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    국세기본법 개정: 예치방식 세무조사에 미치는 영향

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  • [ 2018.01.30 ]


    국세청에서 소위 "예치" 방식으로 진행하는 세무조사의 경우 장부 보관의 방법, 기한, 반환 절차 등에 관하여 납세자의 권익을 침해하는 측면이 있다는 논의가 있어 왔습니다. 이번에 이런 문제점과 미비점을 개선·보완하고 납세자의 권익을 보호하기 위하여 국세기본법(2017. 12. 19.)과 동법 시행령(2 월중 공포 예정1)) 개정을 통하여 일시 보관 요건을 추가 하고, 일시 보관된 장부 등의 반환에 대한 절차를 명확하게 하는 것으로 세법이 개정되었습니다.


    [각주1] 개정 예정인 국세기본법 시행령은 지난 2018. 1. 8. 부터 1. 29. 까지 기획재정부 공고 제 2018-2 호로 입법예고 되었으며, 특별한 사정이 없는 한 입법예고된 내용 그대로 2월 중 공포될 것으로 보입니다.


    아래에서는 세법 개정 내용을 구체적으로 살펴보고 개정된 내용이 향후 세무조사에서 어떠한 영향을 가져올 것인지를 살펴보겠습니다.



    I. 세법 개정 내용

    1. 장부 등 일시 보관 요건 추가

    2018. 1월 이후 개시하는 세무조사부터 세무공무원이 세무조사의 목적으로 납세자의 '장부 등'(장부, 서류 또는 그 밖의 물건을 말함)을 세무관서에 보관하기 위하여는 아래의 요건을 모두 충족하여야 합니다(국세기본법 제81조의10 제2항).


    □ 제81조의6 제3항 각 호의 어느 하나의 사유(성실성 추정 배제 사유) 해당

    - 제1호 : 납세협력의무(신고, 성실신고확인서 제출, 세금계산서 또는 계산서 작성·교부·제출, 지급명세서 작성·제출 등) 미이행 

    - 제2호 : 무자료거래, 위장·가공거래 등 거래 내용이 사실과 다른 혐의가 있는 경우

    - 제3호 : 납세자에 대한 구체적인 탈세 제보가 있는 경우 

    - 제4호 : 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

    - 제5호 : 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우

    □ 조사 목적에 필요한 최소한의 범위

    □ 납세자, 소지자, 또는 보관자 등 정당한 권한이 있는 자(이하 '납세자 등')가 임의로 제출

    □ 납세자의 동의



    2. 장부 등 일시 보관 방법 및 절차 보완

    국세기본법 제81조의10 제2항의 요건을 갖추어 장부 등 일시 보관이 이루어지도록 하기 위하여, 세무공무원에게는 일시 보관 전 납세자에게 일시 보관의 사유 등을 고지하도록 하였고, 납세자에게는 위 요건을 갖추지 않은 경우 일시 보관할 장부 등에서 제외할 것을 요청할 권한을 부여하였습니다(국세기본법 시행령 제63조의11 제1항, 제2항).


    □ 세무공무원은 일시 보관 전 납세자 등에게 다음을 고지하여야 함

    - 법 제81조의6 제3항의 성실성 추정 배제사유 중 당해 장부 등을 일시 보관하는 사유

    - 납세자 등이 동의하지 않는 경우 장부 등을 일시 보관할 수 없다는 점 

    - 납세자 등이 임의 제출한 장부 등에 대하여만 일시 보관이 가능한 점 

    - 납세자 등이 요청하는 경우 일시 보관중인 장부 등의 반환을 받을 수 있음


    □ 세무공무원이 예치하려는 장부 등이 일시 보관의 요건을 갖추지 못한 경우 일시 보관을 거부할 수 있음을 명확히 함

    - 이와 같은 사유로 납세자가 일시 보관을 거부할 경우, 세무공무원은 '정당한 사유' 없이는 해당 장부 등을 일시 보관할 수 없음



    3. 일시 보관 장부 등의 반환절차 명확화

    장부 등을 세무관서에서 일시 보관하고 있는 경우, 납세자의 반환 요청이 있으면 최대 28일 이내에 반드시 반환하도록 하여 납세자의 권리를 보장하였습니다(국세기본법 제81조의10 제4항).

    □ 일시 보관 장부 등을 납세자의 반환 요청이 있는 경우 14일 이내에 반환하도록 함

    - 예외적으로 조사 목적을 달성하기 위하여 필요한 경우에 한해, 납세자보호위원회의 심의를 거쳐 1회에 한하여 보관기간을 14일 이내의 범위에서 연장할 수 있음

    - 다만, 납세자가 반환 요청을 한 경우, 세무공무원이 세무조사에 지장이 없다고 판단한 장부 등은 즉시 반환하여야 함(국세기본법 제81조의10 제5항)


    □ 세무공무원은 해당 세무조사를 종결할 때까지 일시 보관한 장부 등을 모두 반환하여야 함(국세기본법 시행령 제63조의11 제3항)



    II. 주요 쟁점 사항 해설 

    1. 성실성 추정 배제 사유

    세무관서에서 납세자의 장부 등을 일시 보관하기 위해서는 납세자가 성실성 추정 배제 사유 중 하나에 해당해야 하며, 세무관서에서 성실성 추정 배제 사유로 가장 많이 내세울 것으로 예상되는 것은 '신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우'로 보입니다.


    어떠한 경우가 '신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우'에 해당하는지는 대법원 판례가 기준이 될 수 있는데, 대법원은 '조세탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성이 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 경우로 한정된다'고 판단한 바 있습니다(대법원 2012. 11. 29. 선고 2010두19294 판결 등).



    2. 조사 목적에 필요한 최소한의 범위에서 임의로 제출한 장부

    조사 목적에 필요한 최소한의 범위는 납세자보다 세무공무원의 입장에서 판단되는 주관적인 사항일 수 있습니다.


    그러나 ① 일시 보관 대상인 '장부 등'은 '국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위한 장부·서류 또는 그 밖의 물건'을 의미하는 것으로 한정적으로 정의하고 있습니다(국세기본법 제81조의2 제2항). ② 또한 세무공무원은 세무조사를 하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 장부 등의 제출을 요구하여야 하며, 조사대상 세목 및 과세기간의 과세표준과 세액의 계산과 관련이 없는 장부 등의 제출을 요구하여서는 아니되므로(국세기본법 제81조의4 제3항), 납세자가 임의 제출한 장부 등은 '조사대상 세목 및 과세기간의 과세표준과 세액을 계산하는 데 관련이 있는 장부 등에 한정하여 해석될 것입니다.


    게다가 개정 세법에서 장부 등 일시 보관의 요건을 성실성 추정 배제사유가 있는 경우로 한정하고 있는 점, 장부 등을 일시 보관하는 방법이 아니라도 자료제출을 요구하고 점검을 함으로써 세무조사를 실시할 수 있는 점, 개정 세법의 입법 취지 등을 고려할 때, i) 성실성 추정 배제 사유와 관련된 장부 등인 경우나 ii) 적어도 과세관청의 사전 분석에 따라 성실성 추정 배제 사유에 준하는 사유가 있다고 판단되는 부분과 관련된 장부 등에 한정하여 세무관서에 일시 보관할 수 있을 것으로 판단됩니다.


    따라서 일시 보관 대상의 장부 등은 성실성 추정 배제사유 또는 이에 준하는 사유와 관련되고, 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위한 장부 등이라고 해석할 수 있습니다.



    III. 세무조사 실무에 미치는 영향

    1. 세무공무원의 일시 보관 단계

    지금까지 납세자는 사전 통지가 생략된 조사에서 세무공무원이 납세자가 보관하는 광범위한 서류를 임의 제출 형식으로 요청하여 세무관서에 일시 보관하려 하는 경우, 세무공무원의 임의 제출 및 일시 보관 동의 요구를 현실적으로 거부하기가 어려웠습니다.


    그러나 세법 개정으로 향후 세무조사에서는 광범위한 자료제출 요구나 세무관서에서의 일시 보관을 제한하는 요건을 마련하고, 세무공무원이 장부 등의 일시 보관을 하려고 하는 경우에 i) 일시 보관이 필요한 사유, ii) 납세자가 동의하지 않거나 임의로 제출하지 않으면 강제로 일시 보관을 할 수 없다는 사정, iii) 납세자 등이 요청하는 경우 일시 보관중인 장부 등을 반환 받을 수 있다는 점 등을 고지하도록 하였으며, 납세자 측에서 조사 목적이나 조사 범위와 관련이 없는 장부 등에 대하여는 일시 보관을 거부할 수 있는 근거 규정까지 도입된 이상, 세무관서에서도 과거와 달리 법령에 따라 일시 보관의 절차를 준수하면서 납세자의 권익을 보호하려 할 것입니다.


    그러나 ① 과세표준과 세액의 계산에 필요한 장부 등의 범위, ② 조사 목적에 필요한 최소한의 범위, ③ 성실성 추정 배제 사유에 해당하는지 여부, ④ 납세자가 조사목적이나 조사범위와 관련이 없는 등의 사유로 일시 보관할 장부 등에서 제외할 것을 요청할 때 세무공무원이 내세울 수 있는 정당한 사유의 범위 등에서 세무관서와 납세자 사이에 이견이 있을 가능성이 높습니다. 세무관서와 납세자의 이견이 없어지지 않는 경우 납세자가 납세자보호위원회에 심의를 요청하는 사례가 발생할 수도 있을 것입니다.



    2. 납세자의 반환 요청 단계

    지금까지는 세무관서에 일시 보관하고 있는 장부 등에 대하여 납세자가 반환을 요청하더라도 조사에 지장이 있다는 사유로 반환을 거부할 수 있었습니다.


    그러나 개정 국세기본법 및 동법 시행령에 따르면 i) 납세자가 일시 보관하고 있는 장부 등의 반환을 요청한 경우로서 세무조사에 지장이 없다고 판단될 때에는 요청한 장부 등을 즉시 반환하여야 하고(국세기본법 제81조의10 제5항) ii) 그렇지 않더라도 납세자가 반환을 요청하는 경우에는 14일 이내에 요청 받은 장부 등을 반환하여야 하며, iii) 납세자의 반환 요청이 없는 경우라도 세무공무원은 해당 세무조사를 종결할 때까지 일시 보관한 장부 등을 모두 반환하여야 합니다. 결국 세무공무원은 일시 보관하고 있던 모든 장부 등을 납세자에게 반환하여야 합니다.


    따라서 ① 일시 보관된 장부 등 일체를 반환 받았는지 확인하기 위해서는 장부 등의 일시 보관이 이루어질 때 보관증을 작성하면서 기재하였던 서류 등의 목록이 잘 작성되었는지 확인하는 것이 중요해지고, ② 전자적 방법으로 제공된 자료의 반환 혹은 폐기를 요구할 경우 과세관청으로서는 필요한 사본만을 남기고 제공받은 전자자료도 모두 반환하여야 할 것입니다.



    IV. 위법한 세무조사에 따른 부과처분의 효력

    일시 보관과 관련된 요건 및 그 반환절차에 관한 규정이 개정된 국세기본법 및 동법 시행령에 구체적으로 추가된 것은 과세관청이 세무조사와 직접 관련이 없는 자료를 수집하거나 반환요청을 정당한 이유 없이 거부하는 경우 납세자가 그 위법성을 다툴 수 있는 명확한 법적 근거를 추가하기 위해서라고 볼 수 있습니다.


    만약 세무관서가 법에 규정된 절차나 요건을 지키지 않고 일시 보관한 장부 등을 근거로 과세를 하는 경우, 이는 헌법에 규정된 적법절차의 원칙을 위반한 것으로 볼 수 있어서 절차를 어기고 취득한 과세자료에 근거한 과세처분은 형사절차2)와 마찬가지로 취소될 수 있습니다.


    [각주2] 대법원 2015. 7. 16.자 2011모1839 전원합의체 결정


    법원 또한 '위법한 세무조사에 의하여 수집된 과세자료를 기초로 한 과세처분은 위법하다'라는 입장을 가지고 있으므로,3) 경우에 따라 해당 과세처분을 위법한 것으로 보아 취소될 가능성이 높다고 판단됩니다.


    [각주3] 대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두911 판결, 대법원 2016. 12. 15. 선고 2016두47659 판결 등



    김동수 변호사 (dskim@yulchon.com)

    강석훈 변호사 (shkang@yulchon.com)

    임정훈 세무사 (jhlim@yulchon.com)

    신기선 변호사 (ksshin@yulchon.com)