[ 2019.11.01. ]

I. 들어가며

종래 대법원 판결은, 국내에서는 등록하지 않은 채 외국에서만 등록한 특허권의 사용료 및 그 침해에 대한 배상금, 화해금, 보상금 등(이하 ‘특허권 사용료 등’) 은 그 명목 여하를 불문하고 이를 한미 조세조약의 해석상 국내원천소득으로 볼 수 없다는 입장을 취하여 왔다. 이는 특허권 등록지가 바로 특허권 사용장소이며 특허권 사용료 등의 원천지라는 의미를 내포하고 있다. 왜냐하면, 한미 조세조약 제14조 제4항, 제6조 제3항이 특허권 사용료는 ‘어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다’고 규정하고 있는 바, 여기서 ‘사용’이라 함은 특허권 속지주의 원칙에 따르면 특허권이 등록된 국가에서만 존재하는 개념이라고 볼 수 있고, 특허권의 침해도 특허권이 등록된 국가에서만 존재한다고 보기 때문이다.

한편, 과세당국은 2008년 세법개정시, 법인세법 제93조 제9호(현행 8호)에 ‘특허권 등은 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다’는 사용 개념의 의제규정을 단서로 추가(이하 ‘쟁점 단서규정’)함으로써 사용지주의를 적용하는 조세조약1)의 적용에 있어서 미등록 특허권 사용료 등에 대한 과세근거를 국내세법에 마련하고자 하였다. 그러나 개정된 법인세법에도 불구하고 대법원은 여전히 국내에 등록되지 않은 미등록 특허 사용료 등에 대해 과세할 수 없다는 판결을 거듭하고 있으며, 이러한 입장은 최근 선고된 대법원 2018. 12. 27. 선고 2016두42883 판결에까지 계속 유지되고 있다. 즉 법인세법 개정에도 불구하고 한미 조세조약의 해석상 여전히 국내 미등록특허권의 사용료 등은 국내원천소득에 해당하지 않는 것으로 판단한 것이다.

[각주1] 한미 조세조약 만이 사용지주의를 채택하고 있으며, 그 외의 조세조약에서는 지급지주의를 규정하고 있다.

위와 같은 법령 개정에도 불구하고 법원에서 과세권이 계속 부인되자 기획재정부는 지난 7월 2019년 세법개정안을 발표하면서, 미등록 특허권 사용대가 및 침해로 인한 금전지급에 대하여 법인세법상 국내원천 사용료 소득 및 기타소득으로 보고 과세할 수 있는 국내세법상 과세근거를 신설하고자 하였다.

이하에서는 기존 대법원 판결의 입장을 살펴보고, 이번에 제출된 세법개정안의 의미 및 파급효과에 대해 살펴보도록 한다.

II. 미등록 특허권 사용료 등에 대한 대법원의 일관된 입장

1. 2008년 쟁점단서 규정의 신설을 전후한 대법원 판례의 확립된 입장

1992년 대법원은 특허권 사용료의 보상계약이 문제된 현대자동차 사건에서 최초로 법인세법상 특허권은 해당 특허권이 등록된 국가 내에서만 효력이 있고, 한국에 등록되어 있지 않은 특허권의 사용 혹은 침해에 대한 금전 지급은 한국 원천 소득이 될 수 없다고 판시하였다(대법원 1992. 5. 12. 선고 91누6887 판결).

또한, 대법원은 2007년에 특허침해소송에 따른 화해금 및 특허실시료 지급약정이 문제된 대우전자 사건에서, 다시 조세조약 제6조와 제14조 상의 특허권의“사용”의 정의를 다루었다. 대법원은 외국의 특허권자가 특허를 한국에서 등록하지 않고, 한국에서 그러한 외국에서 특허된 기술을 포함하는 상품을 제조하여 이를 미국의 최종 소비자에 판매할 경우, 지급되지 않은 사용료에 대한 손해배상 및 기타의 배상금은 미국 내에서의 특허권의 침해에 대한 것에 해당한다고 보았다(대법원 2007. 9. 7 선고 2005두8641 판결).

이와 같이, 국내 미등록 특허권에 대하여 지급한 사용료가 국내원천소득이 아니라는 대법원의 판례가 반복되자 이를 해결하려는 취지에서 행정부의 발의로 2008. 12. 26. 개정된 법인세법(법률 제9267호) 제93조 제9호(현행 8호)는 “특허권 등은 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”는 쟁점 단서규정을 신설하여 특허권의 사용 개념을 확장하였다. 즉 국외에서 등록된 특허도 국내에서의 제조나 판매와 관련하여 사용되었다면 등록지와 무관하게 한국 내에서 사용된 것으로 본다고 정한 것인데, 이에 위 단서 신설 이후에도 여전히 미국법인이 국내법인으로부터 지급받은 국내 미등록 특허권의 사용대가가 국내원천소득에 해당하지 않는 것으로 볼 수 있는지 여부가 쟁점이 되었다.

그러나, 쟁점 단서규정이 신설된 이후에도 대법원은 한미 조세조약에 대해 종전과 같은 법리에 기초하여 과세권을 부인하고 있다. 즉, 2014년 대법원은 특허침해소송 종료 및 실시권 허여에 관한 화해계약이 문제된 대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356 판결(세미컨덕터 사건), 대법원 2014. 12. 11. 선고 2013두9670 판결에서“특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 국내원천소득으로 볼 수 없다”라고 판시하였다. 이후에도, 대법원은 대법원 2015. 12. 24. 선고 2015두52418 판결과 대법원 2016. 6. 9. 선고 2016두33667 판결에서 기존 입장을 분명히 확인하여, “한국 법인이 국내 미등록 특허에 대하여 지급한 사용료는 국내원천소득이 아니다”라는 법리는 확고해졌다.

또한 최근 대법원은 한미 조세조약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수 없어 국내원천소득으로 볼 수 없다는 점을 명시하였다(대법원 2018. 12. 27. 선고 2016두42883 판결). 위 판결은 특허권침해에 따른 손해배상 및 특허권 허여에 관한 양해각서가 문제된 사안인데, 기존의 법리를 그대로 유지하면서도 미등록 특허사용료 또는 합의금이 국내원천소득이 될 수 없는 이유로 한미 조세조약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다는 점을 추가적으로 밝힌 바 있다.

2. 소결론

2008년 개정된 법인세법상 쟁점 단서규정의 신설로, 과세당국은 내국법인이 미국법인의 국내미등록 특허권을 어떠한 방식으로든 사용하고 미국 특허권자에게 지급하는 사용료 등은, 적어도 부분적으로는, 한국원천소득으로 취급될 수 있다고 판단하였다. 이러한 규정 하에서는 과세당국은 국내 거주자가 미국에서 특허 등록이 된 기술을 한국에서의 제조과정에서 사용하는 경우 (i) 특허가 한국이 아닌 미국에 등록되었다는 점, 그리고 (ii) 침해행위(판매)가 미국에서 이루어졌다는 점에도 불구하고, 적어도 부분적으로라도 한국의 원천소득으로 취급되는 것이 가능하다고 판단한 것으로 보인다.

그러나, 대법원은 쟁점 단서규정 신설에도 불구하고 이는 한미 조세조약 해석상미등록 특허 사용료 등에 대한 조세조약의 해석에 영향을 미칠 수 없는 것으로 보았다. 그 근거로 대법원은 구 국조법 제28조는 “비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.”라고 규정하고 있으므로, 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 미국법인의 특허권 등이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우 미국법인이 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 한미 조세조약에 따라 판단되어야 한다는 점을 근거로 밝힌 바 있다.

III. 미등록 특허 사용대가 관련 금년 법인세법 개정안에 대한 검토

1. 개정안의 내용

기획재정부는 2008년 쟁점 단서규정의 신설에도 불구하고 국내 미등록 특허 사용료 등에 대한 과세권이 법원에 의해 계속 부인되자, 이를 2가지로 구분하여 (i) 특허권의 직접적 사용대가는 국내원천 사용료소득에, (ii) 과거 특허침해로 인한 배상금, 보상금, 화해금 등은 국내원천 기타소득에 각각 규정하는 방향으로 개정안을 마련하였다.2)

[각주2] 이하 개정안은 기획재정부 공고 제2019-147호, 2019. 7. 26.에 따른 것이다.

[각주3] 2019년 세법개정안, 2019. 7. 25., 기획재정부 제30면 참조.

가. 국내 미등록 특허 사용대가에 관한 과세체계 변경(법인세법 §93.8, 소득세법 §119.10)

우선 법인세법 제93조 제8호에 다목을 추가함으로써 국내 미등록 특허의 사용대가를 국내원천 사용료소득으로 보고자 하였는데,4) 개정 조문(안)의 내용은 다음과 같다.

[각주4] 2008년 개정시 해당 호에 신설한 단서 조항은 개정효과가 없었으므로 삭제하고자 하였다.

이는 국내 미등록 특허권 등에 포함된 제조방법·기술·정보 등이 국내에서 제조·생산 등 사실상의 실시 또는 사용에 관련되는 경우, 이를 국내원천 사용료소득으로 구분하는 것으로 이해된다.

나. 국내원천 기타소득에 미등록 특허의 침해로 인한 지급대가 신설(법인세법 §93.10, 소득세법 §119.12)

한편, 사용대가 이외에 특허 침해로 발생한 피해에 대해 지급하는 손해배상금·보상금·화해금 등 지급대가의 경우는 법인세법 제93조 제10호에 차목을 추가함으로써5) 사용료소득이 아닌 기타소득으로 과세하고자 하였는데, 개정 조문(안)의 내용은 다음과 같다.

[각주5] 기존 차목의 내용은 카목에 규정하였다.

이는 특허 등의 침해로 발생한 피해에 대한 배상금 등이 한미 조세조약상 사용료라고 명문의 규정을 두고 있지 않다는 점과 조세조약상 규정되지 않은 용어의 정의는 과세하는 국내법 규정에 따른다는 한·미 조세조약 제2조 제2항6) 및 이러한 취지를 국내세법에 신설하기 위해 금년 8월에 입법예고한 국조법 개정안 제3조의2의 규정7)에 착안하여 한미 조세조약에서 규율하고 있지 않은 기타소득의 한 유형으로 법인세법에서 이를 규정함으로써 우리나라에서 해당 소득의 원천지국으로서의 과세권을 확보하려는 것으로 이해된다.

[각주6] (2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다.

[각주7] 제3조의2(세법과 조세조약의 관계) 조세조약에서 용어 및 문구에 대하여 정의하지 아니한 경우에는 「국세기본법」 제2조 제2호에 따른 세법에서 정의하거나 사용하는 의미에 따라 조세조약을 해석·적용한다.

2. 개정안에 대한 검토

이번 개정안은 국내 미등록 특허와 관련하여 발생하는 지급대가를 ‘사용대가’와 ‘침해로 인한 지급대가’로 구분하여 사용료소득과 기타소득에 각각 규정하여 국내세법의 개정을 통해 종전 대법원의 한미 조세조약상 “사용” 개념의 해석을 바꾸어 과세권을 확보하려는 시도로 볼 수 있다.8)

[각주8] 2019년 세법개정안, 2019. 7. 25., 기획재정부 제30면 참조. 

구체적으로 전자의 경우는 한미 조세조약에 “사용”이라는 용어에 대한 명확한 정의를 하고 있지 않는다는 점에 착안하여 특허권과는 별개의 ‘기타 이와 유사한 재산·권리’의 사용대가인 사용료로 분류하고 미등록 특허의 사용대가를 법인세법에 명확히 규정하는 방법으로, 후자의 경우는 동 협약에 기타소득에 관한 내용이 없다는 점을 바탕으로 배상금, 보상금, 화해금 등의 침해로 인한 지급대가를 법인세법상 기타소득으로 분류하는 방법으로 과세권을 확보하고자 하는 취지로 이해된다.

그러나, 쟁점 단서규정 신설 이후의 대법원 판례의 일관된 입장에서 밝혀진 바와 같이 대법원은 국내 미등록 특허 사용료 등의 원천지 결정 및 소득구분은 법인세법이 아닌 한미 조세조약의 해석문제로 판단하고 있다. 이에 따라 대법원은 특허권 실시료와 같은 특허권 자체의 사용대가이든 혹은 특허침해 보상금, 화해금, 배상금 등인지 여부를 불문하고, 미등록 특허 사용료 등은 한미 조세조약상 원천지 결정(특허권 속지주의에 따른 사용개념) 및 소득구분(특허권)을 전제로 미등록 특허사용료 등은 국내원천소득에 해당되지 않는다고 보아 과세권을 부인한 것이다. 따라서 이번 개정안의 신설로 한미 조세조약의 규정이 “개정”되거나 이에 관한 대법원의 해석이 달라지지 않는 한 국내세법상 소득구분 및 원천지 결정기준이 변경된 데 그칠 뿐, 한미 조세조약상 소득구분 및 원천지 결정에 관한 종전 대법원 판례의 해석이 변경될 지는 의문이 있다.

이와 관련, 한미 조세조약 제14조 제4항은 사용료 소득을 정의하면서 특허 외에 “기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능”의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 대가를 사용료로 규정하여 개정안과 거의 같은 문언이 존재하여 왔다. 종래 대법원 판결이 위 문언을 전제로 하여 판단한 점을 고려하면, 금번 세법개정안에 의해 기타소득으로 분류된 특허침해의 배상금 등에 대해서도 대법원이 국내 원천 기타소득으로 취급할지 여부도 위와 마찬가지로 의문이 있다.

이와 관련, 구 국제조세조정에 관한 법률(2018. 12. 31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘국조법’) 제28조의 법적 성격과 그 의미, 그리고 위 규정의 폐지로 인한 영향도 함께 고려할 필요가 있다. 구 국조법 제28조[조세조약상의 소득구분의 우선적용]에서는 ‘비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다’고 규정하고 있었다. 위 규정은 우리나라가 체결한 조약법에 관한 비엔나협약 제27조9) 및 일반적으로 승인된 국제법규인 조약존중의 원칙에 따른 결과를 확인하는 규정으로 이해된다. 그런데, 2018년 말 세법 개정에서 구 국조법 제28조가 삭제되었다. 입법당국은 그 취지를 “조세조약상 소득구분이 국내법상 소득구분을 결정하는 것으로 오해할 소지가 있으므로 이를 삭제하였다”고 설명하고 있다.

[각주9] 조약법에 관한 비엔나협약 (대한민국 발효일 1980. 1. 27.) 제27조 (국내법과 조약의 준수) 어느 당사국도 조약의 불이행에 대한 정당화의 방법으로 그 국내법규정을 원용해서는 아니된다.

구 국조법 제28조의 폐지에도 불구하고, 대법원은 판례는 종래 “국제항공 운송에 관한 법률 관계에 대하여는 일반법인 민법에 대한 특별법으로서 우리 정부도 가입한 1955년 헤이그에서 개정된 바르샤바협약이 우선 적용되어야 한다.”고 판시한 이래 조세조약의 국내세법에 대한 특별법적 지위를 인정하고 있으며 학계에서도 우리 법 체계상 국내세법이 조세조약을 배제할 수 없다는 견해가 일반적으로 받아들여지고 있다.10) 그러나, 위 구 국조법 제28조의 폐지의 의미를 조세조약상 소득구분이 국내세법에 따른 과세권이 제한되는 것으로 오인될 소지를 해소하기 위한 것뿐만 아니라, 국내세법과 조세조약이 충돌 시에 정부가 국내세법에 따른 과세권을 보다 넓게 확보할 수 있도록 하려는 취지로 해석될 소지가 있다는 점에서 대법원판례가 향후 이를 어떻게 해석할지 그 추이를 면밀히 살펴볼 필요가 있다.

[각주10] 대법원 1986. 7. 22. 선고 82다카1372 판결 참조. 

IV. 마치며

앞서 살펴본 바와 같이, 1992년 대법원 판례 이래, 쟁점 단서규정 신설 이후의 대법원 판례 등 30년 가까이 유지된 대법원의 일관된 입장은 한미 조세조약상 미등록 특허 사용료 등의 원천지결정 및 소득구분은 법인세법이 아닌 한미 조세조약의 해석문제로서, 쟁점단서 규정의 신설로 인한 국내세법 개정에도 불구하고 국내원천소득으로 볼 수 없어 과세권이 부인된다는 것이다. 미국과 일본의 법원 판례도 종전 대법원 판례의 입장과 동일한 것으로 보인다.11)

[각주11] 미국 판례인 AMP, INC. v. United States, 492 F. Supp. 27는 “등록에 의하여 법적 권리가 부여되는 특허권이나 상표권의 경우 법적 보호가 제공되는 장소에 소득 원천이 있다”라는 취지로 판시하였고, 일본 최고재판소도 이를 국내원천 소득으로 볼 수 없다고 판시하였다.

이번 2019년 개정안도 쟁점 단서규정과 마찬가지로 국내세법의 개정을 통해 특허권 속지주의를 배제하고 국내 미등록 특허 사용대가를 ‘특허권’과의 별개의 ‘기타 이와 유사한 재산·권리’의 사용대가인 사용료로 분류하고, 국내 미등록 특허권 침해로 발생하는 손해에 대한 배상금을 기타소득으로 분류하여 과세권을 확보하겠다는 취지로 이해된다. 이에 대해 한미 조세조약의 규정이 개정되거나 이에 관한 대법원의 해석이 달라지지 않는 한 한미 조세조약상 소득구분 및 원천지 결정에 관한 종전 대법원 판례의 해석이 변경될 지는 의문이 있다. 그러나, 구 국조법 제28조가 폐지된 점 등을 감안하면, 개정안이 통과될 경우 미등록 특허 사용료 등에 대한 법원판례의 입장이 어떻게 전개될지 속단하기는 이르며 그 추이를 면밀히 지켜볼 필요가 있을 것으로 보인다.

최용환 변호사 (ywchoi@yulchon.com)

이민규 변호사 (mglee@yulchon.com)