[2022.12.29.]
미국 국세청(이하 IRS)은 기존 Qualified Intermediary(이하 QI) Agreement(Rev. Proc. 2017-15, 이하 기존 QI Agreement)를 대체하는 새로운 QI Agreement(Rev. Proc. 2022-43, 이하 신규 QI Agreement)를 발표하였습니다. 신규 QI Agreement는 2022년 5월 3일에 발표되었던 QI Agreement 개정안(Notice 2022-23)에 대한 의견을 수렴하여 확정한 것입니다.
신규 QI Agreement에 따르면, 기존 QI Agreement는 2022년 12월 31일자로 만료될 예정이며, 2023년 1월 1일부터는 신규 QI Agreement가 적용되게 됩니다. 각 QI들은 개별적으로 2023년 1월 1일부터 2023년 3월 31일까지 IRS의 QI, WP, WT Application and Account Management System (이하 QAAMS)를 통해 신규 QI Agreement로의 갱신 절차를 진행해야 합니다. 2023년 3월 31일까지 갱신 혹은 신규 체결 절차를 완료한 QI에 대해서는 신규 QI Agreement가 2023년 1월 1일부터 소급 적용되며, 신규 QI Agreement 유효기간은 2028년 12월 31일까지 6년간입니다.
신규 QI Agreement에는 기존 QI Agreement가 발효된 2017년 01월 01일 이후 미국 세법 개정사항이 반영되었습니다. 그 중 대표적인 개정사항은 2018년 미국 개정 세법인 Tax Cuts and Jobs Act (이하 TCJA)을 통하여 2017년 12월 미국 연방세법에 추가된 연방세법 제864(c)(8)조 및 제1446(f)조의 내용이라 할 수 있습니다. 연방세법 제864(c)(8)조는 미국 내 비거주자가 미국 내 사업 및 영업활동(이하 미국 내 영업활동)을 영위하는 파트너십(partnership)의 지분을 매각 및 처분하여 발생하는 손익은 미국 내 영업활동과 실질적으로 관련된 소득(effectively connected income, 이하 ECI)으로서 미국 내 과세대상 소득으로 간주되어야 한다고 규정하는 조항입니다. 이에 더하여, 미국 연방세법 제1446(f)(1)조는 제864(c)(8)조에 따라 ECI가 발생하는 미국 비거주자에 의한 파트너십 지분 매각에 대하여, 해당 지분을 매수자로 하여금 지분 거래대금의 10%의 세율로 원천징수의무를 부여하였습니다. 또한, 관련하여 신설된 미국 재무부 규칙(Treasury Regulation)은 주식시장에 상장된 파트너십(Publicly Traded Partnership, 이하 PTP)의 경우, 미국 비거주자 계좌주를 위하여 PTP의 거래를 이행하거나, 혹은 PTP로부터 분배되는 ECI 소득을 미국 비거주자 계좌주들에게 전달하는 중개자(broker)들에게 해당 금액에 대한 원천징수 및 기타 의무가 발생한다고 규정하였습니다. 이러한
조항들이 미국 세법에 추가됨에 따라, IRS는 다양한 이해관계자들과의 논의를 통해 새로 신설된 원천징수의무를 신규 QI Agreement에 반영하였습니다. 그 외에도, 신규 QI Agreement는 연방세법 제871(m)조 관련 배당 상당액(Dividend equivalent payments)에 대한 원천징수의무의 보완 절차 허용 및 QI periodic review의무에 대한 개정사항 등을 포함하고 있습니다.
1. PTP로부터 분배되는 소득에 대한 Nonwithholding 지위 선택 시 유의사항
신규 QI Agreement에서 QI는 연방세법 제1446(a) 및 (f)조와 관련하여, 다음 세가지 지위 중 하나를 선택할 수 있습니다.
(1) 원천징수의무를부담함(이하 Withholding QI)
(2) 원천징수의무를 부담하지 않고, 앞단의 중개자에게 통합적인 원천징수 정보(pooled withholding instruction)를 전달함(이하 Nonwithholding QI)
(3) 원천징수의무를 부담하지 않고, 앞단의 중개자에게 개별 계좌주에 대한 모든 관련 정보를 전달함(이하Disclosing QI)
상기 (1) 및 (2)의 옵션은 기존 QI Agreement 하에서도 QI에게 적용되었던 반면, (3)의 옵션은 신규 QI Agreement에 따라 추가된 옵션이라 할 수 있습니다.
국내 금융기관의 경우, PTP와 관련하여 기존의 지위와 동일하게 (2) Nonwithholding QI의 옵션을 선택하게 될 것으로 예상되는 바, 이하에서는 (2)의 옵션을 선택할 시 신규 QI Agreement 하에서 Nonwithholding QI에게 적용되는 서류, 원천징수 및 보고 의무의 주요 내용을 간략히 소개하도록 하겠습니다.
■ PTP 지분을 보유한 미국 비거주자 계좌주에 대한 서류 구비 의무
기존 QI Agreement하에서와 유사하게, Nonwithholding QI는 PTP와 관련하여서도 Form W8BEN / W-8BEN-E와 같은 원천징수서식 혹은 유사한 서류 증빙을 징구해야 합니다. 다만, PTP와 관련해서 QI는 미국 비거주자 계좌주의 미국 납세자 번호(taxpayer identification number, 이하 TIN)를 수취하여 IRS에 제공하여야 된다는 점이 새로 추가된 사항이라 할 수 있습니다. 다만, TIN을 확보하지 못한 경우와 관련해서는, QI가 2023년 내(혹은 PTP 지분을 취득한 해)에 계좌주들에게 TIN 제공을 서면으로 요청하고, (필요 시) 그 이후의 2년간 매년 추가적인 서면 요청을 발송하는 경우, QI가 최선의 노력을 다했다고 간주되어 TIN의 미제공이 QI의 귀책이 아님을 인정 받을 수 있습니다 (단 PTP와 관련하여 저세율 특례 적용을 신청을 위한 서류에는 계좌주의 TIN 의무적으로 기재 되어야 하며, 앞서 설명한 QI의 귀책 면제 조항은 적용되지 않습니다).
또한, 미국 비거주자 계좌주가 조세조약 혹은 미국 연방세법 제501(c)조(비영리단체에 대한 세금 면제 조항)에 따른 원천징수 면세를 신청하는 경우에는 해당 미국 비거주자 계좌주에 대해서는 오직 Form W-8BEN 혹은 Form W-8BEN-E의 원천징수서식만 사용할 수 있습니다(즉, 유사한 서류 증빙은 사용할 수 없습니다). 기타 다른 중개인(Foreign broker) 혹은 투과과세단체(Foreign partner)의 경우에도 기존 QI Agreement와 동일한 Documentation requirement 규정이 적용됩니다.
신규 QI Agreement에 따르면, PTP와 관련하여 QI가 수취 및 제공받은 서류의 유효기간은 일반적 Form W-8의 유효기간과 동일하게 (제출안의 상황의 변경 사항이 없을 시) 서명일이 속하는 년도후 3년(예를 들어 2022.09.30 서명 시, 2025.12.31.까지 유효)입니다.
■ 원천징수의무
Nonwithholding QI의 경우, PTP와 관련하여 앞단의 원천징수의무자등에게 통합적인 원천징수 정보(pooled withholding instruction)의 형태로 계좌주 관련 정보를 제공할 수 있습니다. 다시 말해, Nonwithholding QI는 기존 QI Agreement 하에서와 유사하게 Form W-8IMY 및 적용 세율 등의 기준으로 통합 분류된 계좌주 정보를 기재한 withholding statement를 앞단의 원천징수의무자등에게 전달하게 됩니다. 다만, 비면제 미국인 계좌주(U.S. non-exempt recipient)의 경우, W-8IMY를 통하여 Form 1099 신고 및 backup 원천징수 의무 부담 여부를 선택하여야 합니다(현재 국내 QI들은 Form 1099 Reporting의 Primary withholding 의무 부담을 선택하지 않고 있습니다). 마지막으로, 기존 QI Agreement와 동일하게, Nonwithholding QI는 만약 앞단의 원천징수의무자 및 다른 중개자에 의하여 원천징수가 적절하게 이루어지지 않음을 알게 되는 경우, 원천징수가 이행되지 않은 부분에 대하여 원천징수를 이행할 의무가 있습니다.
■ Form 1042-S 신고의무
기존 QI Agreement하에서의 Chapter 3 및 Chapter 4에 대한 의무와 유사하게, Nonwithholding QI는 PTP와 관련하여, Form 1042-S를 통해 신고된 해당 QI의 미국 비거주자 직접 계좌주에게 지급된 금액에 대해서는 통합적인 원천징수 정보(Reporting Pools)를 전달할 수 있습니다. 이때, Form 1042-S Instruction에 따르면 PTP는 소득의 지급자(payor)로 Form 1042-S에 기재되어야 합니다. 따라서, QI는 통합된 Form 1042-S를 발행할 때, QI의 미국 비거주자 계좌주가 투자한 개별 PTP를 기준으로 통합한 Form 1042-S를 발행하여야 합니다. 또한, 미국 비거주자 계좌주가 요청할 시, 해당 계좌주에 대한 개별적 Form 1042-S를 발행해줘야 할 의무를 지게 됩니다. 이때 해당 계좌주는 미국 TIN을 반드시 제시해야 합니다.
QI의 직접 계좌주가 외국 파트너십에 해당하는 경우, 일부 예외규정을 제외하면 해당 외국 파트너십에 대하여 직접 Form 1042-S가 발행되어야 합니다. 만약 계좌주가 미국 세법상 위탁자 신탁(grantor trust)에 해당하는 경우, Form 1042-S는 해당 신탁의 위탁자(grantor)에게 발행되어야 합니다. 마지막으로, 연방세법 제1446(f)조에 따라 원천징수 대상에 해당하는 PTP 거래대금이 NQI에게 지급되는 경우, Form 1042-S는 “미확인 수령인(Unknown Recipient)”을 그 수령인으로 발행되어야 합니다. 다만, 해당 QI가 수령인 별 개별적 신고(recipient-specific reporting)을 하는 것에 동의하고, NQI가 모든 필요서류를 전달한 경우에는, 예외적으로 해당 NQI 이하의 해당 소득의 수익적 소유자를 기준으로 하여 Form 1042-S 발행 및 신고를 진행할 수 있습니다.
■ 연방세법 제6031조에 따른 명의자(nominee) 신고
미국세법상 명의자(nominee)란 타인을 대신하여 파트너십 지분을 직·간접적으로 보유하고 있는 모든 단체를 의미합니다. 미국 연방세법 제6301조는 PTP 지분의 명의자(nominee)가 명의자 본인 및 명의자가 대리하고 있는 실제 소유자에 대한 정보를 PTP에게 제공하여야 한다고 규정하고 있습니다. 해당 정보를 제공함으로써, 파트너십은 파트너십 지분의 실제 보유자가 미국 소득세/법인세 신고를 이행함에 있어 필요한 정보가 포함된 Schedule K-1을 해당 지분 보유자에게 발급할 수 있게 됩니다. 만약 명의자가 이러한 정보를 PTP에 적절히 제공하지 않을 시, 해당 명의자가 파트너십을 대신하여 파트너십의 실제 지분 보유자에게 미국 소득세/법인세 신고를 이행함에 있어 필요한 정보(예: 파트너십 소득, 양도손익, 공제 등)를 전달할 의무를 지게 됩니다.
이와 관련하여, Nonwithholding QI는 제6031조에 따른 정보 전달 의무를 이행할지 여부를 선택할 수 있습니다. 즉, Nonwithholding QI는 (i) PTP가 각 파트너에게 Schedule K-1을 제공하는 데 필요한 정보를 앞단의 원천징수의무자등을 통해서 PTP에게 전달할 수도 있고, 혹은 (ii) 그러한 정보를 PTP에게 전달하지 않고, 자신이 직접 각 파트너들의 정보를 포함한 ScheduleK-1을 작성하여 파트너들에게 제공할 수도 있습니다.
■ 과다 혹은 과소 원천징수 관련
신규 QI Agreement는 QI는 PTP와 관련 원천징수에 대해서는 QI 단계에서 계좌주 대신 수행하는 집합화된 환급 절차(collective refund procedure)가 적용되지 않음을 분명히 하고 있습니다. 이는 PTP에서 비롯된 ECI가 발생할 경우, 미국 비거주자는 개별적으로 해당 소득에 대하여 미국 소득세/법인세신고를 이행하여야하기 때문인 것으로 이해됩니다.
2. QDD 관련 사항
2022년 8월 23일, IRS는 Notice 2022-37을 발표하여 미국 연방세법 제871(m)조에 따라 델타원(delta one)에 해당하지 않는 거래로 인해 비거주자에게 지급되는 배당상당소득을 미국원천배당소득으로 간주하여 원천징수를 적용하는 규정의 적용시기를 2025년 1월 1일으로 연기하였습니다. 따라서, 현재 발표된 신규 QI Agreement에는 Qualified Derivatives Dealer(이하 QDD)의 periodic certification 신고 의무 및 QDD 계정의 샘플링 의무에 대한 구체적인 설명은 포함되어 있지 않았습니다(향후, 해당 사항은 추후 추가될 수 있습니다).
신규 QI Agreement는 QDD의 원천징수 및 신고규정하고 있습니다. QDD는 2023년 및 2024년에 대하여 periodic review를 이행할 필요는 없으나, 대신 871(m) 관련 규정들 및 신규 QI Agreement의 QDD 관련 조항들을 준수하기 위한 선의의 노력을 다하였다는 것을 증언하여야 하며, 이를 뒷받침 할 수 있는 정보 및 지급된 관련 배당에 대한 정보를 제공하여야 합니다. 이 외에도 QDD 파트너십, QDD 이름, QDD 가능 단체 등에 대한 규정들이 신규 QI Agreement에 포함되어 있습니다.
■ QDD는 비미국인에게 지급하는 Section 871(m) 거래와 관련된 배당금 상당액(Dividend equivalents)에 대한 원천징수의무(Primary withholding responsibility, 일반 30%, 조세조약 제한세율을 적용 시 15%) 및 미국인데 대한 Backup withholding를 할 책임이 있으며, 국내 QI 중 현재까지 확인된 QDD자격 신청 사례는 없습니다.
■ 미국 연방세법 제871(m)조(이하 Section 871(m))은 “US derivatives”에 해당하는 SWAP 및 지분연계상품과 관련하여 비미국인에게 지급되거나 지급된 것으로 간주되는 배당에 상응하는 소득(이하 dividend equivalent)을 미국 원천징수 대상 배당소득으로 간주하고, 이에 대해 30% 세율로 원천징수(수령인 국가와의 조세조약에 따른 제한세율 적용 가능)를 이행하도록 하는 조항입니다.
미국 연방세법에서 기본적으로 미국 비거주자 및 외국법인이 배당소득을 포함한 미국 원천 FDAP소득을 지급받을 시 해당 소득에 대하여 원칙적으로 30% 원천징수를 적용 받게 됩니다. 그러나, 많은 외국인들이 미국 발행 주식에 대해 주식의 TRS 또는 기타 파생상품을 활용하여 동 미국 원천 배당소득에 대한 원천징수를 회피하고 있어, 이를 방지하기 위하여 Section 871(m) 규정이 도입되었습니다.
3. Compliance 및 Certification 의무
Review 절차 및 compliance 의무와 관련해서 기존 QI Agreement의 내용은 신규 QI Agreement에서도 전반적으로 동일하게 적용되나, 신규 QI Agreement에서는 PTP와 관련된 개정사항이 반영되었습니다. 추가된 review 절차에는 (i) PTP로부터 ECI 분배금 혹은 PTP 지분 매각으로 인한 거래대금을 받은 계좌주에 대한 서류 구비사항 검토, (ii) Disclosing QI인 QI에 대하여 과소 원천징수가 이루어지지 않았는지 여부 검토, (iii) 명의자(nominee)의 Schedule K-1 신고와 관련한 의무 준수 여부 검토 등이 있습니다.
PTP 관련되지 않은 review 절차에 대한 일부 개정사항도 있습니다. 예를 들어, 특정 원천징수세율 pool에 포함된 지급 금액 중 각 소득 유형별 해당 연도 내 가장 마지막에 지급된 금액에 대하여 과소 원천징수 여부를 검토하는 절차 및 QI가 미국 계좌주에 대하여 미신고한 사실이 있는지 여부를 확인하는 절차 등이 추가되었습니다.. 또한, 기존 QI Agreement 하에서는 IRS로부터 별도의 요청이 없는 한 기간별 검토 보고서(periodic review report)를 작성, 보관하되 제출은 강제가 아니었던 것에 반하여, 신규 QI Agreement는 기간별 검토 보고서 사본을 문제해결 계획(remediation plan information)과 함께 IRS에 의무적으로 제출하도록 하고 있습니다.
상기 주요 내용 외에도, 신규 QI Agreement는 Appendix의 내용 변경, periodic review에 대한 waiver 신청 기준의 변경 등의 review 절차 및 compliance 의무에 대한 개정사항을 포함하고 있습니다.
4. QI Agreement 갱신
앞서 언급한 바와 같이, 신규 QI Agreement로의 갱신 및 신규 체결 작업은 QAAMS(QI Application and Account Management System)를 통하여 이루어지게 되는 바, 각 QI금융기관들은 QAAMS(https://www.irs.gov/businesses/corporations/qualified-intermediary-system)에 접속하여 지시사항에 따라 계정을 생성한 후에 2023년 3월 31일까지 사이트 상에서 갱신작업을 완료하면 됩니다.
장연호 회계사 (yeonho.chang@leeko.com)
한재경 외국변호사 (jaekyoung.han@leeko.com)
