명의신탁 증여의제에 따른 증여세에도 구 재차증여 합산규정 적용해야

원고 1은 각 발행 때마다 원고 2, 원고 3, 원고 4(이하 ‘원고 2 등’)와 명의신탁의 약정을 체결하고, 위 주식을 원고 2 등에게 각 명의개서하였다. 피고들은 원고 2 등이 원고 1로부터 위 설립일 및 유상증자일에 발행된 甲의 주식을 각 명의신탁 받은 것으로 보고, 2015. 12. 1. 원고2 등에게 각 증여세(가산세 포함)를 결정·고지하는 한편, 명의신탁자인 원고 1를 연대납세의무자로 지정하여 같은 액수의 증여세를 각 결정·고지하였다(이하 원고들에 대한 가산세 포함한 증여세 부과처분을 ‘이 사건 처분’).

피고들은 이 사건 처분 중 2004. 3. 31., 2004. 12. 29., 2005. 12. 30.자 각 명의신탁에 따른 증여세의 과세표준을 산정하면서, 그 이전의 명의신탁에 따른 증여재산가액을 합산하였다.

2. 쟁점의 정리

구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정 전의 것, 이하 ‘종전 상증세법’) 제47조 제1항은 ‘증여세 과세가액은 증여일 현재 제31조 내지 제45조의 규정에 의한 증여재산가액의 합계액에서 당해 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액’으로 하도록 규정하고, 같은 조 제2항은 ‘당해 증여일전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세과세가액에 가산한다’라고 규정하며(이른바 ‘재차증여 가산규정’), 같은 법 제55조 제1항은 ‘증여세의 과세표준은 같은 법 제47조의 규정에 의한 증여세과세가액에서 같은 법 제53조에 의한 증여재산 공제, 제54조에 의한 재해손실 공제의 금액을 차감한 금액으로 한다’라고 규정하고 있었다.

한편, 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정 전의 것, 이하 ‘개정 상증세법’) 제47조 제1항은 ‘증여세 과세가액은 증여일 현재 같은 법의 규정에 의한 증여재산가액의 합계액[제40조 제1항 제2호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조 제4항의 규정에 의한 증여재산(이하 ‘합산배제증여재산’)의 가액을 제외한다]에서 당해 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액’이라고 규정하고, 같은 조 제2항 본문은 종전 상증세법 제47조 제2항과 동일하게 10년 이내 재차증여의 경우 그 가액을 증여세 과세가액에 가산하도록 하면서 단서에서 ‘합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다’고 규정하고 있다. 나아가 같은 법 제55조 제1항은 증여세 과세표준을 ‘제45조의2의 규정에 의한 명의신탁재산 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액(제1호), 합산배제증여재산에 있어서는 당해 증여재산가액에서 3천만 원을 공제한 금액(제2호), 그 외의 경우에는 같은 법 제47조 제1항의 규정에 의한 증여세과세가액에서 같은 법 제53조에 의한 증여재산 공제 및 제54조의 규정에 의한 재해손실 공제의 금액을 차감한 금액(제3호)에서 각 증여재산의 감정평가수수료를 차감한 금액으로 한다’고 규정하고 있다.

대상판결에서는, 위 일련의 규정에 비추어 볼 때 과연 명의신탁 증여의제에 따른 증여세를 산정하는 경우에도 개정 상증세법 제47조 제2항을 적용할 수 있는지 여부가 문제되었다.

3. 대상판결의 요지

다음과 같은 점을 종합하면, 10년 이내 재차 동일인의 명의신탁이 있어 증여로 의제되는 경우에도 재차증여 가산규정인 개정 상증세법 제47조 제2항이 적용된다고 해석함이 타당하다.

(1) 개정 상증세법 제47조 제2항은 단서에서 합산배제증여재산에 대한 규정이 추가된 외에는 종전 상증세법 제47조 제2항과 동일하고, 제1항은 증여로 의제된 명의신탁 재산가액이 합산배제증여재산에 해당한다는 취지의 명시적 규정을 두고 있지 않다.

(2) 개정 상증세법 제55조 제1항은 증여세의 과세표준을 각 호의 1에 해당하는 금액에서 증여재산의 감정평가 수수료를 차감한 금액으로 하도록 규정하고 있는데, 그 제2호는 ‘합산배제증여재산에 있어서는 당해 증여재산가액에서 3천만 원을 공제한 금액’으로 별도로 규정하는 한편, 그 제1호는 ‘제45조의2의 규정에 의한 명의신탁재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액’이라고 정하고 있어 합산배제증여재산과 는 별도의 항목으로 규정하였다.

(3) 개정 상증세법 제55조 제1항에는 재차증여 합산규정의 배제여부에 대하여 따로 밝힌 규정이 없다. 오히려 각 호의 내용을 보면 같은 법 제47조 제1항의 규정에 있는 각 증여재산들에 대하여 과세표준 산정시 공제를 얼마나 할 것인지에 대하여만 규정하고 있을 뿐이다. 이러한 법문 내용에 따르면 법 제55조 제1항은 명의신탁재산과 합산배제증여재산에 대하여 공제를 전혀 인정하지 않거나 다른 증여재산보다 적은 금액의 공제만을 인정하겠다는 취지이다.

(4) 명의신탁을 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 것은 조세회피 행위를 효과적으로 방지하는 데에 그 입법취지가 있으므로(대법원 2011. 9. 8. 선고 2007두17175 판결 참조), 증여로 의제되는 명의신탁재산에 대한 증여세 산정시 증여재산 등의 공제제도를 규정하지 않은 것은 조세회피 행위 방지의 목적을 달성하기 위하여 명의수탁자에게 불이익을 주려는 것이다. 이러한 관점에서 보더라도, 입법자가 명의신탁 증여의제의 경우에는 재차증여합산제도를 배제하여 명의수탁자가 누진세율을 회피할 수 있도록 하였다고 볼 수 없다.

(5) 현행 상증세법은 제45조의2에 따른 명의신탁 증여의제의 경우 증여세 납세의무자를 명의자에서 실제소유자로 변경하면서(제4조의2 제2항), 제45조의2의 규정에 따른 명의신탁재산을 수증자의 합산배제증여재산으로 규정하고 있다(제47조 제1항). 그러나 이는 창설적 규정에 해당하여 이와 같은 명시적 규정이 없었던 개정 상증세법의 해석에 고려할 수 없다.

4. 해설

가. 재차증여 가산규정과 명의신탁 증여의제 제도의 취지

개정 상증세법 제47조 제2항이 증여세의 과세가액을 산정함에 있어 10년 이내의 종전 증여재산을 가산하도록 하고 있는 취지는, 원래 증여세는 개개의 증여행위마다 별개의 과세요건을 구성하는 것이어서 그 시기를 달리하는 복수의 증여가 있을 경우 부과처분도 따로 하여야 하나, 동일인으로부터 복수의 증여재산에 대하여는 이를 합산과세함으로써 누진세율을 피하기 위하여 수 개의 재산을 한 번에 증여하지 아니하고 나누어 증여하는 행위를 방지하는데 있다.

한편, 개정 상증세법 제45조의2에서 정하고 있는 명의신탁 증여의제 과세란, 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산의 실제소유자와 명의자가 다를 경우에 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과하는 제도이다(참고로, 위 규정은 2018. 12. 31. 명의자가 아닌 실제소유자에게 증여세를 부과하는 내용으로 개정되었다). 이러한 명의신탁증여의제 과세는 조세회피의 목적에서 증여를 은폐하는 수단으로 명의신탁을 이용하는 경우 이를 제재하는 성격을 가지고 있다(헌법재판소 2005. 6. 30. 선고 2004헌바40 결정 등).

상증세법은 위 두 규정의 관계가 어떠한지, 구체적으로 명의신탁 증여의제에 따라 증여세가 부과되는 경우에도 개정 상증세법 제47조 제2항의 재차증여 가산규정이 적용될 수 있는지 여부에 대하여 명확하게 규정하고 있지 않았다. 이에 개정 상증세법 제47조 제2항의 해석에 있어서 견해의 대립이 있어 왔다.

나. 명의신탁 증여의제에 따른 증여세에서 재차증여 합산규정을 적용할 것인가

명의신탁 증여의제에 따라 부과된 증여세에도 개정 상증세법 제47조 제2항을 적용할 수 있다는 견해의 주된 논거는 원심 판결의 판결 이유와 같다. 그러나 위 견해에 대하여, 조세법률주의에 비추어 볼 때 개정 상증세법 제47조 제2항을 적용할 수 없다는 반대 견해도 있었다. 이는 개정 상증세법 제55조 제1항은 제1호에서 명의신탁재산 증여의제에 있어서 ‘당해 명의신탁재산의 금액’을 과세표준으로 한다고 규정함으로써, 일반적인 ‘증여세 과세가액’에 대한 규정인 제47조를 적용할 수 없다고 해석될 여지도 상당하였기 때문이다. 반대 견해는 개정 상증세법 제47조 제2항 규정의 취지가 누진세율 회피행위를 방지하는 것에 있다면, 누진세율을 회피할 목적으로 명의신탁을 하는 경우를 생각하기 어렵다는 점에서, 재차증여 가산규정을 적용하여야 할 필요성이 있는지에 대한 의문도 제기하였다.

법원의 판단 역시 엇갈렸다. 하급심 판결은 명의신탁 증여의제에 따라 부과된 증여세에도 개정 상증세법 제47조 제2항의 적용을 인정하기도 하였던 한편(서울고등법원 2016. 8. 16. 선고 2016누33027 판결, 대상판결의 원심), 위 반대 견해의 논리와 동일한 이유에서 납세자의 손을 들어주기도 하는 등(서울행정법원 2015. 12. 29. 선고 2014구합68461 판결, 서울행정법원 2018. 11. 30. 선고 2017구합61379 판결) 그 입장이 정리되지 않고 있었다. 위 하급심 판결들 중 일부는 대법원에 상고되어 함께 계류 중에 있었으나, 대상판결 및 대상판결과 같은 날 선고된 대법원 2019. 6. 13. 선고 2016두50792 판결에 의하여 비로소 정리되었다.

요컨대 대상판결은 (i) 개정 상증세법 제47조 제1항이 명의신탁 증여의제 재산가액이 합산배제증여재산이라는 점을 밝힌 바가 없고, (ii) 제55조 제1항은 과세표준 산정시 공제를 얼마나 할 것인지에 대하여만 규정한 것으로 보이며, (iii) 명의수탁자에게 불이익을 주고자 하였던 명의신탁 증여의제의 성격상 누진세율을 회피할 수 있도록 하였다고 볼 수 없다는 점을 주된 이유로 하여 과세관청의 손을 들어주었던 것이다.

다. 대상판결의 의의

대상판결은 재차증여 합산규정의 해석에 관하여 종래 엇갈리던 하급심 판결을 정리하였다는 점에서 의의가 있다. 다만 원심 판결도 지적하였듯, 개정 상증세법 제45조의2의 명의신탁 증여의제 규정이 일종의 행정벌로서의 성격을 갖고 있음을 고려하면 통상의 증여와 과세근거가 다르고, 주식 명의신탁이 증여를 숨겨 증여세에서 누진세율을 회피하려는 경우보다는 과점주주 간주취득세, 배당소득 등 중과회피를 위한 경우가 많은 점에서, 대상판결은 아쉬움이 남는다.

전정욱 변호사 (jwjun@yulchon.com)

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