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    [2019년 분야별 중요판례분석] 23. 조세법

    체납법인의 과점주주의 '과점주주'에게 제2차 납세의무 부과 못해
    명의신탁 증여의제도 '재차증여' 가산규정 적용해 증여가액 합산해야

    백제흠 변호사 (김·장 법률사무소) 입력 :
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    I. 개관

    대법원은 2019년 조세법 총론, 소득세제, 소비세제 및 재산세제의 각 분야에서 선례적 가치가 있는 다수의 판결을 선고하였다. '과점주주의 과점주주'에게 제2차 납세의무가 성립하는지 여부에 관한 판결, 명의신탁 증여의제에 재차증여 가산규정이 적용되는지 여부에 관한 판결 등 납세자와 과세관청 사이의 첨예한 대립국면에서 구체적 타당성과 법적 안정성의 조화를 시도한 판결들이 주목된다. 독일 투자법에 따라 설정된 상장·공모형 투자펀드를 수익적 소유자로 보아 한·독 조세조약을 적용할 수 있는지 여부를 판단한 판결도 특기할 만하다. 아래에서는 각 분야별 2019년의 주요 판결(이하 '대상판결')에 대하여 살펴본다.


    II. 조세법총론 - 국세기본법
    1. 대법원 2019. 1. 31. 선고 2017두75873 판결 : 조세심판 결정의 기속력의 범위

    피고는 원고가 2013 사업연도에 구 조세특례제한법 제6조 제2항에 따른 창업벤처중소기업이 아니었음에도 법인세 감면을 신청하였다는 이유로 원고에게 법인세 부과처분(1차 처분)을 하였다. 조세심판원은 원고가 2013 사업연도에 창업벤처중소기업에 해당하여 세액감면이 적용되어야 한다는 이유로 1차 처분을 취소하는 인용결정을 하였다. 그러나 피고는 감면기한이 2012사업연도에 종료하여 2013 사업연도는 감면대상이 아니라는 국세청의 감사지적에 따라 2013 사업연도 법인세를 경정·고지하는 재부과처분(2차 처분)을 하였다.


    대상판결은 과세처분 불복절차에서 납세자의 불복사유가 옳다고 인정되고 이에 따라 필요한 처분을 하였을 경우에는 심판 결정의 기속력에 관한 국세기본법 제80조 및 제81조 등의 취지에 비추어 동일 사항에 관하여 특별한 사유 없이 이를 번복하고 다시 종전의 처분을 되풀이할 수는 없다고 하면서 피고의 2차 처분은 위법하다고 판시하였다. 한편 종전의 처분을 번복할 만한 '특별한 사유'에 대해 판례는 납세자가 허위의 자료를 제출하는 등 부정한 방법에 기초하여 종전의 처분을 하였다는 사정이 있어야 한다고 판시하여 그 범위를 매우 엄격하게 해석하고 있다(대법원 2017. 3. 9. 선고 2016두56790 판결 등).

     

    대상판결은 조세심판 결정의 기속력에 관한 법리를 재확인하면서 '동일 사항'의 범위를 과세관청의 명시적 처분사유 외에도 그와 관련된 전체적인 사실관계를 포함하는 것으로 넓게 해석함으로써 납세자의 권익구제를 실효적으로 도모하였다는 점에서 의미가 있다.

    2. 대법원 2019. 5. 16. 선고 2018두36110 판결: 과점주주의 제2차 납세의무의 단계적 확장

    피고는 A법인이 법인세를 납부하지 않자 납세의무 성립일을 기준으로 A법인의 과점주주인 B법인을 제2차 납세의무자로 지정하고 A법인의 체납세액 중 그 지분비율 해당금액에 대해 납부통지를 하였다. 피고는 B법인이 납부기한까지 위 법인세를 납부하지 않자 B법인의 100% 주주이던 원고를 B법인의 제2차 납세의무자로 다시 지정하여 납부통지를 하였다.

     

    대상판결은 과점주주의 제2차 납세의무는 주주유한책임 원칙에 대한 중대한 예외로서 제3자에게 보충적인 납세의무를 부과하는 것이기 때문에 그 적용요건을 엄격하게 해석해야 한다는 전제에서 법률상 근거 없이 2차 과점주주가 단지 1차 과점주주의 과점주주라는 사정만으로 1차 과점주주를 넘어 2차 과점주주에까지 그 보충적 납세의무를 확장하는 것은 조세법률주의상 엄격해석의 원칙 및 제2차 납세의무에 관한 국세기본법 제39조의 취지에 반하는 것이라고 판단하였다. 

     

    그간 과점주주 제2차 납세의무는 주식회사의 본질에 반하여 그 주주에게 회사의 책임을 지우는 것으로서 과점주주의 재산권을 침해하는 것이라는 비판을 받아 왔고 과점주주의 과점주주에까지 제2차 납세의무를 확장하는 것은 헌법상 자기책임의 원칙에 반하고 법률관계의 불안정을 초래하며 부과제척기간이 과도하게 연장될 우려가 있다는 지적도 있었다. 대상판결은 과점주주의 제2차 납세의무의 적용요건을 엄격하게 해석하여 그 납부의무를 단계적으로 확대하려는 과세관행에 한계를 설정하였다는 의의가 있다. 한편 사업양수인의 과점주주에 대해 제2차 납세의무를 인정한 대법원 1993. 5. 11. 선고 92누10210 판결이 있는데, 이는 과점주주의 과점주주에 대한 제2차 납세의무에 관한 대상판결의 사안과는 다소 차이가 있지만 납부의무의 단계적 확장이라는 본질은 동일하므로 재고의 필요성이 있다고 보인다.


    III. 소득세제 - 법인세법과 국제조세법
    1. 대법원 2019. 5. 30. 선고 2016두54213 판결 : 비특수관계자를 통하여 이루어진 거래와 부당행위계산부인

    원고와 그 이사인 소외인들은 원고가 보유한 A법인 주식 전부 및 그 법인에 대한 경영권과 소외인들이 보유한 A법인 주식 일부를 제3자에게 매도하고 그 매매대금을 양도 주식 비율대로 나누어 가졌다. 피고는 위 매매대금 중 그 주식의 거래소 종가를 초과하는 부분은 경영권 프리미엄에 해당하고 소외인들은 그 부분을 분배받을 만한 합리적인 이유가 없다고 하면서 이는 원고가 자신이 받아야 할 대가를 과소수취하여 그 이익을 소외인들에게 분여한 것이라는 이유로 법인세법상 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세처분을 하였다. 

     

    법인세법 제52조의 부당행위계산부인은 법인과 특수관계자 간의 거래가 조세 부담을 부당히 감소시킨 경우에 과세관청이 법인의 소득을 조정할 수 있게 하는 제도로서 원칙적으로 법인과 특수관계자 간의 거래를 대상으로 한다. 다만 법인세법 시행령 제88조 제2항은 '제1항의 규정은 그 행위 당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계자 간의 거래(특수관계자 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 적용한다'라고 규정하였는데 그동안 '특수관계자 외의 자를 통하여 이루어진 거래'의 구체적 의미가 분명하지 않았다. 대상판결은 그 사안과 같이 형식적으로는 법인과 비특수관계자 간의 거래로 보이지만 실질적으로는 비특수관계자를 통하여 특수관계자와 거래한 것으로 볼 수 있는 경우에 그 적용 사례를 명시적으로 인정하였다는 점에서 의미가 있다. 

     

    종래 판례는 법인이 특수관계 없는 자와의 거래를 통하여 특수관계자가 경제적 이익을 얻었다는 사정만으로는 부당행위계산에 해당한다고 볼 수는 없다고 판단한 바 있다(대법원 2014. 4. 10. 선고 2013두20127 판결). 대상판결의 사안은 원고와 제3자 사이에 사전에 소외인들에 대한 이익분여의 거래조건에 관하여 실질적 합의가 이루어진 점을 고려하여 종전 판례와는 다른 결론을 내린 것으로 보이는데 이에 대한 법리의 설시가 없었다는 아쉬움이 있다. 향후 유사한 이전가격세제와 과소자본세제의 제3자 개입거래에서의 과세요건에 준하는 판시를 기대한다.

    2. 대법원 2019. 12. 24. 선고 2016두35212 판결: 독일 공모펀드와 한·독 조세조약상 수익적 소유자의 의미

    원고는 집합투자기구에 관한 독일 투자법에 따라 투자펀드를 설정하고 운용할 목적으로 설립된 독일 자산운용회사이다. A펀드는 원고가 독일 투자법에 따라 설정한 상장·공모형 투자펀드로서 전 세계 부동산에 투자하여 얻은 수익을 일반투자자들에게 배당하고 있다. 원고는 A펀드의 투자자금으로 부동산임대업을 영위하는 내국법인 B의 발행주식 100%를 취득하였다. B법인은 건물의 임대소득을 그 주주인 원고에게 배당금으로 지급하면서 '그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 25% 이상을 직접 보유하고 있는 경우'로 보아 한·독 조세조약 제10조 제2항 가목의 제한세율 5%를 적용하였다. 그러나 피고는 위 배당금의 수익적 소유자가 A펀드이고 직접 소유하고 있지 않다는 이유로 같은 항 나목의 15% 제한세율을 적용하여 B법인의 제2차 납세의무자인 원고에게 법인원천세를 부과하였다.

     

    대상판결은 원고는 A펀드와 함께 하나의 집합투자기구로 기능하였고 위 배당금을 A펀드의 일반투자자 등 타인에게 이전할 법적 또는 계약상의 의무를 부담하지 아니하는 수익적 소유자로서 B법인의 주식을 직접 보유하고 있으므로 그 배당금에 대해서는 한·독 조세조약상 5% 제한세율이 적용된다고 하면서 그 판단 근거로서 원고의 설립 목적과 사업 연혁, A펀드의 투자자와 투자대상, 배당금을 송금받은 계좌의 개설 경위, 원고의 A펀드에 대한 업무수행 내역 및 A펀드에 대한 독일 법령 등을 제시하였다. 

     

    한·독 조세조약의 제한세율 적용을 둘러싸고 다수 사건이 계류 중에 있었는데 대상판결은 대법원 2018. 11. 15. 선고 2017두33008 판결 및 대법원 2018. 11. 29. 선고 2018두38376 판결에 이어 수익적 소유자의 개념을 실질귀속자와 구분하여 자산운용사의 경우에도 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 가진다면 수익적 소유자에 해당한다고 다시 한 번 확인하였다는 점에서 의미가 있다. 참고로 올해부터 개정 소득세법 제119조의2와 개정 법인세법 제93조의2의 국외투자기구에 대한 실질귀속자 특례가 시행되고 있는데 위 개정법 시행 이후의 사안들에서 국외투자기구에 대한 판례의 태도에 어떠한 변화를 불러올 수 있을지 그 귀추가 주목된다.


    IV. 소비세제 - 부가가치세법과 관세법
    1. 
    대법원 2019. 6. 27. 선고 2018도14148 판결: 미등록사업자의 세금계산서 발급의무

    A는 부가가치세를 포탈할 목적으로 자기 명의로는 사업자등록을 하지 않은 채 B 등의 명의 대여자를 소개받아 그들 명의로 사업자등록을 마친 다음 합계 약 62억 원 상당의 허위 신용카드매출전표 등을 발급한 후 수개월 만에 사업자등록을 폐지하였다. 피고인은 A로부터 물품을 구매하면서 A명의의 세금계산서를 발급받지 아니하였는데 피고인의 조세범처벌법상 세금계산서 미수취죄와 관련하여 부가가치세법상 미등록 사업자인 A에게 세금계산서 발급의무가 있는지 여부가 쟁점이 되었다.

     

    대상판결은 세금계산서범에 있어서 재화 등을 공급한 '사업자'는 그 등록 여부에 관계 없이 조세범처벌법 제10조 제1항 제1호의 '부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자'라고 판시하면서 그 이유로 구 부가가치세법 제16조 제1항은 '납세의무자로 등록한 사업자'에게 세금계산서 발급의무를 부과하고 있었으나 개정 부가가치세법 제32조 제1항은 발급의무의 주체를 '사업자'로 개정하였다는 점, 개정 부가가치세법 제2조 제3호가 사업자를 부가가치세법상 사업자등록 여부를 불문하고 사업 목적이 영리이든 비영리이든 상관없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자라고 규정한 점을 들었다. 

     

    대상판결 이전에도 판례는 구 법인세법상 증빙미수취 가산세의 해석과 관련하여 재화 등을 공급하는 사업자가 부가가치세법 또는 소득세법에 따른 사업자등록을 한 사업자가 아니더라도 가산세를 부과할 수 있다는 취지로 판단하였는데(대법원 2016. 6. 10. 선고 2015두60341 판결), 대상판결은 위 판결의 연장선상에서 개정 부가가치세법의 문언에 충실하게 해석한 것으로 평가된다. 다만 대상판결에 따르면 사업자등록을 하지 않은 것 자체를 처벌하는 명문의 규정은 아직 없음에도 사실상 사업자등록을 하지 않은 것 자체를 처벌하고 사업자등록을 하지 않은 자에게 이행할 수 없는 의무를 강제하는 것이 되며 나아가 공급받는 자까지 형사처벌 대상으로 삼게 된다. 대상판결처럼 조세범처벌법을 개정하는 과정에서 구성요건의 범위를 넓히려 했다는 입법자의 의도가 명시적으로 드러나지 않는 경우라면 형사처벌의 확대는 보다 신중할 필요가 있다.

    2. 대법원 2019. 12. 27. 선고 2019두47834 판결: 관세법상 '유사물품 거래가격'의 의미

    피고는 원고가 중국에서 수입한 생강에 대하여 관세법 제32조 제1항에서 말하는 거래가격에는 과세관청이 제35조의 방법으로 결정한 과세가격이 포함되지 않고 달리 제30조부터 제35조 제1항에서 정한 방법을 적용할 수 없으므로 제35조 제2항에 따라 중국 산동성에서 수확한 생강을 유사물품으로 보고 이를 기초로 과세가격을 결정하여 관세를 부과하였다. 이에 원고는 과세관청이 타사의 수입물품에 대하여 관세법 제35조의 방법을 적용하여 결정한 과세가격이 위 생강에 대한 제32조 제1항의 '과세가격으로 인정된 사실이 있는 유사물품의 거래가격'으로 인정되어야 한다고 주장하였다.

     

    대상판결은 관세법 제32조 제1항이 제30조에서 사용된 '거래가격'이라는 용어를 그대로 사용하고 있는 점 등에 비추어 제32조 제1항의 과세가격으로 인정된 사실이 있는 유사물품의 '거래가격'은 제30조에 따라 과세가격으로 인정된 유사물품의 '거래가격'만을 의미한다고 보고 과세관청이 신고가격을 부인하고 제31조 내지 제35조에서 정한 방법에 따라 결정한 과세가격은 제32조의 유사물품의 거래가격에 포함되지 않는다고 해석하였다.

     

    수입물품의 과세가격은 원칙적으로 관세법 제30조 제1항에서 규정하는 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격에 일정 항목을 더하여 조정한 거래가격으로 하고 이러한 방법으로 과세가격을 결정할 수 없는 경우에는 제31조부터 제35조까지에 규정된 방법을 순차 적용하여 결정하도록 관세평가의 방법을 정하고 있다. 관세평가에서의 '거래가격'은 단순히 물건의 가격이 아니라 '우리나라에 수출판매되는 물품에 대하여 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격에 일정한 가감조정을 한 것으로서 별도의 적용배제요건에 해당하지 않는 것'을 말하는 관세법상 특유한 개념이다. 대상판결은 관세법 제32조 제1항에서 말하는 유사물품의 '거래가격'은 제30조 제1항의 방법에 의하여 과세가격으로 결정된 '거래가격'만을 말한다고 보아 그 문언에 따른 엄격해석원칙을 견지하였다는 점에 그 의의가 있다.


    V. 재산세제 - 상속세 및 증여세법과 지방세법
    1. 대법원 2019. 5. 30. 선고 2017두49560 판결: 신주인수권의 행사에 따른 이익증여와 '인수인'의 의미

    A법인은 B증권사에 신주인수권부사채를 발행하였고 B증권사는 해당 신주인수권부사채에서 분리한 신주인수권을 A법인의 최대주주인 원고에게 양도하였다. 그 후 원고는 해당 신주인수권을 행사하여 A법인의 주식을 교부받았다. 피고는 B증권사가 구 상속세 및 증여세법(상증세법) 제40조 제1항에서 규정한 '인수인'에 해당함을 전제로 신주인수권 행사이익에 대하여 증여세 부과처분을 하였다. 이에 B증권사가 구 상증세법 제40조 제1항의 '인수인'에 해당하는지가 쟁점이 되었다.

     

    대상판결은 위 '인수인'은 전환사채등의 발행 법인을 위하여 제3자에게 취득의 청약을 권유하여 전환사채 등을 취득시킬 목적으로 이를 취득하는 자를 말할 뿐이고 이러한 목적 없이 단순한 투자 목적으로 취득하는 자는 특별한 사정이 없는 한 '인수인'에 해당하지 않는다고 보았다. 그러한 전제에서 대상판결은 B증권사는 A법인을 위하여 제3자에게 취득의 청약을 권유하여 신주인수권을 취득시킬 목적으로 신주인수권을 취득한 것이 아니라 투자자의 지위에서 이자수익·매도차익 등의 투자수익을 얻을 목적으로 신주인수권을 취득한 것이어서 B증권사를 '인수인'이라고 볼 수 없으므로 이를 전제로 한 피고의 증여세 부과처분은 위법하다고 판단하였다.

     

    대상판결은 단순한 투자 목적으로 전환사채 등을 취득하는 자는 특별한 사정이 없는 한 '인수인'에 해당하지 아니한다는 법리를 설시하였다는 데에 의미가 있다. 또한 금융기관이 엄격한 조건 하에 신주인수권부사채에 투자를 하고 그 사채에서 신주인수권만을 분리하여 최대주주 등에게 매각하여 위험을 최소화하는 당시의 거래 관행도 존중한 것으로 보인다. 구 상증세법 제40조 제1항이 그 과세대상인 '인수·취득'에 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(자본시장법)에 따른 '인수'를 포함시킴으로써 과세 범위를 확대한 이상 '인수인'의 의미도 자본시장법과 조화롭게 해석할 필요가 있다는 점에서도 대상판결의 결론은 타당하다.

    2. 대법원 2019. 6. 13. 선고 2016두50792 판결: 명의신탁 증여의제와 재차증여 가산규정

    A는 1998년 그가 소유하던 비상장주식을 원고에게 명의신탁하는 약정을 체결하였고 원고는 자신의 명의로 명의개서를 마쳤다. 이어 원고는 2000년 및 2001년 B 등 명의로 명의개서되어 있던 A소유의 비상장주식을 자신의 이름으로 명의개서하였다. 원고는 2003년 및 2004년에도 C 등이 형식적으로 명의를 보유하던 A소유의 비상장주식을 명의개서받았다. 피고는 원고가 위 비상장주식을 명의신탁받은 것으로 보고 원고에게 각 연도별로 증여세를 결정·고지하면서 각 과세시점마다 그 이전에 명의신탁된 주식 가액을 모두 합산하는 재차증여 가산방식으로 증여세를 부과하였다.

     

    대상판결은 10년 이내 재차 동일인의 명의신탁이 있어 증여로 의제되는 경우에도 구 상증세법 제47조 제2항의 재차증여 가산규정이 적용된다고 판단하면서 그 판단 근거로 구 상증세법 제47조 제1항의 합산배제 증여재산에 증여로 의제된 명의신탁 재산가액이 포함되어 있지 않은 점, 구 상증세법 제55조 제1항은 증여세의 과세표준을 규정하면서 명의신탁의 증여의제(제1호)와 합산배제 증여재산(제2호)을 별도로 규정하고 있던 점, 증여의제 명의신탁재산에 대하여 공제제도를 규정하지 않은 것은 입법목적을 달성하기 위하여 수증자에 비하여 명의수탁자에게 불이익을 주려는 취지인 점, 명의신탁재산의 합산배제를 허용하는 개정 상증세법 제47조 제1항은 창설적 규정으로 그 적용 이전인 이 사건 사실관계에 적용될 수 없는 점 등을 제시하였다.

     

    대상판결은 2003년 상증세법 개정 이후에도 명의신탁 증여의제는 일반적인 증여와 마찬가지로 재차증여의 가산규정이 적용되어 10년간의 증여가액을 합산하여야 한다고 본 최초의 사례라는 의미가 있다. 대상판결은 상증세법 제55조보다는 합산배제증여재산에 관한 직접적인 규정인 상증세법 제47조에 보다 중점을 두었던 것으로 보인다. 그러나 구체적 타당성의 견지에서 명의신탁재산의 증여의제규정의 적용범위를 가급적 제한적으로 해석하려는 것이 판례의 일관된 경향이고 명의신탁 증여의제의 위헌성에 대한 학계에서의 지속적인 논의가 있으며 합리적 경제인의 입장에서 누진세율을 피하기 위한 목적에서 명의신탁을 분할증여의 수단으로 사용하는 경우는 상정하기 어렵기 때문에 명의신탁재산은 합산과세대상에서 제외한다고 해석하는 것이 타당하다는 반대 견해도 있다. 한편 현행 상증세법 제4조의2 제2항은 명의신탁 증여의제의 증여세 납세의무자를 명의신탁자로 변경하였으나 부칙 제3조는 위 조항을 2019년 1월 1일 이후 증여로 의제되는 분부터 적용하도록 하였으므로 대상판결의 판시는 여전히 상당기간 적용될 전망이다.

    3. 대법원 2019. 11. 28. 선고 2019두45074 판결: 교환으로 취득한 부동산의 취득세 과세표준

    원고는 그 소유의 감정평가액 약 57억 원의 갑 부동산을 학교법인 A소유의 감정평가액 약 31억 원의 을 부동산과 교환하되 각 부동산의 감정평가 차액 상당인 약 26억 원은 원고가 A에게 무상으로 출연하는 내용의 계약을 체결하고 을 부동산의 소유권이전등기를 경료받았다. 그 후 원고는 B에게 을 부동산을 양도하고 당초 지방세특례제한법 제50조 제1항 단서 제3호 등에 따라 면제받았던 을 부동산에 대한 취득세를 신고·납부하였는데 그 과세표준을 갑 부동산의 감정평가액 57억 원으로 하였다. 그 후 원고는 을 부동산의 취득세 과세표준은 을 부동산의 감정평가액인 31억 원임을 전제로 위 신고·납부 세액과의 차액을 감액하여 달라는 경정청구를 하였으나 피고는 이를 거부하였다.

     

    대상판결은 지방세법 제10조 제1항 본문이 취득세의 과세표준으로 규정한 '취득 당시의 가액'은 원칙적으로 부동산 등 과세물건을 취득하는 데 든 사실상의 취득가액을 의미한다는 법리 하에서 31억 원을 을 부동산의 취득가액으로 보았다. 또한 갑 부동산과 을 부동산의 감정평가 차액인 26억 원은 원고가 A에게 직접 증여한 것으로 을 부동산을 취득하기 위한 지방세법 시행령 제18조 제1항 제5호 또는 제10호의 간접비용에도 해당하지 아니한다고 판단하였다.


    대상판결 이전까지 교환에 있어서 교환차액의 증여가 동시에 이루어진 경우 이를 포괄적으로 1대1 교환으로 보아 교환대상 부동산 중 가치가 큰 부동산의 가액을 과세표준으로 삼아 취득세를 부과하여 오는 과세관행이 형성되어 있었는데 대상판결은 기존의 불합리한 실무 처리에 대한 새로운 기준을 제시하였다는 점에 큰 의의가 있다. 교환과 동시에 교환차액을 증여하는 약정을 하는 경우 이는 보충금을 수반하는 교환과 법적 실질이 동일하다. 따라서 보충금을 수령하는 경우 그 차액을 간접비용으로 볼 수 없는 것과 마찬가지로 교환차액을 증여하는 경우에도 그 차액을 취득가액에 포함시키지 않는 것이 타당하다.

     

     

    백제흠 변호사 (김·장 법률사무소) 


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