것이 아닌가 생각된다. 그러나 2010. 3. 31. 법률 제10219호로 지방세기본법이 제정되면서 지방세에도 경정청구제도가 도입되고 수정신고제도도 확대되었다. 이에 원고는 경정청구를 하였다가 기각되자 이를 다투는 심판청구까지 할 수 있었던 것이다 따라서 대법원이 과세처분의 무효 판단기준으로 중대명백설을 취함으로써 당연무효의 범위를 좁게 보고 있는 것이 타당한지 하는 점은 별론으로 하고, 지방세법의 권리구제제도의 변경에 따라 국세와 지방세 사이에 구체적으로 어떠한 차이가 있는지, 경정청구제도의 도입으로 무효판단의 기준에 어떠한 변화가 있어야 하는지 등을 살피지 않고 예외적인 판례를 그대로 위 사건에 대입하여 권리구제측면에서 이 사건 신고행위를 당연무효로 보는 것은 타당하다고 하기 어렵다할 것이다. 김용주 변호사 (법무법인 조앤김)

- 대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결- Ⅰ. 들어가며 대법원은 2017. 4. 20. 선고한 2015두45700 전원합의체 판결로 세 번의 과오를 바로 잡았다. 첫째, 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19653 판결에서 이미 무효라고 판단한 부분을 여전히 남겨둔 대통령령의 잘못을 바로 잡았다. 둘째, 위법한 시행령에 근거해 조세를 부과해 온 과세당국의 그릇된 처분을 취소했다. 셋째, 합헌적 해석을 외면하고 법률과 시행령을 형식적으로 해석한 원심판결을 파기했다. 뒤늦게나마 조세법률주의를 구현한 판결로 의미가 크다. Ⅱ. 첫 번째 과오, 위헌인 대통령령 구 상속세 및 증여세법(이하, ‘상증세법’) 제41조는 특정법인이 재산을 무상제공 받아 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 증여세를 부과하는 기준이 되는 ‘이익의 계산’ 방법을 대통령령, 즉 시행령에 위임하고 있었다. 같은 법 시행령 제31조 제6항은 최대주주 등이 이익을 얻었는지 따지지 않고 특정법인이 얻은 이익을 ‘주주 등이 얻은 이익’으로 간주해 증여세 납세의무를 부담하도록 정했다. 최대주주 등은 실제 이익을 얻은 바 없더라도 증여세 납부의무를 부담하게 되는 문제가 생겼다. 대법원은 위 시행령은 모법의 규정 취지에 반할 뿐 아니라 위임범위를 벗어나 무효라고 판시했다(대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결). 무효가 된 시행령은 이상한 방식으로 살아남았다. 2010. 1. 1. 모법의 ‘이익’이라는 문언이 ‘대통령령으로 정하는 이익’으로 개정됐다. 이제 ‘이익’을 대통령령으로 정할 수 있게 되었다는 이유로 최대주주 등이 실제로 이익을 얻었는지와 무관하게 여전히 증여세를 부과할 수 있는 시행령 규정이 존속하게 되었다. 대법원 판결의 취지에 따라 시행령을 개정하지 않고 오히려 법률을 개정해 무효인 시행령을 유지시키려 한 시도는 위헌적인 공권력 행사였다. Ⅲ. 두 번째 과오, 과세당국의 위법한 처분 2010. 1. 1. 상증세법 개정 이후에도, 납세의무자가 아무런 이익을 얻지 못했다면 증여세를 부과할 수 없고, 개정 법률 조항에서도 다르지 않다. 개정 법률이 부과하는 증여세 조항 역시 특정법인에 대한 재산의 무상제공으로 주주가 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 한다. ‘대통령령으로 정하는 이익’의 의미는 어디까지나 이익이 있을 때 그 이익의 계산방법을 대통령령으로 정할 수 있다는 의미다. 이익이 없는데도 이익이 있다고 대통령령으로 간주할 수 있다는 뜻은 아니다. 그렇기 때문에 결손법인에서 주주가 보유한 주식의 가액이 증가하지 않은 경우라면, 증여된 이익 자체가 없으므로 여전히 증여세를 부과할 수 없다. 과세당국으로서는 주주가 실제로 이익을 얻었는지를 조사해 이익을 얻은 때에 한해 과세처분을 했어야 했다. 그럼에도 과세당국은 2010. 1. 1. 상증세법 개정을 이유로 시행령 조항의 효력이 유지된다면서, 아무런 이익을 얻지 않은 결손법인 주주들에게도 수억 원 혹은 수십억 원의 과세처분을 했다. 실질 이익을 얻지 않은 주주들은 증여세를 납부해야 한다는 인식이 없는 경우가 많았다. 세무조사 결과 과세처분이 내려지는 사례가 빈번했다. 과세당국이 과오를 반복해 빚어진 위법한 납세처분이 끊이지 않았다. Ⅳ. 세 번째 과오, 하급심의 위헌적 해석 위법한 과세처분에 대해 하급심 법원도 제동을 걸지 못했다. 서울행정법원 2016. 4. 7. 선고 2015구합74586판결과 같이 시행령 조항을 무효로 판단하고 과세처분을 취소한 판결이 있었으나, 항소심에서 취소되었다(서울고등법원 2016. 9. 22. 선고 2016누44362판결). 이 사건 원심인 서울고등법원 2015. 5. 19. 선고 2014누68715 판결처럼 과세처분이 적법하다고 보는 판결례만 쌓여갔다. 하급심 판결들은, 개정된 모법의 문언을 보면 주주가 얻은 이익을 계산하는 일뿐만 아니라 어떤 때 주주가 이익을 얻었다고 볼 것인지도 대통령령에 전부 위임하는 취지라고 판시했다. 모법에 ‘대통령령으로 정하는 이익’이라는 위임의 근거가 새로 마련됨으로써 시행령은 더 이상 무효가 아니라는 입장을 취했다. 어떤 경우에 주주가 이익을 얻었다고 할 것인지에 대해서까지 시행령에서 정할 수 있다는 의미는, 주주가 실제 이익을 얻는 바 없더라도 이익을 얻었다고 간주하여 증여세를 부과할 수 있다는 뜻으로까지 확대됐다. 서울고등법원은, 모법에서 ‘대통령령으로 정하는 이익’이라고 한 취지는, 특정법인에 재산을 무상제공하는 것과 같은 거래를 통해 최대주주가 실제로 이익을 얻었는지 여부와 관계없이 시행령에서 규정한 이익을 얻었고 이를 증여받은 것으로 간주한다는 의제규정으로 보아야 한다는 점을 분명히 했다(서울고등법원 2016. 9. 22. 선고 2016누44362판결 등). 이익이 전혀 없는데도 이익이 있다고 취급해 과세할 수 있다는 놀라운 해석이다. 물론 개정 법률 조항의 취지 자체는 이해할 만하다. 결손금이 있는 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 등 일정한 거래를 함으로써 특정법인은 그 증여가액을 결손금으로 상쇄하여 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않도록 하면서도 특정법인의 주주 등에게는 이익을 얻게 하는 변칙증여에 대해 증여세를 과세하기 위해 마련되었다는 목적의 정당성은 인정될 것이다. 그렇다고 하더라도, 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 주주가 증여재산에 해당하는 실제 이익 얻은 경우에 과세할 수 있다는 기본 전제까지 무너뜨릴 수는 없다. 여기서 재산의 무상 제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 주주 등이 얻을 수 있는 ‘이익’은 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 이익을 상정하기 어렵다. 비록 ‘대통령령으로 정하는’이라는 문구가 추가되었더라도 모법의 의미는 특정법인의 주주 가 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 보아야 한다. 원심과 같이 시행령 조항을 기계적으로 해석하면, 거래 전후 1주당 순자산가치가 모두 부수(-)로 산정돼 소유한 주식 가치가 상승하였다고 보기 어려운 경우에도 이익을 얻었다고 간주된다. 증여가액 또는 채무면제액 등 거래로 인한 가액을 주식수로 나눈 금액이 곧바로 과세표준이 되는 증여재산가액이 된다. 이처럼 법인이 얻은 이익을 주주 각자의 지분비율만큼 주주가 받은 이익으로 의제하는 것은 법인과 주주가 준별되는 우리 법체계와 모순된다. 법인이 얻은 이익과 주주의 지분가치 상승분을 동일시할 수 없다는 점에서도 부당하다. 결국 이 사건 과세처분의 근거가 된 시행령 조항은, 모법에서 위임한 범위를 넘어서서 증여세 과세요건을 창설한 셈이다. 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조 및 위임입법의 한계를 정한 헌법 제75조에도 반한다. 주주 등이 실질적인 이익을 얻지 못하였음을 증명한 경우에도 이익이 의제되어 증여세 과세가 가능하다는 점에서는 헌법 제23조에서 보장하고 있는 재산권을 침해한다고도 볼 수 있다. 그럼에도 하급심 법원에서 위헌인 시행령의 효력을 인정하는 판단이 거듭된 일은 퍽 아쉬운 대목이다. Ⅴ. 나오며 이 사건에는 과오가 하나 더 숨어있다. ‘대통령령으로 정하는’이라는 문구를 모법에 추가함으로써 시행령의 위헌성을 가려보려고 했던 입법자의 잘못이다. 헌법재판소는, 특수관계에 있는 자로부터 현저히 저렴한 대가로써 “대통령령이 정하는 이익”을 받은 자에 대하여 그 이익에 상당하는 금액을 증여받았다고 의제한 구 상속세법 제34조의4는 조세법률주의에 위반되고 위임입법의 한계마저 일탈했다고 판시했다(헌법재판소 1998. 4. 30. 선고 95헌바55결정). 법률에서 단지 ‘대통령령이 정하는 이익을 받은 자’로만 규정하고 구체적인 내용은 대통령령에 위임해 버리면, 납세의무자인 일반 국민으로서는 과연 어떤 행위로 인한 어떤 이익에 대해 증여세가 부과될 것인지를 법률만 보아서는 합리적으로 예측할 수 없게 된다고 지적했다. 증여세의 과세대상 내지 과세물건을 법률로 특정하였다고 보기 어렵게 된다. 조세법률주의를 정한 헌법 제59조 위반이다. 납세의무의 본질적 내용을 하위법령에 포괄위임하고 있으므로 위임입법의 한계를 정한 헌법 제75조에도 어긋난다. 이 사건에서도 입법자가 만일 헌법재판소의 결정을 고려해 모법을 개정했다면, 단지 ‘대통령령으로 정하는’이라는 문구만 추가함으로써 무효로 판단된 시행령을 유지하려 하지 않았을 것이다. 과세당국 혹은 하급심 법원에서 과세의 근거가 되는 모법 조항을 합헌적으로 해석하지 않은 잘못을 탓하기에 앞서, 입법자가 법률을 개정할 때에 실제 이익이 있는 경우 과세가 된다는 조세법의 내재적 한계를 법률에 분명히 못 박지 않은 과오가 애초에 있었다. 입법자부터 과세당국, 하급심 법원에 이르기까지 거듭되는 잘못 속에 납세처분을 받은 이들의 고통만 깊어가고 있었다. 늦게나마 조세법률주의 원칙이 확인되어 다행이다.

- 서울고등법원 2015누70746 법인세등부과처분취소 - 1. 사실관계 A 법무법인은 2006년 대한민국을 상대로 하는 2건의 항공기 소음 관련 손해배상청구소송의 대리인으로 선임되었다. 위 소송은 A 법무법인의 서울 서초 분사무소를 운영하던 대표변호사 B가 수행하였는데 그 과정에서 A 법무법인은 2010년 6월경 서초 분사무소를 폐쇄하고 B를 구성원에서 제명하였다. 다만, 위 소송은 B 변호사가 복대리 형식으로 계속 수행하였으며 2010년 12월 및 2011년 1월 각 승소로 확정되자 대한민국은 2011년 3월경부터 2012년 7월경까지 A 법무법인 명의의 은행계좌로 약 177억 원을 입금하였다. A 법무법인은 위와 같이 지급받은 약 177억 원 중 약 137억 원을 소송에 참가한 피해 당사자들에게 지급하고 나머지 40억 원을 B에게 송금하였다. 과세관청은 A 법무법인이 위 수임료 등 40억 원을 수입금액에서 누락한 것으로 보아 2014. 5. 2. A 법무법인에게 2010 사업연도 법인세 및 2010년 2기 부가가치세 등 합계 약15억 원의 과세처분을 하였다. 2. 쟁점 이 사건은 별산제 법무법인에서 분사무소를 운영하던 대표변호사가 독자적으로 사건을 수행한 경우 실질과세의 원칙상 수임료는 법무법인이 아니라 대표변호사 개인에게 귀속되는 것인지 여부 및 위 수임료 등에 대하여 대표변호사 B에게 상여로 귀속된 것으로 보아 소득금액변동통지를 하였음에도 불구하고 A 법무법인의 수입금액임을 전제로 법인세 및 부가가치세 부과처분을 하는 것이 이중과세에 해당하는지가 문제된다. 3. 주사무소와 분사무소의 세금관계 법인사업자와 관련된 세금은 크게 법인세와 부가가치세를 생각해 볼 수 있다. 우선 법인세는 그 소득이 어떻게 발생하였는지에 관계없이 일정기간 동안 증가한 순자산액을 과세대상으로 파악한다. 법인세는 법률에 의하여 권리의무의 주체가 될 수 있는 자격 내지 지위를 인정받은 인격체인 법인이 납부하는 세금이므로 주사무소와 분사무소가 별산제로 움직이는 경우라고 하더라도 같은 법인 이름으로 활동하는 이상 그 법인의 구성원 변호사가 제공한 용역의 대가는 해당 법무법인의 수입으로 보아 법인세액을 계산할 수 밖에 없는 것이다. 즉, 주사무소와 분사무소가 독자적으로 사건을 수임하고 각자 직원을 고용하는 등 별산제 방식으로 운영되는 경우에도 법인세는 사무소 단위로 납부하는 세금이 아니라 법인이 납세의무의 주체이므로 각 사무소 단위로 구분하여 납부할 수가 없다. 한편, 실질과세원칙이란 과세대상 소득·수익 등의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하며, 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 행위 또는 거래 등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질 내용에 따라 적용하여야 한다는 원칙을 말한다. 따라서 위 사건에 실질과세원칙이 적용될 수 있기 위해서는 위 수임료와 관련하여 A 법무법인은 명의만 빌려주었을 뿐이고 그 소득은 대표변호사 B에게 사실상 귀속되었다는 점이 입증되어야 한다. 이에 대하여 법원은 A 법무법인이 별산제 방식으로 운영되었다 하더라도 이는 구성원 변호사들이 처리한 변호사 업무로 인한 경제적 이익의 분배에 관하여 그와 같이 약정을 한 것에 불과하고 소송위임계약 등에 대한 권리가 법률상으로 구성원 변호사들에게 속하는 것이라고 볼 수 없으므로 법무법인의 구성원 변호사가 제공한 용역에 대한 대가는 법무법인의 수입으로 보는 것이 원칙이고 이 사건에서도 A 법무법인이 거래의 명의자에 불과하다고 볼 만한 사정은 찾을 수 없다고 판단하였다. 위 법원 판결에 따라 위 수임료를 A 법무법인의 수입으로 본다면 그 부분에 대한 부가가치세 부과처분도 그대로 유지될 수 밖에 없다. 변호사가 제공하는 용역은 인적 용역이며 결국 소송을 맡기는 사업자 이외의 개인당사자들의 부담이 될 것이므로 부가가치세 면세가 이루어져야 할 것으로 생각되나 1998. 12. 31. 부가가치세법 시행령이 개정된 이후 법률구조용역 등 일부를 제외한 나머지 변호사 제공 용역에 대하여는 부가가치세가 과세되고 있다. 4. 상여처분과 법인세 법인세법상의 각 사업연도 소득금액은 기업회계의 당기순이익을 기초로 산정하는데 이러한 기업회계는 공평한 조세부담과 납세자간의 소득계산의 통일을 기하는 데 목적이 있는 세무회계와 그 목적의 상이로 인한 차이가 발생한다. 따라서 법인세를 신고·납부하기 위해서는 기업회계의 당기순이익을 기초로 세법의 규정에 따라 익금과 손금을 조정하는 세무조정절차를 거쳐야 하며, 차이가 발생한 금액은 그 귀속자에 따라 상여, 배당, 기타소득처분 등 소득처분을 해야 한다. 이 사건에서 A 법무법인은 수임료 상당액을 B에게 그대로 지급하였으므로 이를 자신의 수입으로 신고하지 않았고, 과세관청은 A 법무법인이 매출을 누락하고 대표변호사 B에게 상여를 지급한 것으로 보아 상여처분을 하였다. 그 과정에서 과세관청은 A 법무법인이 수임료 상당액에 대한 법인세를 부과하는 한편 B에게 상여를 지급하면서 원천징수를 했어야 하는데 이를 하지 않았다는 이유로 원천징수분 법인세 징수처분을 한 것으로 보인다. 이에 대하여 이중과세가 아닌가 하는 논란이 있었는데 법원은 이 사건 수임료 등에 관하여 A법인의 소득 단계에서 법인세가 부과되고 다시 이 돈이 B에게 상여금으로 지급되는 단계에서 근로소득세가 부과되는 것일 뿐이므로 이를 이중과세로 볼 수 없다고 판단하였다. 5. 결 론 법령의 내용을 떠나 A 법무법인 입장에서는 조금 억울할 수 있어 보인다. 자신의 이름으로 수령한 수임료를 그대로 B에게 지급하였으므로 A 법무법인의 순자산이 증가한 것은 없기 때문이다. 그럼에도 불구하고, A 법무법인이 B에게 지급한 수임료를 손금으로 산입하지 않았었기 때문에 손금인정이 되지 않은 채 매출누락분에 대하여만 법인세가 과세되는 결과가 된 것이다. 그러나 이는 위 수임료가 A 법무법인 자신의 수입금액이 아니라 생각하였기 때문에 매출이나 비용으로 처리하지 않았을 것이라 생각된다. 손금산입(비용처리) 여부에 관하여는 또 다른 논점이 있으나 위 사건은 아직 대법원의 판단이 남아 있는 상태이므로 견해를 피력하기가 조심스럽다. 여하튼 법무법인 운영자는 반드시 조세전문가의 도움을 받아 수입금액과 비용을 처리해야 한다는 점에 유의해야 할 것이다.

-대법원 2016두36864 취득세부과처분취소- 1. 사실관계 원고는 1984년 A녀와 혼인하였는데 A녀가 제기한 이혼소송에서 2002년 화해권고결정이 확정되어 이혼하였다. 원고와 A녀는 이혼 후에도 재산관계 청산없이 사실혼을 유지하다가 2011년경 사실혼이 파탄되었고, 원고는 A녀를 상대로 사실혼 해소에 따른 위자료와 재산분할 청구소송을 제기하여 2013년 A녀가 원고에게 재산분할로 2억8,200만원을 지급하라는 판결이 확정되었다. 위 판결이 확정되기 직전에 원고와 A녀는 위 판결과는 별개로 '재산분할 정리 합의서'라는 문서를 작성하여 A녀는 이 사건 취득세 과세대상이 된 부동산에 관한 소유권을 원고에게 이전하기로 합의한 후 위 합의서에 따라 소유권이전등기를 마치고 구 지방세법(2015. 7. 24. 법률 제13427호로 개정되기 전의 것) 제11조 제1항 제2호(상속 외의 무상취득)에서 정한 세율 3.5%를 적용하여 산출한 취득세 등을 신고납부하였다. 그 후 원고는 구 지방세법 제15조 제1항 제6호에서 정한 '재산분할로 인한 취득'에 해당하는 특례세율 1.5%를 적용하여 취득세 등을 감액해 달라고 하는 취지의 경정청구를 하였으나 피고(광명시장)가 이를 거부하자, 수원지방법원에 취득세등부과처분취소 소송을 제기하였다. 2. 제1심 및 항소심 제1심은 '조세법률주의 원칙상 조세법규는 과세요건이나 비과세요건을 가리지 아니하고 특별한 사정이 없는 한 법률의 문언대로 해석하여야 하고 합리적 이유없이 확정해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니된다'는 것을 전제로, '원고와 A녀 사이의 재산분할은 사실혼 해소에 따른 재산분할이고, 법률혼의 해소(협의상이혼 또는 재판상 이혼)에 따른 재산분할에만 적용되는 취득세 감면의 특례가 적용되지 않는다'고 하면서 원고의 청구를 기각했다(2014구합61126, 처분성과 관련된 본안전 항변에 대한 판단 부분은 생략). 항소심도 제1심과 같은 이유로 원고의 항소를 기각했다(서울고등법원 2015누56993). 3. 상고심의 판시 내용 이에 대하여 상고심을 맡은 대법원 제3부(주심 박보영 대법관)는 구 지방세법 제15조 제1항 제6호가 민법 제834조 및 제839조의2에 따른 재산분할로 인한 취득에 대하여 구 지방세법 제11조 등에 따른 표준세율에서 중과세기준세율인 1000분의 20(2%)을 뺀 세율을 적용하도록 규정한 것은 부부가 혼인 중 공동의 노력으로 이룩한 재산을 부부관계 해소에 따라 분할하는 것에 대하여 통상보다 낮은 취득세율을 적용함으로써 실질적 부부공동재산의 청산으로서의 성격을 반영하는 취지라는 전제하에 협의이혼시 재산분할청구권을 규정한 민법 제839조의2는 재판상 이혼에도 준용되고, 혼인취소와 사실혼해소에도 해석상 준용되거나 유추적용되는데, 이는 부부공동재산의 청산의 의미를 갖는 재산분할은 부부의 생활공동체라는 실질에 비추어 인정되는 것이라는 점에 근거(대법원 94므1379 판결)하기 때문에 구 지방세법 제15조 제1항 제6호는 사실혼 해소시 재산분할로 인한 취득에도 적용된다고 판시하면서 원심을 파기하고 사건을 서울고등법원으로 돌려보냈다. 4. 재산분할과 관련된 취득세 규정의 변천 가. 2008. 1. 1.부터 시행된 구 지방세법(법률 제8835호)에서 최초로 재산분할에 따른 취득세 비과세 제도가 도입되었다. "제110조(형식적인 소유권의 취득 등에 대한 비과세) 다음 각 호의 1에 해당하는 것에 대하여는 취득세를 부과하지 아니한다. 6. 「민법」 제839조의2에 따른 재산분할로 인한 취득" 나. 그 후 2011. 1. 1.부터 시행된 구 지방세법(법률 제10221호)부터 취득을 원인으로 과세하는 취득세와 등록세(취득관련분)는 취득세로 통합되었다. "제15조(세율의 특례) ①다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 취득에 대한 취득세는 제11조 및 제12조에 따른 세율에서 중과기준세율을 뺀 세율로 산출한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 취득물건이 제13조제2항에 해당하는 경우에는 이 항 각 호 외의 부분 본문의 계산방법으로 산출한 세율의 100분의 300을 적용한다. 6. 「민법」 제834조 및 제839조의2에 따른 재산분할로 인한 취득" 다. 2016. 1. 25.부터 시행된 되고 있는 현행 지방세법 규정에 의하여 재판상 이혼에 따른 재산분할을 표시하는 취지가 추가되었다. "제15조(세율의 특례) ①다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 취득에 대한 취득세는 제11조 및 제12조에 따른 세율에서 중과기준세율을 뺀 세율로 산출한 금액을 그 세액으로 하되, 제11조 제1항 제8호에 따른 주택의 취득에 대한 취득세는 해당 세율에 100분의 50을 곱한 세율을 적용하여 산출한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 취득물건이 제13조 제2항에 해당하는 경우에는 이 항 각 호 외의 부분 본문의 계산방법으로 산출한 세율의 100분의 300을 적용한다. 6. 「민법」 제834조, 제839조의2 및 제840조에 따른 재산분할로 인한 취득" 5. 이 사건과 유사한 사건에서 종전 하급심 판결의 태도 등 가. 서울행정법원은 '협의이혼을 하면서 배우자 소유의 부동산을 자신의 소유로 옮기는 대신 부동산구입을 위해 배우자가 빌린 은행채무를 인수한 행위는 협의이혼에 따른 재산분할에 해당되므로 취득세를 부과해서는 안된다'고 판결했다(2010구합33993, 2011. 4. 19.자 인터넷 법률신문 기사 참조). 나. 사실혼 해소로 인한 재산분할로 부동산을 취득하는 행위가 구 지방세법 제110조 제6호에서 정한 '민법 제839조의2에 따른 재산분할로 인한 취득'에 해당하여 취득세 비과세대상이 되는지 문제된 사안에서, 수원지방법원 2011. 6. 30. 선고 2011구합3372 판결은 이 사건 제1심(수원지방법원 2014구합61126 판결)과 같은 취지로 비과세대상이 아니라고 보았다. 다. "재판이혼 재산분할 취득세율 확 낮춘다…3.5%→1.5%"라는 제목의 연합뉴스의 2015. 7. 26.자 인터넷 기사는 "법원 결정으로 이혼하고서 재산을 분할할 때 적용되는 취득세율이 3.5%에서 1.5%로 대폭 낮아진다. 행정자치부는 이런 내용 등을 담은 개정 지방세법이 24일 공포됐다고 26일 밝혔다. 종전에는 협의 이혼 후 부동산을 분할할 때에는 일반적인 증여세율 3.5%보다 낮은 1.5%를 매겼으나 재판을 거쳐 이혼한 경우에는 3.5%를 부과했다. 협의이혼은 부부가 공동으로 이룩한 재산을 합의에 따라 청산·분배하는 것으로 해석, 1.5%의 특례 혜택을 받았으나 재판 이혼은 예외였다. 그러나 재판 이혼도 재산분할의 취지는 같다고 판단, 새 지방세법에서 세율특례 대상에 포함했다고 행자부는 설명했다."고 전하고 있다. 6. 이번 대법원 판결의 의미 가. 이혼을 원인으로 하는 재산분할청구권은 1991. 1. 1.부터 시행된 민법(법률 제4199호, 1990. 1. 13. 개정)에 의하여 도입되었고, 그 후 1993년경부터 사실혼이 해소되는 경우에도 이혼을 원인으로 하는 재산분할청구권에 관한 규정이 유추적용된다는 대법원 판결이 나왔는데, 대법원은 "사실혼이라 함은 당사자 사이에 혼인의 의사가 있고, 객관적으로 사회관념상으로 가족 질서적인 면에서 부부공동생활을 인정할 만한 혼인생활의 실체가 있는 경우이므로 법률혼에 대한 민법의 규정 중 혼인신고를 전제로 하는 규정은 유추적용할 수 없다고 할 것이나 부부재산의 청산의 의미를 갖는 재산분할에 관한 규정은 부부의 생활공동체라는 실질에 비추어 인정되는 것이므로 사실혼관계에도 준용 또는 유추적용할 수 있다"고 일관되게 판시해 왔다(대법원 93므447,454 판결, 대법원 93므560 판결, 대법원 94므1379 판결 등 참조). 나. 2008년부터 재산분할로 인한 취득은 형식적인 소유권의 취득이라는 이유로 취득세가 비과세대상으로 되었는데, 이때에는 법 문언이 '민법 제839조의2에 따른 재산분할로 인한 취득'으로만 되어 있어 협의상 이혼에 따른 재산분할 뿐만 아니라 재판상 이혼에 따른 재산분할도 포함되고, 재산분할 규정이 유추적용되는 사실혼 해소에 따른 재산분할도 포함되는 것으로 해석할 수 있도록 되어 있었다. 그런데 앞서 본 수원지방법원 2011구합3372 판결은 사실혼 해소에 따른 재산분할에는 취득세가 비과세 대상이 아니라고 판결했다. 2011년부터는 종전 취득세와 등록세(취득관련분)가 취득세라는 이름으로 통합되면서 비과세 대상이 '민법 제834조 및 제839조의2에 따른 재산분할로 인한 취득'으로 규정됨으로써 오히려 재판상 이혼에 다른 재산분할에는 취득세가 비과세대상이 아닌 것처럼 법 문언상으로는 되어 있었다. 그 후 2016. 1. 25.부터 시행되는 개정 지방세법에서 '민법 제834조, 제839조의2 및 제840조에 따른 재산분할로 인한 취득'으로 표현이 바뀌었고 국세청에서는 재산분할의 취득세 비과세(감면) 대상이 협의상 이혼에서 재판상 이혼으로 확대된 것처럼 설명했다. 다. 현행 지방세법 제15조에서 정한 세율의 특례를 규정하면서 재산분할과 관련하여 감면(비과세) 대상을 "민법 제834조, 제839조의2 및 제840조에 따른 재산분할로 인한 취득"이라고 표현하고 있는데, 재판상 이혼에 따른 재산분할로 인한 취득을 표현하는 방법이라면 '민법 제840조'가 아니라 '민법 제843조, 제839조'로 표현하는 것이 옳다. 초보적인 입법 기술적인 흠결이 있는 것은 입법과정에서 법률전문가가 실질적으로 관여하였는지 의문을 품게 한다. 이번 대법원 판결을 계기로 사실혼의 해소 및 혼인취소를 원인으로 하는 재산분할도 포함된다는 취지를 명문으로 지방세법에 포함되어야 하고, 아울러 앞서 지적한 입법 기술적인 흠결도 바로 잡혀야 할 것이다. 라. 지방세법은 2008년부터 이혼시 재산분할로 인한 취득에 대하여 형식적인 소유권 취득이라는 이유로 취득세 비과세 대상으로 했다. 이번 판결은 사실혼 해소시에 재산분할로 인한 취득은 부부 쌍방이 협력으로 이룩한 공동재산을 청산해 분배받는 것으로 보고 비과세해야 한다고 선언한 것은 너무 당연한 것으로 볼 수 있다. 그러나 그 동안 지방세를 포함한 세법의 제정과 개정 행태, 그 운용 모습 그리고 이와 관련된 과세처분 취소 등을 구하는 행정소송에서 법원이 보인 태도 등을 종합해 보면 종전 불합리한 과세권 행사에 제동을 걸어 법이 무엇인지를 선언한 매우 의미있는 판결이라 할 수 있다. 이번 대법원 판결에서도 지적한 바와 같이 실질적으로 부부의 생활공동체로 인정되는 경우에는 혼인신고의 유무와 상관없이 재산분할에 관하여 단일한 법리가 적용됨에도 불구하고 세법을 적용함에 있어서는 혼인신고의 유무에 따라 다르게 과세하는 것은 합리적이라고 보기 어렵다. 아울러 가사소송에서는 기본적인 상식이었지만 과세관청과 행정소송을 담당하는 법원에서는 그렇지 않았던 사례에서 '권리를 위한 투쟁'을 멈추지 않음으로써 법이 무엇인지 확인할 수 있게 해준 상고심 대리인(담당변호사 이수완, 1심과 항소심도 수행)에게 경의를 표하고 싶다.

- 서울중앙지방법원 2016. 7. 12. 선고 2015가단134106 판결 - 우리나라도 비교적 규모가 큰 주택·상가 등의 부동산 거래에서는 공인중개사의 중개행위가 일반화된 지 이미 오래되었다. 거래당사자 입장에서는 일정한 중개수수료를 지급하고 해당 부동산에 대한 각종 권리관계,공법상 이용제한 등의 정보를 제공받을 수 있고 중개사고가 발생한 경우 의무적으로 가입해야 하는 보증보험 또는 공제제도를 통한 피해회복의 길도 열려있어 당사자간 직거래에 따른 거래위험을 어느 정도 회피할 수 있다. 중개사고와 관련하여 그동안 누적된 판례를 보면 대부분은 권리분석을 잘못하여 매수인 또는 임차인이 소유권 등 권리를 이전받지 못하였거나 임차보증금을 회수받지 못한 사안에 관한 것이다. 본 판결은 이와 달리 공인중개사가 해당 부동산에 부과될 조세의 세율을 잘못 알려준 케이스를 다루고 있고 이를 중개사고로 볼 수 있는지 여부가 쟁점이 되었다. 사안의 핵심은 간단하다. 이 사건 토지 및 그 지상 주택의 매매계약을 중개한 공인중개사 A는 중개대상물 확인 설명서를 작성하면서 '취득시 부담할 조세의 종류 및 세율'란에 '취득세 1%, 농어촌특별세 0.2%, 지방교육세 0.1%'라고 기재하였다. 그러나 이 사건 지상 주택은 지방세법상 고급주택에 해당하는 것으로 밝혀져 취득세 등이 중과세됨으로써 매수인 B는 예상과 다르게 현저하게 많은 취득세 등을 납부하게 되었다(A가 설명한 세액 750만원, B가 실제로 납부한 세액 7300만원). 이에 대하여 B는 A와 보증보험회사를 상대로 위 차액 상당의 금원(6550만원)에 대한 손해배상청구의 소를 제기한 것이다. 먼저 A의 과실 유무에 대하여 법원은 부동산중개업자와 중개의뢰인의 법률관계는 민법상 위임관계와 유사하므로 중개의뢰를 받은 중개업자는 선량한 관리자의 주의로 중개대상물의 권리관계 등을 조사·확인하여 중개의뢰인에게 설명할 의무가 있다고 전제하였다. 나아가 공인중개사법 제25조 제1항, 동법 시행령 제21조 제1항 등에 따라 공인중개사가 선량한 관리자의 주의로 조사·확인하여 중개의뢰인에게 설명하여야 할 대상에는 중개의뢰인이 중개대상물에 대한 권리를 취득함에 따라 부담하여야 하는 조세의 종류와 세율이 포함됨에도 불구하고 A는 B에게 위와 같이 잘못된 정보를 제공함으로써 조세의 세율에 대한 확인·설명의무를 위반한 과실이 있다고 판단하였다. 그러나 A의 재산적 손해배상 책임 유무에 대하여는 B가 청구한 위 차액뿐만 아니라 실제 납부한 금액 전체가 이 사건 부동산을 취득하기 위하여 법률상 당연히 납부하여야 하는 세금으로서 법령상 부담하는 납세의무의 이행을 위하여 지출된 것이므로 A의 중개행위상 과실과 인과관계있는 손해라고 볼 수 없다고 판단하면서 B의 청구를 기각하였다. 다만 A가 B에게 이 사건 부동산의 취득에 따른 조세의 세율을 잘못 설명함으로써 실제 납부하게 될 고액의 세금을 감안하여 이 사건 부동산의 매수 여부를 결정할 수 있는 기회 또는 고액의 세금을 납부하여야 함을 이유로 매매금액을 추가 협상할 수 있는 기회 등을 상실한데 대한 정신적 고통에 대하여 위자료 500만원을 인용하였다. A의 재산적 손해배상책임이 인정되지 않는 이상 공인중개사법 및 보험약관상 보증보험회사의 재산상 손해배상책임 또한 인정할 수 없고 정신적 손해는 보상의 범위에 속하지 않으므로 보증보험회사에 대한 청구는 모두 기각하였다. 공인중개사법에 중개사고에 대한 명확한 개념정의는 없다. 일반적으로 중개행위를 함에 있어 공인중개사의 고의·과실로 거래당사자에게 '재산상 손해'를 발생하게 한 경우를 가리키는 것으로 보인다. 본 판결은 결론적으로 공인중개사가 중개 대상 부동산에 부과될 취득세 등 조세의 세율을 틀리게 고지한 과실이 인정되더라도 특별한 사정이 없는 한 납부한 세액 상당의 재산상 손해 사이에 상당인과관계가 부정되므로 이를 중개사고로 볼 수 없다는 취지를 천명한 것이다. 채무불이행 또는 불법행위로 인한 손해배상의 범위를 정함에 있어 대법원은 일관되게 자연적 또는 사실적·인과관계가 존재하는 것만으로는 부족하고 이념적 또는 법률적·인과관계, 즉 상당인과관계가 있어야 하다고 판시해 왔고 본 판결도 그 연장선상에 있는 것이다. 어떠한 결과 발생에 조건적 관계에 있는 원인 사실이라고 하여 곧바로 상당인과관계가 긍정되지 않는 것이다. 다만 이 사건에서 특별히 세액의 크기가 매수 여부를 좌우할 중요 고려요소로 작용하였거나 이 사건 부동산 주변에 실질적 유사성을 지닌 부동산 중 중과세가 아닌 일반과세의 대상이 되는 부동산에 대한 선택가능성이 있었다면 A의 과실과 위 차액 상당의 손해 사이에 상당인과관계가 있다고 판단하였을 가능성은 충분하다.

명의신탁 등 타인의 명의를 빌려 법률행위를 하는 경제활동은 다양한 목적과 형태로 우리나라에서 오랜 관행으로 인정되어 왔다. 대법원도 종중 재산문제로 인정된 일제 강점기의 명의신탁이론을 해방이후에도 그대로 인정하여 왔다. 그럼에도 불구하고 타인의 명의를 빌려 법률행위를 하는 게 왜 문제가 될까? 조세포탈이나 조세회피 및 각종 공법적 규제의 회피수단, 강제집행면탈 등 탈법적 수단으로 사용되기 때문이다. 그래서 이에 대한 규제책으로 금융실명제를 도입하여 예금명의자를 예금주로 보고 있고, '부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률'을 제정하여 부동산명의신탁의 효력을 전면 부인하고 있다. 어느 경우든 명의자를 소유자로 보겠다는 것이다. 그렇다면 주식명의신탁의 경우도 동일한 논리여야 할 것이다. 그런 점에서 명의신탁 효력이 무효라는 2011. 9. 22. 선고된 대전고등법원 판결이 주목을 받았다. 이에 대해 과연 대법원이 어떻게 판단할 지 기대되었다. 최근 2015. 3. 10. 대법원 판결이 선고되었다(2011두26046 판결). 그러나 기대와는 달리 명의신탁의 효력이 무효라는 원심의 판단에 대한 아무런 언급 없이 단지 실질과세원칙만을 강조하여 명의를 빌린 자가 주주라는 결론을 내렸다. 주주 여부는 그 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하여 법인의 운영을 지배하는지 여부를 기준으로 판단한다는 것뿐이었다. 대법원의 고민이 느껴진다. 현재 우리나라는 종교계뿐만 아니라 다양한 경제주체들이 차명부동산과 차명주식을 보유하고 있는 실정이다. 그러니 대법원 입장에선 상당히 신중할 수밖에 없었을 것으로 보인다. 이 사건의 경우 갑이 회사를 설립하면서 주식 100% 중 95%는 자신이 보유하고 나머지 5%는 친구에게 양도하면서 친구와는 자신의 의사에 따라 의결권을 행사하고, 요청이 있으면 즉시 주식을 반환한다는 '주식명의신탁약정'을 체결해 놨다. 갑은 그 후 5년 내에 친구로부터 다시 양도 받아 주식 100%를 보유하게 되었는데 이에 대하여 과세관청은 갑의 주식 소유비율이 이전보다 5% 증가되었으므로 그에게 간주취득세를 부과하였다. 그러자 갑은 회사 설립시부터 자신의 소유였던 주식을 반환 받은 것에 불과하므로 새롭게 취득한 것이 아니라고 주장하였다. 이에 대하여 원심은 과세관청의 손을 들어주었다. 그 근거는 현행법상 명의신탁을 유효로 볼 근거법령은 어디에서도 찾아볼 수 없고, 오히려 민법 제103조의 사회질서에 반하는 법률행위로서 무효이거나 민법 제108조의 통정허위표시로서 무효이거나, 민법 제186조 물권변동에 관한 형식주의를 취하는 현행 물권법체계에서도 허용될 수 없으므로 주식명의신탁은 무효라는 점을 전제로 한 후 상법상 주식인수의 요식성 및 외관주의 이념, 민법상 의사표시에 관한 표시주의 원칙, 자기책임의 원칙을 근거로 하여 명의자를 주주로 봐야 한다고 판단하였다. 원심은 오히려 명의자를 주주로 보는 것이 주식명의신탁을 악용한 탈세·탈법행위를 방지하고 주식인수거래의 정상화, 투명화를 도모하기 위해서라도 절실히 요구된다고 하였다. 오히려 대법원이 명의신탁을 유효로 보기 때문에 악용을 방지하고자 여러 대책들이 강구되고 그게 또 문제가 되는 현실을 볼 때 원심판결이 주는 메시지가 더 크다고 생각한다. 상속세및증여세법상의 명의신탁 증여의제 규정이 그 예이다. 명의신탁을 통해 조세회피를 하면 수탁자에게 과징금이 아니라 증여세라는 세금을 과세하여 이를 막겠다는 발상으로 입법이 되었다. 그러나 세정현실에선 오히려 경제적 약자에 대한 가혹한 세금폭탄으로 변질이 되어 그 위헌성이 계속 주장되고 있다. 예를 들면, 갑은 첫 직장으로 들어간 회사의 사장 을에게 증권계좌를 만들어 주었는데, 을은 갑의 증권계좌로 주식을 취득하고 양도하는 주가조작을 하였다. 이 경우 소득의 실질은 누가 봐도 을에게 있고 갑에게 이익이 없음에도, 세법은 이익이 을에게서 갑으로 증여된 것으로 보아 경제적 약자인 갑에게 수억 원의 증여세를 과세하는 게 다반사다. 경제적 약자에게 수억 원의 세금을 부과해 봐도 그들은 세금부담능력이 애당초 없는 사람들이다 보니 징수실익도 없음에도 불구하고 그들을 이용하는 사람보다 이용당하는 사람들의 고통만 가중되기도 한다. 실질이 없는데도 과세하는 것은 실질과세원칙에 반하는 것이라고 의문을 제기해도 명의신탁 증여의제 규정에서는 예외를 인정한 것이라고 한다. 그런데도 소유의 실질은 변함없이 신탁자에게 있다는 게 판례다. 한마디로 실질과세원칙은 법리의 일관성 보다는 형식과 실질이 분리하여 조세회피하는 경우를 원천적으로 막아 세수확보를 하겠다는 게 입법취지다. 그렇다면 더더욱 명의신탁을 무효로 봐야 하지 않을까 싶다. 무효라면 명의자가 자기 소유라는 주장을 할 수 없기 때문에 함부로 명의신탁을 악용할 수 없을 것이다. 세정현실에선 실질과세원칙이 '일반조항으로 도피'처럼 구체적인 개별세법의 근거를 제시하지 않아도 이 원칙만을 내세워 만병통치약처럼 남용하는 경우가 적지 않다. 과세관청은 거의 대부분 돈의 흐름만을 추적하여 실질을 판정하고 있지만 과연 실질의 개념에 대해 진지하게 고민한 사람이 얼마나 있을까 의문이다. 갑이 자기 돈으로 취득한 재산을 임대하고 양도한 경우 그 대금을 추적한 결과 대부분의 돈이 갑을 거쳐 을에게 흘러가고 그 중 일부가 배우자 병에게 흘러들어간 사실이 확인된 경우 실무에선 을에게 실질과세원칙을 적용하는 방법은 간단하다. 돈의 대부분이 을에게 귀속되었다고 보면 된다. 갑이 취득하고 임대하고 양도한 법률행위에 대해서는 을이 갑에게 명의신탁한 것으로 보인다고 하면 된다. 그래서 실질과세원칙상 을이 납세의무자가 된다고 하는 식이다. 과세가 참 쉽다. 조세법률주의가 정착되기 이전에는 과세하기 위해선 경제적 실질만으로 판단할 수밖에 없었지만 과연 21세기가 지나는 지금도 그와 같은 전근대적 상황인지 의문을 제기하고 싶다. 조세법률주의가 확립된 이제는 대법원도 명의신탁의 효력이 유효인지 무효인지 여부와 실질과세원칙의 실질의 개념이 과연 법적 실질인지 경제적 실질인지 여부를 구분하여 확실히 판단해주는 게 시급하다고 본다. 실질과세원칙은 도깨비 방망이다.

대상판례 : 대법원 2016. 3. 10. 선고 2013도11233 판결 위법한 절차에 의하여 수집된 증거의 증거능력을 부정하는 위법수집증거 배제법칙은 원래 미국의 판례에 의하여 형성된 증거법칙으로 우리나라에서도 판례에 의하여 인정되어 오다가 2007년 형사소송법의 개정으로 명문으로 규정되기에 이르렀다. 그런데 신설된 형사소송법 제308조의2는 '적법한 절차에 따르지 아니하고 수집한 증거는 증거로 할 수 없다'라고 추상적으로 되어 있어 그 구체적인 내용과 적용범위는 여전히 판례에 맡겨져 있다. 다만, 그 인정범위는 종래 해석론에만 의존할 때와 비교하여 한층 더 넓어질 것으로 기대되고 있다. 미국에서 처음 위법수집증거 배제법칙이 인정된 사례는 1914년 Weeks v. United States 사건에서 위법한 압수 ? 수색에 의한 압수물의 증거능력을 배제한 경우이다. 진술증거의 경우에는 변호인의 조력을 받을 권리에 관한 수정헌법 제6조 위반을 이유로 증거능력을 배제한 Escobedo v. Illinois 사건(1964년)이다. 위법수집증거의 증거능력을 배제하여야 하는 가장 주된 이유는 위법수사의 억제와 이를 통한 인권 보장에 있다. 이를 위하여 위법하게 수집된 증거(毒樹)에 의하여 발견된 제2차 증거(毒果)의 증거능력은 인정할 수 없다는 독수독과(Fruit of the poisonous tree)론이 Wong Sun v. United States 사건(1963년)에서 받아들여졌다. 이와 같이 1960년대 진보적 경향의 미국 연방대법원 시절에 꽃을 핀 위법수집증거 배제법칙은 1970년대 이후 사회의 보수화와 함께 실체적 진실 발견이라는 측면에서 상당 부분 수정이 가해졌다. 독립된 증거 확보의 기초가 존재한다면 위법수집증거와의 인과관계가 단절되므로 파생증거의 증거능력이 인정된다는 논리가 대표적인 예이다. 우리나라에서는 대법원 1990. 8. 24. 선고 90도1285 판결에서 검사가 변호인의 접견을 부당하게 제한하고 있는 동안에 작성된 검사 작성의 피의자신문조서의 증거능력을 부정한 원심을 그대로 유지하였다. 위 판례에서는 증거능력을 부정한 이유나 근거를 구체적으로 밝히지 아니하였는데, 대법원 1990. 9. 25. 선고 90도1586 판결에서는 '변호인과의 접견교통권은 헌법상 보장된 변호인의 조력을 받을 권리의 중핵을 이루는 것으로서 변호인과의 접견교통이 위법하게 제한된 상태에서는 실질적인 변호인의 조력을 기대할 수 없으므로 그러한 위법한 상태에서 얻어진 피의자의 자백은 그 증거능력을 부인하여 유죄의 증거에서 배제하여야 하며, 이러한 위법증거의 배제는 실질적이고 완전하게 증거에서 제외함을 뜻하는 것이다'라고 판시하여 위법수집증거 배제법칙을 인정하였음을 명백히 하였다. 다만, 진술증거와는 달리 증거물의 경우에는 그 압수절차가 위법하더라도 물건 자체의 성질, 형상에 변경을 가져오는 것은 아니어서 형상 등에 관한 증거가치에는 변함이 없다는 이유로 여전히 증거능력을 인정하였다가(대법원 1994. 2. 8. 선고 93도3318 판결), 대법원 2007. 11. 15. 선고 2007도3061 전원합의체 판결에서는 판례를 변경하여 진술증거뿐만 아니라 증거물의 경우에도 원칙적으로 그 증거능력을 부정하였다. 나아가 위 전원합의체 판결은 위법한 압수절차로 수집한 압수물은 물론 이를 기초로 획득한 2차적 증거의 증거능력도 부정하여 독수독과의 원칙을 받아들였다. 다만, 위 전원합의체 판결은 수사기관의 절차 위반행위가 적법절차의 실질적인 내용을 침해하는 경우에 해당하지 아니하고, 오히려 그 증거의 증거능력을 배제하는 것이 형사 사법 정의를 실현하려 한 취지에 반하는 결과를 초래하는 것으로 평가되는 경우에는 예외적으로 그 증거능력을 인정할 수 있고, 2차적 증거의 경우에도 원래의 위법절차와 2차적 증거 수집 사이에 인과관계가 단절되거나 희석되었다면 예외적으로 증거능력을 인정할 수 있다고 보았다. 이 사건은 조세포탈 피고사건으로 피고인의 사무실에서 압수된 USB에 담긴 영업실적표의 증거능력이 문제된 사안이다. 위 영업실적표는 당초 영장 발부의 사유로 된 혐의사실과는 무관한 것이었기 때문에 원칙적으로 유죄 인정의 증거로 사용할 수 없었다. 그런데 검사는 피고인의 동생을 검사실로 불러 압수물건 수령서 및 승낙서를 작성하도록 한 다음 이를 검사실에 있던 세무공무원에게 제출하도록 하여 마치 문제의 USB를 반환받아 임의로 세무공무원에게 제출한 것처럼 하였으나, 실제로는 위 USB가 반환되지는 않았던 것으로 보인다. 원심은 피고인의 동생이 검사로부터 USB를 환부받았는데, 동석한 세무공무원으로부터 세무조사 협조를 위하여 제출할 것을 요구받자 이를 임의로 제출하였다고 사실인정을 한 다음 그렇다면 영장 기재 혐의사실과 무관한 USB가 압수되었다는 절차 위반행위와 인과관계가 단절되었다는 전제 아래 영업실적표의 증거능력을 인정하였다. 이와는 달리 대법원은 위와 같은 사정에 비추어 볼 때 최초의 절차 위반행위와 최종적인 증거수집 사이의 인과관계가 단절되었다고 보기 어려우므로 USB 및 그에 저장된 영업실적표는 증거능력이 없다고 보았다(이와 관련하여 대법원은 설령 피고인의 동생이 USB를 반환받아 세무공무원에게 제출하였더라도 그 제출에 임의성이 있다고 보기는 어렵다고 판시하였다). 그러면서도 대법원은 영업실적표와는 무관하게 수집되었거나 영업실적표와 인과관계가 단절되어 증거능력이 인정되는 나머지 증거들만으로도 공소사실과 관련한 객관적 사실관계를 넉넉히 인정할 수 있으므로 결과적으로 원심의 잘못된 판단이 판결 결과에 영향을 미쳤다고 볼 수 없다고 보아 피고인의 상고를 기각하였다. 본 대상판례는 최초의 위법한 압수절차와 2차적 증거수집 사이에 인과관계가 단절되지 않는다면 2차적 증거의 증거능력이 인정되지 않는다는 독수독과의 원칙과 예외를 구체화 하였다는 점에서 의의가 있다. 다만, 원심은 문제의 USB에 담긴 영업실적표에 기하여 참고인들의 검찰에서의 진술과 법정에서의 증언, 월별집계표 등 관련 서류가 수집되었다고 판시하였음에도, 대법원은 이들 증거가 문제의 영업실적표와는 무관하게 수집되었거나 영업실적표와 인과관계가 단절되어 증거능력이 인정된다고 판시하였으나, 그 구체적인 근거나 이유에 대한 설시가 없는 점이 아쉽다. 앞서 대법원 전원합의체 판결은 독수독과의 원칙에 대한 예외로 원래의 위법절차와 2차적 증거 수집 사이에 인과관계가 단절되거나 희석된 경우를 들고 있는데, 그 구체적인 의미나 적용범위에 관하여는 여전히 논란이 있을 수 있기 때문이다.

- 서울행정법원 2016. 2. 5. 선고 2015구합70683 판결 1. 사건의 쟁점 이 사건은 구 지방세법(2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정되기 전의 것) 제11조에서 정한 부동산 취득세 표준세율의 적용범위가 문제된 사건이다. 특히 구 지방세법 제11조 제1항 제4호 본문(이하 '이 사건 조항'이라 한다)의 '신탁법에 따른 신탁재산인 부동산을 수탁자로부터 수익자에게 이전하는 경우' 표준세율 3%를 적용하도록 한 조항의 해석이 쟁점이 되었다. 만일 이 사건 부동산 취득이 이 사건 조항에 해당하지 않는다면 그 밖의 원인으로 인한 농지 외의 부동산 취득에 해당되어 구 지방세법 제11조 제1항 제7호의 나.가 적용됨으로써 4%의 표준세율을 적용받게 된다. 2. 사안 및 대상판결의 판단 가. 사안의 경과 ① 원고(보험회사)는 A회사와 부동산매입대리사무 용역계약을 체결하였다. ② A회사는 이 사건 부동산의 소유자인 B회사 및 신탁회사와 사이에 부동산처분신탁계약을 체결하고 이 사건 부동산에 신탁등기를 경료하였는데, B회사가 신탁자, 신탁회사가 수탁자, A회사가 수익자이다. ③ 이 사건 신탁계약의 당사자들은 이 사건 부동산의 수익자를 A회사에서 원고로 변경하였다. ④ 원고는 신탁회사로부터 이 사건 각 부동산의 소유권을 이전받으면서 세율 3%를 적용하여 계산한 취득세를 신고, 납부하였다. ⑤ 서울특별시(피고)는 이 사건 신탁계약은 사실상 B회사가 원고에게 이 사건 부동산을 매도하는 것으로서 위탁자와 수익자 사이의 특별한 신임관계에 의한 것이 아니라는 이유로 세율 4%를 적용하여 취득세를 경정, 고지하는 처분(이하 '이 사건 처분'이라 한다)을 하였다. 나. 대상 판결의 요지 서울행정법원은 ① 신탁이란 위탁자와 수탁자 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정 재산을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 수익자의 이익 또는 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말하는 것으로서(신탁법 제2조) 위탁자와 수탁자 간의 신임관계는 양자 간의 계약에 의해 설정할 수 있으며(신탁법 제3조 제1항), 신탁법상 위탁자와 수익자 사이의 특별한 신임관계가 요구되는 것이 아닌 점, ② 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것인 점, ③ 이 사건 신탁계약의 결과가 부동산 매매와 유사하더라도 그로 인해 '위탁자·수탁자·수익자 사이의 신탁계약'을 '위탁자와 수익자 사이의 매매계약'으로 볼 것은 아닌 점 등을 종합하여, 원고는 수탁자인 신탁회사로부터 신탁법에 따른 신탁재산인 이 사건 부동산의 소유권을 이전받았으므로, 이 사건 조항에 따라 3%의 세율을 적용받아야 함이 타당하고, 이에 반하는 이 사건 처분은 위법하다고 판시하였다(서울행정법원 2015구합70638 판결). 3. 검토 가. 조세법률주의의 내용으로서의 엄격해석의 원칙 조세법률주의란 법률의 근거 없이 국가는 조세를 부과·징수할 수 없고, 국민은 조세의 납부를 요구받지 아니한다는 원칙을 의미하는데, 우리 헌법 제59조는 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다"고 규정하고 조세법률주의를 천명하고 있다. 대법원은 조세법률주의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다고 판시하여(대법원 2004. 5. 27. 선고 2002두6781 판결, 1994. 2. 22. 선고 92누18603 판결 등 참조), 조세법률주의의 내용으로서의 엄격해석의 원칙을 설시하고 있다. 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 크게 해치지 않는 범위 내에서는 합목적적 해석도 허용된다고 보지만, 예측가능성을 저해하거나, 행정편의적인 유추해석이나 확장해석을 하는 것은 허용되지 아니한다. 나. 대상판결의 의의 대상판결은 구 지방세법상 '신탁법에 따른 신탁재산인 부동산을 수탁자로부터 수익자에게 이전하는 경우'라는 과세요건을 해석할 때 이 사건 신탁계약의 내용에 비추어 위 신탁계약의 결과가 부동산 매매와 유사한 것으로 평가되더라도 이 사건 조항이 정하는 바대로 3%의 세율을 적용받아야 함이 타당하고, 이 사건 조항이나 신탁법에서 정하고 있는 요건이 아닌 '위탁자와 수익자 사이의 특별한 신임관계'에 의한 신탁계약이 아니라는 이유로 이 사건 조항의 적용을 적용하지 아니한 것은 위법하다는 점을 명백히 밝혔다. 이러한 대상판결은 조세법 해석의 원칙인 엄격해석의 원칙을 확인하고, 자의과세의 배제, 경제생활의 예측가능성과 법적 안정성의 확보라고 하는 조세법률주의의 이념을 충실하게 구현한 판결이라고 평가할 수 있다. 한편, 구 지방세법이 2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정되면서 신탁재산이 수탁자로부터 수익자로 이전되는 것은 사실상 일반적인 유상취득과 차이가 없다는 점에 기인하여 이 사건 조항이 삭제되어 신탁재산의 이전과 관련한 취득세 표준세율에 관한 논란은 입법으로 정리되었다.

2014. 1. 1. 지방세법에서 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자가 위탁자에서 수탁자로 개정되었다. 개정되기 전의 제107조에서는 재산세 과세기준일(매년 6월 1일) 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자가 재산세를 납부할 의무가 있는 게 원칙이지만(제1항), 예외적으로 재산세 과세기준일 현재 「신탁법」에 따라 수탁자명의로 등기?등록된 신탁재산의 경우에는 위탁자를 납세의무자로 보고 수탁자는 「지방세기본법」 제135조에 따른 납세관리인으로 본다(제2항 5호)고 규정하고 있었다. 그러던 것을 수탁자를 납세의무자로 보고 다만 위탁자별로 구분된 재산에 대해서 납세의무를 지는 것으로 개정하였다. 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 보는 것으로 하고(제107조 제1항 제3호), 부칙 제17조에서는 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자 변경에 관한 경과조치 규정을 두면서 "이 법 시행 전에 재산세 납세의무가 성립된 경우에는 제107조 제2항 제5호의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다."고 개정하였다. 문제는 개정법 시행 전에 재산세 납세의무가 성립된 경우가 아니라 신탁계약을 체결한 경우이다. 2014. 1. 1. 이전에 갑, 을 등 여러 신탁회사들은 위탁자 A와 신탁재산에 대하여 신탁계약을 체결하고 신탁의 등기를 마쳤다. 그런데 2014. 6. 1. 이후에 해당 과세관청은 개정된 지방세법에 따라 수탁자인 신탁회사들에게 그 신탁재산에 대한 재산세를 각 부과하였다. 그러자 신탁회사들은 부과처분이 위법하다면서 취소를 구하는 소송을 제기하면서 아울러 위 개정된 지방세법 규정과 부칙 규정에 대하여 위헌법률심판제정신청을 하였다. 그러나 법원이 기각하자 헌법재판소에 헌법소원심판을 청구하였다. 청구이유는 단순하였다. 신탁재산의 사실상 소유자는 위탁자임에도 불구하고 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 위탁자에서 수탁자로 변경한 제107조 제1항 3호는 실질과세원칙과 과잉금지원칙에 위반되어 수탁자의 재산권을 침해하고, 부칙 제17조는 지방세법 개정 전 체결한 신탁계약에 의한 신탁재산에 대하여는 위탁자가 납세의무자라는 종전의 규정을 적용하도록 경과조치를 규정하지 아니함으로써 이는 진정소급입법에 해당하고, 설령 부진정소급입법이라 하더라도 신뢰보호원칙에 위반된다고 주장하였다. 이런 일이 왜 벌어졌을까? 필자가 볼 때는 이미 예견된 일이다. 그동안 실무에서 종종 신탁재산에 대한 압류 등 체납처분이 문제되고 있었다. 부가가치세나 재산세 납세의무자인 위탁자가 세금신고만 하고 납부하지 않는 경우가 발생하고 있었기 때문이다. 과세관청 입장에서 세수확보를 위해선 징수를 해야만 했고, 위탁자의 재산이 없는 경우 결국 신탁재산에 대하여 압류를 하곤 하였다. 그러나 그때마다 법원은 제동을 걸었다. 위탁자에 대한 조세채권에 기하여는 수탁자 소유의 신탁재산을 압류할 수 없다는 대법원 판례가 근거였다. 대법원은 신탁재산에 대한 압류는 납세자가 아닌 제3자의 재산에 대하여 한 압류로서 그 하자가 중대·명백하여 당연무효라고 판시하였다. 따라서 과세관청의 신탁재산에 대한 체납처분은 번번이 목적을 달성할 수 없었다. 조세심판원의 비상임심판관으로 이런 사건으로 회의를 할 때마다 필자 역시 대법원 판례를 근거로 압류처분의 위법을 주장했지만 이상하게도 법리가 받아들여지지 않았다. 지방세 분야에서는 신탁재산에 대한 압류는 정당하다는 식으로 과세관청의 입장을 옹호하는 정책적인 분위기를 감지할 수 있었다. 이런 연유인지는 몰라도 결국 지방세법이 개정되었다. 아예 신탁재산에 대한 납세의무자를 수탁자로 규정함으로써 지금까지의 논란을 일거에 해소시켜 버렸다. 과세관청 입장에선 세수확보가 중요하기 때문에 그럴 필요가 있었을 것이다. 세금을 내지 않고자 의도적으로 체납하는 얄미운 위탁자를 그대로 두기에는 조세정의나 조세형평성이 실현되지 않기 때문이다. 이에 대하여 헌법재판소는 이러한 입법목적은 정당성이 인정되고 수단의 적합성 또한 인정된다고 판단하였다. 또한 과잉금지의 원칙에도 반하지 않는다고 하였다. 복수의 위탁자로부터 수탁받은 신탁재산의 전부가 수탁자의 과세대상으로 합산되어 수탁자가 높은 세율을 적용받게 되는 불이익을 차단하는 규정(제106조 제3항)이 있고, 신탁재산에 대한 재산세에 기한 압류는 신탁재산에 대해서만 할 수 있고 수탁자의 고유재산에 대해서는 할 수 없도록 하는 등 수탁자의 재산권이 필요 이상으로 침해되지 않도록 제도적 장치를 마련(제119조의2)하고 있기 때문에 위 개정된 과세조항이 최소침해성 원칙에 반하지 않는다는 이유였다. 부칙조항도 헌법에 반하지 않는다고 판단하였다. 신탁회사들은 개정되기 전에 이미 재산세 납세의무가 성립된 게 아니라 단지 신탁계약을 체결하였던 것이고, 개정 이후인 2014. 6. 1.에 납세의무가 성립된 것이기 때문에 이미 종료된 사실관계에 대하여 신법을 적용한 것이 아니므로 소급입법이라고 할 수 없고, 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세·재정정책을 탄력적·합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼 납세의무자가 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수 없는 게 원칙이기 때문에 부칙 조항이 신뢰보호원칙에 위반된다고 할 수도 없다고 하였다. 이와 같이 헌법재판소는 세법은 조세행정의 필요에 따라 얼마든지 변경할 수 있고, 국가 세수확보나 지방자치단체의 재원 충실을 도모하고자 하는 것은 공익적 가치로서 개정 전 세법 규정이 적용될 것이라는 납세자의 신뢰를 보호하는 가치보다 높다고 명확하게 표현하였다. 그 게 조세영역이라는 것이다. 이를 달리 표현하면 세금은 국고주의가 강하게 작용하는 영역이라고 할 수 있을 것 같다. 납세자로서 조세불복이나 조세형사사건의 당사자가 되어보면 그 즉시 실감을 할 수 있다. 과세처분을 취소 받거나 무혐의나 무죄를 받는 게 쉬운 일이 아니다.