- 대법원 2017. 5. 30. 선고 2016두63200 판결 - 119153.jpg 1. 대상판결의 쟁점 구 조세특례제한법(2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정되기 전의 것) 제10조 제1항에서 연구 및 인력개발을 위한 비용 중 대통령령이 정하는 비용이 있는 경우에는 법인세에서 공제(이하 ‘연구개발비 세액공제’)하도록 규정하고 있고, 그 위임을 받은 구 조세특례제한법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23590호로 개정되기 전의 것) 제8조 제1항, 별표6에서 연구개발비 세액공제 대상 비용 중 하나로 기술개발을 위한 전담부서에서 근무하는 직원의 ‘인건비’를 들고 있다. 연구개발비 세액공제 대상 인건비에 원고가 그 소속 기업부설연구소에서 근무하는 연구원에게 지급한 ‘확정기여형 퇴직연금보험의 보험료(이하 ‘이 사건 퇴직연금보험료’)’가 포함되는지 여부이다. 2. 판결요지 대법원은 원고가 확정기여형 퇴직연금제도에 기초하여 과세연도 및 대상 근로자별로 연구소 근속 여부에 따라 실제로 지출한 이 사건 퇴직연금보험료는 그 지출 사업연도의 비용으로 인정받을 수 있고, 위 보험료 상당의 금원은 각 연구원들에게 확정적으로 귀속하는 것으로 볼 수 있는 점, 이 사건 퇴직연금보험료는 해당 과세연도의 연구 및 인력개발에 직접적으로 대응하여 연구원별로 실제 지출된 비용이므로 적정한 기간손익의 계산을 위하여 합리적으로 그 비용액을 추산한 것에 불과한 퇴직급여충당금과는 그 성격을 달리하는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 퇴직연금보험료는 구 조세특례제한법 제10조 제1항이 정한 연구개발비 세액공제 대상인 인건비에 해당한다는 취지로 판시하였다. 3. 평석 가. 과세관청의 주장 연구개발비 세액공제 대상인 ‘인건비’에 대하여 조세특례제한법 기본통칙에서 명칭여하에 불구하고 근로의 제공으로 인하여 지급하는 비용이라 정의하면서 소득세법상 퇴직소득과 퇴직급여충당금 전입액은 포함하지 아니한다고 규정하고 있다. 그리고 대법원은 “퇴직금은 근로계약이 종료되는 때에야 비로소 그 지급의무가 발생하는 후불적 임금으로 해당 과세연도의 연구 및 인력개발에 직접적으로 대응하는 비용이라고 볼 수 없고, 퇴직급여충당금은 법인세법상 해당 사업연도의 손금에 산입될 수 있다고 하더라도 이는 적정한 기간손익의 계산을 위하여 합리적으로 그 비용액을 추산한 것에 불과하여 이를 반드시 정책적 목적의 연구개발비 세액공제 대상인 인건비에 해당한다고 볼 것은 아니다”라고 판시하였다(대법원 2014. 3. 13. 선고 2013두22147 판결). 따라서 이 사건 퇴직연금보험료는 퇴직급여충당금과 마찬가지로 후불적 임금을 지급하기 위하여 금액을 배분하여 미리 부담하는 비용이므로 해당 과세연도의 연구 및 인력개발에 직접적으로 대응하는 인건비로 볼 수 없다. 나. 연구개발비 세액공제 대상으로서 ‘인건비’의 범위에 관한 체계적 해석 우선 ‘인건비’에 대한 관련 법령 및 문언적 의미 등에 관하여 살펴보기로 한다. 조세특례제한법령은 ‘인건비’에 대하여 별도의 정의 규정을 두고 있지 않다. 그리고 조세특례제한법 제2조는 조세특례제한법에서 정의하고 있지 않은 용어에 대하여는 특별히 정하는 경우를 제외하고는 법인세법, 소득세법 등 관련 법률에서 사용하는 용어의 예에 따르도록 규정하고 있는데, 연구개발비 세액공제와 관련된 법령인 법인세법 및 소득세법에서도 ‘인건비’에 대하여 별도의 정의 규정을 두고 있지 않다. 다만, ‘인건비’의 사전적인 의미는 종업원에게 노무에 대한 대가 또는 노무와 관련하여 지급되는 일체의 경비로서 임금, 상여, 제수당, 퇴직금 등과 종업원의 관리 및 복리후생을 목적으로 하여 기업이 부담하는 사회보험료, 후생비 등으로 회계학상 노무비와 같은 의미로 사용되고 있는데, 법인세법 제26조 제1호, 같은 법 시행령 제43조, 제44조, 제44조의2의 규정에 의하면, 위 사전적 의미와 동일하게 퇴직급여 및 퇴직보험료 등까지도 포함하는 의미로 ‘인건비’를 사용하고 있다. 그리고 법인세법 제43조는 손익 귀속사업연도와 자산?부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정?타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하는 경우에는 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준에 따르도록 규정하고 있는데, 한국채택국제회계기준 및 일반기업회계기준도 위 사전적 의미와 다르지 않다. 나아가 조세특례제한법 시행령의 입법자도 조세특례제한법 시행령에서 ‘인건비’라는 용어를 사용함에 있어 ‘인건비’의 내용 안에는 퇴직소득과 퇴직급여충당금까지 당연히 포함됨을 전제로 예외적으로 이를 제외할 필요가 있는 경우에 한하여 그에 대한 제외 규정을 두는 방식으로 입법을 하고 있다(조세특례제한법 시행령 제26조의2 제1항, 제26조의3 제1항, 별표6). 이상의 관련 법령, 문언의 사전적 의미, 입법 형식 등에 비추어 보면, 연구개발비 세액공제 대상이 되는 인건비는 일응 사전적 의미와 동일하게 종업원에게 노무에 대한 대가 또는 노무와 관련하여 지급되는 일체의 경비를 의미한다고 할 수 있다. 한편 연구개발비 세액공제의 입법취지 등에 비추어 이를 제한하여 해석할 수 있는지에 관하여 본다. 조세특례제한법상 연구개발비 세액공제는 기업이 연구 개발 전담부서에서 연구개발을 위하여 지출한 비용이 있는 경우 기업의 연구개발을 장려하려는 목적에서 그 지출한 비용의 일정 금액을 해당 과세연도의 법인세에서 공제하도록 하는데 그 입법취지가 있다. 인건비 측면에서 보면 연구개발비 세액공제는 연구개발을 위하여 종업원을 전담부서의 연구원으로 투입함으로써 현실적으로 지출되는 금액에 대하여 일정 금액을 세액 공제 형식으로 보조해 줌으로써 연구개발을 장려하기 위한 것이다. 따라서 회사가 지출하는 금액을 연구원이 언제 수령하는지 여부는 중요하지 않고 회사에서 해당 과세연도에 확정적으로 실제 지출이 있었는지 여부가 중요하다. 그러므로 전담부서에 투입되는 연구원에게 해당 과세연도에 직접 지급되는 임금 등의 비용뿐만 아니라 그 연구원의 복리후생을 목적으로 해당 과세연도에 그 연구원을 위하여 확정적으로 실제 지출되는 국민연금이나 의료보험료 등도 당연히 포함된다. 다만, 연구개발 전담부서에 근무하지 않은 기간까지 포함하여 계산된 퇴직금이라든가, 연구원이 해당 과세연도에 전담부서에서 근무함으로써 발생하는 지출이라 보기 어려운 중간정산퇴직금, 해당 과세연도에 회사의 실제 지출이 일어나지 않는 퇴직급여충당금은 해당 과세연도의 연구개발에 투자된 것으로 보기 어려운 부분이 있다. 이러한 측면에서 1993년 4월 1일 이래로 조세특례제한법 기본통칙에서 퇴직소득과 퇴직급여충당금 부분을 제외한 것으로 보인다. 이와 같이 입법취지에 다소 부합하지 않은 부분이 있는 점, 이 부분을 제한하더라도 오래 전부터 기본통칙에 규정되어 있었기 때문에 법적안정성과 예측가능성을 크게 해치지 않을 것이라는 점 등을 고려하여, 위 대법원 2013두22147 판결은 합목적적 해석을 통하여 퇴직금이나 퇴직급여충당금을 세액공제 대상 ‘인건비’에 해당하지 않는다고 판시한 것으로 보인다. 이상의 내용을 종합하여 보면, 입법취지 등을 고려한 합목적적 해석을 통하여 그 범위를 제한하더라도 세액공제 대상이 되는 ‘인건비’는 ①해당 과세연도의 기술연구개발에 직접적으로 대응되는 연구원에게 ②노무에 대한 대가 또는 노무와 관련하여 지급되는 경비로서 ③해당 과세연도에 확정적으로 실제 지출되는 비용을 의미한다고 할 수 있을 것이다. 다. 확정기여형 퇴직연금보험료에 적용 확정기여형 퇴직연금보험료는 외부의 퇴직연금 사업자에게 해당 과세연도에 기술인력개발 전담부서에 근무하는 연구원을 위하여 그 과세연도에 확정적으로 지출되고, 회사는 더 이상 그 금원을 운용할 수 없으며, 그 금원 운용으로 인한 수익도 확정적으로 연구원에게 귀속된다. 그에 따라 그 지출 과세연도에 회사의 비용으로 인정된다. 이는 연구원의 복리후생을 위하여 해당 과세연도에 확정적으로 지출되는 국민연금 등과 그 성질이 다르지 않다. 단순히 적정한 기간손익 계산을 위하여 추산된 금액이 적립될 뿐 실제적인 지출이 없는 퇴직급여충당금이나 해당 과세연도의 기술인력개발을 위해서 지출된 것으로 보기 어려운 중간정산퇴직금과는 그 성질이 전혀 다르다. 따라서 앞서 본 관련 법리에 비추어 보면, 확정기여형 퇴직연금보험료는 회사가 연구개발 전담부서에 근무하는 연구원에게 해당 과세연도의 노무의 대가 또는 노무와 관련하여 실제 지출되는 비용이고, 그 금원이 해당 과세연도에 연구원에게 확정적으로 귀속되므로, 퇴직급여충당금과는 달리 세액공제 대상이 되는 인건비에 포함된다고 할 것이다. 4. 대상판결의 의의 확정기여형 퇴직연금보험도 퇴직급여제도의 하나이지만, 대법원이 연구개발비 세액공제의 입법취지 등을 고려하여 퇴직금이나 퇴직급여충당금과는 달리 확정기여형 퇴직연금보험료를 세액공제 대상 ‘인건비’에 해당한다고 판단한 것은 지극히 타당하다. 이번 판결은 연구개발비 세액공제 대상이 되는 ‘인건비’ 해당 여부를 판단함에 있어 그 기준을 분명히 하면서, 확정기여형 퇴직연금보험료가 여기에 해당한다고 판시한 최초의 판결이란 점에서 그 이의가 있다. 이는 조세특례제한법상 인건비가 세액공제 대상이 되는 영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제 등에도 원용될 수 있을 것으로 보인다.

- 서울남부지방법원 2015. 11. 25. 선고 2015가소109971 판결 - 1. 사실관계 원고와 소외인은 법률상 부부였으나 원고가 소외인을 상대로 이혼청구를 하였다. 소외인은 사립학교 교직원으로서 퇴직을 하면 피고 사립학교교직원연금공단(이하 '피고'라 한다)으로부터 퇴직연금을 받을 수 있는 권리를 가지고 있었다. 원고와 소외인은 이혼소송 중 임의조정절차에서 소외인이 받게 될 장래의 퇴직급여에 관하여 피고에 대한 청구권 중 25%를 이전하여 주는 방식의 재산분할에 동의하였다. 원고가 피고에게 재산분할로 받은 퇴직급여채권 중 25%의 직접 지급을 구하였으나 피고가 이를 거부하자, 원고는 피고를 상대로 이 사건 재산분할금청구의 소를 제기하였다. 피고는, 사립학교교직원연금법 및 공무원연금법상 퇴직연금의 지급을 구할 수 있는 자는 교직원 본인이며, 원고의 청구는 양도, 압류, 담보제공을 금지하는 규정에도 저촉되므로 원고가 피고에 대하여 직접 퇴직연금을 청구할 수 없다고 주장하였다. 2. 판결의 요지 이혼에 따른 재산분할이 원칙적으로 혼인 중 쌍방의 협력으로 형성된 공동재산의 청산이라는 성격을 가지고 있다는 점에 비추어 볼 때 장래의 퇴직급여 채권 중 일부를 재산분할로써 이전받은 배우자는 퇴직급여 채권자인 교직원과 동일한 지위를 갖는 것으로 볼 수 있다. 이러한 배우자의 청구를 교직원 본인이 아니라는 이유로 배척하는 것은 혼인생활 중 실제 퇴직급여의 형성에 기여하였던 배우자의 신뢰를 침해하는 것이어서 부당하다. 더욱이 이 사건의 경우 교직원 본인도 이혼소송 중 임의조정절차에서 장래의 퇴직급여에 관하여 피고에 대한 청구권을 이전하여 주는 방식의 재산분할에 동의하였는데, 피고가 교직원 본인의 청구만이 허용된다는 이유로 원고에 대한 지급을 거부하는 것은 교직원 본인의 의사에도 반한다. 퇴직급여는 혼인 중의 근로에 대한 대가로서 부부공동의 협력으로 이룩한 재산으로 볼 것이므로 교직원 본인뿐만 아니라 배우자의 기여를 인정하고 그의 생계를 보장하기 위하여 재산분할로서 장래 퇴직급여의 분할을 허용하게 되었다. 이러한 사정을 고려하면 재산분할로서 퇴직급여채권의 일부를 이전받은 배우자의 직접청구를 허용하더라도, 퇴직급여의 현금지급을 확보함으로써 퇴직한 교직원 본인과 그 가족의 안정적인 노후생활을 보장하기 위한 양도금지규정의 취지에 저촉된다고 보기 어렵다. 오히려 교직원의 직접 청구만을 허용한다면 퇴직연금의 안정적 수급이라는 혜택을 오로지 교직원 본인에게만 누리게 하고, 배우자는 퇴직연금의 수령이 교직원의 자발적인 지급 여부에 따라 좌우되는 결과가 되어 애초의 양도금지규정의 취지로 보호하려고 한 가족의 안정적인 노후생활 보장에는 역행하는 결과가 되어 버린다. 따라서 피고의 주장은 받아들일 수 없다(원고 청구 인용). 3. 판결에 대한 평석 가. 장래의 퇴직급여채권에 대한 재산분할가능성 연금은 이혼 당시 그 재산적 가치가 현재화되어 있지 않다는 이유 등으로 종래 재산분할의 대상으로 인정되지 않았고, 장래 퇴직금을 받을 개연성이 있다는 사정은 민법 제839조의2 제2항 소정의 분할의 액수와 방법을 정하는 데 필요한 '기타 사정'으로만 참작되었다(대법원 1995. 5. 23. 선고 94므1713, 1720 판결 등). 그러나 퇴직급여채권을 재산분할의 대상에서 제외하고 단지 기타 사정으로만 참작하는 것은 혼인 중 형성된 재산의 청산·분배를 본질로 하는 재산분할제도의 취지에 맞지 않고, 당사자 사이의 실질적 공평에도 반한다. 또한 당해 퇴직금청구권 외에 분할의 대상으로 삼을 수 있는 다른 재산이 없는 경우에는 기타 사정으로도 참작할 수 없는 문제가 있다. 그리하여 대법원은, 이혼소송의 사실심 변론종결 시에 이미 잠재적으로 존재하여 경제적 가치의 현실적 평가가 가능한 재산인 퇴직급여채권은 부부 쌍방의 협력으로 이룩한 재산으로서 재산분할의 대상에 포함시킬 수 있다고 함으로써 종래의 판례를 변경하였다(대법원 2014. 7. 16. 선고 2013므2250 전원합의체 판결). 나. 장래의 퇴직급여채권의 분할방법 위와 같이 대법원이 장래의 퇴직급여채권에 대해서도 재산분할의 대상이 된다고 하였으나, 구체적으로 어떤 방식으로 분할할 수 있는지에 대해서는 침묵하고 있다. 다만 이혼소송의 사실심 변론종결 시를 기준으로 그 시점에서 퇴직할 경우 수령할 수 있을 것으로 예상되는 퇴직급여 상당액의 채권이 그 대상이 된다고만 하고 있을 뿐이다. 분할의 방법과 관련하여 이론적으로는 현물분할방식과 대상분할방식을 생각해볼 수 있다. 현물분할방식은 퇴직급여채권의 일부를 분할권리자에게 이전하는 방식이고, 대상분할방식은 장래의 퇴직급여채권을 분할의무자에게 확정적으로 귀속시키는 대신 분할권리자의 기여분에 상당하는 금액만큼 정산하도록 하여 일시금 또는 정기금으로 지급하는 방식이다. 그러나 대상분할방식은 분할의무자에게 충분한 자력이 없는 경우에는 사용하기 어려운 방식이다. 그리고 일시금은 연금수급권자의 뜻을 거스르더라도 현재의 소비를 장래로 이연시키고자 하는 연금제도의 취지에 반하는 측면이 있다. 따라서 정기금 방식, 특히 연금수급권 자체를 분할, 이전하는 현물분할에 의한 정기금 지급 방식이 연금제도의 취지에 가장 부합한다고 생각한다. 다만 이와 관련하여서는 근로자퇴직급여보장법상의 양도금지규정(제7조 제1항)에 반하지 않는지 여부가 문제된다. 근로자퇴직급여보장법에 따르면, 퇴직연금제도의 급여를 받을 권리는 양도하거나 담보로 제공할 수 없다. 이는 퇴직급여의 직접 지급을 보장함으로써 퇴직한 근로자와 그 가족의 안정적인 노후생활을 보장하기 위한 목적이다. 대법원은 이 규정을 강행규정으로 해석하여 압류도 금지하고 있다(대법원 2014. 1. 23. 선고 2013다71180). 그러나 재산분할의 본질은 부부 공동재산의 청산이다. 장래의 퇴직급여채권을 배우자가 분할받는 것은 원래 자기에게 권리가 있는 재산을 청산받아 가는 것이다. 이것은 근로자퇴직급여보장법이 금지하는 퇴직급여채권의 양도라고 볼 수 없다. 또한 장래의 퇴직급여채권은 근로자 본인뿐만 아니라 퇴직급여의 형성에 기여한 배우자의 생계보장을 위한 것이기도 하다. 따라서 근로자 본인의 노후생활보장만을 위해 배우자에게 연금의 분할이전을 금지하는 것은 그 배우자의 기대이익 내지 신뢰를 현저하게 침해하는 것이어서 부당하다. 혼인기간이 5년 이상인 경우 이혼한 배우자의 노령연금액 중 혼인기간에 해당하는 연금액의 절반을 지급받을 수 있도록 규정하고 있는 국민연금과의 형평에 비추어 보더라도 장래의 퇴직급여채권을 분할, 이전하는 것은 허용되어야 한다(국민연금법 제64조). 미국의 여러 주와 유럽의 여러 나라들은 이미 연금분할제도를 채택하고 있다. 예컨대 독일은 혼인 중에 취득한 연금권을 양 배우자의 공동노력에 의한 것으로 보고 이혼할 때 이것을 청산하도록 하는 연금청산제도가 있으며, 연금청산의무와 청산비율도 법으로 정하고 있고 양도도 허용하고 있다. 우리나라도 이러한 세계적인 추세에 발맞추고 대법원 전원합의체 판결의 취지에 부합하도록 2015년 6월 22일 공무원연금법을 개정하였다. 개정 공무원연금법은 국민연금법과 유사하게 공무원과의 혼인기간이 5년 이상인 자가 이혼하고 65세가 되면 혼인기간에 해당하는 연금액을 균등하게 지급받을 수 있도록 규정하고 있다(제46조의3). 이 법이 정한 요건에 해당하는 경우에는 연금의 분할, 이전이 허용된다. 그리고 사립학교교직원연금법 제42조 제1항에서는 공무원연금법 제46조의3을 준용하고 있기 때문에 교직원과의 혼인기간이 5년 이상인 경우에도 동일한 결론에 이르게 된다. 개정 공무원연금법은 2016년 1월 1일부터 시행되는데, 대상 판결은 개정법이 시행되기 전에 내려진 판결로서 개정법과 상관없이 타당한 결론이며, 그 이유 설시도 합리적이라고 생각한다. 다. 결론 장래의 퇴직급여채권도 재산분할 대상이 된다는 위 대법원 전원합의체 판결이 나온 이후에도 하급심에서는 근로자퇴직급여보장법상의 양도금지규정을 이유로 연금의 분할, 이전을 허용하지 않았고, 그 결과 장래의 퇴직급여채권을 분할 받은 배우자의 직접 청구도 허용하지 않았다. 예컨대, 광주지방법원 2015. 9. 4. 선고 2015가합1729 판결에서는 "사립학교직원연금법 제40조 제1항에 의하면 급여를 받을 권리는… 양도 또는 압류하거나 담보로 제공할 수 없다고 규정하고 있으므로, 퇴직연금의 양도행위는 위 법률에 따라 무효이다. 따라서 원고(분할권리자)는 피고(사립학교교직원연금공단)에 대하여 김00(분할의무자)의 퇴직연금을 직접 청구할 수 있는 권리를 갖지 못한다"라고 판시하기도 하였다. 그러나 대상 판결은 장래의 퇴직급여채권을 분할 받은 배우자의 직접 청구를 허용함으로써 연금의 분할, 이전을 인정하였다. 모든 하급심 판결을 확인할 수 없어서 단언할 수는 없으나, 필자가 알기로는 이러한 판시를 한 최초의 판결로 파악되며 그 의미가 매우 크다고 생각한다.

Ⅰ. 판결요지 및 관련 법령 1. 판결요지 조세특례제한법상 연구·인력개발비 세액공제 제도는 기업의 연구개발전담부서에서 소요되는 일정 범위의 인건비 등이 있는 경우에는 기업의 기술인력개발을 장려하려는 목적에서 일정 범위의 금액을 해당 과세연도의 소득세 또는 법인세에서 공제하도록 하는데 그 취지가 있으므로, 해당 과세연도의 연구 및 인력개발에 직접적으로 대응하는 비용만을 세액공제 대상으로 삼아야 할 것이다. 그런데 퇴직금과 같이 장기간의 근속기간을 고려하여 일시에 지급하는 성격의 비용으로서 근로계약이 종료되는 때에야 비로소 그 지급의무가 발생하는 후불적 임금은 해당 과세연도의 연구 및 인력개발에 직접적으로 대응하는 비용이라고 볼 수 없다. 뿐만 아니라 퇴직급여충당금은 법인세법상 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입될 수 있다고 하더라도 이는 적정한 기간손익의 계산을 위하여 합리적으로 그 비용액을 추산한 것에 불과한 것이어서 이를 반드시 정책적 목적의 조세특례제한법상 세액공제 대상인 인건비에 해당한다고 볼 것은 아니다. 따라서 퇴직급여충당금이나 이를 재원으로 하여 지급되는 중간정산퇴직금은 구 조세특례제한법 제10조 제1항의 연구·인력개발비 세액공제의 대상이 되는 인건비에 해당하지 아니한다. 2. 관련 법령 구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것, 이하 '조특법') 제10조 (연구·인력개발비에 대한 세액공제) ① 내국인[생략]이 각 과세연도에 연구·인력개발비가 있는 경우에는 다음 각 호에 따른 금액을 해당과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세에 한한다) 또는 법인세에서 공제한다. 2. 제1호 외의 내국인 : 가목과 나목에 해당하는 금액을 합한 금액. (단서 생략) 가. 해당과세연도에 발생한 대학 또는 중소기업 등에게 위탁한 대통령령이 정하는 연구·인력개발비(이하 "중소기업 등에의 위탁 연구·인력개발비"라 한다)가 해당과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 발생한 중소기업 등에의 위탁 연구·인력개발비의 연평균발생액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액의 100분의 50에 상당하는 금액 나~다. (생략) 조특법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22037호로 개정되기 전의 것) 제9조 (연구 및 인력개발비에 대한 세액공제) ③ 법 제10조 제1항 제2호 가목에서 "대학 또는 중소기업 등에게 위탁한 대통령령이 정하는 연구·인력개발비"라 함은 별표6 제1호 나목 및 제2호 가목에 따른 연구개발비로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 대학 등에 기술개발·교육훈련 및 연구개발지원을 위탁함에 따른 비용을 말한다. 1~7. 생략 Ⅱ. 평석 대상판결은 퇴직급여충당금이 조특법 시행령 별표6 제1호 가목 ①의 '인건비'에 포함되는지 여부에 관한 것으로, 과세관청은 그동안 법률의 명시적인 위임이 없음에도 기본통칙으로 위 규정상 인건비에서 퇴직급여충당금을 제외해 왔다(조특법 기본통칙 9-8…1 제1항 제1호). 본 판결은 인건비의 범위를 명확히 하였다는 데 그 의의가 있으나, 아래에서 보는 것처럼 정책적 측면을 고려하느라 조세법규해석의 원칙을 소홀히 한 것이 아닌가 하는 아쉬움을 남긴다. 첫째, 조세법은 문언에 따라 엄격하게 해석해야 하고, 함부로 확장하거나 축소해석해서는 안 된다. 본 사안에 관하여 보면, 조특법은 인건비의 정의에 관하여 따로 규정하고 있지 않으므로 그 정의는 법인세법에 의하여야 하는데, 법인세법상 인건비는 퇴직급여충당금을 포함하는 개념이라고 해석함이 타당하다. 1) 우선, 법인세법 제19조의 위임을 받은 법인세법 시행령 제19조는 인건비(제3호) 외에 퇴직급여를 별도의 손금항목으로 규정하고 있지 않다. 이는 퇴직급여가 개념상 당연히 인건비에 포함되므로 별도로 규정할 필요가 없음을 전제한 것이다. 한편, 소득세법은 '종업원의 급여'를 필요경비 항목으로 규정하고 있고(제27조, 같은 법 시행령 제55조 제1항 제6호), '인건비'라는 용어를 사용하고 있지는 않다. 그러나 위 규정 외에 퇴직급여를 별도의 필요경비 항목으로 두고 있지 않다. 2) 법인세법 제26조 각 호는 손금불산입되는 과다경비의 항목을 규정하고 있고, 법인세법 시행령 제43조부터 제48조는 아래 표에서 보는 것처럼 법인세법 제26조 각 호가 열거한 항목의 순서대로 각각의 비용 항목에 관해서 상술하고 있는데, 그 규정체계를 보더라도 법인세법상 인건비에는 퇴직급여가 포함되는 것으로 보아야 한다. 3) 한편, 퇴직급여충당금은 향후 발생할 퇴직급여에 충당하기 위하여 계상하는 부채성 충당금으로, 법인세법은 이를 임원 또는 사용인이 퇴직할 때 지급하는 퇴직금과 상계하도록 규정하고 있다(제33조 제1, 2항). 퇴직급여충당금은 각 사업연도마다 불균등하게 발생하는 퇴직급여를 여러 해의 사업연도에 배분하여 비용으로 계상하는 것이므로 그 성격은 퇴직급여와 같다. 따라서 퇴직급여가 인건비에 해당한다면 퇴직급여충당금 역시 인건비로 보아야 하고, 그렇게 보지 않는다면 퇴직급여충당금을 적립할 경우와 적립하지 않을 경우 퇴직급여의 손금 산입 여부가 달라지는 부당한 결과에 이르게 된다. 결국 퇴직급여와 퇴직급여충당금을 달리 취급할 이유가 없으므로 퇴직급여가 인건비에 포함된다면 퇴직급여충당금을 인건비에서 제외할 이유가 전혀 없는 바, 그렇다면 퇴직급여충당금 역시 조특법 시행령 별표6 제1호 가목 ①의 인건비에 포함된다고 보아야 할 것이다. 이처럼 법규정의 문언해석상 인건비에 퇴직급여충당금이 포함된다고 해석하는 것이 가능함에도, 문언해석을 우선하지 않고 위 규정의 정책적 목적만으로 퇴직급여충당금을 인건비에서 제외한 대상판결의 결론은 납득하기 어렵다. 둘째, 퇴직금은 사용자가 근로자의 근로 제공에 대한 임금 일부를 지급하지 아니하고 축적하였다가 이를 기본적 재원으로 하여 근로자가 퇴직할 때 이를 일시금으로 지급하는 것이고, 그 성격은 본질적으로는 후불적 임금의 성질을 지닌 것이므로(대법원 2007. 3. 30. 선고 2004다8333 판결), 상여금, 보수 등과 구별하여 인건비에서 제외하는 것으로 해석할 이유가 없다. 또한, 강행법규인 근로자퇴직급여보장법은 근로자가 퇴직할 때 퇴직금을 지급하도록 강제하고 있어서(제4조 제1항 본문) 연구인력 역시 당연히 퇴직금을 지급할 것이 예정되어 있는데, 이처럼 강행법규에 의해 당연히 지급되어야 하는 퇴직금을 단지 매월 지급하는 임금과 지급시기가 다르다는 이유만으로 인건비에서 제외하는 것은 부당하다. 마지막으로, 2012. 2. 2. 조특법 시행령 별표6 제1호 가목 ①은 '인건비에서 퇴직소득 및 퇴직급여충당금을 제외'하는 것으로 개정되었는데, 그 이유는 '연구개발과 직접적 관련이 없는 비용을 세액공제 대상에서 제외'하기 위해서이다(대통령령 제23590호 제·개정이유). 그렇다면 퇴직급여충당금은 위 개정규정에 의해 비로소 인건비에서 제외되었다 할 것이므로, 대통령령 개정 전에는 퇴직급여충당금도 인건비에 포함된다고 보는 것이 위 대통령령의 개정취지에 부합한다. 결론적으로, 조특법 시행령 별표6 제1호 가목 ①의 인건비에는 퇴직급여충당금이 포함된다고 판단했어야 할 것이나, 대상판결은 이와 다른 해석으로 납세자의 권리보호에 미흡하였다는 점에서 아쉬움이 남는다.

Ⅰ. 對象判決의 要旨 1. 대법원 2003.5.16. 선고 2001다61012판결 공무원 연금법에 의한 퇴직급여 등은 적법한 공무원으로서의 신분을 취득하여 근무하다가 퇴직하는 경우에 지급되는 것이고, 임용당시 공무원임용결격사유가 있었다면 그 임용행위는 당연무효이며, 당연무효인 임용행위에 의하여 공무원의 신분을 취득할 수 없으므로 임용결격자가 공무원으로 임용되어 사실상 근무하여 왔다고 하더라도 적법한 공무원으로서의 신분을 취득하지 못한 자로서는 공무원연금법 소정의 퇴직급여 등을 청구할 수 없고, 또 당연퇴직사유에 해당되어 공무원으로서의 신분을 상실한 자가 그 이후 사실상 공무원으로 계속 근무하여 왔다고 하더라도 당연퇴직 후의 사실상의 근무기간은 공무원연금법상의 재직기간에 합산될 수 없다.(대법원 1995. 9. 15. 선고 95누6496 판결, 2002. 7. 26. 선고 2001두205 판결 참조) 2. 대법원 1987.4.14. 선고 86누459판결 가. 국가공무원법에 규정되어 있는 공무원임용 결격사유는 공무원으로 임용되기 위한 절대적인 소극적 요건으로서 공무원 관계는 국가공무원법 제38조, 공무원임용령 제11조의 규정에 의한 채용후보자 명부에 등록한 때가 아니라 국가의 임용이 있는 때에 설정되는 것이므로 공무원임용결격사유가 있는지의 여부는 채용후보자 명부에 등록한 때가 아닌 임용당시에 시행되던 법률을 기준으로 하여 판단하여야 한다. 나. 임용당시 공무원임용 결격사유가 있었다면 비록 국가의 과실에 의하여 임용 결격자임을 밝혀내지 못하였다 하더라도 그 임용행위는 당연무효로 보아야 한다. 다. 국가가 공무원임용결격사유가 있는 자에 대하여 결격사유가 있는 것을 알지 못하고 공무원으로 임용하였다가 사후에 결격사유가 있는 자임을 발견하고 공무원 임용행위를 취소하는 것은 당사자에게 원래의 임용행위가 당초부터 당연무효이었음을 통지하여 확인시켜 주는 행위에 지나지 아니하는 것이므로, 그러한 의미에서 당초의 임용처분을 취소함에 있어서는 신의칙 내지 신뢰의 원칙을 적용할 수 없고 또 그러한 의미의 취소권은 시효로 소멸하는 것도 아니다. 라. 공무원연금법이나 근로기준법에 의한 퇴직금은 적법한 공무원으로서의 신분 취득 또는 근로고용 관계가 성립되어 근무하다가 퇴직하는 경우에 지급되는 것이고, 당연무효인 임용결격자에 대한 임용행위에 의하여서는 공무원의 신분을 취득하거나 근로고용 관계가 성립될 수 없는 것이므로 임용결격자가 공무원으로 임용되어 사실상 근무하여 왔다고 하더라도 그러한 피임용자는 위 법률소정의 퇴직금 청구를 할 수 없다. - 판 결 요 지 - 임용당시 공무원임용결격사유가 있었다면 그 임용행위는 당연무효이며, 임용결격자가 공무원으로 임용되어 사실상 근무해 왔다고 하더라도 적법한 공무원으로서의 신분을 취득하지 못한 자로서 공무원 연금법 등에 의한 소정의 퇴직급여 등을 청구할 수 없다 - 평 석 요 지 - IMF 환란때 공직사회의 구조조정차원에서 결격사유가 있는 공무원을 대거 해직 시키자 해당공무원은 결격사유로 인한 당연퇴직 보다는 퇴직연금청구권 불인정에 더 반발했으며 정부는 특례법 제정을 통해 정치적 해결을 하였던 바 비록 공무원연금법이 결격자의 당연퇴직을 규정하고 있지만 법문에 내재하는 입법취지에 따라 임용결격자에게도 퇴직금청구권을 인정하면 공무원 연금법 제64조 등이 규정한 급여제한이 당연히 통용돼 특례법에 의한 무차별적 보상이 제어될 수 있다. Ⅱ. 問題의 提起 공무원임용결격자의 임용행위의 무효 문제가 충분하게 논의되지 않다가, 이것이 IMF患亂때 첨예한 사회문제가 되었다. 사회 전반의 구조조정에서 공공부문 역시 예외가 될 수 없었는데, 당시 국민의 정부는 정부조직의 축소와 공직사회의 구조조정차원에서 전 공무원에 대한 신원조회작업을 통하여 1998. 3. 경부터 임용결격사유가 있는 공무원 2,400여명에게 임용취소통보를 하여 해직시켰다. 결격사유로 인한 당연퇴직 자체보다는 그로 인한 퇴직연금청구권의 불인정을 용납하지 못하는 해당 당사자의 반발을, 정부는 89누459판결을 효시로 한 대법원의 판례를 들어 물리쳤다. 그 이후 당사자들의 물리적인 반발이 격화되어 급기야는 1999.8.31.에 ‘임용결격공무원등에대한퇴직보상금지급등에관한특례법’(법률 제6008호)의 제정을 가져 왔다. 당사자의 반발로 인한 사회문제가 특례법의 제정을 통해 일거에 해소되어 버림으로써 과연 법적 평화가 이루어졌다고 할 수 있는가? 특례법의 명칭에 나타난 ‘퇴직보상금’이 시사하듯이, 이는 법적 물음에 대한 정치적(정치적) 해결책일 뿐이다. 그리고 공무원임용결격자의 임용행위의 무효 문제는 여전히 법적 조명을 받지 못한 채, 또 다른 政變시에 불쑥 등장할 법하다. 그런데 비록 정치적 해결책일 망정 관련 법체계와의 조화를 충분히 고려하였을까 의문스럽다. 즉, 기왕의 공무원연금법이 제64조에서 예정하고 있는 급여제한이 이 특례법의 대상자에겐 처음부터 통용되지 않기 때문이다. 평등의 원칙에 대한 이런 단순 명백한 위반은 결코 정치적 정당성만으로 불식시킬 순 없다. 그런데 이런 체계위반적 입법의 등장까지 초래한 그 淵源이 바로 대법원의 89누459판결이다. 따라서 공무원임용결격자의 임용행위와 관련한 여러 문제점은 추후에 충분한 지면에서 살펴보기로 하되, 여기선 그것의 무효성 여부와 이에 따른 퇴직연금청구권 인정 여부에 대해 간략히 論究하고자 한다. Ⅲ. 公務員任用缺格者의 任用行爲의 無效性 與否 공무원임용결격자의 임용행위가 당연 무효라는 점이 문제발생의 연원이다. 그리하여 86누459판결에 대해서 맨먼저 김남진 교수님이 ⅰ) 사안상의 흠이 임용을 무효로 만들만큼 중대한지 의문스럽다는 점, ⅱ) 그런 임용행위의 취소에 신의칙을 전적으로 배격하는 것은 넓은 의미의 법치주의에 위배된다는 점을 들면서 비판하셨는데, 동인, 공무원임용의 취소와 신의칙, 고시연구, 1987.8 및 동인/이명구, 행정법연습, 2001, 427면 이하 참조. 김성수 교수 역시ⅰ) 무효와 취소의 구별기준에 대한 법적인 부담을 행정객체에게 일방적으로 미루어 버렸다는 점, ⅱ) 임용행위 무효론에 입각하여 신뢰보호원칙의 배제는 임용처분이라는 행정행위의 존속을 신뢰한 개인의 입장을 전혀 고려치 않은 점을 지적하면서 이런 무효도그마를 강하게 비판한다. 동인, 일반행정법, 2001, 310면 이하. 그런데 임용결격자의 임용행위의 무효성 여부에 관한 논의의 출발점은 국가공무원법 제33조와 제69조이 되어야 한다. 동법 제33조가 일정한 자는 공무원에 임용될 수 없다고 결격사유를 규정한 점만을 갖고서 이를 판단의 기초로 삼을 순 없고, 오히려 소정의 결격사유에 해당할 때에는 ‘공무원이 당연히 퇴직한다’고 규정한 동법 제69조가 방향추이다. 이 점은 가령 의료법 제8조와 제52조처럼 ‘결격자의 당연퇴직’을 규정하고 있지 않는 입법상황과 비교하면 여실하다. 따라서 1949년 8월 12일에 법률 제44호로 제정된 국가공무원법 제40조가 규정한 것에 변함이 없는 현행의 입법상황에선 임용결격자의 임용행위는 무효로 볼 수밖에 없고, 여기에선 임용취소를 제한하는 데 동원될 수 있는 신뢰보호의 원칙이란 애초부터 통용될 수가 없다. 다만 국가공무원법 제33조와 제69조가 과연 과잉금지의 원칙이나 신뢰보호의 원칙에 비추어 문제가 있지 않을까 의문을 표할 순 있지만, 다른 법률상의 ‘결격사유’ 규정과의 相違함의 정당성을 특별신분관계로서의 공무원근무관계에서 찾을 수 있다. 헌법재판소 역시 국가공무원법 제33조 제1항이 입법자의 재량을 일탈하여 직업선택의 자유나 공무담임권, 평등권, 행복추구권, 재산권 등을 침해하는 위헌의 법률조항이라고 볼 수 없다 고 타당하게 판시하였다. 헌법재판소 1990. 6. 25.선고, 89헌마220결정. Ⅳ. 公務員任用缺格者의 退職金請求權 認定 與否 임용결격자의 임용행위를 당연무효로 판시한 86누459판결 이래로 이런 입장은 지금까지 전혀 변함없이 고수되고 있다. 그리하여 무효인 행정행위에 하자의 치유를 인정하지 않는 일반적 논의도 여기에 통용된다. 서울행정법원 1999. 2. 2.선고 98구15275판결 그런데 공무원임용결격자의 임용행위의 무효성 인정이 그 공무원임용결격자와 관련한 모든 법적 물음에서 가늠자가 되어야 하는지 숙고해야 한다. 공무원임용결격자에 대한 퇴직연금청구권의 부정이 바로 이런 논리가 두드러지게 나타난 대표적 경우이다. 즉, 판례에 의하면, 공무원연금법이나 근로기준법에 의한 퇴직금은 적법한 공무원으로서의 신분 취득 또는 근로고용 관계가 성립되어 근무하다가 퇴직하는 경우에 지급되는 것으로 본다. 그런데 공무원으로서의 신분설정을 처음부터 용인하지 않을 경우에 그 결격자가 행한 여러 행위의 효과가 문제가 된다. 물론 국가배상책임법의 영역에선 이른바 ‘사실상의 공무원’이론을 매개하여 국가책임의 성립이 열려있다. 그리고 ‘사실상의 공무원’이론을 임용결격자의 법적 지위 인정에 접목시켜 그의 旣 受領給與를 대상으로 한 부당이득반환청구권은 부정된다고 한다. 류지태, 행정법신론, 2003, 598면; 김성수, 개별행정법, 2001, 55면. 그러나 86누459판결 등은 ‘사실상 공무원’이론이 퇴직금청구권의 인정에 동원될 수 없음을 분명히 하고 있다. ‘사실상의 공무원’이론이 국가책임법상 외관주의의 지배의 산물이어서 임용결격자와 피해국민간에 발생한 법문제를 해결하는데 기여한다는 점에서 그것은 임용결격자의 퇴직금청구권의 인정에 결정적인 기여를 하지 못한다. 따라서 여기선 퇴직급여와 퇴직수당의 법적 성격의 규명이 관건이며, 이를 위해 공무원연금법 제1조상의 목적이 가늠자가 된다. 동법은 기본적으로 공무원 및 그 유족의 생활안정과 복리향상에 기여함을 목적으로 하는데, 이는 적법한 공무원관계의 성립의 전제를 다소 약화시킬 수 있는 모멘트이다. 법해석자는 법문의 상호관계, 법문에 규정된 사안과 정상 및 기타 법문의 의미 중에서 중요한 증표로서 평가될 수 있는 상황을 고려하여 가장 적절한 의미내용을 선택해야 한다. 金亨培, 法律의 解釋과 欠缺의 補充, 고대 법률행정논집 제15집(1977), 13면. 그리하여 역사적 사실로서 존재하는 立法者 등의 主觀的 意思가 아니라, 그것과 무관하며 경우에 따라선 벗어나는 客觀的인 規範目的에 바탕을 두고서 법률을 해석하고자 한다. 즉, 法律의 解釋에 있어서 法文에 내재하는 立法趣旨(ratio legis)를 추구한다. 따라서 목적론적 법률해석을 취함으로써 임용결격자에게도 퇴직금청구권을 일단 인정하는 것이 불가능하지 않다. 그리고 이런 식으로 퇴직금청구권을 인정하면 그에 따라 공무원연금법 제64조 등이 규정한 급여제한이 당연히 통용될 수 있기에, 특례법에 의한 무차별적 보상이 제어될 수 있다.

1. 글머리에 헌법재판소는 2002. 7. 18. 공무원연금법 제64조 제3항의 위헌여부에 관한 2002헌바57 헌법소원사건에서 한정위헌결정을 내렸다. 그 결정 주문은 ‘공무원연금법 제64조 제3항은 퇴직 후의 사유를 적용하여 공무원연금법상의 급여를 제한하는 범위내에서 헌법에 위반된다’는 것인데, 위 결정이 갖는 특징은 대법원 2002. 5. 31. 선고 2000두4514 판결에서 공무원연금법 제64조 제3항의 의미에 관하여 같은 취지의 해석이 이미 내려진 상태에서 한정위헌결정을 하였다는 점이다. 대법원은 위 판결에서 “공무원연금법 제64조 제3항에서 제1항의 규정과 달리 ‘공무원 또는 공무원이었던 자’라든가 ‘재직중의 사유로’라는 표현을 빠뜨리고 있다고 하여도 이는 제1항의 기본 규정에서 말하는 위 요건을 당연히 전제로 하는 것이라고 새겨야 할 것이므로, 같은 법 제64조 제3항은 공무원이 재직중 그에 열거된 죄를 범하고 그로 인하여 금고 이상의 형을 받아 확정된 경우에 한하여 퇴직급여를 지급하지 아니한다는 규정으로서 퇴직 후 그와 같은 죄를 범한 경우에는 금고 이상의 형을 받아 확정된다 하더라도 이에 해당되지 아니한다”고 판시하였다. 헌법재판소는 지금까지 한정위헌결정을 하더라도 대상 법률조항의 해석에 대한 대법원의 선례가 있는 경우, 그 해석을 전제로 판단하였고 대법원이 이미 내린 해석과 같은 취지를 나타내는 한정위헌결정을 한 적은 없다(대법원의 해석을 전제로 합헌이라고 한 예는 헌법재판소 1995. 5. 25. 91헌바20 결정, 2001. 1. 18. 99헌바63 결정, 2001. 12. 20. 2001헌가6 결정 등, 대법원의 해석을 전제로 그 해석이 잘못되었다고 하여 한정위헌결정을 한 예는 1994. 12. 29. 93헌바21 결정). 한정위헌이라는 결정형식의 인정 여부에 대한 논란이 없지는 않지만, 이 글에서는 대법원 판례와 동일한 취지의 한정위헌결정이 가능한지 여부에 관하여만 검토하기로 한다. 2. 관련 법률조항 공무원연금법 제64조 ① 공무원 또는 공무원이었던 자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 퇴직급여 및 퇴직수당의 일부를 감액하여 지급한다. 이 경우 퇴직급여액은 이미 납부한 기여금의 총액에 민법의 규정에 의한 이자를 가산한 금액이하로 감액할 수 없다. 1. 재직중의 사유로 금고이상의 형을 받은 때 2. 탄핵 또는 징계에 의하여 파면된 때 ② (생략) ③ 형법 제2편 제1장(내란의 죄), 제2장(외환의 죄), 군형법 제2편 제1장(반란의 죄), 제2장(이적의 죄), 국가보안법(제10조를 제외한다)에 규정된 죄를 범하여 금고이상의 형을 받은 경우에는 이미 납부한 기여금의 총액에 민법의 규정에 의한 이자를 가산한 금액을 반환하되 급여는 지급하지 아니한다. 3. 사건의 경과 헌법소원 청구인은 공무원으로 재직하였다가 퇴직하여 퇴직연금과 퇴직수당을 지급받았는데, 퇴직후 국가보안법 위반죄로 실형을 선고받고 그 형이 확정되자 공무원연금관리공단은 청구인에 대하여 공무원연금법 제64조 제3항과 동법 제31조 제1항 제2호를 적용하여 기지급된 퇴직급여금에서 청구인에게 반환할 기여금(청구인으로부터 납부받은 기여금 및 이에 대한 민법 소정의 이율에 의한 이자)을 공제한 금원을 납부(반납)하라는 처분을 하였다. 이에 청구인은 서울행정법원에 공무원연금관리공단을 상대로 퇴직급여환수처분 취소소송을 제기하였으나 청구기각되었고, 서울고등법원에 항소하여 공무원연금법 제64조 제3항에 관하여 위헌법률심판제청을 신청하였으나 서울고등법원이 이를 기각하자 헌법재판소법 제68조 제2항에 의하여 헌법소원을 청구하였다. 한편, 서울고등법원은 당해사건에 대한 청구인의 항소를 기각하는 판결을 선고하였고, 청구인이 상고를 하지 않아 그 판결은 확정되었다. 헌법재판소는 이 사건 법률조항은 퇴직 후의 사유를 적용하여 공무원연금법상의 급여를 제한하는 범위내에서 헌법에 위반된다고 결정하였다. 4. 검토 (1) 헌법합치적 법률해석의 원칙 헌법합치적 법률해석의 원칙이란 어느 법률규정이 한편에서는 위헌적인 해석이 가능하고 다른 한편에서는 합헌적인 해석이 가능한 경우에 그 법률규정을 위헌적인 상태대로 해석·적용하여서는 아니되고 합헌적이고 헌법합치적으로 해석하여야 하며, 이를 위헌이라고 판단하여서도 아니된다는 원칙을 말한다. 이는 모든 법률해석·적용자가 따라야 할 일반원칙으로서, 대법원은 “어떤 법률이 한 가지 해석방법에 의하면 헌법에 위배되는 것처럼 보이더라도 다른 해석방법에 의하면 헌법에 합치되는 것으로 볼 수 있을 때에는 헌법에 합치하는 해석방법을 택해야 할 것”이라고 판시하고 있고(대법원 1992. 5. 8.자 91부8 결정), 헌법재판소도 “법률의 개념이 다의적이고 그 어의의 테두리 안에서 여러 가지 해석이 가능할 때 통일적인 법질서의 형성을 위하여 헌법에 합치되는 해석, 즉 합헌적인 해석을 택하여야 하며, 이에 의하여 위헌적인 결과가 될 해석을 배제하면서 합헌적이고 긍정적인 면을 살려야 한다는 것이 헌법의 일반원칙이다”라고 판시하고 있다(헌법재판소 1991. 4. 1. 89헌마160 결정 등). 이 사건에서 헌법재판소는 공무원연금법 제64조 제3항의 위헌 여부에 관하여 퇴직 후의 사유를 적용하여 공무원연금법상의 급여를 제한하는 범위내에서 헌법에 위반된다고 함으로써, 대법원이 퇴직 후 소정의 사유가 발생한 경우에는 동 조항에 해당하지 않는다고 해석한 것과 실질적으로 같은 입장을 취하였다. 그런데, 이와 같이 대법원이 어떤 법률규정에 대하여 헌법합치적 해석원칙에 따라 합헌적 해석을 하였음에도 헌법재판소가 그와 다른 해석, 즉 헌법불합치적 해석을 전제로 당해 법률규정에 대하여 한정위헌결정을 하는 것은, 합헌적 해석이 가능한 경우 위헌이라고 판단하여서는 아니된다는 헌법합치적 법률해석의 원칙에 어긋나는 것이 된다. 위와 같은 한정위헌결정은 당해 법률규정에 대한 헌법합치적인 해석이 무엇인지를 다시 확인하고 합헌적 해석을 강조하는 것에 불과한 것이어서 헌법합치적 해석의 원칙에 부합하는 것이라는 반론이 있을 수 있으나, 헌법재판소는 한정위헌결정을 위헌결정의 일종으로 보고 있으므로 이러한 입장에 서는 한 위와 같은 반론은 타당하지 않다. 대법원의 합헌적 해석과 같은 취지를 나타내는 한정위헌결정을 할 수 있다는 견해를 취하면, 법원 또는 행정기관이 합헌적으로 해석·적용을 하고 있는 법률규정에 대하여도 그와 다른 해석을 전제로 하여 한정위헌결정이 가능하다는 결론에 이를 수 있고, 이는 합헌적인 해석·적용을 통하여 위헌의 소지가 제거된 법률조항에 대하여도 위헌결정을 할 수 있다는 것과 마찬가지여서 부당하다. 이 사건에서는 당해사건의 1심, 2심에서 모두 위헌적인 해석을 하였고, 그후 대법원이 다른 사건에서 동일 쟁점에 관하여 헌법합치적 해석을 한 것이어서 해당 법률규정에 대한 헌법합치적 해석이 확립된 것이라고 볼 수는 없으므로, 이러한 경우에는 대법원의 해석과 동일한 취지의 한정위헌결정을 할 수 있다는 주장도 제기될 수 있다. 그러나 대법원이 법령의 해석통일을 위한 기관이라는 점을 감안하면 대법원의 합헌적 해석을 최종적이고 확정적인 것으로 받아들여야 할 뿐만 아니라 단지 하급심의 잘못된 헌법판단을 바로잡기 위하여 한정위헌결정을 하는 것은 아래에서 보는 바와 같이 또다른 문제점들을 야기하게 되므로 위와 같은 주장을 수용할 수는 없다고 생각한다. (2) 이 사건 한정위헌결정이 야기하는 문제점 ① 헌법재판소의 기능변화 공무원연금법 제64조 제3항에 대한 대법원의 해석을 그대로 수용하는 것을 전제로 하는 한, 위 조항에는 아무런 위헌적 요소가 없기 때문에 헌법재판소는 합헌선언을 할 수 있었고, 또 그렇게 함이 타당한 것으로 생각된다. 그럼에도 불구하고 이 사건에서 굳이 한정위헌결정을 한 이유는, 당해사건이 이미 확정된 상태여서 합헌결정을 하면 청구인이 구제받을 길이 없게 되자 한정위헌결정을 함으로써 재심을 통한 구제의 길을 열어주려 한 것으로 추측된다. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따른 헌법소원(위헌심사형 헌법소원)은 위헌법률을 심사하게 되는 계기만 다를 뿐 위헌법률심판과 동일한 성질의 것이고, 위헌법률심판이나 위헌심사형 헌법소원의 본래의 목적은 모두 위헌법률을 제거하는 규범통제에 있다고 할 것이다. 그런데 헌법에 합치하지 않는 하급심의 해석에 따라 권리보호를 받지 못하게 된 당사자를 구제하기 위하여 대법원의 합헌적 해석이 있음에도 불구하고 한정위헌결정을 내리는 것은 결국 위헌심사형 헌법소원이 구체적 권리구제를 위하여 기능하게 되는 것을 의미한다. 그 결과 위헌법률심사를 통하여 규범통제의 기능을 해야 할 헌법재판소가 구체적 권리구제기관으로 변화되는 것과 마찬가지가 된다. ② 한정위헌결정으로 인한 혼란과 갈등 대법원은 한정위헌결정의 기속력을 인정하지 않고 있고, 한정위헌결정이 선고되었다고 하여 재심사유가 존재하는 것으로도 보지 않는다(대법원 2001. 4. 27. 선고 95재다14 판결). 확정된 당해사건의 결과를 번복하기 위하여서는 재심을 통할 수밖에 없는데, 구체적 사건을 담당하는 법원이 한정위헌결정을 재심사유로 보지 않는 상태에서 헌법재판소가 한정위헌결정을 내리는 것은 당사자에게 권리구제를 받을 수 있다는 오해를 불러 일으키고 국민들에게 혼란을 야기시키며 대법원과 헌법재판소 양 기관 사이에서 갈등을 불러 일으키게 된다. 이 사건 한정위헌결정은 실질적으로 특정 하급심에 의한 법률해석의 잘못을 지적하고 청구인의 권리가 보호되었어야 함을 지적하는 것이라고 볼 수 있는데, 헌법재판소가 이렇게 개별적인 재판의 잘못을 지적하기 위한 한정위헌결정을 내리더라도 그 실효성을 확보할 수 없는 반면 그밖의 여러 측면에서 부정적인 효과를 낳게 된다는 점을 고려하여 결론을 내리는 것이 바람직했다고 생각된다. ③ 심급제도에 대한 혼란 대법원에 의한 합헌적 해석의 선례가 있음에도 하급심에서 그 해석을 달리하여 위헌적 해석·적용을 한 경우에, 이를 시정하기 위하여 헌법재판소가 대법원의 선례와 동일한 취지의 한정위헌결정을 할 수 있다고 보면, 당사자는 불복에 의하여 교정을 받을 수 있는 하급심의 법률판단에 대하여 상소에 의하지 아니하고 막바로 헌법소원을 제기하게 되어 헌법재판이 통상의 소송절차(상소절차)를 대체하는 결과를 초래할 수 있고, 이는 헌법재판의 본질에도 맞지 않는 것이다. 이 사건과 같이 하급심 판결 당시 대법원의 선례가 없던 경우에는 당사자가 통상의 불복절차를 회피하려는 의도를 가진 것은 아니라고 볼 수도 있지만, 어떠한 법률조항에 대한 위헌 판단은 규범적 판단으로서, 당사자의 의도나 당해사건의 확정여부에 따라 결론이 달라질 수는 없으므로, 헌법소원 결정 시점에서 대법원의 합헌적 선례가 있다면 이를 전제로 위헌 여부에 대한 논리적·규범적인 판단을 하여야 할 것이지 구체적 사건에서의 당사자의 구제 여부를 먼저 생각할 것은 아니다. 이 사건 결정의 논리를 그대로 연장하면, 당사자는 법률해석이 쟁점이 된 사건에서 위헌제청신청을 하고 그것이 기각되면 1심만을 마친 다음 (심지어 그 해석에 관한 대법원 판결이 있는 경우에도) 상소를 제기하지 아니하고 1심판결을 확정시킨 후 막바로 헌법재판소에 헌법소원을 제기할 수 있게 될 것인데, 이는 현행 심급제도에 상당한 혼란을 초래하고 나아가서는 우리나라의 사법구조를 근본적으로 흔들어 놓는 결과가 될 것이다. ④ 재판소원 금지규정의 잠탈 헌법재판소가 행하는 법률에 대한 규범통제란 일차적으로 입법자에 대한 통제를 의미하는 것인데, 대법원에서 대상 법률에 대한 헌법합치적 해석을 하고 헌법재판소도 그러한 해석을 받아들이는 입장임에도, 그와 다른 입장에 선 하급심 법원의 해석이 잘못이라고 다투면서 그러한 해석에 의하는 한 동 법률조항이 위헌이라고 주장하는 헌법소원을 받아들이는 것은 재판에 대한 불복과 다름없고, 이는 재판에 대한 헌법소원 금지규정을 피하여 우회적으로 특정 재판의 당부를 다투는 것과 마찬가지의 결과가 될 것이다. 이 사건에서 당해사건에 대한 하급심 판결 당시 대법원의 선례가 없었지만, 합헌적 법률해석이 가능한 것이었으므로 청구인은 상고를 통하여 구제를 받았어야 하고, 헌법소원을 제기하였더라도 그와 별도로 불복절차를 밟아 해석을 통한 구제의 길을 열어 놓았어야만 했다. 재판에 대한 헌법소원을 인정하고 있는 독일에서도 보충성의 원칙에 따라 원칙적으로 최종심까지 불복절차를 거치도록 하고 있고, 그러한 불복절차를 거치지 않음으로 인하여 발생하는 불이익은 당사자가 감수할 수밖에 없는 것으로 보고 있는바(BVerfGE 63, 45), 이 사건에서도 상소를 하지 않음으로써 생긴 불이익은 청구인이 감수할 수밖에 없는 것이다. 5. 맺음말 어떠한 법률에 대한 헌법합치적 해석이 가능하다면, 그러한 합헌적 해석을 전제로 당해 법률이 합헌임을 선언하는 것이 원칙일 것이다. 이러한 기본원칙을 무너뜨리면 합헌적 법률에 대한 위헌선언(일부 위헌선언도 포함)도 가능한 것이 되어 법률에 대한 합헌판단과 위헌판단의 경계가 불명확해지고 헌법재판권과 일반재판권을 준별한 우리의 사법체계에도 혼란을 가져오게 된다. 물론 당해사건에서의 하급심이 합헌적 법률해석을 하지 않음으로써 당사자의 보호에 미흡하였던 것이 사실이고, 하급심에서 보다 더 적극적으로 헌법합치적 관점에서 사건을 처리하여야 한다는 반성의 계기가 되어야 겠지만, 하급심의 위와 같은 잘못은 대법원에 의하여 교정되어야 할 것이므로 이러한 기회를 놓친 당사자에게 불이익이 돌아가는 것은 불가피한 것이고, 헌법재판소가 이를 바로 잡기 위하여 헌법재판의 기본틀에 어긋나는 한정위헌결정을 내릴 것은 아니었다고 생각된다.

法律新聞 1197호 법률신문사 課稅上 退職金의 範圍 任煐得 辯護士·稅務士 ============ 8면 ============ (一)退職金의 性格 企業은 利益을 追求한다. 그러기 위하여 企業家는 資本을 結合하고 사람의 두뇌와 勞動을 고용하여 企業을 경영하여 營利를 도모한다. 고용된 사람은 企業이 잘되는 것이 곧 자기를 爲하는 길이 된다는 생각으로 企業主를 위해 모든 勞苦를 다하고 기업주는 이들에게 賃金을 支拂하여 生計를 保障함과 아울러 이들의 복지향상에 힘쓰는 것은 勿論 退職後에도 退職金等을 支給함으로써 이들의 老後까지를 保障한다. 企業家와 고용인간의 關係가 共産主義社會에서와 같이 서로 不信과 監視와 피비린내나는 强制에 依存하는 것이 아니고 相互 同一한 利害關係를 잦고 있다는 것을 認識理解하고 서로 신뢰하고 協力하는 데에서 自由資本主義의 價價와 우수성이 있다고 하는 것은 企業家나 고용인을 막론하고 決코 소홀히 생각해서는 아니될 하나의 企業原理요 倫理라 하겠다. 이러한 理致를 外面하고 이들이 서로 不信不知하여 企業家는 고용인의 勞力을 착취하는데만 급급하고 고용인은 마음으로부터 企業에 봉사하는 자세를 못가지고 있다면 그런 企業이 繼續 잘 되었다는 이야기를 들어보지도 못하였으려니와 이 社會는 眞正 삭막한 것이 되고 말 것이다. 그러기에 우리들은 이런 原理를 망각한 企業家가 규탄을 받고 이런 原理를 無視하고 놀아난 고용인은 어디에 가나 쓸모없는 人間으로 낙인찍히는 例를 허다히 본다. 退職金은 이와같이 기업주와 고용인이 서로 지켜야 할 協助와 信賴關係의 結晶의 所産으로서 在職時 고용인의 勞苦에 對한 기업주의 感謝의 表示임과 아울러 退職後까지를 保障하는 뜻을 가지고 있는 것이라 하겠다. 뿐만 아니라 退職金은 비록 그 支拂形態는 一時的인 것이라 하더라도 오랜 在職期間中의 勞苦에 대한 報償이라는 性質과 退職後의 長期間에 걸친 生活費라는 性質을 아울러 가지는 것이라 할 수 있다. 그러기에 退職所得에 대한 稅金도 退職金全體에 대하여 課稅되지 않고 退職金中 50%를 控除한데다 다시 退職者의 同給與額의 200%를 控除한 殘額에 대하여서만 課稅하도록 規定하여 退職金의 性格을 尊重하고 있는 것을 볼 수 있다. 따라서 課稅上 退職金의 範圍를 解釋判斷함에 있어서도 決코 인색한 바가 되어서는 아니되겠다는 생각을 가지고 이 붓을 드는 바이다. (二)事 實 原告會社는 任員으로 勤務하다 退職한 者에게 會社의 退職金支給規定에 따라 退職金과 退職功勞金을 支給하고 이에 對한 稅金을 退職金에 관한 課稅計算方式에 따라 源泉徵收하여 納付하였는데 處分廳은 위 金員中 退職功勞金部分은 退職金이 아니라 賞與金의 性質을 갖는 一般給與에 該當함으로 退職所得控除가 不可하다고 하여 그 差額만큼을 追徵綜分하였는바 이에 不服한 事例. (三)判決의 要旨 이에 對하여 大法院은 諸法令의 規定과 原告會社의 任員退職金支給規定등을 題合檢討하여 보면 本件問一의 退職功勞金은 種賞의 處與로서 退職金에는 該當되지 않고 一般給與에 포함되는 것이라고 解釋함이 妥當하다고 判決하였다. (四)解 說 이 件에 關한 判例의 論據는 다음과 같은 것으로 보아진다. 첫째 退職供與金은 退職金과는 別途로 支給된 性質의 것이라는 것이다. 즉 原告會社의 을 보면任員退職金支給規定 第二案엔 退職하는 任員에겐 退職金을 支給한다고 規定하고 同第四條엔 在職中 會社에 特別한 功勞가 있는 任員에 對하여는 第二條의 規定에 依한 退職金以外에 特別功勞金을 支給할 수 있다고 規定하고 있는바 退職功勞金은 退職金自體와는 別途로 支給하는 性質을 가진다는 것이다. 둘째 따라서 退職金은 退職할 때에 會社가 義務的으로 반드시 支給하여야 하는 것인 反面에 退職功勞金은 支給할 수도 있고 支給하지 않을 수도 있도록 規定하고 있으므로 退職金은 勤勞의 適法的인 對價로서의 賃金의 性質이 있다고 해석되어 반드시 支給되어야 하는 것인데 反하여 이 件 退職功勞金은 반드시 支給되는 것이 아니므로 退職金的性質이나 보통의 賃金의 性質보다는 오히려 賞與金으로서의 性質이 强하게 들어나고 있다는 것이다. 셋째로 原告會社의 退職金支給規定에서도 그 名稱을 特別功勞金이라 하고 있으니 結局退職金的 性質보다 退職金的性格이 아닌 點이 많다는 것이다. 그러나 이 判例의 論據에 對하여는 강력한 異見이 있다. 첫째 原告會社의 退職金支給規定에 退職金과 退職功勞金을 區別하여 규정하고 있다고 하여 退職功勞金은 退職金以外에 따로 支給되는 性質의 것이라고 보는 點에는 問題가 있다는 것이다. 退職金의 支給基準이나 方法은 會社의 事情에 따라 그리고 企業主의 方針如何에 따라 다양한 것일 수 있고 반드시 同一할 수는 없다. 그리고 退職金에 關한 稅法의 規定을 所得稅法 第22條 第3項에 살펴보면 「退職所得은 거주지 비거주자 또는 法人의 使用人이 現實的으로 退職함으로 因하여 支給받는 退職給與에 限한다」고 規定하여 現實的으로 退職할 때에 支給하는 것을 絶對的인 要件으로 規定하고 있을 뿐 그 基準이나 方法에 關하여는 制限하고 있는 바가 없다. 賃金에도 時間拂과 成果拂이 있고 業態의 性格 그리고 會社의 方針에 따라 이를 適而 混同할 수 있는 것과 같이 退職金의 支給基準에 있어서도 勤續年數와 功勞度를 얼마든지 혼합하여 使用하였다고 하여 잘못인 것은 없다. 오히려 退職金의 性格이 冒頭에서도 言及한 바와 같이 企業主와 雇用人의 상호신뢰관계를 基本으로 하여 出發하는 것이라 한다면 勤續年數와 아울러 기업에 대한 寄與度도 고려하여 退職金을 算定支給하는 것이 企業原理나 人情上으로도 보다 合理的인 點이 없지 않다. 그렇다면 退職金支給規定에 退職金과 退職功勞金을 區別하여 規定한 自體를 가지고 退職金의 性質을 가진 것이냐 아니냐를 가릴 수는 없다는 것이다. 둘째 退職金支給規定上義務的으로 支給하도록 되어 있는 것과 支給할 수도 있다는 任意支給과의 差異에 依하여 退職金의 性質을 區別하는데도 問題가 있다는 것이다. 法上근속년수에 따라 지급하여야 할 퇴직금은 지급받을 자의 立場에서 보면 請求權의 性質을 가지고 있고 功勞에 따라 支給할 수 있는 退職功勞金은 支給받을 者의 입장에서 請求權이 있는 것이 아닌 것은 確實하다. 그러나 退職金이 冒頭에서도 說明한 바와 같이 企業主와 고용인의 相互信賴關係를 基礎로 한 것이며 相互協力關係를 反映하는 것인 點을 감안할 때 義務的으로 支給하여야 할 退職金과 공로에 따라 지급하는 공로퇴직금을 구별하여 前者는 退職金이고 後者는 退職金이 아닌 一般給與라고 判斷하여야 한다는 데에는 무엇인가 어색한 面을 가지고 있는 것 같다. 實際에 있어서다. 功勞있는 者에 대한 退職功勞金을 規定上 支給안할 수도 있다고 하여 지급하지 않았다 한다면 이 事實이 모두에게 알려져 그 企業에 있어서의 企業主와 고용인의 신뢰와 협력관계는 破壞되고 企業主는 支給등 保留함으로서 얻은 以上의 損失을 有形無形으로 장차 입게 될 것이 餘想됨으로 支給하지 아니할 수도 없다고 보는 것이 보다 事實에 가차운 判斷이라고 보아야 한다는 것이다. 그리고 判例의 論據에서 退職金은 勤勞에 對한 適法的인 代價인 賃金의 性質이 있다고 보기 때문에 退職功勞金은 退職金이라 할 수 없다고 하면서 따라서 이는 賞與의 性質을 띤 一般給與로 본다고 하는 것은 相互 矛盾된 理論인 感이 없지 않다는 것이다. 즉 退職功勞金은 適法한 勤勞의 代價로서 賃金의 性質을 가진 것이 아니기 때문에 退職金아닌 一般給與로 본다고 한다면 一般給與는 退職金以上의 代價性을 가진 勞賃인 것을 감안할 때 前後 모盾된 理論인 것이 明白하다는 것이다. 셋째 退職金支給規定上退職金과 退職功勞金의 名稱을 區別規定하고 있는 것을 가지고 退職功勞金은 退職金自體는 아니라고 하는 것은 너무 姑息的인 理論이라는 것이다. 實定法上으로도 所得稅法 第二二條에 退職所得을 甲種과 乙種으로 區別하고 甲種中에는 退職給與와 功勞退職手當이 있다는 것을 明白히 하고 있으며 敎育公務員法 第三五條의二의 規定을 보면 「敎育公務員으로서 長期間勤續하였거나 在職中 功績이 있는 高齡者가 停年前에 自進하여 退職하는 경우에는 豫算의 範圍內에서 功勞退職手當을 支給할 수 있다고 規定하여 支給되는 退職金의 名稱에는 何等 拘碍하고 있지 않음을 알 수 있다는 것이다 以上으로 이 件에 對한 判例의 論據와 判例에 對한 異見을 順次 開陣하였거니와 살피건데 判例의 論據에는 部分的으로 問題點을 內包하고 있는 點 不無한 것같다. 稅法上의 規定을 좀더 살펴보면 所得稅法施行令 第四十三條에 勤勞所得의 範圍를 規定 竝列하면서 同條十三號에서 退職으로 因하여 받는 所得으로서 退職所得에 屬하지 아니하는 退職慰勞金 퇴직공로금 기타 이와 類似한 성질의 급여는 勤勞所得으로 본다고 規定하여 退職功勞金은 一應 退職所得에서 除外되는 樣規定하고 있는가 하면 所得稅法 第22條 第3項 및 所得稅法施行規則 제15條 第2項엔 退職所得이란 現實的으로 퇴직함으로 인하여 받는 退職給與에 한한다는 것을 明白히 하고 退職功勞金 退職慰勞金과 剩餘金處分에 의하여 支給하는 퇴직급여 또는 이와 유사한 性質의 給與는 勤勞所得으로 보되 退職給與支給規定에 의하여 지급되는 것은 例外로 한다고 규정하여 이 規定自體만을 가지고 퇴직금이냐 아니냐를 가리기는 容易한 것 같지는 않다. 그러나 所得稅法 第22條 第3項에 退職所得은 「現實的으로 퇴직할 때에 지급하는 退職給與에 한한다」고 규정하고 있는 점 그리고 同法 施行規則 第15條 第2項에 「退職給與規定에 의하여 지급하는 것은 퇴직소득으로 본다」고 규정하고 있는 점에 비추어 稅法上要求하고 있는 退職金의 요건은 첫째 그것이 實質的인 퇴직에 제하여 지불되어야 하고 둘째 그것이 退職金支給規定에 의하여 지급되는 것을 必要로 하고 있는 것만은 明白하다고 보아진다. 退職金支給規定에 의하여야 한다는 것은 一般的으로 공지된 客觀的 基準에 의하도록 함으로서 常識을 벗어난 자의적인 지급을 견제한다는 뜻을 가진 것으로 稅法上 一種의 安全辯이라 보아 무방할 것이다. 그렇다면 지급되는 給與가 退職이라고 하는 實質的 요건과 退職金支給규정에 의한다는 형식적인 요건을 갖추고 이들 요건을 原因으로 하여 지급되는 것이라 한다면 그 형식이나 名稱을 가릴 것 없이 稅法上 退職所得으로 보아야 마땅하지 않을까? 따라서 問題가 된 이 件 退職金의 지급이 비록 特別功勞金이라는 명칭이 사용되었다 하더라도 實質的으로 退職되는 자에게 그리고 公知된 客觀基準인 退職金支給規定에 의하여 지급된 것인 한 이를 性質上 退職金으로 보아야 하지 않을까? 本件에 대한 判例의 태도에는 찬성하기 곤란한 점이 있다는 筆者의 愚見을 피력해 두고 이만 졸필을 거두고저 한다.