서울중앙지방법원 제28형사부 판결
【사건】 2016고합1357, 2017고합57(병합) 가. 주식회사의외부감사에관한법률위반, 나. 공인회계사법위반
【피고인】 1. 가. 엄〇〇, 안●회계법인 임원(상무), 2. 가.나. 임〇〇, 안●회계법인 임원(상무), 3. 가.나. 강〇〇, 안●회계법인 회계사, 4. 가. 안●회계법인, 5. 가.나. 배〇〇, 공인회계사
【검사】 이주형, 한동훈(기소), 나의엽, 유효제, 이승형, 임홍석(공판)
【변호인】 변호사 안정호, 장윤석, 강병하(피고인 엄〇〇, 임〇〇을 위하여), 변호사 이현종(피고인 강〇〇을 위하여), 변호사 여훈구, 서정걸, 강현중(피고인 안●회계법인을 위하여), 법무법인 인우(피고인 배〇〇를 위하여, 담당변호사 이상석), 변호사 박상윤(피고인 배〇〇를 위하여)
【판결선고】 2017. 6. 9.
【주문】
피고인 엄〇〇을 징역 1년에, 피고인 임〇〇, 강〇〇을 각 징역 1년 6월에, 피고인 배〇〇를 징역 2년 6월에, 피고인 안●회계법인을 벌금 75,000,000원에 처한다.
다만 피고인 엄〇〇에 대하여는 이 판결 확정일로부터 2년간 위 형의 집행을 유예한다.
【이유】
범죄사실
1. 피고인들의 경력, 지위
피고인 엄〇〇은 1997년경 공인회계사 시험에 합격하고, 2000년경 피고인 안●회계 법인에 입사하여 2013. 4.경부터 2014. 5.경까지 피고인 안●회계법인이 감사계약을 체결한 대〇조선해양 주식회사(이하 ‘대〇조선해양’이라 한다)에 대한 감사팀1) 담당 파트너(partner)를 맡아 2013회계연도 분·반기, 기말 결산에 대한 외부 회계감사업무 등을 수행하면서 감사계획 수립, 매니저 피고인 배〇〇, 인차지 피고인 강〇〇 등 감사팀 지휘·감독, 감사조서 및 감사보고서 검토, 감사의견 형성 및 감사보고서 발행 등 감사업무를 총괄하였고, 2012. 9. 1.부터 현재까지 피고인 안●회계법인의 등기이사(상무)로 등재되어 있는 사람이다.
[각주1] 감사팀은 ｢스텝(staff)-인차지(in-charge)-매니저(manager)-파트너(partner)｣로 구성되고, 파트너가 감사팀 업무를 총괄한다.
피고인 임〇〇은 1995년경 공인회계사 시험에 합격하고, 1995. 12.경 피고인 안●회계법인에 입사하여 2014. 6.경부터 2016. 4.경까지 대〇조선해양에 대한 감사팀 담당 파트너를 맡아 2014, 2015회계연도 분·반기, 기말 결산에 대한 외부 회계감사업무 등을 수행하면서 감사계획 수립, 매니저 피고인 배〇〇, 인차지 피고인 강〇〇 등 감사팀 지휘·감독, 감사조서 및 감사보고서 검토, 감사의견 형성 및 감사보고서 발행 등 감사 업무를 총괄하였고, 2014. 10.경부터는 감사2그룹 GRL(Group Risk Leader, 품질관리담당 파트너)로 임명되어 품질관리실의 품질관리, 감사절차, 감사조서 아카이빙 절차 관련 공지사항 등을 기업 감사팀 소속 회계사들에게 교육하고 숙지시키는 업무를 수행하였으며, 2009. 9. 1.부터 현재까지 피고인 안●회계법인의 등기이사(상무)로 등재되어 있는 사람이다.
피고인 배〇〇는 1998년경 공인회계사 시험에 합격하고, 2001년경 피고인 안●회계 법인에 입사하여 2010. 3.경부터 대〇조선해양에 대한 감사팀 담당매니저(이사)를 맡아 2010회계연도부터 2015회계연도 반기까지 분·반기, 기말 결산에 대한 외부 회계감사업무 등을 수행하면서 현장 감사 총괄, 감사조서 및 감사보고서 검토, 감사의견 형성 및 감사보고서 발행 보조 등 업무를 담당하다가, 대〇조선해양의 회계부정 사실이 드러난 이후인 2015. 11.경 피고인 안●회계법인을 퇴사하여, 2016. 3.부터 현재까지 세무회계 사무소 ‘짜임새’를 운영하고 있는 사람이다.
피고인 강〇〇은 2006년경 공인회계사 시험에 합격하고, 2006. 9.경 피고인 안●회계법인에 입사하여 2010. 4.경부터 2013. 3.경까지 대〇조선해양에 대한 감사팀 스텝으로 근무하다가, 2013. 4.경부터 2016. 4.경까지 감사팀 담당 인차지를 맡아 2013, 2014, 2015회계연도 분·반기, 기말 결산에 대한 외부 회계감사업무 등을 수행하면서 현장감사 실무 총괄, 감사결과 취합, 감사조서 및 감사보고서 검토, 감사의견 형성 및 감사보고서 발행 보조 등 업무를 담당하였던 사람이다.
피고인 안●회계법인은 1986년경 기업회계감사, 회계에 관한 감정·증명·정리, 원가계산, 경영자문, 세무자문 등을 목적으로 설립된 법인이다.
2. 대〇조선해양 회계사기 개요2)
대표이사 고〇〇,3) 재무총괄부사장 김〇〇 등 대〇조선해양의 경영진은 대주주인 한국산업은행과의 MOU 목표 영업이익4)에 맞추기 위하여 경영관리부서의 실행예산 담당 임직원들이 SAP시스템5)으로 관리되는 사업계획상 실행예산(총공사예정원가, 이하 ‘실행예산’으로 통일하여 적시한다)6)과는 별도로 재무제표 작성만을 위한 결산용 실행예산을 엑셀파일로 만들어 실행예산을 이중으로 관리하면서 해양플랜트, 상선, 특수선 등 호선의 종류를 불문하고 각 호선에 대한 결산용 실행예산을 임의로 삭감하여 목표 영업이익이 나올 때까지 반복하여 시뮬레이션하는 수법으로 결산용 실행예산을 임의로 축소 조작하였다. 이를 통해 진행률을 상승시킴으로써 매출액을 과대계상하는 동시에 공사손실충당부채 전입액을 감소시켜 매출원가를 과소계상하는 등의 방법으로 자기자본(순자산) 기준으로 2012회계연도에 6,842억 원(당기순이익 4,454억 원), 2013회계연도에 1조 7,189억 원(당기순이익 1조 347억 원), 2014회계연도에 2조 5,190억 원(당기 순이익 8,001억 원) 상당 규모의 회계분식을 통해 2012회계연도부터 2014회계연도까지 매년 허위의 재무제표를 작성·공시하였고, 피고인 안●회계법인은 위와 같이 분식된 대〇조선해양의 2012, 2013, 2014회계연도 재무제표에 대하여 매년 감사보고서에 재무제표가 회계기준에 맞게 적정하게 작성된 것이라는 취지로 ‘적정의견’을 기재하였다.
[각주2] 대〇조선해양의 2012~2014회계연도 분식회계 및 사기대출 등 규모는 대〇조선해양 전 대표이사 고〇〇와 전 재무총괄부사 장 김〇〇에 대한 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(배임) 등 사건의 1심 판결[서울중앙지방법원 2016고합726, 2016 고합751(병합)]에서 인정된 금액 기준이고. 현재 항소심(서울고등법원 2017노460) 계속중이다.
[각주3] 위 1심 판결[서울중앙지방법원 2016고합726, 2016고합751(병합)]에서 고〇〇가 2012회계연도에 회계분식, 사기대출 등에 관여하였다는 부분은 무죄가 선고되었다.
[각주4] 대〇조선해양은 매년 4월경 대주주인 한국산업은행과 MOU를 체결하는데, 위 MOU에서 정한 목표 영업이익률의 달성 수준 등을 기초로 매겨지는 평점이 낮을 경우 대표이사 등 임원들에 대한 성과급 지급 제한, 대표이사 사퇴 등 불이익이 부여된다.
[각주5] SAP(System Analysis and Program Development)： 재무, 영업, 인사, 생산 등 회사의 경영활동 프로세스를 통합 연계하여 관리 하는 전산 ERP(Enterprise Resource Planning, 전사적자원관리)시스템으로서, 대〇조선해양은 SAP에 실행예산을 세부 비목별로 편성·관리하고 있다.
[각주6] 조선업·건설업 등 건설형 공사는 일반적으로 여러 회계기간에 걸쳐 진행되기 때문에 공사수익과 공사원가를 공사가 수행되는 회계기간에 적절히 배분하는 회계처리를 하여야 하고 그 처리 방법으로, 진행기준에 의해 수익을 인식한다. 진행기준에 의해 수익을 인식하는 방법은 [계약금액 × 진행률(발생원가/총공사예정원가)]에 따라 수익(매출)을 인식하고 발생원가를 비용(매출원가)으로 인식하는데, 공사예정원가가 계약금액을 초과하게 될 경우 진행률과 무관하게 그 초과되는 예상손실을 즉시 공사손실충당부채 전입액(매출원가)으로 인식하여야 한다. 따라서, 분모인 총공사예정원가를 임의로 축소하면 진행률이 상승하여 매출을 과대계상하게 되고, 예상손실을 과소하게 추정하게 되어 공사손실충당부채 전입액이 작게 인식되므로 매출원가가 과소하게 인식된다. 대〇조선해양은 실무상 위 ‘총공사예정원가’를 ‘실행예산’이라고 칭하였다.
대〇조선해양 경영진은 위와 같이 피고인 안●회계법인으로부터 ‘적정의견’을 받은 분식된 재무제표를 이용하여, 2013. 4.부터 2015. 4.까지 금융기관으로부터 합계 4조 9,257억 4,100만 원을 대출받아 편취하고, 2013. 4.부터 2015. 5.까지 합계 2조 8,139억 800만 원 상당의 신용장 보증한도를 책정 받아 그 금액 상당의 재산상 이익을 편취하고, 2013. 5.부터 2014. 1.까지 합계 10조 4,289억 1,500만 원 상당의 선수금 환급보증을 받아 그 금액 상당의 재산상 이익을 편취하였다. 2014. 3.부터 2015. 3.까지 신용평가기관으로부터 회사채 등에 관한 신용등급을 부정 취득한 다음, 위와 같이 부정 취득한 신용등급을 이용하여 합계 8,500억 원 상당의 무보증사채를 발행·매매함으로써 그 금액 상당의 부당이득을 취득하고, 2012. 11. 12.부터 2015. 4. 28.까지 합계 1조 3,000억 원 상당의 기업어음을 발행·매매함으로써 그 금액 상당의 부당이득을 취득하였다.
또 대〇조선해양 경영진은 실제로는 대〇조선해양이 2012회계연도부터 2014회계연도까지 모두 적자가 발생하여 한국산업은행과 체결하는 MOU에 의하면 성과급을 전혀 지급할 수 없음에도 불구하고. 위와 같은 분식회계를 통하여 수천억 원대 흑자를 달성한 것처럼 허위로 작성한 재무제표를 이용하여 한국산업은행으로부터 성과급 수령이 가능한 MOU 평가결과를 받은 뒤 대표이사 등 임원들에게 합계 99억여 원의 성과급을 지급하였다. 실제로는 대〇조선해양이 적자가 발생하여 단체협약상의 경영목표가 달성되지 못한 것이므로 대〇조선해양의 종업원들에게 성과급을 전혀 지급할 수 없음에도 불구하고, 위와 같은 분식회계를 통하여 흑자를 달성한 것으로 허위 작성한 재무제표를 이용하여 종업원들이 성과급을 받을 조건이 충족된 것처럼 가장한 뒤 종업원들에게 합계 1,212억여 원의 성과급을 지급하였다. 이로써 대〇조선해양에 위 성과급 합계액 상당의 재산상 손해를 가하였다.
한편 대〇조선해양은 2015. 6. 25. 고〇〇의 후임으로 새로 취임한 대표이사 정〇〇이 기자간담회에서 수조 원대 은닉 손실의 일시반영 가능성을 시사한 뒤 2015년 3분기 결산시 4조 6,691억 원의 영업이익 적자를 공시하였다. 2013. 10. 18. 기준 3만 8,850원을 호가하던 대〇조선해양의 주가는 2016. 1. 29. 기준 3,830원까지 폭락하였다. 그로 인하여 2대 주주인 금융위원회가 2016. 10. 16. 대〇조선해양 관련 3,158억 원의 투자 손실을 발표하고 국민연금(3대 주주)과 공무원연금공단, 사립학교 교직원 연금공단 등 기관 투자자들과 개인 투자자 1,080명이 대〇조선해양과 피고인 안●회계법인을 상대로 소가 합계 약 1,512억 원 규모의 손해배상청구 소송을 제기하는 등 시장과 주주들에게 큰 충격을 야기하였고, 이에 한국산업은행과 수출입은행은 2015. 10.경 대〇조선해양에 4조 2,000억 원의 공적자금을 추가로 투입하기로 결정하고 현재까지 자금 투입과 함께 근로자 인원 감축을 포함한 구조조정이 계속 중이다.
그리고 피고인 안●회계법인은 2016. 3. 중순경, 이미 ‘적정의견’을 표명하였던 대〇조선해양의 2013년, 2014년 재무제표에 대하여 스스로 ‘실행예산에 대한 추정 오류’ 등을 이유로 합계 2조 4,229억 원의 영업손실을 반영하는 정정 공시를 할 것7)을 대〇조선해양에 요구하여, 대〇조선해양은 2016. 4. 14. 그에 따라 정정 공시를 하였다.
[각주7] 피고인 안●회계법인은 전기 오류 수정 명목으로 2013년 영업손익을 4,242억 원 흑자에서 7,898억 원 적자로, 2014년 영업손익을 4,543억 원 흑자에서 7,545억 원 적자로 수정한 정정 공시를 요구하였다.
3. 범죄사실
가. 피고인 엄〇〇, 배〇〇, 강〇〇의 공동 범행(2013회계연도 감사보고서 허위 기재) 외부감사인 또는 그에 소속된 공인회계사나 감사업무와 관련된 자(이하 ‘감사인’이라 한다)는 주식회사의 외부감사에 관한 법률(이하 ‘외부감사법’이라 한다)에 따라 주식회사에 대한 감사업무를 수행할 때 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 회계감사기준 에 따라 감사를 실시하여야 한다. 그 경우 감사인은 전문가적인 의구심을 갖고 재무제표가 중요하게 왜곡표시 되지 않았다고 합리적 확신을 가질 수 있을 정도로 충분하고 적합한 감사증거를 수집하여야 하고, 부정이나 오류에 의하여 재무제표가 중요하게 왜곡표시 되어 있을 가능성이 존재하는 상황에 직면한 경우 재무제표가 실제로 중요하게 왜곡표시 되었는지 여부를 결정하기 위해 그에 적합하도록 감사절차를 수정 또는 추가 하여 감사범위를 확대하여야 한다. 그러한 결과 재무제표가 기업회계기준에 따라 중요성의 관점에서 적정하게 작성되었다고 판단되는 경우 ‘적정의견’을 표명하고, 그 이외 의 경우에는 ‘한정 의견’, ‘부적정의견’, ‘의견 거절’ 등 적절한 감사의견을 표명하여야 하며, 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나 거짓으로 기재하여서는 아니 된다.
그럼에도 피고인들은 공모하여, 2014. 3. 13.경 아래의 1), 2), 3)항 기재와 같이 2013회계연도 감사보고서에 만연히 ‘적정의견’을 기재함으로써 2013회계연도 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나 거짓으로 기재하였다.
1) 실행예산 왜곡 가능성을 인지하고도 충분한 감사 없이 ‘적정의견’ 허위 기재
가) 2012회계연도 기말 감사를 수행하는 과정에서, ① 피고인 배〇〇, 강〇〇은 직전 결산연도 추정 대비 실행예산이 10%이상 증감한 비정상적인 호선들이 4개에서 19개로 전년도보다 급격히 확대된 사실을 확인하였고, ② 그럼에도 실행예산 담당자인 박〇〇 회계사가 그 차이원인에 대해 문서검사 등 입증감사절차를 거치지 아니한 채 대〇조선해양이 제시하는 추상적인 답변만을 감사조서에 기재하였다가 이에 대해 감사 조서를 리뷰하던 인차지 천〇으로부터 “실행예산이 적정하게 편성되고 있는지에 대해서는 SAP시스템 상의 실행예산서 내역을 확인하여야 한다.”는 점과 “회사가 설명하는 차이원인에 대한 구두 설명 이외에 감사인이 회사의 구두 설명을 독립적으로 검증하는 입증감사절차를 수행해야 한다.”는 점을 지적받은 사실도 있었다. 이를 통해 피고인 배〇〇, 강〇〇은 2012년회계연도 기말 감사 과정에서 이미 대〇조선해양의 실행예산 추정의 신뢰성 및 적정성에 의문이 있다는 점과 실행예산에 대한 감사 절차가 충분하지 않다는 점올 인식하였다.
나) 피고인들은 대〇조선해양에 대한 2013회계연도 분기, 반기 및 기말감사를 수행하면서, ① 2013회계연도 1분기 검토 과정에서 대〇조선해양에서 건조 중이던 해양 플랜트 공사인 3401호선 ALLSEAS 프로젝트의 진행률이 인도 시점 1년 6개월 전에 이미 95.9%에 달한 상태에서 매 분기마다 1,100~1,200억 원의 원가가 계속 추가로 발생하는 비정상적인 현상을 확인하는 등 실행예산이 적시에 반영되지 않아 진행률 및 매출이 과대 인식된 사실을 알 수 있는 객관적인 단서를 확인하였고,8)9) ② 2013회계연도 기말 감사 과정에서 직전 결산연도 추정 대비 실행예산이 10%이상 증감한 비정상적인 호선들이 19개에서 22개로 2012회계연도 때보다 더욱 확대된 사실을 확인하였으며, ③ 그럼에도 실행예산담당자인 회계사 이〇〇이 그 차이원인에 대해 문서검사 등 입증감사절차를 거치지 아니한 채 대〇조선해양이 제시하는 2012회계연도와 동일한 내용의 추상적인 답변만을 감사조서에 기재하자, 이에 대해 감사조서를 리뷰하던 피고인 안●회계법인 품질관리실(심리실) 소속 윤〇〇 이사로부터 2012회계연도에 인차지 천〇이 지적했던 문제점과 같은 취지로, “직전 결산연도 추정 대비 실행예산 증감이 10% 이상인 현장에 대해 차이원인을 기재하는 것 이외에 실행예산이 적시에 업데이트 되지 않아 진행률 및 매출이 과대계상될 위험을 낮출 수 있는 감사절차를 수행하였는지” 등 실행예산 증감의 이상 징후에 따른 매출 과대계상 위험에 대한 적절한 감사절 차를 수행하였는지에 대해 지적받았다. 이를 통해 피고인들은 대〇조선해양의 실행예산 추정의 신뢰성 및 적정성에 상당한 의문이 있다는 점과 실행예산에 대한 감사 절차가 충분하지 않다는 점을 인식하였다.
[각주8] ALLSEAS사에서 발주한 3401호선은 2011년 3분기에 생산에 착수하여 2014. 10.경에 최종 인도되었는데, 2012년 4분기에 이미 진행률이 90.5%에 임박하였으며 그 이후 각 분기마다 진행률이 95%→98.7%→100.0%→99.9%→97.8%→99.9%→99.7%로 ‘역행’하는 비정상적인 진행률 추이를 보였다.
[각주9] 선박의 경우 공사에 투입되는 재료와 시수(노동시간)가 매월 일정한 양상을 보이고 매월 건조할 수 있는 선박 부품에도 한계가 있으므로, 정상적인 공사 진행률은 공사초기부터 완공시까지 매월, 분기별로 일정 비율에 따라 상승하는 것이 일반적이다. 따라서 원래는 공사기간이 2년짜리 공사인 3401호선 ALLSEAS 프로젝트에서 잔여기일이 1년 6개월이나 남아있음에도 공사 진행률이 95.9%에 이르는 것은 정상적인 공사상황으로 볼 수 없는 비정상적인 진행률이었다.
다) 한편 회계감사기준에서 실행예산 구성항목(발생원가+예정원가) 중 향후 발생 할 것으로 추정되는 ‘예정원가’ 등과 같은 ‘회계추정치’의 경우에는, 부정의 가능성이 높다는 점을 감안하여 회계감사기준에서 ‘회사의 추정치 근거 데이터에 대한 완전성 및 관련성과 추정상의 가정’, ‘외부 데이터를 이용한 경우 그 정보의 원천 및 추정과의 관련성과 신뢰성’, ‘계산의 정확성’. ‘전기 재무제표에 포함된 회계추정치의 결과 검토’ 등에 대해 점검하는 절차를 거치도록 규정하고 있고, 실행예산과 같은 중요 계정의 경우 기말 감사 시 입증감사절차를 반드시 수행하도록 규정하고 있다. 안●회계법인의 감사방침에서도 실행예산을 포함한 ‘진행 기준에 의한 수익인식’ 항목의 경우에는 ‘중요위험항목’(Significant Risk, 이하 ‘SR’이라 한다)으로 지정하여 질문과 분석적 검토 이외에 세부테스트, 근거 데이터 검증, 문서 검사 등 입증감사절차를 거치도록 규정하고 있다.
라) 위와 같이 피고인들을 비롯한 감사팀원들은 2013회계연도 1분기 결산 때부터 기말 결산 때까지 지속적으로 실행예산 추정의 신뢰성 및 적정성에 대하여 전문가적 의구심을 가질 수 있는 다수의 객관적 단서들을 구체적으로 확인하기까지 하였다.
이러한 경우 피고인들로서는 대〇조선해양에 대한 2013회계연도 기말 감사 때까지 실행예산에 대한 샘플테스트를 실시하고, 직전 결산연도 추정 대비 실행예산이 10%이상 증감한 호선이 지속적으로 증감하는 실제 원인이 무엇인지, 대〇조선해양에서 그 원인으로 증빙자료 없이 답변한 ‘초도호선 생산능률저하’, ‘시리즈 연속생산효과’, ‘실패 비용최소화’, ‘설계물량 증가’, ‘환율 및 강재단가 인하’의 근거자료가 무엇인지, ALLSEAS 프로젝트와 같이 비정상적인 진행률이나 원가 발생이 나타나는 원인이 무엇인지, 그러한 호선이 더 있는지 등 실행예산의 적정성 및 완전성 등에 대하여 사업계획 등 실행예산 추정의 근거가 된 자료를 제출받아 결산된 실행예산과의 차이를 확인하고, 대〇조선해양의 조달부서, 생산부서, 설계부서 등 현업부서 및 SAP를 관리하는 사업부서로부터 재료비, 직접경비, 가공비 등에 대한 근거 데이터, 관련 문서 등 객관 적인 자료를 제출받아 검증하는 등 입증감사절차를 거쳐야 했다.
그럼에도 피고인들은 회계감사기준과 안●회계법인의 감사방침에 위반하여 추가 검증이나 감사절차 범위의 확대 없이, 대〇조선해양으로부터 직전 결산연도 추정 대비 실행예산이 10%이상 증감한 호선이 발생한 원인에 대한 증빙자료 없는 서면답변 만을 이메일로 제출받은 뒤10) 그 해명의 진위 여부를 전혀 검증하지 아니한 채 ‘적정하다’고 감사를 종결하고, 2013회계연도 감사보고서에 만연히 ‘적정의견’을 기재하였다.
[각주10] 대〇조선해양은 안● 감사팀에 2013회계연도의 호선별 실행예산 차이원인에 대하여 증빙자료 없이 ‘생산능률 저하’, ‘강재가 인하, 물량 감소’, ‘자재비 예산 증가’ 등 구체성이 없는 막연하고 형식적인 설명만 총 1장 분량으로 기재하여 제출하였고, 증빙자료는 전혀 제시하지 않았다.
2) 회계기준에 위반된 회사의 영업외비용으로의 ‘계정 변경요청’을 수용한 후 ‘적정 의견’ 허위 기재
2013회계연도 반기 결산 과정에서, 피고인 배〇〇, 강〇〇은 대〇조선해양으로부터 해외 선주사인 TMT사로부터 발주 받은 선박이 인도 취소되어 발생하는 예상손실 368억 원을 영업비용이 아니라 영업외비용으로 반영할 수 있는지에 대해 문의 받았다. 이에 피고인 강〇〇과 피고인 안●회계법인 품질관리실의 김〇〇 상무는 영업비용으로 반영하도록 하는 것이 회계기준에 부합한다는 의견을 표시하였고, 피고인 배〇〇도 피고인 강〇〇에게 회계기준상 영업비용으로 반영하는 것이 맞다고 설명하는 등 안● 감사팀은 대〇조선해양의 요구대로 위 368억 원을 영업비용이 아닌 영업외비용으로 계상하는 것은 회계기준에 위반된다고 판단하고, 대〇조선해양 회계2부장 이〇〇에게 영업비용으로 반영하라고 권고한 사실까지 있었다. 그럼에도 대〇조선해양 회계2부장 이〇〇으로부터 “예상손실 368억 원을 영업외비용으로 처리하는 것이 한국산업은행과 체결한 MOU상 목표 영업이익 달성을 위해 필요하고, 그렇게 하기로 CFO까지 보고가 된 점 등을 고려하여 위 예상손실 368억 원을 영업외비용으로 회계 처리할 수 있도록 해 달라”는 요청을 받자, 피고인 배〇〇, 강〇〇은 위와 같은 대〇조선해양의 요청 사항을 피고인 엄〇〇 및 신〇〇 부대표에게 보고하고, 피고인 배〇〇는 회계기준에 맞지 않는다는 사실을 알면서도 피고인 강〇〇에게 “영업외비용으로 반영할 수 있게 해 주고, 이를 뒷받침할 백업(Back-up)논리를 찾아봐라”라고 지시하여 피고인 강〇〇이 “TMT 선박의 인도 취소가 비경상적인 사건(우발적인 사건)에 해당하므로 영업 활동과 무관 하여 영업외비용으로 반영할 수 있다”는 내용의 회계기준에 맞지 않는 대응 논리를 만든 다음 이를 피고인 엄〇〇과 신〇〇 부대표에게 보고하였고, 이에 피고인 엄〇〇은 “영업활동으로 인한 손상이므로 영업비용으로 반영해야 한다”고 반대의사를 표시하였다가, 신〇〇 부대표가 회사의 요청을 수용하자고 결정하자 그 결정에 동의하였고, 피고인 강〇〇은 피고인 엄〇〇 등의 위와 같은 결정에 따라 위 대응 논리를 이〇〇에게 알려 주는 등 회사가 2013회계연도 반기 결산 때 TMT 선박의 인도취소로 인한 손실 368억 원을 영업외비용으로 반영하도록 적극 도와주었다.
이어 피고인들은 2013회계연도 기말 감사 과정에서, 품질관리실 소속 윤〇〇 이사로 부터 “계약해지가 완료되지 않은 미청구공사 관련 손실이라면 대손상각비(영업손익 포함)로 일반적으로 반영하는데, 현재와 같이 미청구공사에서 차감하고 이를 잡손실(영업손익 제외)로 반영한 이유는 무엇입니까?”라는 지적을 받음으로써, 위와 같이 회사가 반기 결산 때 영업외비용으로 반영한 회계처리가 회계기준에 위반되고, 대〇조선해양이 위 손실 368억 원을 영업외비용으로 반영함으로 인하여 결국 영업이익이 과대계상된 사실을 인식하고 있었음에도, 2013회계연도 감사보고서에 만연히 ‘적정의견’을 기재 하였다.
3) 장기매출채권 대손충당금 설정 방식의 회계기준 위반 및 대손충당금 과소설정 가능성을 인지하고도 충분한 감사 없이 ‘적정의견’ 허위 기재
가) 대〇조선해양은 2008년 글로벌 금융위기 이후로 선주사들의 경영사정이 악화되자 2010회계연도에 TMT, NRS, C.P.OFFEN 등 선주사에 대한 매출채권을 길게는 10년 이상 유예하는 상환유예약정을 각 선주사와 체결하였다. 그에 따라 1조 4,857억 원 상당의 대규모 장기매출채권이 발생함에 따라 ‘장기매출채권의 대손충당금을 어떻게 설정할 것인지’가 중요한 회계이슈가 되었고, 2011회계연도부터 국제회계기준(IFRS)이 국내에 도입됨에 따라 각 장기매출채권에 대해 선주사별 신용도, 재무상황, 영업상 황 등을 개별적으로 평가하여 각 장기매출채권의 회수가능금액을 평가한 다음 그에 따라 대손충당금을 설정(개별 평가)하여야 하는 상황이 되었다. 그러나 대〇조선해양에서는 새롭게 도입된 회계기준을 무시한 채 장기매출채권의 연체기간별로 임의의 대손율을 정하여 이를 모든 장기매출채권에 일괄적으로 적용하는 기존의 방식에 따라 대손충당금을 설정하였고, 안● 감사팀은 처음에는 새로운 회계기준에 따라 장기매출채권을 개별 평가하여 대손충당금을 설정하도록 요구하였다가, 대〇조선해양에서 계속하여 연체기간에 따라 대손충당금을 설정하겠다고 주장하자 회계기준에 위반되는 것이라는 점을 알면서도 이를 용인하여 주었다.
나) 2012회계연도 감사 과정에서, 피고인 배〇〇, 강〇〇을 비롯한 안● 감사팀은 대〇조선해양의 주요 선주사가 밀집된 유럽의 재정위기, 경제 침체 및 해운시장의 부진으로 인해 장기매출채권의 회수가능성이 악화되었다는 점, 위 상환유예채권 중계 약상 회수기일에 대금이 회수되지 않거나 회수기일이 많이 지연될 수 있는 채권도 있고 이 경우 추가적으로 손상을 인식해야 한다는 점, 특히 선주사들 중 TMT사에 대한 채권의 회수가능성이 낮은 것으로 예상된다는 점을 대〇조선해양에 지적하는 등 회계 기준에 따라 장기매출채권을 개별 평가할 경우 대손충당금이 급증할 우려가 있는 상황임을 명백히 인식하였음에도, 대〇조선해양에서 여전히 별다른 근거 제시 없이 임의로 정한 대손율을 적용하여 연체기간에 따라 대손충당금을 설정하겠다고 주장하자 회계기준에 위반되는 것이라는 점을 알면서도 이를 또 다시 그대로 용인하여 주었다.
더 나아가 피고인 배〇〇는 대〇조선해양이 위와 같이 회계기준에 위반하여 연체기간에 따른 대손율에 따라 대손충당금을 설정하는 것에 대해 마치 근거가 있는 것처럼 대응논리를 제공해 주기 위해 “선박가치 평가 시 ‘인도시기’11)를 기준으로 시가하락율을 산정하여 이를 기초로 대손율을 추정하는 방식”의 불합리한 평가로직을 만들어 대〇조선해양에 제시하여 주고, 피고인 강〇〇과 장기매출채권 계정담당자 이〇〇은 피고인 배〇〇가 고안한 위 평가로직을 가지고 장기매출채권에 대한 감사를 실시하였다. 피고인 강〇〇은 피고인 배〇〇에게 위 평가로직에 대해 “실제 상환유예된 선박 대부분이 운임지수가 가장 높았던 2006~2007년에 수주한 것인데, 인도시기를 기준으로 시가하락율을 산정하게 되면 원래 반영되어야 될 시가하락율보다 낮게 설정되는 문제점이 있다.”는 취지의 지적을 하였다. 그럼에도 피고인 배〇〇는 감사팀에게 위 평가로직을 이용하여 대〇조선해양이 설정한 총 대손충당금액과 유사한 금액을 산출하고 이를 토대로 대손충당금의 적정성을 평가하도록 지시하였다.
[각주11] ‘인도시기’를 기준으로 시가하락율을 산정하게 되면 ‘수주시기’를 기준으로 시가하락율을 구할 경우와 비교하여 시가하락율이 낮아지게 되어(수주시기부터 인도시기까지 사이의 시가하락율이 반영되지 않음) 대손충당금을 보다 적게 설정하게 된다.
또한 안●회계법인 품질관리실 소속 윤〇〇 이사가 2013. 3.경 2012회계연도 기말감사 결과를 리뷰하면서 “TMT에 대한 장기매출채권 2,387억 원에 대해 대손충당금이 채권 대비 20%로 설정되어 있으나, 동일 선사에 대해 선박을 인도하지 못한 현대중공업은 TMT사의 선박인도가능성을 고려하여 총 12척을 제3자 매각하면서 상당한 액수의 손실을 인식하였는데, 대〇조선해양도 재매각가나 재매각시까지 선박을 보유함에 따라 발생하는 비용 등을 고려하여 개별 분석을 통해 대손충당금을 설정할 필요는 없는지, 회사가 제시한 대손충당금의 과소 또는 과대계상 여부에 대해 적절히 고려했는지, 특정 선주와 선박에 대해서는 정성적인 부분을 고려하여 추정할 필요는 없는지” 등 대〇조선해양의 대손충당금 설정 방식의 문제점을 상세히 지적하였다. 그럼에도 피고인 배〇〇는 이를 무시한 채, 감사조서에 장기매출채권 대손충당금 평가 내용을 추가하여 ‘비합리적인 요인은 없는 것으로 판단됨’이라고 기재한 다음 장기매출채권에 대한 감사 절차를 그대로 종료하게 하였다.
다) 그 후 2013회계연도 1분기 검토 과정에서, 피고인들을 비롯한 안● 감사팀은 TMT사의 자금난이 심각하고 TMT사에 대한 여러 장기매출채권에 대〇조선해양이 설정한 담보권들이 모두 2순위 담보여서 실질적인 채권 회수 가능성이 매우 불확실하다는 사실, 장기매출채권 및 그 이자에 대한 회수 가능성이 현저히 낮아질 것으로 예상되어 상당한 수준의 추가 충당금 설정이 필요하다는 사실 등을 추가로 인지하여, 대〇조선해양으로 하여금 회계기준에 따라 장기매출채권에 대한 개별 평가를 하여 대손 충당금을 설정하도록 함과 아울러 각 장기매출채권의 대손충당금이 적정한지 여부를 엄밀히 검증하여야 할 필요성을 인식하였다. 그럼에도 피고인 강〇〇은 피고인 엄〇〇과 피고인 배〇〇에게 “회사의 충당금 설정 논리를 바꿀 수는 없다, 회사의 전체적인 채권 충당금 설정금액은 적정하다는 수준으로 조서를 작성하겠다.”라고 회사가 설정한 대손충당금 총액이 적정하다는 결론이 나올 수 있게 감사조서를 작성하겠다고 보고하였고, 피고인 엄〇〇은 이를 수용하였다.
나아가 피고인 배〇〇, 강〇〇은 2012회계연도 이전부터 회사가 회계기준에 위반하여 연체기간에 따라 임의로 일괄 설정한 대손율에 따라 장기매출채권의 대손충당금을 과소 설정하고 있다는 점과 이를 자신들이 묵인해 주었다는 점이 품질관리실 리뷰 과정 등에서 논란이 되는 것을 막기 위하여, 2013회계연도 기말 감사를 계획하면서 피고인 엄〇〇에게 “장기매출채권의 대손충당금 평가를 SR로 설정할 경우 회사의 충당금설정 정책에 대한 내부통제테스트가 불가능하고, 각 채권 충당금에 대한 개별평가 등 조서 작성이 어려워 품질관리실 리뷰 통과가 곤란하다.”는 이유로 2012회계연도에는 SR로 지정되어 있던 장기매출채권의 대손충당금 평가를 2013회계연도에는 SR에서 제외시켜 달라고 요청하고, 피고인 엄〇〇은 위와 같은 피고인 배〇〇, 강〇〇 등의 요청을 받아들여 장기매출채권의 대손충당금 평가를 SR에서 제외시켰다.
2013회계연도 기말 감사 과정에서, 피고인들을 비롯한 안● 감사팀은 안●회계법인 품질관리실 소속 윤〇〇 이사로부터 “TMT 장기채권 중 3개 호선의 경우 담보가 2순위여서 채권의 회수가능성이 낮을 것으로 판단하고 있음에도 회사가 제시한 대손을 30%가 적정하다고 판단한 근거가 무엇인지, 다른 2개 호선 합계 934억 원 상당의 채권은 이미 파산보호 신청을 한 TMT사가 인도를 포기한 호선임에도 기 인도된 채권과 동일하게 30%의 대손을 설정을 하고 있는데 이런 판단의 근거가 무엇인지” 등 대〇조선해양으로 하여금 회계기준에 따라 개별 평가를 하여 대손충당금을 설정하도록 함과 아울러 각 장기매출채권의 대손충당금이 적정한지 여부를 엄밀히 검증하여야 할 필요성에 대하여 지적을 받았다. 그럼에도 피고인들은 대〇조선해양에서 별다른 근거 없이 연체 기간별로 임의 설정한 대손율을 적용하여 일률적으로 설정한 장기매출채권의 대손충당금에 대하여 개별 평가를 하도록 요구하지 아니한 채, 오히려 그 대손충당금이 적정하다는 결론을 뒷받침하기 위하여 배〇〇가 고안한 위 평가로직을 이용하여 대〇조선해 양이 설정한 총 대손충당금액과 유사한 금액을 산출하고 이를 토대로 개별 채권 간의 대손충당금액에 큰 차이가 나는 평가 결과를 무시한 채 대손충당금 총액만을 가지고 적정성을 평가하는 수법으로 마치 대〇조선해양의 대손충당금 설정 방법에 문제가 없는 것처럼 감사절차를 종결하고, 2013회계연도 감사보고서에 만연히 ‘적정의견’을 기재하였다.
나. 피고인 임〇〇, 배〇〇, 강〇〇의 공동 범행
1) 2014회계연도 관련 범행
가) 감사보고서 허위 기재
감사인은 외부감사법에 따라 주식회사에 대한 감사업무를 수행할 때 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 회계감사기준에 따라 감사를 실시하여야 한다. 그 경우 감사인은 전문가적인 의구심을 갖고 재무제표가 중요하게 왜곡표시 되지 않았다고 합리적 확신을 가질 수 있을 정도로 충분하고 적합한 감사증거를 수집하여야 하고, 부정이나 오류에 의하여 재무제표가 중요하게 왜곡표시 되어 있을 가능성이 존재하는 상황에 직면한 경우 재무제표가 실제로 중요하게 왜곡표시 되었는지 여부를 결정하기 위해 그에 적합하도록 감사절차를 수정 또는 추가하여 감사범위를 확대하여야 한다. 그러한 결과 재무제표가 기업회계기준에 따라 중요성의 관점에서 적정하게 작성되었다고 판단되는 경우 ‘적정의견’을 표명하고, 그 이외의 경우에는 ‘한정 의견’, ‘부적정의견’, ‘의견 거절’ 등 적절한 감사의견을 표명하여야 하며, 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나 거짓으로 기재하여서는 아니 된다.
그럼에도 피고인들은 공모하여, 2015. 3. 13.경 아래의 (1), (2)항 기재와 같이 2014 회계연도 감사보고서에 만연히 ‘적정의견’을 기재함으로써 2014회계연도 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나 거짓으로 기재하였다.
(1) 실행예산 왜곡 가능성을 인지하고도 충분한 감사 없이 ‘적정의견’ 허위 기재
(가) 피고인들은 감사팀 이〇〇, 전〇〇 등 실행예산담당자들과 함께 대〇조선해양에 대한 2014회계연도 분기, 반기 및 기말감사를 수행하면서 아래와 같은 사실을 확인하거나 문제점 등을 지적하였다.
① 2014회계연도 1분기 검토 과정에서, 3401 ALLSEAS 프로젝트에 대하여 대〇조선해양이 전기 말에 약 3억 원을 예상손실로 추정하여 공사손실충당부채로 인식하였으나 당 분기에 이르러 전기 말 예측한 실행예산과 달리 무려 1,200억 원 이상 추가 비용 지출이 발생하였고, 향후에도 투입원가가 많을 것으로 예상됨에도 3401호선에 대한 공사손실충당부채로 여전히 94억 원밖에 인식하지 않는 비정상적인 결산을 한 사실을 확인하였다. 당시 동종 조선업체인 STX조선해양의 실행예산 및 공사손실충당부채 조작 방식의 분식회계 의혹이 크게 불거짐에 따라, 이〇〇이 대〇조선해양에 대〇조선해양의 회계실적의 신뢰성에 대해서도 의문이 제기될 수 있는 상황이고 안●회계법인 입장에서는 실행예산에 대한 검토 확대가 불가피한 상황이라고 지적하는 등 대〇조선해양이 실행예산을 적시에 반영하지 않고 있고 공사손실충당부채를 과소 설정하고 있다는 우려를 표명하였다.
② 2014회계연도 반기 검토 과정에서, 당기 중 인도된 호선 총 24개에 대하여 인도 직전 결산월에 작성한 실행예산과 인도 정산 때의 총발생원가의 차이가 크게 발생한 사실(최대 7.54%), 비교 대상 실행예산과 인도 시점과의 차이는 3개월 미만이나 발생원가 차이가 5% 이상 발생하는 비정상적인 호선도 존재하는 사실, 당반기 말 현재 공사손실충당부채가 예외 없이 진행률 95% 이상으로 거의 완공된 일부 프로젝트에 대해서만 설정되고 있고,12) 당분기말 현재 단지 131억 원만이 공사손실충당부채로 설정되어 있어 경쟁사인 삼성중공업에서 1분기에 설정한 대규모 공사손실충당부채 6,361억 원에 크게 못 미치는 사실 등을 확인하였다. 이에 따라 이〇〇이 대〇조선해양에 해양플랜트인 3401, 6049호선의 경우 향후 지속적으로 손실이 증가할 것으로 예상되고, 실행예산이 적시에 반영되고 있는지 검토가 필요하다고 명시적으로 지적하는 등 실행예산 추정의 신뢰성 및 공사손실충당부채의 적정성에 대한 문제 제기를 계속하였다.
[각주12] 기업회계기준서 제1011호에 의하면 총계약원가가 총계약수익을 초과할 가능성이 높은 경우, 예상되는 손실을 즉시 비용으로 인식해야 한다.
③ 2014회계연도 3분기 검토과정에서, 반기결산 때와 마찬가지로 당기 중 인도된 호선 중 인도 직전 결산월에 작성한 실행예산과 인도 정산 때의 총발생원가의 차이가 크게 발생한 호선이 36개로 늘어나고 그 차이가 더욱 더 확대된 사실(최대 11.73%), 비교 대상 실행예산과 인도 시점과의 차이는 3개월 미만이나 발생원가 차이가 5% 이상 발생하는 비정상적인 호선도 존재하는 사실, 당분기말 현재 여전히 진행률 95% 이상으로 거의 완공된 일부 프로젝트에 대해서만 공사손실충당부채가 설정되고 있고, 당분기말 현재 77억 원 수준으로 오히려 직전 분기보다도 적게 설정이 되어 있는 사실 등을 확인하였다. 이에 따라 이〇〇이 대〇조선해양에 해양플랜트인 3401, 6049, 3031, 3032호선의 경우 향후 지속적으로 손실이 증가할 것으로 예상되고, 실행 예산이 적시에 반영되고 있는지 검토해야 한다고 구체적으로 지적하는 등 실행예산 추정의 신뢰성 및 공사손실충당부채의 적정성에 대한 심각한 의문을 보다 구체적으로 확 대하여 제기하였다.
④ 2013. 12. STX조선해양이 실행예산 및 공사손실충당부채 조작을 통한 분식회계 혐의로 검찰 수사를 받게 되었고, 이에 금융감독원에서는 유사한 분식회계가 있는지에 대하여 점검하기 위하여 조선업종을 2014년도 기획감리분야로 선정함에 따라, 대〇조선해양 감사팀은 2014. 8.경부터 2014. 11.경까지 2014회계연도 기말 감사의 일환으로 특별히 조선업종에서 분식회계가 발생하기 쉬운 취약계정인 ‘실행예산’만을 집중적으로 감사하기 위해 ‘실행예산 검토 Work Program’을 실시하게 되었다. 감사팀의 피고인 배〇〇, 이〇〇, 전〇〇이 참여하였는데, ‘실행예산 검토 Work Program’ 과정에서 확인한 사항 등은 다음과 같다.
(i) SAP시스템으로 관리되는 사업계획상 실행예산과 별도로 대〇조선 해양 경영관리부서에서 오직 재무제표를 작성하는 용도로만 따로 관리하는 ‘이중장부’ 형태의 결산용 실행예산 관련 엑셀파일이 별도로 존재한다는 사실 및 이러한 결산용 실행예산과 SAP시스템으로 관리되는 사업계획상 실행예산의 차이가 매우 크게 발생하고 사업계획상 실행예산보다 결산용 실행예산이 훨씬 축소된 수치인 사실을 SAP시스템과 회사 측 설명 등을 통해 명확히 확인하였다.
(ii) 그 차이 원인에 대해 대〇조선해양 측에 질문하자 대〇조선해양에서는 회계기준과 달리 ‘실행예산에서 미확정 체인지오더(이하 ‘C/O’라 한다)13)를 차감하였기 때문’이라고 설명하였는데, 가사 대〇조선해양의 이러한 설명이 사실이라 하더라도 그 자체로도 회계기준에 위배하여 실행예산을 축소하고 있다는 사실을 회사 스스로 인정한 것이었다.
[각주13] 체인지오더(Change Order, C/O는 발주사와 최초에 체결한 원 계약 외에 추가로 체결한 설계변경 계약 등을 의미한다. 기업회계기준서 제1011호에 따르면, C/O로 인해 향후 투입이 예상되는 원가는 실행예산에 즉시 반영해야 하고, C/O로 인한 수익은 발주자가 공사변경과 변경에 따른 수익금액을 승인할 가능성이 높으며, 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있어야 계약수익에 포함할 수 있다.
(iii) ‘실행예산 검토 Work Program’에 참여한 이〇〇이 작성하여 피고인 배〇〇에게 송부한 개별 호선에 대한 실행예산 검토 자료에 “차이발생원인, 추정원가에는 C/O 미확정부분도 포함되어 있으며, 실행예산 편성 시에는 C/O 미확정부분의 비율만큼 추정원가에서 제거하여 차이가 발생함”, “문제점, 실행예산에는 총 추정원가에서 미반영 C/O가 비율안분으로 제거되어 있지만 실적원가에는 미반영 C/O에 따른 발주 실적에 대한 투입원가도 포함되어 진행률이 과대될 가능성이 존재함”이라고 기재되어 있었다. 함께 Work Program에 참여한 실행예산 계정담당자 전〇〇이 작성하여 피고인 배〇〇에게 송부한 실행예산 검토 자료에도 “현재 원가투입실적은 C/O를 구분 하지 않아 이미 C/O와 연관된 작업이 진행 중인 경우 C/O와 정상공사의 투입원가가 혼재되어 있음. C/O의 계약금액과 실행예산에의 반영은 선주와의 합의가 끝난 금액만 반영하고 있으므로 진행률, 매출금액 등의 왜곡이 발생하고 있음”이라고 기재되어 있다. 즉 샘플링한 3개 호선에 대해 실행예산의 적정성을 검토한 회계사들이 모두 실행 예산이 축소되어 진행률 및 매출금액이 왜곡·과장되고 있다는 점을 명시적으로 지적, 보고하였다.
(iv) 이〇〇은 피고인 배〇〇에게 “미확정 C/O를 실행예산에서 빼는 것이 맞는지, 실제 미확정 C/O의 비율대로 뺀 것은 사실인지. 미확정 C/O를 회사가 제대로 관리하고 있는지 봐야한다. 확인해 봐서 잘못된 것이면 2014회계연도 기말까지는 전부 다 손실로 반영해야 한다.”라고 보고하고, 전〇〇에게 “이 문제는 당기 뿐 아니라 전기 재무제표까지 수정해야 하는 파급력이 큰 이슈이다. 기말감사 시까지 실행예산 문제, C/O 문제가 해결되지 않으면 절대 감사조서에 사인하지 마라. 이건 스텝이 책임질 수 있는 문제가 아니다. 배〇〇 이사님도 다 알고 계시니, 윗선에서 해결해야 하는 문제다.”라고 말하기도 하였다. 피고인 배〇〇는 2014. 12.경 피고인 강〇〇이 배석한 가운데 피고인 임〇〇에게 “회사가 미확정 C/O로 인한 원가 중 발생원가만 누적발생 원가에 포함시키고 있고, 실행예산에서는 미확정 C/O에 해당하는 원가를 포함시키지 않고 있어서 진행률이 과대계상되고 있다.”라고 보고하였다.
(v) 2014회계연도 기말 감사 클로징미팅 자리에서 피고인들을 비롯한 감사팀은 대〇조선해양 회계팀 김〇〇 상무, 이〇〇 회계2부장 등에게 프로젝트 인도 시에 실행예산이 급격히 증가하는 문제 등 실행예산의 적정성에 대해 문제를 제기하였다가 위 이〇〇으로부터 “미확정 C/O로 인한 수익을 계약금액에 포함시키지 않았기 때문에 수익과 비용을 대응시키기 위해 미확정 C/O로 인한 비용도 실행예산에 포함시키지 않았다.”라는 설명을 들었다.
이와 같이 피고인들은 ‘실행예산 검토 Work Program’ 등을 통해 대〇조선해양에서 회계기준에 위반하여 실행예산에서 미확정 C/O를 차감시키는 회계처리 방식으로 사업 계획 상 실행예산보다 결산용 실행예산을 축소하여 결산을 함으로써 진행률 및 매출이 과대 왜곡되는 분식회계가 진행되고 있을 개연성이 매우 높다는 사실을 인식하였다.
⑤ 피고인들이 2014회계연도 기말 감사 과정에서 확인한 사항 등은 다음과 같다.
(i) 2015. 1.경 옥포조선소 현장 감사 때에 2014년에 인도된 총 49개 호선에 대하여 여전히 인도 직전 결산 때 작성한 실행예산과 인도 정산 때의 총발생원가의 차이가 크게 발생한 사실, 그 차이 금액의 합계가 총 4,397억 원에 이르고 그에 따른 확정손익도 3,010억 원이나 추가 손실이 발생한 사실, 당기말 현재 공사손실충당 부채가 여전히 진행률 95% 이상 거의 완공된 프로젝트에 대해서만 설정이 되고 있고, 당기말 현재 단지 31억 원 수준으로 경쟁사인 삼성중공업에서 설정한 7,272억 원에 크게 못 미치는 사실을 재차 확인하였고, 이를 대〇조선해양 회계팀에 지적하였다.
(ii) 이후 2015. 3.경 감사조서 작성 때까지 2014년에 인도된 위 49개 호선들의 계약가 등을 비교한 결과, ‘인도 직전 결산 때의 계약가’와 ‘실제 정산 계약 가’의 차이가 총 1,229억 원 밖에 안 되는데 반해, ‘직전 결산 실행예산’과 ‘인도 정산 실행예산(총발생원가)’의 차이는 총 1조 89억 원으로 둘 사이에 매우 큰 차이가 나는 비정상적인 현상이 발생하고 있고, 이러한 차이가 C/O가 있을 수 있는 해양플랜트뿐만 아니라 C/O와 무관한 상선 등을 포함한 모든 선박에 공통적으로 확인되므로 ‘미확정 C/O를 실행예산에서 차감했다’는 대〇조선해양 측의 변명조차 사실이 아닐 개연성이 높다는 점을 확인하였고, 특히 3401호선의 경우 ‘직전 실행예산’ 대비 ‘실제 발생원가’가 무려 2,939억 원14)이나 급증한 사실을 확인하였다.
[각주14] 이 수치는 그 해 기말 감사보고서상 영업이익 4,543억 원의 64.7% 및 당기순이익 720억 원의 408.2%에 달하는 것이었다.
(iii) 6049 CLOV 호선의 경우 건조 진행률이 2013년 기말에 99.98%, 2014년 1분기에 99.73%(전 분기 대비 -0.26%), 2분기에 99.67%(-0.06%), 3분기에 99.65%(-0.03%)로 역행하다가 기말에 100%(+0.35%)가 되는 등 시간이 지남에 따라 건조 진행률이 오히려 떨어지는 상식에 반하는 진행률 역행현상을 보이고 있었다. 또한 진행률이 전년 대비 0.02%밖에 상승하지 않았음에도 매출원가는 1,782억 원이나 증가한 사실을 확인하였고, 직전 결산연도 추정 대비 실행예산이 10%이상 증감한 비정상적 인 호선들이 2013회계연도 때보다 더욱 확대된 사실(41개)을 확인하였다.
(iv) 대〇조선해양의 대주주인 한국산업은행의 감사인인 삼〇회계법인 소속 회계사들이 자회사 감사 차원에서 피고인 안●회계법인을 방문하여 감사팀이 기존에 작성한 대〇조선해양에 대한 감사조서 등을 열람한 뒤 피고인 배〇〇와 피고인 강〇〇에게 대〇조선해양이 공사손실충당부채를 미인식하거나 지연 인식하였을 가능성에 대하여 직접적으로 지적하면서 회계처리 오류 가능성에 대한 재검토를 촉구하였다. 피고인 강〇〇은 삼〇회계법인과의 인터뷰 이후 “‘대〇조선해양 특유의 주요 회계정책’에 대하여 최대한 설명하지 않았습니다. 이 부분은 걱정하지 않아도 될 것 같습니다. 질문도 상당히 구체적이었습니다. 그래서 제가 좀 짜증이 났던 것 같은데, 생각해보면 저라도 동일하게 문제가 될 만한 사항을 중심으로 물어봤을 것 같습니다. 삼정 측 ‘주요 예시질문’으로 ‘공사손실충당부채는 회계상 진행률이 몇 % 시점부터 인식이 되고 있는가?’라는 질문도 있었는데 회사 재무현황 자료라고 얘기를 하고 구체적으로 답변하지 않았고, 원론적인 답변을 하였습니다.”라는 취지의 이메일을 피고인 임〇〇, 배〇〇 및 대〇조선해양 회계팀 장〇〇 부장에게 송부하여 대〇조선해양의 실행예산 및 공사손실충당부채 처리가 회계기준에 위배되고 있다는 점에 대해 삼〇회계법인 회계사에게 설명하지 않았다는 사실을 피고인 임〇〇, 배〇〇에게 보고하고, 대〇조선해양 측에도 알려주었다. 이처럼 피고인들을 비롯한 안● 감사팀과 대〇조선해양 측은 대〇조선 해양의 실행예산 처리가 회계기준에 위배된다는 사실과 이러한 사실이 대주주인 한국산업은행 등 외부에 공개되지 않도록 은폐해야 한다는 인식까지도 공유하고 있었다.
(나) 한편 실행예산 구성항목 중 ‘예정원가’ 등과 같은 ‘회계추정치’의 경우에는, 부정의 가능성이 높다는 점을 감안하여 회계감사기준에서 추정의 근거가 된 데이터를 테스트하는 등 회사의 추정에 합리적인 근거가 있는지 점검하는 절차를 거치도록 규정하고 있고, 실행예산과 같은 중요 계정의 경우 기말 감사 때 실증절차(입증감사 절차)를 반드시 수행하도록 규정하고 있다. 피고인 안●회계법인의 내부방침에 의하더라도 실행예산을 포함한 ‘진행 기준에 의한 수익인식’ 항목의 경우에는 요요로 설정하도록 하고, 요요로 설정된 항목에 대하여는 질문과 분석적 검토 이외에 세부테스트, 근거 데이터 검증, 문서검사 등 실증절차를 거치도록 규정하고 있었다.
(다) 위와 같이 피고인들을 비롯한 감사팀원들은 2014회계연도 1분기 결산 때부터 기말 결산 때까지 지속적으로 실행예산 추정의 신뢰성 및 공사손실충당부채의 적정성에 대하여 전문가적 의구심을 넘어서 회계기준에 위반하여 실행예산을 축소시킴으로써 진행률 및 매출이 과대 왜곡되는 분식회계가 이루어지고 있다는 확신을 가질 만한 여러 객관적인 단서들과 대〇조선해양 관계자들의 진술을 확인하였다.
이러한 경우 피고인들로서는 대〇조선해양에 대한 2014회계연도 기말 감사 때까지 실행예산에 대한 샘플테스트를 확대하여 실시하고, 직전 결산연도 추정 대비 실행예산이 10%이상 증감한 호선이 지속적으로 증감하는 실제 원인이 무엇인지, 대〇조선해양에서 그 원인으로 증빙자료 없이 답변한 ‘초도호선 생산능률저하’, ‘시리즈 연속생산효과’, ‘실패비용최소화’ 등의 근거자료가 무엇인지, 인도 직전 결산 때 작성한 실행예산과 인도 정산 때의 총발생원가의 차이가 크게 발생하는 원인이 무엇인지, ALLSEAS, CLOV 프로젝트와 같이 비정상적인 진행률이나 원가 발생이 나타나는 원인이 무엇인지, 그러한 호선이 더 있는지 등 실행예산의 적정성 및 완전성 등에 대하여 사업계획 등 실행예산 추정의 근거가 된 자료를 제출받아 결산된 실행예산과의 차이를 확인하고, 대〇조선해양의 조달부서, 생산부서, 설계부서 등 현업부서 및 SAP시스템을 관리하는 사업부서로부터 재료비, 직접경비, 가공비 등에 대한 근거 데이터, 관련 문서 등 객관적인 자료를 제출받아 검증하는 등 실증절차를 거쳐야 했다.
그럼에도 피고인들은 회계감사기준과 피고인 안●회계법인의 감사방침에 위반하여 추가 검증이나 감사절차 범위의 확대 없이, 만연히 대〇조선해양으로부터 직전 결산연도 추정 대비 실행예산이 10%이상 증감한 호선이 발생한 원인과 인도 직전 결산 때 작성한 실행예산과 인도 정산 때의 총발생원가의 차이 원인에 대한 증빙자료 없는 서면답변 만을 이메일로 제출받은 뒤 그 해명의 진위 여부를 전혀 검증하지 아니한 채 ‘적정하다’고 감사를 종결하고, 2014회계연도 감사보고서에 만연히 ‘적정의견’을 기재하였다.
(2) 장기매출채권 대손충당금 설정 방식의 회계기준 위반 및 대손충당금 과소 설정 가능성을 인지하고도 충분한 감사 없이 ‘적정의견’ 허위 기재 피고인들을 비롯한 안● 감사팀은, 대〇조선해양이 2011회계연도부터 2013회계연도까지 사이에 위 제3의 가. 3)항 기재와 같이 회계기준에 위반하여 연체기간별로 임의 설정한 대손율에 따라 일률적으로 장기매출채권의 대손충당금을 설정하는 것을 용인해 주고 있었다. 그러던 중 2014회계연도에 추가로 다음과 같은 지적을 받거나 확인을 하였다.
(가) 2014회계연도 1분기 검토 과정에서, 피고인 안●회계법인 품질관리실 소속 김〇〇 상무로부터 “회사 설정액과 감사인 추정액 차이를 회사별, 채권별로 비교하여 크게 차이가 나는 항목에 대해서는 추가 검토가 필수적으로 이루어져야 하는 것 아닌지, 장기매출채권의 대손충당금 설정과 관련된 회사의 설정방식에 따른 산정에 오류가 없는지” 등 장기매출채권에 대해 선주사별, 채권별로 회수가능성을 개별 분석하여 충당금을 설정해야 한다는 점을 지적받았다.
(나) 2014회계연도 2분기 검토를 앞두고, “안●회계법인 품질관리실이 대〇조선해양이 연체기간에 따라 대손충당금을 설정하고 있는 것은 회계기준에 위반된다고 인지하고 있다.”는 내용을 공유하였다.
(다) 2014회계연도 2분기 검토 과정에서, 대〇조선해양 이사회에서 NRS사, CP.OFFEN사에 대한 2건의 장기매출채권에 대해 명시적으로 “파산가능성이 높아 채권 회수를 못할 가능성이 높다.”고 판단한 사실을 확인하였다.
(라) 2014회계연도 기말 감사 과정에서, NRS사에 대한 장기매출채권의 경우 대〇조선해양이 상환조건을 변경해 주었음에도 대금회수가 되지 않고 있는 상황을 확인하였다.
이처럼 피고인들은 대〇조선해양으로 하여금 회계기준에 따라 개별 평가를 하여 대손충당금을 설정하도록 하고 장기매출채권의 대손충당금이 적정한지 여부를 엄밀히 검증하여야 할 필요성을 지속적으로 인식하였다.
그럼에도 피고인들은 대〇조선해양이 별다른 근거 없이 연체기별로 임의 설정한 대손율을 가지고 일률적으로 설정한 장기매출채권의 대손충당금에 대하여 개별 평가를 하도록 요구하지 아니한 채, 오히려 그 대손충당금이 적정하다는 결론을 뒷받침하기 위하여 위와 같이 피고인 배〇〇가 고안한 불합리한 평가로직을 이용하여 대〇조선해양이 설정한 총 대손충당금액과 유사한 금액을 산출한 다음 이를 토대로 개별 채권 간의 대손충당금액에 큰 차이가 나는 평가 결과는 무시한 채 대손충당금 총액만을 가지고 적정성을 평가하는 수법으로 마치 대〇조선해양의 대손충당금에 별다른 문제가 없는 것처럼 감사절차를 종결하고, 2014회계연도 감사보고서에 만연히 ‘적정의견’을 기재하였다.
나) 후속사건의 존재 은폐
피고인들은 장기매출채권 계정담당자 강〇〇과 함께 대〇조선해양에 대한 2015회계 연도 1분기 검토를 수행하였는데, 피고인 강〇〇과 강〇〇은 2015. 4. 중순경 대〇조선 해양이 2015회계연도 1분기에 대손상각비 1,102억 원을 손실로 반영한 TMT사 선박의 장기매출채권에 대하여, 1순위 담보권자인 DNB은행으로부터 담보권 실행 및 그에 따른 약 2억 원 가량의 배당 통지 공문을 2014회계연도 감사보고서일(2015. 3. 13.) 이전인 2015. 3. 11.에 대〇조선해양이 받았기 때문에 이는 2014회계연도 재무제표일(2014. 12. 31.)과 감사보고서일(2015. 3. 13.) 사이에 발생한 ‘후속사건’에 해당하는 사실 및 2015. 4. 1. 이미 대〇조선해양이 위 배당금 명목으로 약 2억 원(미화 197,244달러) 가량을 입금 받은 사실을 확인하여 이를 피고인 임〇〇과 피고인 배〇〇에게 보고하였다.
피고인들은 그 직후 대〇조선해양의 김〇〇 상무, 이〇〇 회계2부장, 이〇〇 회계1부장을 만나 위 대손상각비 1,102억 원을 2014회계연도 재무제표에 수정 반영하여 재무제표를 재작성하여야 하는지 여부를 논의하였고, 그 자리에서 대〇조선해양 김〇〇 상무가 “전기 재무제표를 재작성하면 한국산업은행과의 MOU 등 경영목표에서 부정적 영향을 미치기 때문에 재작성은 안 된다.”라고 하자, 피고인 임〇〇은 “TMT 장기매출채권 대손상각비 1,102억 원은 금액도 커서 2014회계연도 재무제표를 재작성해야 할 수도 있다. 2014회계연도에 반영하지 않으려면 2015회계연도 1분기에 반영할 수 있도록 다른 증빙을 제시하라.”고 하며 허위의 증빙자료를 제출해 줄 것을 대〇조선해양 측에 적극적으로 요구하였다. 이에 대〇조선해양 이〇〇 회계2부장이 피고인들에게 “3월 말일자로 된 공문을 다시 받아서 제출하겠다.”라고 답변하는 등 마치 대〇조선해양이 1순위 담보권자인 DNB은행으로부터 담보권 실행 및 그에 따른 약 2억원 가량의 배당 통지를 2014회계연도 감사보고서 발행일(2015. 3. 13.) 이전인 2015. 3. 11.이 아니라 감사보고서 발행일 이후인 2015년 3월 말일에 받은 것처럼 날짜가 조작된 공문을 다시 받아 이를 감사증빙으로 사용함으로써 위 대손상각비 1,102억 원을 2015회계 연도 1분기에 반영하기로 위 대〇조선해양 임직원들과 합의하였다.
이에 따라 대〇조선해양은 1순위 담보권자인 DNB은행으로부터 날짜가 조작된 공문을 받으려고 하였으나 DNB은행이 이를 거절하자, 2015. 5. 6.경 1순위 담보권자인 DNB은행이 아니라 선박을 인수한 Teekay사로부터 대〇조선해양이 위와 같이 2015. 3. 11.에 받은 담보권 실행 및 그에 따른 약 2억 원 가량의 배당 통지 공문에서 날짜를 ‘2015. 3. 31.’로 바꾸고, 그 내용 중 ‘배가 3월 중에 팔리게 되면’에서 ‘3월 중’15)을 삭제한 공문을 다시 받아 이를 계정담당자 강〇〇에게 제출하였고, 피고인들을 비롯한 안● 감사팀은 이를 근거로 DNB은행으로부터의 공문이 3. 11. 수령된 사실을 숨기고 해당 감사조서에 “감사보고서일은 3월 13일로 3월 31일에 Teekay사로부터 공문을 수령하여 회수가능액에 대한 정보를 얻은 상기사건은 전기 감사보고서의 보고기간 후 사건(후속사건)에 해당되지 않는 것으로 판단됨”이라고 기재하였다.
[각주15] 대〇조선해양은 당초 안● 감사팀에개 단지 날짜만 3. 31.로 바꾼 공문을 제시하였으나. 3. 31.로 통지 날짜를 바꾸게 되면, 당초 공문에 포함되어 있던 ‘3월중에 팔리게 되면’이라는 문구가 논리적으로 말이 안 된다는 안● 감사팀 강〇〇 회계사의 요청에 따라 ‘3월중’이라는 문구를 삭제하였다.
피고인 안●회계법인의 품질관리실에서 감사팀에 “TMT 선박의 매각이 진행 중이라는 사실은 공문수령일 이전인 2015. 3. 초에도 간단한 절차만으로 쉽게 가능했던 것 아니냐”라는 취지로 질문을 하면서 후속사건으로 반영이 필요한 것 아니냐고 문제제기를 하자, 피고인들은 “회사 현업부서와 인터뷰를 했지만 인지하지 못했다고 하였다. 다른 반증을 확인할 수 없었다.”라는 취지로 품질관리실에 허위 답변을 하여 리뷰를 통과하기도 하여 대〇조선해양이 TMT 장기매출채권 대손상각비 1,102억 원을 2015회계 연도 1분기 손실로 반영하는 것을 적극적으로 도와주었다.
이로써 피고인들은 공모하여, 대〇조선해양에 대한 외부감사 직무를 행하면서 고의로 ‘TMT 장기매출채권 대손상각비 1,102억 원이 2014회계연도 재무제표에 수정 반영되어야 하는 후속사건에 해당한다’는 진실을 감추었다.
다) 감사조서 변조
피고인 배〇〇는 위와 같이 2014. 8.경부터 2014. 11.경까지 실행예산 계정담당자 전〇〇 및 이〇〇 회계사와 함께 수행한 ‘실행예산 검토 Work Program’을 통해 대〇조선해양 경영관리부서에서 재무제표 작성만을 위해 결산용으로 작성·관리하는 실행예산과 별도로 전산(SAP시스템)으로 관리되는 사업계획상 실행예산이 이중으로 존재한다는 사실 및 결산용 실행예산이 사업계획상 실행예산과 차이가 크고, 그 차이 원인에 대해 대〇조선해양에서는 회계기준과 달리 ‘실행예산에서 미확정 C/O를 차감하였기 때문’이라고 설명한 사실, 대〇조선해양의 설명 자체에 의하더라도 회계기준에 위반되게 실행 예산이 축소되어 진행률과 매출금액이 과대 조작되고 있을 개연성이 매우 높다는 사실 등을 확인하게 되었다. 이에 감사팀에서 위와 같은 분식회계의 객관적인 단서를 적발한 것을 숨기기 위하여 2014회계연도 감사보고서에 대한 감사조서가 안●회계법인의 리뷰를 거쳐 확정될 때까지 전〇〇 및 이〇〇이 위와 같이 실행예산이 축소된 문제점을 확인하여 자신에게 보내준 실행예산 축소 문제가 포함된 감사조서 초안의 내용을 감사조서께서 누락시키고 반영하지 않기로 마음먹었다.
사실은 피고인 배〇〇가 ‘실행예산 검토 Work Program’을 통해 수행한 실행예산 추가 검토 내용을 매뉴얼조서로도 작성하지 않았음에도 불구하고, 피고인 배〇〇는 2014회계연도 감사보고서일 전날인 2015. 3. 12.경 피고인 강〇〇을 통해 통상적인 경우 실행예산 추가 검토 조서를 직접 작성하여야 하는 실행예산 계정담당자 전〇〇에게 “실행예산 추가 검토 조서는 나중에 매뉴얼조서로 내가 직접 만들어 줄 테니 일단 전자조서에 매뉴얼조서가 있다고 표시를 하고 아카이빙(감사조서 확정)을 진행하라”고 지시하였고, 피고인 강〇〇은 전자감사조서 중 실행예산 검토 조서에 “실행예산 추가검토: 실행예산의 적정성 확인을 위하여 실행예산에 대한 추가적인 검토 수행함”이라고 기재하고 그 옆에 해당 검토 내용이 23300.02-1 번 매뉴얼조서로 조서화되어 매뉴얼조서철에 편철되어 있으니 이를 참조하라는 의미로 “Refer from w/p 23300.02-1[M]”이라고 기재하였고, 계정담당자 전〇〇은 위 매뉴얼조서 관련 기재 부분에 서명하였으며, 이후 인차지인 피고인 강〇〇, 매니저인 피고인 배〇〇, 파트너인 피고인 임〇〇이 전자감사 조서에 순차로 서명하였다.
이에 따라 위 전자감사조서에 기재된 내용과는 달리 ‘실행예산 추가 검토 매뉴얼조서’가 존재하지 않는 상태로 2015. 3. 13.경 대〇조선해양의 2014회계연도 감사보고서가 발행되었고, 피고인들을 비롯한 감사팀은 2015. 3. 30.경 매뉴얼조서철을 매뉴얼조서관리시스템에 등록하고 통합조서창고에 입고시켰으며, 안●회계법인의 대〇조선해양에 대한 2014회계연도 감사보고서 관련 감사조서 일체(전자감사조서 및 이에 연결된 매뉴얼조서철)는 감사보고서일로부터 60일이 지난 2015. 5. 13.경 ‘실행예산 추가 검토 매뉴얼조서’가 존재하지 않는 상태로 확정되었다.16)
[각주16] 감사보고일로부터 60일이 경과되면 감사팀에서 별도 확정 절차를 거치지 않더라도 당시 기준으로 작성되어 있는 감사조서 일체가 자동적으로 확정되고, 이후 수정이 불가능하다.
이후 2015. 7.경 2015회계연도 반기결산 시점에 이르러 대〇조선해양의 신임 대표이사인 정〇〇이 약 3조 원에 이르는 거액의 손실을 일시에 반영함으로[이른바 ‘빅 배스(Big Bath)’]17) 언론 등에서 대규모 분식회계 가능성이 크게 공론화되었다. 분식회계에 대한 외부감사인 책임 문제가 대두되는 것에 대한 위기감을 느낀 피고인 안●회계 법인의 해외제휴사인 딜로이트글로벌이 피고인들을 비롯한 안● 감사팀이 과거 대〇조선해양의 외부감사를 제대로 했는지 확인하기 위해 내부감리를 실시하기로 하자, 2015. 8. 중순경 피고인 강〇〇은 피고인 임〇〇에게 피고인 배〇〇가 작성했다고 한 ‘실행예산 추가 검토 매뉴얼조서’가 작성되지 않았고 매뉴얼조서철에도 편철되어 있지 않다고 보고 하였다. 이에 피고인 임〇〇은 피고인 배〇〇에게 딜로이트글로벌의 내부 감리에 대응하기 위해서는 실행예산 추가 검토 매뉴얼조서를 작성하여 매뉴얼조서철에 편철해 두어야 한다는 취지의 지시를 함과 아울러 피고인 강〇〇에게 피고인 배〇〇로 부터 매뉴얼조서를 수령하여 매뉴얼조서철에 편철할 것을 지시하였다.
[각주17] 통상 새로 부임하는 경영진이 전임자들 재임기간에 누적됐던 손실이나 향후 잠재적 부실요소까지 반영해 회계장부에서 한꺼번에 털어버림으로써 실적부진의 책임을 전임자에게 넘기고 다음해에 더욱 큰 실적을 유도함으로써 자신의 공적을 부각시키는 전략을 말한다.
그 후 피고인 배〇〇는 피고인 임〇〇의 지시에 따라 2015. 8. 하순경 피고인 강〇〇에게 이메일로 ‘실행예산 추가 검토 매뉴얼조서’ 파일을 송부하였으나, 그 과일에는 전〇〇 및 이〇〇 회계사가 ‘실행예산 검토 Work Program’을 수행하면서 적발한 실행 예산 축소 및 C/O 회계처리 오류 등 문제점이 모두 누락되어 있었다. 피고인 강〇〇은 피고인 임〇〇의 승인을 받아 위 매뉴얼조서의 내용 일부를 삭제·편집하는 등 회계기준에 어긋나게 실행예산을 차감시키는 회계처리 오류 및 실행예산을 임의로 축소시키는 분식회계로 의심될 만한 내용이 전혀 포함되지 않은 상태로 수정하여 출력한 다음 마치 감사보고서일(2015. 3. 13.) 이전인 2015. 3. 2.경 위 ‘실행예산 추가 검토 매뉴얼 조서’가 작성된 것처럼 작성일을 ‘2015. 3. 2.’로 소급하여 기재하고, 감시가 소홀한 틈을 이용하여 몰래 당시 내부감리를 위해 안●회계법인 품질관리실에 대출되어 있던 매뉴얼조서철에 위와 같이 사후 작성한 ‘실행예산 추가 검토 매뉴얼조서’를 편철하였다.
이로써 피고인들은 공모하여, 대〇조선해양에 대한 2014회계연도 기말 감사조서를 변조하였다.
2) 2015회계연도 반기검토보고서 허위 보고 피고인 임〇〇은 대〇조선해양 외부감사 담당 파트너로서, 피고인 배〇〇는 매니저로서, 피고인 강〇〇은 인차지로서 함께 대〇조선해양에 대한 2015회계연도 반기 검토를 수행하였다.
2015. 4.경 대〇조선해양의 신임 대표이사로 취임한 정〇〇은 2015. 5.~6.경 대〇조선해양의 실제 손실 등 재무상황을 파악할 목적으로 재무진단을 실시하였고, 그 재무 진단 과정에서 회계기준에 따라 모든 호선의 실행예산을 점검하여 재편성한 결과 약 2조 8,100억 원 상당의 대규모 매출 총손실 및 약 2조 4,113억 원의 반기 순손실이 과거에 은닉되어 있었던 것을 확인하였고, 이에 따라 정〇〇 등 대〇조선해양 신임 경영진이 2015회계연도 상반기 결산 시 위와 같이 회계기준에 따라 실행예산을 재편성한 결과 확인된 약 2조 8,100억 원의 매출총손실 등 약 3조 2,000억 원 상당의 영업손실을 회계기준에 따라 일시에 반영하려고 하였다.
그러자 피고인들을 비롯한 안● 감사팀은 대〇조선해양이 2015회계연도 상반기 결산에서 약 3조 2,000억 원에 이르는 거액의 영업손실을 일시에 반영할 경우 자신들이 기존에 감사하여 적정의견을 주고 공시한 2013, 2014회계연도 재무제표 등 매년 수천 억 원의 영업이익이 나는 것으로 공시한 재무제표 및 그에 대한 감사보고서의 신뢰성에 의문이 제기되어 자신들이 과거부터 실행예산과 장기매출채권 등에서 회계기준에 위반된 회계처리를 묵인해 주면서 회계감사기준과 안진 감사방침에 규정된 감사절차를 제대로 수행하지 아니한 사실이 드러나고, 감사팀원들 및 피고인 안●회계법인에 금융 감독원 감리 및 회계분식 지적, 검찰 고발, 집단소송 제기 등 심각한 책임 문제가 뒤따를 것으로 우려하여 대〇조선해양에 회계기준에 위반되게 손실을 인위적으로 나누어 반영하자고 요청하기로 마음먹었다.
피고인들을 비롯한 안● 감사팀은 2015. 6.경 대〇조선해양 신임 경영진에게 GS건설과 대우건설에서 특정 분기에 손실을 일시에 반영하였다가 금융감독원 감리, 집단소송 제기 등의 문제가 발생하였다고 하며 마치 정상적으로 회계처리를 하면 회사에 큰 위험이 생길 것처럼 언급하면서 대〇조선해양에서 2015회계연도 반기에 손실을 일시에 반영할 경우 “투자자 등 이해관계자 설득에 상당한 어려움이 있을 수 있으며, 2014년 결산뿐만 아니라 그동안 수년 동안의 실적의 신뢰성에 대해 근본적인 문제점이 제기될 수 있다”, “급격한 손실인식에 대한 정당성을 대외적으로 입증하지 못하는 경우, 금융 감독원은 회계감리에 착수할 수 있으며, 분식회계로 판정되는 경우 금액의 중요성을 고려할 때 거래소·금융기관 및 국세청 등의 후속조치, 검찰고발, 한국거래소의 상장폐지 심사, 자본시장을 통한 자금조달 제한, 회계분식 책임자에 대한 손해배상 청구소송, 관련 임원의 해임권고 등의 문제가 발생할 수 있다.”는 내용이 기재된 ‘실행예산변경안 적용방안’ 자료를 제시하면서 일시에 손실을 반영하지 말아야 한다는 점을 강조하였다.
아울러 위 자료를 통해 구체적인 실행예산변경안 적용방안으로 3가지 방안을 제시하면서, ① 대〇조선해양이 회계원칙에 따라 거액의 손실을 일시에 반영할 경우(1안) 전기 재무제표 재작성 및 분식회계 적발의 우려가 크다는 점을 강조하고, ② 점진적으로 손실을 나누어 인식하는 방안(2안)의 경우에도 같은 우려가 있다는 점을 강조하면서, ③ 과거의 방식 그대로 손익을 반영하는 방안(3안)을 안● 감사팀의 권고안으로 제시함으로써, 대〇조선해양 신임 경영진에게 기존에 해왔던 대로 실행예산에서 미확정 C/O를 차감하고, 선박 공사가 진행 중일 때에는 향후 발생이 예상되는 잔여예정원가를 최대한 반영하고 있지 않다가 인도가 임박할 무렵에야 이를 발생원가 형태로 반영하는 등 회계기준에 위반된 실행예산 처리를 통해 2015회계연도 반기에는 손실을 일부만 반영해 줄 것을 요청하였다.
그러나 대〇조선해양의 신임 경영진은 그렇게 할 경우 2015회계연도에까지 분식회계 책임 문제가 발생하게 되는 점 등을 감안하여 피고인들을 비롯한 안● 감사팀의 위와 같은 요청에 응하지 아니하고, 회계기준에 따라 재편성한 실행예산 등을 토대로 결산한 2015회계연도 반기 재무제표에 매출총손실 약 2조 8,100억 원 상당, 반기순손실 약 2조 4,113억 원 상당 및 영업손실 약 3조 1,998억 원 상당의 손실을 일시에 반영하였다.
이에 피고인 배〇〇는 2015회계연도 상반기결산 때에 대〇조선해양 경영관리부서의 하〇〇 과장에게 “2014회계연도에 손실이 나지 않았어도 2015회계연도 반기에 ‘갑자기’ 손실이 발생할 수 있다는 소명 자료를 제출해 달라, 과거에 C/O를 실행예산에서 차감했던 부분과 관련하여 과거에는 많이 회수될 수 있을 것이라 예상하여 실행예산에서 많이 차감했는데, 2015년도에는 유가하락으로 인해 해양플랜트 선주들이 C/O를 잘 인정해주지 않아 회수가능성이 낮아져 갑자기 회수율이 하락하게 되었다는 것과 관련 된 자료를 달라.”고 요구하였다가 하〇〇로부터 “실제로 C/O로 인한 손실 효과는 미미하다.”는 부정적인 답변을 들었다.
피고인들은 2015. 6. 30.경 2015회계연도 반기 검토에 앞서 ‘실행예산 이슈 검토’라는 회의자료를 가지고 회의를 할 당시, 회사가 2015회계연도 반기에 들어 반영한 영업 손실 3조 1,998억 원 중 2015년 이후의 생산시수 증가분에 따른 금액효과는 3,000억 원에 불과하고 2014년 이전의 생산시수 증가분에 따른 금액효과가 오히려 5,000억 원으로 더 많다는 것을 파악하고, ‘외부감사인 대응 방향’으로 반기검토의견을 제시하지 아니하거나, 전기 재무제표 재작성을 요구하는 방안도 검토해야 한다고 서로 논의하고, 2015. 8. 3.경 “실제 회사는 실행예산만 증액을 한 것으로, 실행예산 증액 금액이 너무 커서, 동 금액을 설명하기 위해 C/O 개념을 도입한 것이다.”라는 사실을 공유하였다.
이처럼 피고인들은 위와 같이 대〇조선해양이 2015회계연도 반기 재무제표에 반영한 매출총손실 2조 8,106억 원 상당이, 2014회계연도 이전 과거부터 회계기준에 위반하여 실행예산을 임의로 축소하여 온 것을 2015회계연도 반기 결산에 이르러 현업부서에서 실제 공사 진행 현황을 반영하여 SAP시스템에 입력한 실적 자료와 추정예정원가를 토대로 편성된 사업계획상의 실행예산(총공사예정원가)을 기준으로 회계기준에 따라 모든 호선의 실행예산을 점검하여 재편성한 결과로서, 그 동안 회계기준에 위반한 결산으로 숨겨져 왔던 과거 손실을 바로 잡은 것일 뿐, 2015회계연도 반기에 국제 유가 하락 및 C/O 회수가능성의 급격한 하락 등 외부요인으로 인해 갑자기 발생한 손실이 아님을 잘 알고 있었다.
그럼에도 피고인들은 2015회계연도 반기검토보고서에 그 동안 수천억 원의 영업이익을 내 오다가 위와 같은 거액의 손실이 갑자기 발생한 원인을 기재하면서, 대〇조선 해양 이〇〇 회계2부장 등 회계팀에게 “1) 국제유가 하락추세 장기화에 따른 일부 발주처의 상황 변화, 당기 중 국제유가 하락추세가 장기화 되면서 일부 발주처의 재정악화 등으로 계약해지가 발생하면서 추가 손실이 발생하였습니다. 이러한 상황 변화를 고려하여 당사는 향후 전반적으로 수정·추가 작업에 대한 공사계약 금액 증액 가능성 이 현저히 저하되고 인도지연 배상금이 지급될 수도 있을 것으로 판단을 하게 되었습니다. 또한 유가하락으로 인한 일부 발주처의 경제성 확보정책으로 전기 말에는 예상하지 못한 추가공사 발생 및 인도지연 요청 등으로 당기 중 공사예정원가가 크게 증가하였습니다. 2) 해양플랜트 작업물량의 급격한 증가, 당기 중 과거 건조경험이 부족한 해양 부유식 생산저장하역설비, 극지용 시추장비 등 해양플랜트에서 전기 말에는 예측할 수 없었던 발주처의 재작업 요구 등의 사유로 공정지연이 발생하였습니다. 이로 인해 해양플랜트 인도예정일이 특정기간에 집중되는 현상이 발생하게 되면서 해양플랜트 등의 작업물량이 일시적으로 급격히 증가하게 되었습니다. 이로 인해 인력부족 등 공정비효율이 크게 높아지게 되었고 해양플랜트 외 상선 등 다른 프로젝트에도 악영향을 주어 전반적으로 예정원가 대비 공사원가가 크게 증가하게 되었습니다.”라는 내용으로 2015회계연도 반기 재무제표에 주석을 달도록 적극적으로 요청하여 위와 같은 내용이 ‘주석 41’로 기재되게 하였다. 그리고 이에 대한 피고인 안●회계법인의 2015회계연도 반기검토보고서 ‘강조사항’란에 “반기재무제표에 대한 주석 41에서 기재하는 바와 같이 회사는 국제유가 하락추세가 장기화 되면서 발생하고 있는 일부 발주처의 재정악화 등으로 인해 수정·추가 작업에 대한 공사계약 금액의 증액 가능성이 현저히 감소하게 되었고, 전기에 예측하지 못한 건조경험이 부족한 해양프로젝트에서의 급격한 공사원가 증가 등의 사유로 당반기 중 2,411,333백만 원의 순손실이 발생하였습니다.”라고 기재하여 마치 손실 발생 원인이 과거에는 없던 손실이 2015회계연도 상반기에 그 이전에는 예상하지 못했던 국제유가 하락에 따른 계약 해지 및 해양플랜트 작업물량의 급격한 증가 등 급작스러운 외부요인이 발생함에 따라 공사계약 금액 증액 가능성이 현저히 저하되고 실행예산이 급증하게 되었기 때문인 것처럼 허위의 기재를 한 후, 이를 2015. 8. 17. 금융감독원에 제출하여 공시하였다.
이로써 피고인들은 공모하여, 대〇조선해양에 대한 외부감사 직무를 행하면서 ‘2015 회계연도 반기 재무제표에 반영된 매출총손실 2조 8,106억 원 상당, 영업손실 3조 1,998억 원 상당의 손실 원인은 국제유가 하락에 따른 계약 해지, 공사계약 금액 증액 가능성의 현저히 저하 및 해양플랜트 작업물량의 급격한 증가 등 외부요인이 2015회계연도 상반기에 갑자기 발생함에 따라 실행예산이 크게 증가하였기 때문이다’라는 허위보고를 하였다.
다. 피고인 안●회계법인의 범행
1) 피고인은 그 업무에 관하여 피고인의 사용인인 피고인 엄〇〇, 배〇〇, 강〇〇 이 위 제3의 가항 기재와 같이 대〇조선해양에 대한 2013회계연도 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나 거짓으로 기재하였다.
2) 피고인은 그 업무에 관하여 피고인의 사용인인 피고인 임〇〇, 배〇〇, 강〇〇 이 위 제3의 나 1) 가)항 기재와 같이 대〇조선해양에 대한 2014회계연도 감사보고서에 기재하여야 할 사항을 기재하지 아니하거나 거짓으로 기재하였다.
3) 피고인은 그 업무에 관하여 피고인의 사용인인 피고인 임〇〇, 배〇〇, 강〇〇 이 위 제3의 나 1) 다)항 기재와 같이 대〇조선해양에 대한 2014회계연도 기말 감사조서를 변조하였다.
증거의 요지
1. 피고인 엄〇〇, 임〇〇, 배〇〇, 강〇〇의 각 일부 법정진술
1. 증인 하〇〇, 김〇〇, 윤〇〇, 조〇〇, 이〇〇, 김〇〇, 이〇〇, 김〇〇, 전〇〇의 각 법정진술
1. 증인 전〇〇, 이〇〇, 강〇〇, 김〇〇, 윤〇〇, 이〇〇의 각 일부 법정진술
1. 피고인 엄〇〇, 임〇〇, 배〇〇, 강〇〇에 대한 각 검찰 피의자신문조서
1. 피고인 엄〇〇, 배〇〇, 강〇〇, 전〇〇, 이〇〇, 강〇〇, 김〇〇, 윤〇〇, 이〇〇, 천〇, 김〇〇, 안〇〇, 박〇〇, 차〇〇, 권〇〇, 오〇〇, 장〇〇, 윤〇〇, 신〇〇, 함〇〇에 대한 각 검찰 진술조서
1. 2014. 3. 7.자 강〇〇이 배〇〇, 이〇〇, 전〇〇 등에게 보내는 이메일(증거목록 순번 92, 이하 순번만 기재한다), 2014. 2. 5.자 ‘2014 테마감리 대비-장기공사계약 관련 수익인식’ 이메일(순번 223), 이메일 상 첨부된 ‘장기공사계약 관련 수익에 대한 회계감사 수행 시 유의사항’(순번 224), 2013. 2. 25.자 이메일(천〇 인차지의 리뷰사항 및 답변)(순번 226), 2013회계연도 1분기 품질관리실 리뷰사항(순번 227), 2013회계연도 감사조서 1121 대〇조선해양_별도_FY 2013_Audit Planning(순번 400), 2010회계연도 감사조서 8231 test(순번 405), 2013회계연도 감사조서 8168 분기별 진행률 검토(순번 406), 2013회계연도 1분기 실행예산 자료(순번 407), 2014회계연도 1분기 클로징메모(순번 409), 2014회계연도 1분기 클로징미팅 자료(순번 706), 2013회계연도 안진 감사조서 ‘8164 실행예산검토(전기 대비)’(순번 957), 2013 회계연도 감사조서 4568-2 JC-20-20-06_운영 Test(순번 403), 2012. 12. 14. 이메일(순번 1,112), 2012. 12. 14. 이메일에 첨부된 FY 2012 Audit Quality Alert_01.docx 46~47페이지(순번 1,113), 2012. 12. 10. 이메일(순번 1,114), 2012. 12. 10. 이메일에 첨부된 EQCR tracker 추가 탭.xlsx 파일(순번 1,115), 2013. 12. 18. 이메일(순번 1,116), 2013. 12. 18. 이메일에 첨부된 FY 2013 Audit Quality Alert_01.docx 29페이지(순번 1,117), 2013. 6. 26. 이메일(순번 1,118), 2013. 6. 26. 이메일에 첨부된 EQCR Communication Tracker_template_20130626_공지.xlsm 파일(순번 1,119), 2014. 1. 21. 하〇〇이 이〇〇에게 보낸 이메일(순번 1,175), 이메일 상 첨부된 [실행예산변동 관련 답변 요청_딜로이트 안진](순번 1,176), 2014. 2. 27. 하〇〇이 이〇〇에게 보낸 이메일(순번 1,177), 이메일상 첨부된 [인도호선 실행예산과 차이발생 원인_DSME](순번 1,178), 2013 감사조서 [5430 재고실사 계획](순번 1,189), 2013 감사조서 [5432-1 진행중인 프로젝트 실사조서](순번 1,190), 2013 감사조서 [5432-4 블록실사_블럭위치 정보확인](순번 1,191), 2013. 8. 6. 강〇〇이 천〇에게 보낸 이메일 및 첨부파일(순번 1,204), 2013. 11. 6. 강〇〇이 이〇〇 등에게 보낸 이메일(순번 1,205), 2013. 9. 30. 이〇〇이 조〇〇, 강〇〇(참조)에게 보낸 이메일(순번 1,208), 2013 감사조서 ‘4568-3 JC-30-10-01_운영 Tesf(순번 1,269), 2013 감사조서 ‘4568-5 JC-30-31 _02_운영 Test’(순번 1,270), 2014. 2. 16. 윤〇〇이 이〇〇에게 보낸 이메일 및 첨부파일(순번 1,275)
1. 2013. 7. 1. pm 3:17 강〇〇—배〇〇 이메일(순번 184), 2013. 7. 1. pm4：03 강〇〇→배〇〇, 이〇〇(참조)이메일상첨부파일(순번 185), 2014. 3. 7. 강〇〇→배〇〇, 엄〇〇, 이〇〇(참조) 이메일(순번 202), 2013. 6. 27. 오후 3:18 이메일(조〇〇→강〇〇/이〇〇)-대〇조선해양이 미청구공사 손상 회계처리 검토 요청-“3608 취소 손익 영향 13년 6월 반영(안진)”(순번 460), 2013. 6. 28. 오전 6:27 이메일(강〇〇→이〇〇/배〇〇)-회계처리기준 등 재검토할 것-”Re:건설계약관련 회계처리 문의드립니다”(순번 463), 2013. 7. 1. 오후 2:38 이메일(강〇〇→배〇〇)-대〇조선해양의 입장 보고 및 의견 피력(순번 467), 2013. 7. 1. 오후 4:19 이메일(이〇〇→강〇〇)-계정 담당자가 강〇〇 의견에 동의(순번 470), 2013. 7. 1. 오후 6:37 이메일(배〇〇→강〇〇/이〇〇)-배〇〇의 영업외손익처리 근거제시-“공급해지손실의 분류검토”(첨부자료)-“130218(보도자료)영업손익 FAQ”(첨부자료)(순번 472), 2013. 7. 2. 오전 9:52 이메일(강〇〇→배〇〇/이〇〇)-강〇〇의 영업외손익 처리 반대(순번 475), 2013. 7. 2. 오전 10:17 이메일(배〇〇→강〇〇/이〇〇)-배〇〇의 회유방법 변경(순번 476), 2013. 7. 2. 오전 10:55 이메일(강〇〇→김〇〇/배〇〇, 이〇〇)-강〇〇의 태도변화(순번 477), 2013. 7. 2. 오후 1:28 이메일(강〇〇→배〇〇/이〇〇)-강〇〇이 대〇조선해양 입장보고(순번 478), 2013. 7. 2. 오후 3:35 이메일(강〇〇→조〇〇/이0진, 배〇〇)-회계원칙 상 안되지만 추가 검토하겠음(순번 479), 2013. 7. 2. 오후 4:38 이메일(강〇〇→엄〇〇, 신〇〇/배〇〇)_윗선 라인에 진행상황 보고-“계정분류검토 RE”(순번 480), 2013. 7. 2. 오후 4:42 이메일(이〇〇→강〇〇, 조〇〇/배〇〇)_대〇조선해양 입장 재차 전달(순번 481), 2013. 7. 2. 오후 4:46 이메일(강〇〇→이〇〇, 조〇〇/배〇〇)-대〇조선해양에게 진행상황설명(순번 482), 2013. 7. 2. 오후 4:53 이메일(배〇〇→이〇〇, 조〇영/강〇〇)-배〇〇도 대〇조선해양에게 상황설명(순번 484), 2013. 7. 2. 오후 5:46 이메일(엄〇〇→강〇〇/배〇〇, 신〇〇)-감사팀의 회의 진행(순번 486), 2013. 7. 3. 오전 10:08 이메일(김〇〇→강〇〇/배〇〇, 이〇형)-심리 실의 의견(순번 488), 2013. 7. 3. 오전 11:00 이메일(배〇〇→강〇〇/신〇〇, 엄〇〇)-세부 은폐방안에서는 다른 견해(순번 490), 2013. 7. 3. 오후 1:27 이메일(강〇〇→이〇〇, 조〇〇/배〇〇)-강〇〇이 대〇조선해양에 논거 전달-“계정분류 검토”(순번 492), 2013. 7. 3. 오후 3:52 이메일(강〇〇, 이〇〇, 조〇〇/이〇〇,장〇〇, 배〇〇)-결론도출과정 설명(순번 493), 2014. 1. 24. 오후 11:57 이메일(이〇〇→강〇〇)-미청구공사손상 Test과정에서 문제발생(순번 494), 2014. 1. 25. 오전 1:18 이메일(강〇〇→이〇〇/배〇〇)-강〇〇의 답변(순번 495), 2014. 3. 7. am 1:00 윤〇〇이 강〇〇, 배〇〇(참조), 엄〇〇(참조)에게 보낸 이메일(순번 980), 2014. 3. 7. pm 5:48 배〇〇가 윤〇〇, 피의자, 강〇〇(참조)에게 보낸 이메일(순번 981)
1. 2013. 1Q 클로징미팅 자료(순번 27), 2014. 3. 7.자 강〇〇이 배〇〇, 이〇〇, 전〇〇 등에게 보내는 이메일(순번 92), 2013. 6. 25. pm 4:24 천〇→강〇〇 이메일(순번 134), 2013. 6. 25. pm 4:28 강〇〇→천〇 이메일(순번 135), 2012. 12. 26. 오전 10:27 이메일(이〇〇→배〇〇)-대〇조선해양이 ｢장기매출채권 대손을 변경(안)｣ 송부(순번 511), 2013. 3. 8. 오전 11:20 이메일(강〇〇→윤〇〇/천〇, 배〇〇〇(순번 519), 2013. 4. 9. 오후 6:02 이메일(이〇〇→강〇〇)(순번 521), 2013. 4. 15. 오후 4:10 이메일(강〇〇→배〇〇)-대〇조선해양 감사일정보고-“1.대〇조선해양 FY’2013 주요업무 추진계획”(순번 522), 2013. 4. 19. 오후 2:20 이메일(강〇〇→신〇〇, 엄〇〇, 임〇십/배〇〇, 천〇)-1분기 클로징 결과보고-”대〇조선해양 2013 1Q 별도 클로징메모”(순번 525), 2013. 6. 19. 오후 3:28 이메일(강〇〇→엄〇〇/배〇〇)-장기매출 채권 회수가능성 SR 지정 시 어려움(순번 531), 2013. 6. 19. 오후 3:35 이메일(배〇〇→강〇〇/엄〇〇)-장기매출채권 SR 지정 시 난감(순번 532), 2013. 6. 19. 오후 4:08 이메일(엄〇〇→배〇〇, 강〇〇)-장기매출채권 SR 제외(순번 533), 2013. 7. 31. 오후 4:23 이메일(장〇〇→강〇〇)-강〇〇(인차지) 리뷰사항 처리 보고(순번 534), 2013. 11. 21. 오전 10:43 이메일(장〇〇→강〇〇)-중간감사 결과보고-“대〇조선해양 중간감사 결과보고 옥포 FY’2013 JYJ”(순번 535), 2013. 1. 1. 강〇〇이 배〇〇, 천〇(참조), 이〇〇(참조)에게 보낸 이메일(순번 679)
1. 2014회계연도 기말감사 클로징미팅 자료(순번 20), 2014회계연도 3분기 클로징미팅 자료(순번 21), 2014회계연도 2분기 클로징미팅 자료(순번 22), 2014회계연도 1분기 클로징미팅 자료(순번 23), 2015. 1. 19. 삼정 김〇〇→강〇〇, 배〇〇 등에게 보낸 이메일(순번 86), 이〇〇 압수 휴대전화 카카오톡 대화내용(2015. 7. 15.)(순번 112), ‘대〇조선해양 관련 중요 루머 건’ 제목의 이메일(2014. 4. 22.)(순번 122), 2014. 4. 29. 이메일(강〇〇→이〇〇, 장〇〇)-공손충 관련 추가검토 수행 필요성 언급(순번 206), 2014. 4. 30. 이메일(강〇〇→장〇〇, 배〇〇)-금융감독원 감리이슈 정보전달, 회계분식 가능성 명시(순번 207), 실행예산 감사 중요성 등 인지(순번 208), 2014. 4. 28. 이메일(이〇〇→강〇〇)-대〇조선해양 인차지 리뷰(순번 210), 2014. 4. 22. 이메일(박〇〇→신〇〇 등)-대〇조선해양 회계분식 루머(순번 263), 2014. 4. 22. 이메일(강〇〇→신〇〇/배〇〇)-이미 분식루머 인지, 막연히 대〇조선해양은 문제가 없다고 회신(순번 265), 2014. 4. 23. 이메일(신〇〇→배〇〇, 강〇〇 등)-해양플랜트 실행예산과 회계처리의 적정성에 초점 지시(순번 266), 2014. 4. 25. 이메일(강〇〇→배〇〇)-삼성중공업 1분기 실적 공시(순번 268), 2014. 4. 28. 이메일(강〇〇→신〇〇, 엄〇〇, 임〇〇/배〇〇)-클로징메모 초안 및 실행예산 추가검토 일정 보고(순번 271), 2014. 8. 20. 이메일(배〇〇→김〇〇/강〇〇, 전〇〇, 이〇〇 등)-실행예산 검토계획(2014. 8. 25.부터 일주일간, 회사가 3개 호선 선택 등)(순번 277), 2014. 8. 27. 이메일(배〇〇→이〇〇, 전〇〇)-재료비, 총원가 추정 관련 자료(순번 280), 2014. 8. 28. 이메일(이〇〇→배〇〇, 전〇〇)-가공비 관련 자료(순번 281), 2014. 8. 29. 이메일(배〇〇/김〇〇 등)-실행예산검토 업무 진행상황 파일 초안(순번 282), 2014. 9. 1. 이메일(배〇〇→이〇〇, 전〇〇)-”조서화하기 위하여” 해당내역 보내달라는 내용(순번 283), 2014. 9. 3. 이메일(이〇〇→배〇〇, 전〇〇)-해양공사 계약가 변화, 가공비 자료(순번 285), 2014. 11. 18. 이메일(하〇〇→전〇〇/배〇〇, 강〇〇, 이〇〇 등)-TMT 보고자료 생산부분, 영업설계 수주 설명회, 가공비 누계(특별히 보안 부탁)(순번 296), 2014. 11. 20. 이메일(하〇〇→배〇〇/이〇〇, 전〇〇)-C/O관련 자료 제출(순번 305), 2015. 8. 26. 윤〇〇이 강〇〇 등에게 보낸 이메일(순번 401), 2010회계연도 감사조서 1535-1 Revenue CGS Memo(순번 402), 2014. 7. 27. 오후 5:01 이메일(강〇〇→배〇〇/임〇〇)(순번 567), 2014. 7. 30. 오후 5:49 이메일(강〇〇→신〇〇, 임〇〇, 배〇〇)(순번 568), 2014회계연도 감사조서 23300.03 실행예산 증감 검토(순번 700), 2014. 11. 25. 이〇〇이 배〇〇, 하〇〇 등에게 보낸 실행예산 검토(6055호선) 파일(순번 716), 2014회계연도 감사조서 23300.02 실행예산 검토(순번 717), 2015. 8. 11. 오전 11:24 이메일(이〇〇→김〇〇/임〇〇, 이〇〇, 이〇〇) (순번 821), 2014. 9. 1. 전〇〇이 배〇〇에게 이메일로 보낸 엑셀파일, 2014. 9. 15. 이〇〇이 배〇〇에게 이메일로 보낸 엑셀파일/파일명: FPSO(6054호선 검토), 파일명: 실행예산검토WP(6056호선 검토)(순번 1,010), 대〇조선해양 재무실사 및 자금수지 검토보고서(2015. 11. 16. 삼정KPMG)/ 3. 계정별 실사 C/O금액 실행예산 가산(순번 1,011), 2014회계연도 감사조서 26100.04 분기별 증감내역 검토(순번 1,015), 2014. 12. 22. 이메일(순번 1,120), 2014. 12. 22. 이메일에 첨부된 FY 2014 Audit Quality Alert 14-01.docx 22페이지(순번 1,121), 2014. 12. 29. 강〇〇이 배〇〇에게 보낸 이메일/ (내용: 괜히 말 실수하게 될 것 같기도 하구요...)(순번 1,019), 2015. 1. 5. 강〇〇이 장〇〇, 배〇〇, 임〇〇에게 보낸 이메일/ (내용: 주요 예시 질문)(순번 1,023). 2015. 1. 21. 하〇〇이 전〇〇에게 보낸 이메일(순번 1,179), 이메일상 첨부된 [FY14 실행예산증감내역 파악](순번 1,180), 2014. 10. 29. 하〇〇이 전〇〇에게 보낸 이메일(순번 1,181), 이메일상 첨부된 [인도호선 실행예산_전〇〇회계사님](순번 1,182), 2015. 1. 26. 하〇〇이 전〇〇에게 보낸 이메일(순번 1,183), 이메일상 첨부된 [FY14 인도호선 실행예산 비교](순번 1,184), 2015. 2. 2. 하〇〇이 전〇〇에게 보낸 이메일(순번 1,185), 이메일상 첨부된 [진행률 증감내역](순번 1,186), 2015. 1. 30. 하〇〇이 전〇〇에게 보낸 이메일(순번 1,187), 이메일상 첨부 된 [실행률, 분기별 계약가 증감내역 문의](순번 1,188) 2014 감사조서 [26100.07B 블럭확인 내용](순번 1,194), 2014. 4. 22. 윤〇〇가 이〇〇, 하〇〇(참조)에게 보낸 이메일 및 첨부파일(순번 1,206), 2014. 4. 23. 윤〇〇가 이〇〇, 하〇〇(참조)에게 보낸 이메일 및 첨부파일(순번 1,207), 2014. 9. 15. 이〇〇이 배〇〇, 전〇〇에게 보낸 이메일 및 첨부파일(순번 1,211), 2014. 8. 27. 주〇〇가 배〇〇에게 보낸 이메일 및 첨부파일(순번 1,212), 2014. 8. 28. 11:20 하〇〇이 이〇〇에게 보낸 이메일 및 첨부파일(순번 1,213), 2014. 8. 28. 15:43 하〇〇이 이〇〇에게 보낸 이메일 및 첨부파일(순번 1,214), 2014. 12. 29. 장〇〇가 강〇〇에게 보낸 이메일 및 첨부파일 (순번 1,215), 2015. 3. 9. 윤〇〇과 강〇〇이 주고받은 이메일(순번 1,250), 2014. 11. 20. 하〇〇이 배〇〇, 이〇〇, 전〇〇에게 보낸 이메일 및 첨부파일(순번 1,259), 2015. 1. 20. 하〇〇이 배〇〇, 이〇〇, 전〇〇에게 보낸 이메일 및 첨부파일(순번 1,260), 2014 감사조서 ‘22993.09-3 JC 운영 Test 03’(순번 1,272), 2014 감사조서 ‘22993.09-5 JC 운영 Test 05’(순번 1,273), 2014 감사조서 ‘22993.09-6 JC 운영 Test 06’(순번 1,274)
1. 2014. 5. 9. 오후 3:47 이메일(강〇〇→김〇〇/배〇〇, 엄〇〇)-1분기 심리실 리뷰에 대한 답변(순번 540), 2014. 7. 27. 오후 4:43 이메일(강〇〇→이〇〇, 장〇〇, 전〇〇, 강〇〇, 강〇〇)-회사의 충당금 설정은 회계기준 위배임(순번 543), 2014. 6. 30. 오전 9:08 이메일(강〇〇→임〇〇, 배〇〇)(순번 589), ｢대〇조선해양 FY’2014주요 ISSUE｣(순번 590), 2014. 7. 2. 오후 3:45 이메일(강〇〇→임〇〇/배〇〇)(순번 591), 2014. 7. 31. 오후 3:38 이메일(임〇〇→강〇〇/배〇〇)(순번 596), 2014. 8. 3. 오후 6:22 이메일(강〇〇→임〇〇, 배〇〇)(순번 598), 2014. 7. 16. am 11:54 강〇〇이 임〇〇, 배〇〇, 신〇〇, 천〇에게 보낸 이메일/ DSME방문(이사회의사록에 파산가능성 언급 보고)(순번 1,030), 2014. 7. 17. pm 3:49 강〇〇이 신〇〇, 임〇〇, 배〇〇, 천〇에게 보낸 이메일(순번 1,031), 2014. 5. 12. 대〇조선해양 이사회 의사록(순번 1,230), 2014. 6. 30. 대〇조선해양 이사회 의사록(순번 1,231), 2015. 9. 3. 강〇〇과 강〇〇이 주고받은 이메일(순번 1,248), 2016. 1. 12. 강〇〇이 강〇〇, 강〇〇에게 보낸 이메일(순번 1,249)
1. 2015회계연도 1분기 클로징미팅 자료(순번 19), 2015. 4. 13. 8:38 am 강〇〇→임〇〇, 배〇〇 이메일(순번 167), 2015. 4. 14. 8:50 am 강〇〇→강〇〇 등 이메일(순번 169), 2015. 4. 14. 김〇〇 과장→강〇〇 이메일(순번 170), 2015. 4. 22. 4:36 pm 김〇〇 과장, 강〇〇 이메일 등(순번 172), 2015. 4. 29. 강〇〇→김〇〇 과장, 강〇〇 등 이메일(순번 174), 2015. 5. 6. 이메일 상 첨부된 2015. 3. 31. 최종 공문(순번 176), 2015. 10. 23. 강〇〇→강〇〇 등 이메일(순번 178), 2015. 5. 8. 배〇〇가 강〇〇, 임〇〇에게 보낸 이메일/ 품질관리실 리뷰사항 및 답변(순번 1,039), 2015. 9. 7. 재작성 공시된 2014회계연도 용현비엠 감사보고서 중 주요부분(순번 1,280), 2013. 8. 29. 재작성 공시된 2012회계연도 한〇엘컴텍 감사보고서 중 주요부분(순번 1,281), 2014. 8. 28. 재작성 공시된 2013회계연도 한〇엘컴텍 감사보고서 중 주요 부분(순번 1,282)
1. 2015. 4. 10. 이메일(강〇〇→배〇〇, 임〇〇)-매뉴얼 조서 작성 요청, 임〇〇 상무도 조서 누락 사실 인지(순번 143), 2015. 4. 26. 이메일(AAT Support→강〇〇, 배〇〇, 임〇〇)-아카이빙 기한 만료일(2015. 5. 12.) 공지(순번 144), 2015. 8. 24. 이메일(강〇〇→배〇〇, 임〇〇)-강〇〇이 수정한 최종 매뉴얼 조서 첨부(익일 글로벌 미팅 참고용)(순번 147), 2015. 8. 25. 이메일(윤〇〇→강〇〇, 배〇〇, 임〇〇)-심리실에서 누락된 조서가 있으면 알려달라고 요청(매뉴얼 조서 항목 누락)(순번 148), 2015. 8. 25. 이메일(강〇〇→윤〇〇)-윤〇〇 요청에 강〇〇이 2015년 반기 매뉴얼 조서는 제출했다고 언급(순번 149), 2015. 8. 25. 이메일(강〇〇→윤〇〇)-2014년말 감사조서 제출(매뉴얼 조서 항목 부분 추가, 노란색 표시)(순번 150), 안● 내 감사 사업본부 품질 및 위험관리지침(순번 259), 딜로이트글로벌 감사방침 3710(순번 260), 회계감사기준 230(순번 261), 2015. 2. 19. 전〇〇이 강〇〇에게 보낸 이메일(순번 429), 2015. 3. 24. “매뉴얼 조서”와 관련하여 강〇〇이 주고받은 이메일(순번 430), 2015. 8. 20. 오후 6:38 배〇〇가 강〇〇에게 보낸 이메일(순번 433), 매뉴얼 조서 사본(순번 434), 2015. 3. 13. 오후 2:23 이메일(강〇〇→전〇〇 등/배〇〇, 임〇〇)(순번 586), 2015. 8. 20. pm 06:13 강〇〇이 배〇〇, 임〇〇(참조)에게 보낸 이메일(순번 696), 2015. 8. 20. pm 06:49 강〇〇이 배〇〇에게 보낸 이메일(순번 697), 2015. 8. 19. 강〇〇이 임〇〇에게 보낸 이메일/ Deloitte Global 조서리뷰(순번 1,043), 2015. 8. 20. pm 06:16 강〇〇이 배〇〇, 임〇〇에게 보낸 이메일/ 메뉴얼 조서 작성 시, 워드파일(순번 1,044), 2015. 3. 26. 임〇〇이 안진 G2 감사본부 소속 회계사들에게 보낸 이메일(순번 1,124)
1. 2015. 5. 11. 오후 12:56 이메일(강〇〇→배〇〇/임〇〇, 천〇)-재무진단 목적 및 범위 보고(순번 323), 2015. 5. 12. 오후 2:11 이메일(강〇〇→이〇〇, 김〇〇 등/장〇〇)-대〇조선해양 회계팀에 재무진단 대응 협조 요청(순번 325), 2015. 5. 17. 오전 10:17 이메일(강〇〇→천〇)-재무진단 업무 조정에 대한 의견 제시(순번 328), 2015. 5. 19. 오후 3:11 이메일(신〇〇→박〇〇/김〇형, 천〇, 강〇〇, 배〇〇, 임〇〇)-신〇〇이 재무자문팀에 불만 전달(순번 329), 2015. 5. 21. 오후 9:26 이메일(전〇〇→강〇〇)-재무진단결과 실행예산 손익효과 초안(순번 331), 2015. 5. 28. 오후 11:01 이메일(천위임〇〇/신〇〇, 배〇〇, 강〇〇)-재무진단 결과 실행예산 회계반영 방법 보고(순번 335), 2015. 5. 30. 오전 9:47 이메일(전〇〇→강〇〇, 강〇〇)-실행예산 변경효과 확대(순번 336), 2015. 6. 3. 오후 2:07 이메일(강〇〇→배〇〇/임〇〇, 천〇)-현재 다급한 상황임을 보고(순번 339), 2015. 6. 5. 오후 3:36 이메일(천〇→신〇〇, 임〇〇, 배〇〇, 강〇〇)-재무진단 관련 회의 요청(순번 341), 2015. 7. 3. 오전 8:57 이메일(강〇〇→임〇〇, 배〇〇)(순번 745), 2015. 8. 11. 오전 9:47 이메일(강〇〇→임〇〇, 배〇〇)(순번 820), 2015. 5. 18. pm 1:54 배〇〇가 강〇〇에게 보낸 이메일/ 용역 진행 방향(첨부파일: 관련 주변 상황 또는 정보)(순번 1,051), 2015. 6. 8. pm 2:30 강〇〇이 권〇〇(재무자문팀), 천〇에게 보낸 이메일/ 보고서 (첨부파일: 실행예산변경방안_송부용)(순번 1,059), 2015. 6. 30. pm 4:03 배〇〇가 임〇〇, 강〇〇에게 보낸 이메일/ 실행예산 이슈 검토(첨부파일: 이슈검토)(순번 1,061), 2015. 7. 18. pm 4:36 강〇〇이 장〇〇(대〇조선해양), 전〇〇에게 보낸 이메일/ 2분기 수익성 급감 원인 초안(첨부파일: 수익성급감 원인)(순번 1,064), 2015. 8. 3. pm 3:42 강〇〇이 임〇〇, 배〇〇에게 보낸 이메일/ RE： DSME 반기결산분석(월요일 미팅자료)//실사단 업무 Scope 및 보고일정(순번 1,070), 2015. 8. 4. pm 4:15 강〇〇이 이〇〇, 배〇〇, 임〇〇, 장〇〇에게 보낸 이메일/ 실행예산 추정 관련 감사보고서 의견문단에 강조사항 기재(순번 1,071), 2015. 8. 10. am 11:31 강〇〇이 이〇〇, 이〇〇, 장〇〇, 김〇〇에게 보낸 이메일/ 주석40 기타사항(순번 1,074), 2015 반기검토조서[26100.03A C/O 효과 추정](순번 1,219)
1. 회계감사기준서 200(순번 1,161), 회계감사기준서 240(순번 1,162), 회계감사기준서 315(순번 1,163), 회계감사기준서 330(순번 1,164), 회계감사기준서 520(순번 1,165), 회계감사기준서 540(순번 1,166), 회계감사기준서 580(순번 1,167), 2015. 12. 29. 강〇〇이 최〇〇, 문〇〇, 임〇〇, 천〇, 전〇〇에게 보낸 이메일(순번 1,170), 이메일상 첨부된 [Review Note Summary-2015반기-실사보고서_Re.xlsx] 출력물(순번 1,171), 대〇조선해양 SAP 조회 화면(순번 1,196), 2014. 2. 25. 강〇〇이 배〇〇에게 보낸 이메일(순번 1,209), 업무기술서_JC-20_실행예산관리(순번 1,220), 2015. 11. 16. 삼〇회계법인이 작성한 [대〇조선해양 재무실사 및 자금수지 검토보고서] 76~80페이지(순번 1,229), 2015. 8. 4. 강〇〇이 전〇〇, 강〇〇을 참조로 하여 하〇〇과 주고받은 이메일(순번 1,251), 2013. 7. 31. 강〇〇이 신〇〇, 천〇에게 보낸 이메일(순번 1,277), 2013회계연도 감사업무 점검표(순번 1,286), 2014회계연도 감사 업무 점검표(순번 1,287)
1. 2017. 2. 24. 제1차 임시 증선위 보도자료(순번 1,261), 2017. 2. 24. 대〇조선해양 및 안●회계법인 등에 대한 감리결과 조치 진행상황 보도자료(순번 1,262), 2017. 3. 24. 안●회계법인에 대한 감리결과 조치-제2차 증선위 보도자료(순번 1,263), 2017. 4. 5. 제6차 금융위 보도자료(순번 1,264), 서울중앙지방법원 2016고합726, 2016고합751(병합) 판결문(순번 1,288)
1. CD 1장(순번 957)
법령의 적용
1. 범죄사실에 대한 해당법조 및 형의 선택
가. 피고인 엄〇〇
구 외부감사법(2013. 12. 30. 법률 제12148호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제 20조 제3항 제2호, 형법 제30조(징역형 선택)
나. 피고인 임〇〇
외부감사법 제20조 제2항 제4호, 형법 제30조(감사보고서 허위 기재의 점, 징역 형 선택), 외부감사법 제20조 제2항 제2호, 제14조의2 제3항, 형법 제30조(감사 조서 변조의 점, 징역형 선택), 각 구 공인회계사법(2015. 7. 24. 법률 제13444호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제53조 제2항 제1호, 제15조 제3항, 형법 제30조(후속사건 존재 은폐의 점 및 2015회계연도 허위 보고의 점, 각 징역형 선택)
다. 피고인 강〇〇
구 외부감사법 제20조 제3항 제2호, 형법 제30조(2013회계연도 감사보고서 허위 기재의 점, 징역형 선택), 외부감사법 제20조 제2항 제4호, 형법 제30조(2014회계연도 감사보고서 허위 기재의 점, 징역형 선택), 외부감사법 제20조 제2항 제2호, 제14조의2 제3항, 형법 제30조(감사조서 변조의 점, 징역형 선택), 각 구 공인회계사법 제53조 제2항 제1호, 제15조 제3항, 형법 제30조(후속사건 존재 은폐의 점 및 2015회계연도 허위 보고의 점, 각 징역형 선택)
라. 피고인 안●회계법인
구 외부감사법 제21조, 제20조 제3항 제2호(2013회계연도 감사보고서 허위 기재의 점), 외부감사법 제21조, 제20조 제2항 제4호(2014회계연도 감사보고서 허위 기재의 점), 외부감사법 제21조, 제20조 제2항 제2호, 제14조의2 제3항(감사조서 변조의 점)
마. 피고인 배〇〇
구 외부감사법 제20조 제3항 제2호, 형법 제30조(2013회계연도 감사보고서 허위 기재의 점, 징역형 선택), 외부감사법 제20조 제2항 제4호, 형법 제30조(2014회계연도 감사보고서 허위 기재의 점, 징역형 선택), 외부감사법 제20조 제2항 제2호, 제14조의2 제3항, 형법 제30조(감사조서 변조의 점, 징역형 선택), 각 구 공인회계사법 제53조 제2항 제1호, 제15조 제3항, 형법 제30조(후속사건 존재 은폐의 점 및 2015회계연도 허위 보고의 점, 각 징역형 선택)
1. 경합범가중
가. 피고인 임〇〇, 배〇〇, 강〇〇
각 형법 제37조 전단, 제38조 제1항 제2호, 제50조(형 및 범정이 가장 무거운 2014회계연도 감사보고서 허위 기재로 인한 주식회사의외부감사에관한법률위반죄에 정한 형에 경합범 가중)
나. 피고인 안●회계법인
형법 제37조 전단, 제38조 제1항 제2호, 제50조(형 및 범정이 가장 무거운 2014회계연도 감사보고서 허위 기재로 인한 주식회사의외부감사에관한법률위반죄에 정한 형에 경합범 가중)
1. 집행유예
피고인 엄〇〇: 형법 제62조 제1항(아래 양형의 이유 중 유리한 정상 참작)
피고인들 및 그 변호인들의 주장에 대한 판단
1. 외부감사법 제20조 제2항이 규정한 행위자에 해당하지 않는다는 주장에 대하여 피고인 배〇〇는 변론종결 이후 제출한 의견서에서, 외부감사법은 감사보고서에 감사의견을 표시하는 행위에 대하여 규정하고 있는데, 해당 계정과목을 담당하고 있는 개별 공인회계사(계정담당 회계사)의 계정과목별 감사의견을 토대로 업무수행이사(파트너)가 재무제표 전체에 대한 감사의견을 형성하는 것이므로, 계정담당 회계사나 업무수행이사의 지위에 있지 않고 감사조서를 검토하는 역할만을 수행한 자신은 외부감사법 제20조 제2항이 규정한 행위자로 볼 수 없다는 취지로 주장하였다.
그러나 피고인 배〇〇는 범죄사실 기재와 같이 대〇조선해양의 감사인인 피고인 안●회계법인 소속 감사팀의 매니저 회계사로서 대〇조선해양에 대한 감사업무를 수행하였으므로 외부감사법 제20조 제2항의 ‘감사인에 소속된 공인회계사세 해당함이 명백하다. 위 조항이 공인회계사의 지위나 역할에 따라 범죄의 성립 여부를 구분하고 있지도 않고, 이 사건은 피고인들이 기능적 행위지배를 통해 공동정범으로서 범행을 하였다는 것이므로, 피고인 배〇〇의 위 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없어 이를 받아들이지 않는다.
2. 감사보고서에 적정의견을 허위 기재한 것이 아니라는 주장에 대하여
가. 피고인 엄〇〇, 임〇〇, 배〇〇, 강〇〇 및 그 변호인들의 주장 요지
대〇조선해양의 의도적이고 조직적인 분식회계가 감사 종료 후에 밝혀졌고 감사인인 피고인들이 이를 적발하지 못했다는 사정만으로 사후적으로 피고인들이 감사보고서에 허위의 기재를 한 것으로 보아서는 안 된다. 피고인들은 대〇조선해양의 감사방해로 분식회계를 발견하지 못한 것일 뿐이므로, 감사절차상 합리적 주의의무를 다하지 못한 점이 인정된다고 하더라도 이를 과실로 평가하는 것은 별론으로 하고, 감사보고서에 허위의 기재를 한다는 점에 대한 고의는 인정될 수 없다. 그 각 계정별로 구체적인 내용은 다음과 같다.
① 2013, 2014회계연도 실행예산과 관련하여, 피고인들은 공소사실에 분식회계의 징후라고 기재된 내용(실행예산의 변동성 확대, 진행률이 90% 이상인 상태로 장기간 지속되거나 역행, 3401 ALLSEAS 호선 진행률 95% 이상인 상태로 거액의 손실이 지속적으로 발생 등)은 수주산업의 특성상 일반적으로 발생하는 현상이므로 이러한 사정만으로 분식회계의 징후가 있다고 단정할 수 없었고, 당시 상황에서 어느 정도 합리적인 수준의 감사절차를 수행하였으며, 2014회계연도 감사 과정에서 대〇조선해양이 주장한 ‘미확정 C/O 차감’ 논리가 재무제표의 중요한 왜곡을 가져오는 요인은 아니라고 판단하였다. 이 부분 감사보고서 허위 기재에 대한 고의가 없었다. ② 2013, 2014회계연도 장기매출채권 대손충당금과 관련하여 , 피고인들은 장기매출채권의 회수가능성을 개별적으로 평가하기 위한 자료를 확보할 수 없는 상황에서 대〇조선해양이 경험적 판단을 사용하여 추정한 방식을 비합리적이라고 단정할 수 없었고, 피고인들이 기업회계기준 및 회계감사기준에 부합하는 담보가치평가법을 통해 독립적으로 검증을 한 결과 대〇조선해양이 설정한 대손충당금 총액이 전체적으로 중요하게 왜곡표시된 것이 아니라고 판단하였다. ③ 2013회계연도 영업외비용으로의 계정변경과 관련하여, 대〇조선해양이 TMT사로부터 발주받은 선박의 인도 취소로 예상되는 손실 368억 원의 본질은 회사가 거래처에 발주한 자재를 다른 용도로 전용하지 못함으로써 발생한 재고자산의 폐기손실에 해당하므로 당시 대〇조선해양이 이를 영업외비용으로 반영한 회계처리는 최종적으로 한국채택국제회계기준에 위반된다고 볼 수 없고, 피고인들은 해당 계정의 금액적 규모를 고려할 때 대〇조선해양의 영업손익의 적자 반전에 영향을 미치거나 당기순이익 전체 규모에 영향을 미치는 등 감사의견 변형을 고려해야 할 사항에 해당하지 않는다고 판단하였다.
나. 판단
1) 관련 법리
가) 감사인은 외부감사법에 따라 주식회사에 대한 감사업무를 수행할 때 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 회계감사기준에 따라 감사를 실시하여야 한다. 위 법률 제5조 제2항에 의해 한국공인회계사회가 정한 회계감사기준에 의하면, 감사인은 회사의 재무제표 및 회사가 제출하는 자료들은 왜곡될 소지가 존재하기 때문에 ‘전문가적인 의구심’을 가지고 감사업무를 계획·수행해야 하고, 부정이나 오류에 의하여 재무제표가 중요하게 왜곡표시되어 있을 가능성이 존재하는 상황에 직면한 경우 감사인은 재무제표가 실제로 중요하게 왜곡표시 되었는지 여부를 결정하는 데 적합한 감사절차를 수행하여야 한다. 또한 감사인은 감사의견 형성의 기초가 될 합리적인 감사결론을 도출할 수 있도록 충분하고 적합한 감사증거를 확보하여, 독립성을 유지하며 감사범위의 제한을 받지 아니하고 회계감사기준을 준수하여 감사를 실시한 결과 재무제표가 기업회계기준에 따라 중요성의 관점에서 적정하게 작성되었다고 판단되는 경우에만 ‘적정의견’을 표명해야 하고, 재무제표에 중요한 영향을 미치는 감사범위의 제한 또는 기업회계기준 위배사항이 있는 경우 그 중요성 등을 고려하여 ‘한정의견’ ‘부적정의견’, ‘의견거절’ 등 적절한 감사의견을 표명하여야 한다.
나) 구 외부감사법 제20조 제3항 제2호 및 외부감사법 제20조 제2항 제4호에 정한 ‘감사보고서에 거짓으로 기재를 한 경우’란 행위자인 외부감사인이 감사보고서의 내용에 자신이 감사한 사실에 관한 인식이나 판단의 결과를 표현할 때 자신의 인식판단이 감사보고서에 기재된 내용과 불일치하는 것임을 알고서도 내용이 진실 아닌 기재를 한 때를 말한다.
그런데 외부감사인이 감사보고서에 기재된 자신의 인식이나 판단은 진실에 부합하므로 허위가 아니며, 설령 그렇지 않다고 하더라도 자신은 그것이 허위라는 점을 몰랐다고 주장하는 경우, 그 기재의 허위성 및 허위 기재의 고의는 사물의 성질상 그와 상당한 관련성이 있는 간접사실을 증명하는 방법에 의하여 증명할 수밖에 없고, 이때 무엇이 상당한 관련성이 있는 간접사실에 해당하는가는 정상적인 경험칙에 바탕을 두고 치밀한 관찰력이나 분석력에 의하여 사실의 연결상태를 합리적으로 판단하는 방법에 의 하여야 한다(대법원 2007. 8. 23. 선고 2005도4471 판결, 대법원 2013. 1. 10. 선고 2012도9151 판결 등 참조).
다) 외부감사인이 재무제표에 분식회계의 내용이 있다는 점을 구체적으로 알지 못하였다고 하더라도, 재무제표에 영향을 미치게 될 중요한 부정이나 오류의 가능성을 보여주는 여러 표지가 있음을 인식하였고 또 그러한 경우 감사범위를 확대하여야 함을 알고 있었던 이상, 감사절차를 수정 또는 추가하여 감사범위를 확대하지 아니한 채 만연히 감사보고서에 ‘적정의견’을 기재하였다면 이는 허위의 기재에 해당할 뿐만 아니라 그것이 허위라는 점에 대하여 적어도 미필적 고의는 있었던 것으로 보아야 한다(대법원 2007. 8. 23. 선고 2005도4471 판결 등 참조).
2) 2013, 2014회계연도 실행예산 관련 주장에 대한 판단
가) 인정 사실
증거의 요지 부분에 기재한 증거에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다.
(1) 2013회계연도18)
[각주18] 2013회계연도와 관련된 항목에서 ‘피고인들’이란 피고인 엄〇〇, 배〇〇, 강〇〇을 말한다. 이하 같다.
① 대〇조선해양은 기업회계기준서 제1011호 건설계약(증가 제144호증)에서 정한 진행기준에 의해 수익과 비용을 인식하고 있었고[매출액 = 총계약가 × 진행률(발생원가/총공사예정원가=실행예산)], 진행기준에 의한 수익 인식을 하는 업종에서는 회계추정치인 잔여예정원가에 대한 신뢰성 있는 추정이 중요하다.
피고인 안●회계법인의 감사방침에서 ‘진행기준에 의한 수익인식’을 반드시 SR로 지정하도록 되어 있었고, 2013회계연도 대〇조선해양에 대한 감사절차에서도 SR로 지정되어 있었다. SR로 지정된 경우 질문과 분석적 검토 외에 샘플링, 근거 데이터 검증, 문서검사 등 입증감사절차를 수행하도록 되어 있고, 피고인들은 감사 당시 이를 인식 하고 있었다(수사기록 1,635쪽 이하, 3,058쪽 이하, 7,877쪽 이하, 이하 수사기록은 ‘쪽수’만 기재한다).
② 피고인 안●회계법인의 품질관리실 소속 윤〇〇이 2013. 5. 9. 대〇조선 해양 2013회계연도 1분기 검토보고서에 대하여 리뷰를 하였는데, 그 내용 중 “최근 건설계약에 대해 진행률을 적용하는 회사들이 총투입예정원가를 적절하게 산정하지 못함에 따라 공사손실충당부채를 과소계상하였다가 준공 임박 시점에 총투입예정원가를 조정함에 따라 손실이 크게 발행하는 일이 잦아지고 있다. 이와 관련하여 감사팀은 회사의 총투입예정원가 산정프로세스 및 산정결과에 대해 사전적 또는 사후적으로 검토하는 절차를 취하였는가. 최근 준공한 프로젝트 중 최종 정산된 실제 총공사원가가 총투입예정원가를 유의미한 수준으로 초과하는지에 대해 검토했는가.”라는 내용이 있었다(8,521쪽). 피고인 강〇〇은 이에 대하여 “실행예산 변동이 유의적으로 큰 내용에 대해 질문을 통해 파악하였고, 원가율 검토를 했다.”는 내용의 답변을 기재하여 윤〇〇, 피고인 엄〇〇, 배〇〇에게 이메일로 보냈다. 1분기 검토시점부터 품질관리실에서 실행예산 검증의 중요성을 지적하여 피고인들은 이에 대한 검토의 중요성을 인식하고 있는 상태에서 감사절차를 수행한 것이다.
③ 2013회계연도 기말감사기간 중이던 2014. 2. 5. 피고인 안●회계법인의 품질관리실에서 피고인들을 포함한 감사본부 인원 전원에게 “장기공사계약 관련 수익 인식은 회계분식의 가능성이 높기 때문에 테마감리로 선정되었다.”는 내용의 이메일을 보냈고, 그 첨부파일에는 “이상 징후 파악을 위한 분석적 절차를 수행하고 이상 징후가 발견된 항목에 대하여는 반드시 추가적 감사절차를 수행(현업의 설명 또는 기타증빙을 확인하는 것 등 포함)하여야 한다.”, “실질적으로 증가한 총예정원가를 반영하지 않는 방식으로 진행율을 높게 추정하여 공사수익과 매출채권을 과대계상하는 사례, 예정원가를 임의로 낮추는 방법으로 공사진척도를 높여 공사수익을 조기에 과다하게 인식하는 사례가 있으니 유의하라.”는 내용이 기재되어 있었다(6,255쪽 이하). 대〇조선해 양의 경우 장기공사계약이 대부분이므로 피고인들은 이 경우 잔여예정원가 과소추정을 통한 분식회계의 위험이 높다는 사실도 인식하고 있는 상태였다.
④ 피고인 배〇〇, 강〇〇은 2010회계연도부터 대〇조선해양의 감사절차에 참여하였는데, 직전 결산시점 추정 대비 실행예산이 10% 이상 증감한 호선이 2012회계연도에 2011회계연도보다 4배 이상 증가(4개→19개)한 사실을 확인하였다. 그 후 2013회계연도 기말감사 때에는 그 숫자가 22개로 증가하여 숫자가 더 늘어나 이상 징후가 발견된 사실을 확인하였다.
또한 3401 ALLSEAS 호선의 경우 인도예정일이 2014. 6. 30.이었는데, 2012년 4분기에 이미 진행율이 90.45%였고, 2013년에는 진행율이 95.94%→98.70%→100%→99.90%로 변동하였다(3,270쪽). 그런데 위와 같이 진행율이 100%에 임박한 상황에서 1분기 779억 원, 2분기 1,254억 원, 3분기 1,174억 원, 4분기 1,101억 원의 원가가 계속해서 발생한 것이 확인되었다(3,271쪽). 이에 실행예산 계정담당자 이〇〇이 공사는 완공단계인데 비용만 매년 나가는 것에 의문을 가지고 피고인 배〇〇, 강〇〇과 협의 후 조〇〇에게 그 차이 원인을 질문하였다. 이에 대하여 조〇〇은 선주 측의 요구로 선폭확장, 설계변경 등 C/O가 발생하여 인도일이 지연된다는 등의 구두 답변만 하였는데(증인 조〇〇은 실제로는 실행예산을 임의로 축소했던 것으로 위 답변이 사실과 다른 설명이었다고 증언하였다). 피고인들은 앞서 품질관리 실에서 언급한 추가적인 감사절차를 통한 확인 없이 감사절차를 종료하였다.
⑤ 감사팀의 이〇〇은 기말감사 때 인도된 호선의 발생원가와 인도 직전 실행예산의 차이를 비교하여 그 차이가 5% 이상인 호선을 파악하고, 전기 및 직전 분기 대비 실행예산의 변동이 10% 이상 발생한 호선을 확인하였다. 그 후 이는 실행예산의 신뢰성을 의심할만한 수준이라 판단해 대〇조선해양 담당자에게 그 차이원인을 질문하였다. 이에 대하여 대〇조선해양 경영관리팀의 하〇〇은 ‘초도호선 생산능률 저하’, ‘시리즈 연속생산효과’, ‘실패비용 최소화’, ‘강재가 인하, 물량감소’ 등의 추상적 답변을 하였다(증인 하〇〇은 이 법정에서 “전임자인 윤〇〇로부터 감사팀이 특이 호선에 관하여 실행예산의 증감원인 등을 물어보면 추상적인 답변만 해도 문제가 없다고 들어 위와 같이 답변한 것이다.”라고 증언하였다). 그럼에도 이〇〇은 실행예산 추정의 근거가 되는 자료를 확인하거나 그 답변의 타당성을 검증하지 않은 채 감사절차를 종료한 후 감사조서에는 위와 같은 하〇〇의 답변을 그대로 옮겨 적었다(이〇〇은 인도호선에 대한 검토조서에도 공사손실충당부채를 설정하지 않은 이유, 최종원가와 인도직전 실행 예산이 5% 이상 차이가 나는 이유에 대한 하〇〇의 답변을 추가적인 검증 없이 그대로 적었다).
⑥ 품질관리실 소속 윤〇〇이 2013회계연도 기말감사조서에 대한 리뷰를 하면서, 총공사예정원가 증가요소를 적시에 반영하지 못하여 진행률 및 매출이 과대계상될 위험이 있는데 이러한 감사위험을 낮추기 위한 적절한 절차를 취했는지에 대해 질문하자, 피고인 강〇〇은 “각 프로젝트별 실행예산 금액 자체를 검증하는 것은 불가능에 가깝고, 회사에서도 업무가 상당히 세분화되어 특정 한 호선의 프로젝트의 실행 예산 전반을 상세히 알 수 있는 인원은 없다.”라고 답변하였다(8,569쪽).
⑦ 앞에서 본 바와 같이 실행예산의 변동이 10% 이상 발생한 호선이 전기에 비해 대폭 증가하였고, 3401과 같은 특이 호선이 확인되는 등 품질관리실에서 지적한 이상 징후가 파악되었으므로(실제 대〇조선해양은 실행예산을 임의로 축소하는 방법으로 분식회계를 하였다), 현업의 설명이나 기타 증빙을 확인하는 등의 추가적인 감사 절차가 반드시 수행되어야 했다. 앞에서 본 것과 같은 추상적인 차이원인 기재만으로는 변동 원인에 대한 전문가적 의구심을 해소하기에 충분한 감사증거를 수집하였다고 보기 어려웠다. 그럼에도 계정담당자 이〇〇보다 경험이 많은 인차지 피고인 강〇〇, 매니저 피고인 배〇〇, 파트너 피고인 엄〇〇은 위와 같은 감사조서를 검토하고도 이에 대하여 특별한 지적 없이 감사 절차를 종료하였다(증인 이〇〇은 피고인 배〇〇가 생산시수를 더 확인해보라고 한 사실은 있으나, 피고인 엄〇〇, 배〇〇, 강〇〇이 위 차이원인에 대하여 추가로 확인해보라고 한 사실은 없다고 증언하였고, 증인 하〇〇은 감사팀이 회계추정치인 실행예산 추정의 근거가 되는 사업계획 등 자료를 확인하거나 그 추정된 예산을 사용하게 될 현업부서와의 인터뷰 등 현업자료를 확인하는 절차를 취하지 않았다고 증언하였다).
(2) 2014회계연도19)
[각주19] 2014, 2015회계연도와 관련된 항목에서 ‘피고인들’이란 피고인 임〇〇, 배〇〇, 강〇〇을 말한다. 이하 같다.
① 2014. 4. 18. 작성된 2014회계연도 1분기 클로징메모에는 “3401 ALLSEAS 호선이 전기말 약 3억 원을 예상손실로 추정하였는데 당분기에 1,200억 원의 추가 지출이 발생한 사실이 확인되었고, 당분기말 현재 94억 원의 공사손실충당부채만을 인식하고 있으나 추가손실이 이를 초과할 것으로 예상된다. 위 호선에 대한 실행예산 추정의 신뢰성이 낮았던 것으로 판단된다.”는 내용이 기재되어 있었다(296쪽).
② 피고인 안●회계법인의 재무자문본부 소속 박〇〇은 2014. 4. 22. 부대표 신〇〇에게 “검찰이 대〇조선해양에 대해 STX조선해양과 동일한 방식으로 분식회계를 해오고 있는지를 내사하고 있다는 루머가 있고, 조선업계 지인들에 따르면 대〇조선해 양이 매년 매출액의 5%에 상당하는 이익을 과대계상했을 가능성을 배제할 수 없다고 한다.”는 이메일을 보냈고, 신〇〇은 이에 대하여 “현재 2014회계연도 1분기 검토 중이므로 위 내용을 조심스럽게 확인할 필요는 있다.”라는 답장을 하며 피고인 배〇〇와 강〇〇도 이러한 내용을 확인할 수 있도록 하였다(2,405쪽). 피고인들은 1분기 검토시점부터 대〇조선해양의 분식회계 가능성을 인식하게 되었고, 신〇〇은 2014. 4. 23. 피고인 배〇〇, 강〇〇에게 대〇조선해양 1분기 검토 때 주요 해양플랜트 프로젝트별 실행예산과 회계처리의 적정성에 초점을 맞춰 달라고 언급하였다(2,415쪽).
③ 2014회계연도 반기 클로징메모에는 “장기공사계약 관련 수익인식은 금융 감독원 2014년도 기획감리 분야로 선정되어 진행기준으로 수익을 인식하는 조선업을 중심으로 2014년 중점 감리대상이 선정될 가능성이 높다.”, “당기에 인도된 호선 중 직전 결산월에 작성한 실행예산의 총발생원가와 인도정산 때의 총발생원가의 차이가 크게 발생(최대 7.54%)하는 호선이 24개나 되고, 인도시점과의 차이가 3개월 미만임에도 발생원가의 차이가 5% 이상 발생하는 호선도 확인되었다. 실행예산 편성 프로세스에 대한 검토가 필요하다.”, “당반기말 현재 공사손실충당부채는 거의 완공된(95% 이상) 프로젝트에 대하여만 설정되고 있고(경쟁사인 삼성중공업의 2014년 1분기말 공사손실 충당부채는 6,361억 원임에 비해 대〇조선해양은 2014년 반기말 기준 131억 원에 불과), 3401, 6049 호선은 향후 지속적으로 손실이 증가할 것으로 예상되어 실행예산이 적시에 반영되고 있는지 검토가 필요하다.”라고 기재되어 있다(285쪽 이하). 이와 같이 피고인들은 대〇조선해양의 실행예산 추정의 신뢰성에 구체적으로 문제를 제기하기 시작하였다.
증인 하〇〇의 증언에 의하면 피고인 강〇〇이 하〇〇에게 “실행예산에 문제가 있다. 인도할 때 손실이 크게 인식되는 이 부분은 설명이 안된다.”라고 지적한 사실도 있었다.
④ 2014회계연도 3분기 클로징메모에서 “당기에 인도된 호선 중 직전 결산 월에 작성한 실행예산의 총발생원가와 인도정산 때의 총발생원가의 차이가 크게 발생(최대 11.73%)하는 호선이 36개로 늘어나 실행예산이 비정상적인 호선이 확대된 사실, 공사손실충당부채는 여전히 거의 완공된 호선에만 설정되고, 당분기말 현재 77억 원 수준(경쟁사인 삼성중공업의 2014년 반기말 기준 5,541억 원)으로 적은 편이고, 향후 지속적으로 손실이 증가할 것으로 보이는 호선이 3401, 6049, 3031, 3032로 늘어난 사실이 확인되었다.”고 지적하였다(277쪽 이하). 실행예산 추정의 신뢰성과 공사손실충당 부채의 적정성에 더욱 큰 의구심을 갖게 할 이상 징후가 확인된 것이다.
⑤ 2014. 8.경 및 11.경 피고인 배〇〇와 감사팀의 이〇〇, 전〇〇은 대〇조선해양이 편성한 실행예산만을 집중적으로 감사하기 위해 ‘실행예산 검토 Work Program’을 실시하였다. 이 때 대〇조선해양의 하〇〇과 김〇〇은 SAP시스템으로 관리되는 사업계획상 실행예산을 보여주었는데, 이를 통해 피고인 배〇〇와 이〇〇, 전〇〇은 결산에 사용하는 실행예산과 SAP시스템으로 관리되는 실행예산이 이중장부 형태로 별도 존재한다는 사실과 두 실행예산의 차이가 크다는 사실을 알게 되었다. 그리고 이렇게 차이가 나는 원인에 대하여 하〇〇로부터 “SAP로 관리하는 실행예산에는 미확정 C/O가 포함되나 결산용 실행예산에서는 수익과 비용을 대응시키기 위해 미확정 C/O를 차감하고 있다.”는 답변을 들었다. 그러나 기업회계기준서 제1011호에 따르면, C/O로 인해 향후 투입이 예상되는 원가는 실행예산에 즉시 반영해야 하고, C/O로 인한 수익은 발주자가 공사변경과 변경에 따른 수익금액을 승인할 가능성이 높고 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있어야 계약수익에 포함할 수 있으며, 총계약원가가 총계약수익을 초과할 가능성이 높은 경우 예상되는 손실을 즉시 비용으로 인식해야 하므로, 만일 실행예산에서 미확정 C/O를 차감하는 경우 진행율이 상승하여 매출을 과대계상하고, 인식해야 할 비용(공사손실충당부채 전입액)을 인식하지 않게 되는 결과가 발생한다. 피고인들도 이러한 사실을 잘 알고 있었다. 이에 피고인 배〇〇도 이〇〇에게 “실행예산에서 C/O를 빼면 안되는거 아니야?”라고 묻는 등(증인 이〇〇 증언) 대〇조선해양의 실행예산 편성이 회계기준에 위반된 것이라는 점을 인식하고 있었다.
⑥ 이〇〇과 전〇〇이 Work Program 당시 검토한 호선에 대하여 작성한 실행예산 검토조서 초안을 피고인 배〇〇에게 전달하였다. 이〇〇은 6056호선 검토결과에 “실행예산에는 총 추정원가에서 미확정 C/O가 비율안분으로 제거되어 있지만, 실적원가에는 미확정 C/O 투입원가가 포함되어 있어 진행률이 과대될 가능성이 존재한다.”라고 기재하였고(2,551쪽), 전〇〇은 6054호선 검토결과에 “현재 원가투입실적은 C/O를 구분하지 않아 C/O와 연관된 작업이 진행 중인 경우 C/O와 정상공사의 투입원가가 혼재되어 있음. C/O의 계약금액과 실행예산에의 반영은 선주와의 합의가 끝난 금액만 반영하고 있으므로 진행률, 매출금액 등의 왜곡이 발생하고 있음.”이라고 기재하였다(2,545쪽). Work Program에 참여한 스텝 회계사들도 ‘미확정 C/O 차감’으로 인한 실행예산 축소 및 진행률 과다계상 문제를 인식하고 있었다.
증인 이〇〇은 이 법정에서 “전〇〇에게 ‘C/O 문제를 바로잡고자 하면 전기 재무제표까지 수정해야하는 파급력이 큰 이슈다. 기말감사 시까지 실행예산 문제, C/O 문제가 해결되지 않으면 절대 감사조서에 싸인하지 마라, 이건 스텝이 책임질 수 있는 문제가 아니다. 피고인 배〇〇에게 보고하였으니 상급자들이 알아서 할 것이다’라고 말한 사실이 있다”고 증언하였는데, 피고인들보다 경력이 짧은 회계사들도 회사의 위와 같은 실행예산 편성을 심각하게 받아들여 상급자에게 보고한 상황이었다. 그런데도 피고인 배〇〇는 이〇〇과 전〇〇로부터 전달받은 실행예산 축소 문제 등이 포함된 감사조서 초안의 내용을 의도적으로 감사조서에서 누락시켰다.
⑦ 피고인 배〇〇는 2014. 12.경 피고인 강〇〇도 있는 자리에서 감사팀 파 너인 피고인 임〇〇에게 “대〇조선해양이 미확정 C/O를 누적발생원가에는 포함시키고 실행예산에는 포함시키지 않아 진행률이 과대인식되고 있다.”는 내용을 보고하였다 (5,311쪽 이하). 이로써 피고인들 모두 실행예산 편성의 문제점을 명백히 인식하게 되었다.
⑧ 전〇〇이 기말감사 과정에서 피고인 배〇〇에게 실행예산에서 미확정 C/O를 차감하는 회사의 회계처리를 어떻게 하기로 했는지를 물어보자 피고인 배〇〇는 “회사가 하던 대로 하기로 하였다.”라고 답변하였다(증인 전〇〇 증언, 피고인 안●회계법인의 품질관리실장인 증인 이〇〇는 이 법정에서, 2015년 반기검토 무렵 대〇조선해양이 미확정 C/O를 실행예산에서 차감해왔다는 보고를 받았고 피고인 배〇〇에게 왜 원칙에 위배되는 회계처리를 인정했느냐고 묻자 피고인 배〇〇가 대〇조선해양의 관행이다라는 정도로 답변했다고 증언하였다).
⑨ 위에서 본 것처럼 피고인들은 대〇조선해양이 실행예산에 관해 회계기준에 위배된 회계처리를 하고 있다는 점은 이미 인식하고 있었다. 그리고 2014회계연도 기말감사 과정에서 2014년에 인도된 49개 호선 중 직전 실행예산 대비 인도시 총발생 원가의 차이가 크게 나는 호선이 많고 차이가 최대 39.08%, 2,939억에 이르는 사실, 인도 직전 결산 계약가 대비 실제 정산 계약가는 차이가 총 1,229억 원에 불과함에도 인도 직전 실행예산 대비 인도시 총발생원가의 차이는 총 1조 88억 원에 달해 비정상적인 현상을 보이고 있는 사실, 직전 결산연도 추정 대비 실행예산이 10% 이상 증감한 비정상적인 호선이 41개(2013회계연도 22개)로 증가한 사실을 확인하여 대〇조선해양의 실행예산 편성에 문제가 있다는 사실을 합리적으로 의심할 단서를 포착했다. 그럼에도 피고인들은 회사가 주장하는 미확정 C/O 차감방식에 대한 시정을 요구하거나 그 회수가능성 등을 검토를 하지 않고, 실행예산 차이 원인에 대한 추상적 내용의 서면 답변만을 제출받아 이에 대한 추가적인 검증 없이 답변 내용을 그대로 옮겨 적는 것으로 감사절차를 종결하였다.
나) 판단
(1) 위와 같은 인정 사실에 의하면, 피고인들은 대〇조선해양의 실행예산 편성에 문제가 있다는 점에 대하여 전문가적 의구심을 가질 수 있는 여러 가지 단서를 확인하였고, 이러한 현상이 수주산업의 일반적 특성이라고 하더라도 이상 징후가 계속해서 확대되고 있어 피고인들도 이에 대하여 클로징메모에서 언급하는 등 문제점을 인식하고 있는 상황이었으므로, 감사인인 피고인들로서는 전문가적 의구심을 해소하기 위한 추가적인 감사절차를 수행하는 등 감사의견 형성을 위한 충분한 감사증거를 수집했어야 했다. 게다가 2014회계연도에는 실행예산 검토 Work Program을 통해 대〇조선 해양이 회계원칙에 위배된 방식으로 실행예산을 편성하고 있음을 명백히 인식하게 되었으므로 감사범위 확대를 통한 감사증거 확보의 필요성이 더욱 커졌음에도 피고인들은 이를 행하지 않았다(회계감사기준서 200에서는 전문가적 의구심에 대하여 ‘오류나 부정으로 인한 왜곡표시 가능성을 나타내는 것일 수 있는 상황에 유의하면서, 의문을 갖는 마옴과 감사증거에 대한 비판적인 평가를 포함하는 태도’라고 정의하고 있다).
피고인들이 수행하였다고 주장하는 문서검사, 질문을 통한 분석, 관찰 및 재계산, 재고실사확인 등만으로는 전문가적 의구심을 해소하기 위한 충분한 감사절차라고 할 수 없다.
피고인들은 미확정 C/O의 회수가능성이 높은 경우에는 미확정 C/O를 실행예산에서 차감하더라도 계약금액에도 미확정 C/O가 포함되어 있지 않기 때문에 회계기준에 따라 처리한 경우와 비교할 때 금액적으로 큰 차이가 나지 않는다고 주장하나, 증인 이〇〇, 전〇〇의 증언에 의하면 피고인들은 그 회수가능성에 대하여도 검증한 사실이 없었다.
(2) 대〇조선해양측의 거짓말과 비협조 등으로 피고인들이 감사절차를 수행하는 데 현실적인 어려움이 있었던 것으로 보이는 사정도 있으나, 외부감사법에서 감사인에게 회계장부와 서류에 대한 열람, 등사, 회계자료 제출 요구권을 부여하고 있어(제6조), 회사가 감사인의 요구를 거부하여 재무제표에 중요한 영향을 미치는 감사범위의 제한을 받은 경우 ‘한정의견’이나 ‘의견거절’을 하는 것도 가능한 점에서, 위와 같은 현실적 어려움에도 불구하고 감사인은 충분하고 적합한 감사증거를 확보한 상태에서 회사의 회계처리에 중요한 왜곡표시가 없다는 점에 대하여 합리적인 확신을 가지고 감사 의견을 표명해야 한다(회계감사기준서 200은 “합리적인 확신이란 높은 수준의 확신을 의미한다. 감사인은 충분하고 적합한 감사증거를 입수하여 감사위험, 즉 재무제표가 중요하게 왜곡표시되어 있음에도 불구하고 부적합한 의견을 표명할 위험을 수용가능한 수준으로 감소시켰을 때 이러한 확신을 얻는다.”라고 규정하고 있다. 형식적으로 회계 감사기준에 부합하는 감사절차를 수행한 것이라고 하더라도 감사의견을 형성하기에 충분한 감사증거를 확보하지 못했다면 감사인이 합리적 확신을 얻었다고 할 수 없다).
(3) 감사인은 합리적인 감사의견 형성의 기초가 되는 충분하고 적합한 감사증거를 확보하여, 독립성을 유지하며 감사범위의 제한을 받지 아니하고 감사를 실시한 결과 재무제표가 중요성의 관점에서 적정하게 작성되었다고 합리적 확신을 갖게 되었을 경우에만 ‘적정의견’을 표명할 수 있다는 점에 비추어 볼 때, 위와 같은 상황에서 피고인들이 만연히 감사보고서에 ‘적정의견’을 기재하였다면 이는 허위 기재에 해당하고, 그것이 허위라는 점에 대하여 피고인들에게 미필적 고의가 있었던 것으로 보아야 한다.
(4) 피고인 엄〇〇, 임〇〇은, 자신들은 감사팀의 파트너로서 파트너는 인차지와 매니저가 검토한 결과를 보고받아 감사의견을 결정하는 역할을 하는 것으로, 매니저나 인차지로부터 특별히 이상이 있다는 보고를 받지 못해 대〇조선해양의 재무제표에 영향을 미치는 중요한 부정이나 오류의 가능성을 보여주는 지표를 알지 못했다는 취지로 주장한다. 그러나 파트너도 최종적인 감사의견 결정권자로서 분기별 클로징미팅에 참석하는 등의 방법으로 감사절차에 대하여 논의를 하고 감사증거를 검토하였므로, 위와 같은 중요한 왜곡표시 위험 지표를 충분히 확인하여 알고 있었다고 보아야 한다. 단순히 보고를 받지 못해 알지 못했다는 위 피고인들의 주장은 받아들일 수 없다.
3) 2013, 2014회계연도 장기매출채권 대손충당금과 관련된 주장에 대한 판단
가) 인정 사실
증거의 요지 부분에 기재한 증거에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다.
(1) 2013회계연도
① 기업회계기준서 제1039호에 따를 때, 개별적으로 유의적인 금융자산의 경우 손상발생의 객관적인 증거가 있는지를 개별적으로 검토해야 하므로, 개별적으로 유의적인 금융자산으로 볼 수 있는 대〇조선해양의 장기매출채권에 대한 대손충당금은 개별적으로 검토하여 설정하여야 하고, 손상징후가 있는 경우 각각의 장기매출채권을 개별적으로 평가하여 손상을 인식해야 한다.
기업회계기준서 제1039호에서 금융자산이 손상되었다는 객관적인 증거로 금융자산의 발행자나 지급의무자의 유의적인 재무적 어려움, 이자지급이나 원금상환의 불이행, 지연과 같은 계약위반, 차입자의 재무적 어려움에 관련된 당초 차입조건의 불가피한 완화, 차입자의 파산 등을 들고 있다.
② 2012회계연도 감사 당시 대〇조선해양은 장기매출채권에 대한 대손충당금을 채권의 연체기간에 따라 일괄적으로 대손율을 설정하고 있었는데, 피고인 배〇〇는 이러한 대손율의 합리성이 부족하므로 채권의 개별평가를 통한 대손충당금 설정이 필요하다고 권고하였다. 그럼에도 대〇조선해양 회계2부 부서장 이〇〇은 2012. 12. 26. 피고인 배〇〇에게 대손율을 원리금 회수지연기간에 따라 10%~100%로 높이는 대신 기존의 방식을 유지하겠다고 하였고(3,408, 3,969쪽), 대〇조선해양이 주장하는 이러한 방식은 합리적 근거 없이 임의로 정한 것이어서 회계기준에 위반된다는 점을 피고인 배〇〇도 알고 있었다.
③ 피고인 배〇〇는, 처음에는 대〇조선해양에 장기매출채권을 개별적으로 평가해야한다고 하였으나 회사가 이를 받아들이지 않으며 대손율을 평가할 수 있는 다른 방법을 알려달라고 하자, 호선별 담보가치를 평가하여 대손충당금을 설정하는 방법 등을 만들어서 제시하였다(3,971~3,976쪽). 그러나 대〇조선해양은 이조차 받아들이지 않고 회계기준에 위반된 기존의 방식대로 계속하여 대손충당금을 설정하였다.
④ 피고인 강〇〇은 피고인 배〇〇가 고안한 방식이 선박 수주시점의 운임 지수가 반영되지 않아 시가하락율이 과소하게 추정될 수 있다는 지적을 하였고, 피고인 배〇〇는 그냥 Logic 측면에서 만든 파일이므로 신경쓰지 말라고 하였다(3,406쪽). 그런데 피고인 배〇〇는 그 후 피고인 강〇〇이 지적한 사항을 반영하지 않은 채 자신이 만든 방식을 이용해 대〇조선해양이 설정한 대손충당금을 검증하기로 하였다.
⑤ 2013회계연도 1분기 클로징메모 자료에 “향후 TMT사의 상환유예채권 및 이자에 대한 회수가능성이 현저히 낮아질 것으로 예상되고, 20%의 충당금 설정율에서 추가적으로 대손을 설정해야 할 가능성이 있다.”는 내용이 기재되어 있고, “동 채권에 대한 담보는 모두 2순위로서 실질적으로 담보로 인한 채권회수 가능성은 매우 불확실하다.”는 내용도 기재되어 있다(4,029쪽). 이는 채권의 개별손상사유로 볼 수 있고, 피고인들이 이를 인식하고 있었음이 확인됨에도 그 아래에 “현재 충당금 설정 논리를 바꿀 수는 없으며, 전체적인 채권 충당금 설정금액은 적정한 수준으로 조서를 작성할 것임”이라고 기재하였다(4,030쪽). 이러한 내용은 피고인들이 대〇조선해양이 주장하는 회계기준에 위반된 대손충당금 설정 방식을 인정해주고, 개별손상사유와 관계없이 전체 충당금액이 적정하다고 조서를 작성하겠다는 것으로 보인다.
⑥ 피고인 강〇〇은 2013. 7. 28. 2013회계연도 반기 인차지 리뷰를 하며 “회사의 설정율에 근거를 뒷받침하기 어렵다. 조서에 전기말 대손율을 변경한 것으로 기재하고 있는데 이를 기재해서 좋을 것이 없으니 현재 대손충당금 설정율만 기재하라.”, “TMT는 Chapter 11(파산보호절차) 신청으로 설정율을 20%에서 30%로 추가 설정하였는데, Chapter 11이 국내의 법정관리에 준하는 절차라면 설정율에 이견을 제기할 수 있으니 뒷받침하기 어렵다면 조서에서 내용을 삭제하라.”, “감사인이 독립적으로 추정한 금액과의 차이가 중요하지 않음, 기말에는 어떻게든 감사인 추정치와 차이가 크지 않다는 내용이 기재되어야 한다.”는 내용을 기재하고 피고인 배〇〇와 감사팀 스텝인 장〇〇, 이〇〇, 강〇〇, 전〇〇, 이〇〇에게 보내주었다(4,049쪽). 피고인 강〇〇은 장기매출채권에 개별적인 손상 사유가 발생했다는 사실을 명백히 알고 있었음에도 이를 반영하지 않고 오히려 그 사실을 조서에서 삭제하게 하고, 대손충당금 설정액이 적정하다는 결론에 맞추기 위한 조서작성을 지시한 것이다. 피고인 배〇〇도 이러한 사실을 알면서도 별다른 언급을 하지 않은 것으로 보아 이에 대한 공감대가 형성되어 있었던 것으로 보인다.
⑦ 장〇〇은 2013. 11. 21. 피고인 강〇〇에게 ‘2013회계연도 중간감사 결과 보고’라는 파일을 송부하였는데, 그 내용 중에는 “TMT사와 NRS사의 상환유예채권 및 미수수익에 대하여 각 30%, 20%를 대손으로 설정하고 있는데 당기 중 회수 예상금액 대비 실제 회수 실적이 전혀 없는 상태임에 따라 회수가능성이 현저히 낮아질 것으로 예상된다.”라는 기재가 있었다(4,058쪽). 피고인 강〇〇이 채권의 개별손상 사유가 발생하였음을 인식한 사실이 확인된다.
⑧ 품질관리실 소속 윤〇〇은 2013회계연도 감사조서에 대한 리뷰에서 “파산보호신청을 한 TMT사가 인도를 포기한 호선을 이미 인도한 호선과 동일하게 30%의 대손율을 설정한 이유”, “장기매출채권 대손충당금 설정 관련 회사가 제시한 방식과 감사인이 독립적으로 추정한 방식이 상이하고, 총액이 65억 원이나 차이가 나며, 각 채권 별 금액 차이(C.P.OFFEN 채권의 경우 회사는 28% 설정, 감사팀 추정방식은 거의 0%)도 크게 나는 이유”를 감사팀에 질문하였다. 이에 대하여 피고인 강〇〇은 “회사가 각 선주사별로 신용도를 분석하여 채권의 회수가능액을 추정하는 것이 불가능하여 기간경과에 따라 대손충당금을 설정하고 있으며, 일관성 있게 적용하고 있다.”, “각 호선별로 충당금을 검토하겠다는 목적이 아니라 +, - 효과를 고려하여 회사의 전반적인 충당금이 적정한 수준인지를 확인하였다.”라고 답변하였다(944쪽 이하). 이는 결국 회계기준에 따라 장기매출채권에 대한 개별평가를 하지 않고 대〇조선해양의 대손충당금 설정방식을 인정하겠다는 것으로, 대〇조선해양이 회계기준에 위반되는 방식으로 대손충당금을 설정하여 대손충당금이 과소설정될 가능성이 높다는 사실을 피고인들도 알고 있었던 것이다.
⑨ 2014회계연도 장기매출채권 계정담당자였던 강〇〇은 이 법정에 증인으로 출석하여 “감사조서상 회사의 대손충당금 설정금액과 배〇〇가 만든 평가논리에 따른 감사팀 추정금액의 차이가 100억 원 범위 내로 들어와야 적정하다고 할 수 있었는데, 2013년 감사조서를 보니 각 분기별로 대손충당금 추정을 위한 가정(자본구조 비율, 중고선가 추정하는 기준연도 등)을 바꾸는 경우도 있었고, 각 개별 호선에 대하여 어떤 것은 수식에 넣고 어떤 것은 넣지 않는 방법으로 적정하다는 범위 안에 들어오도록 맞추어져 있는 것으로 보였다.”라고 증언하였다.
피고인들은 대〇조선해양이 설정한 대손충당금이 회계기준에 위반된 방식에 따른 것이라는 사실을 잘 알고 있으면서도 그 금액이 적정하다는 결론을 내려놓고 이에 맞추기 위하여 평가 방식을 수정하기도 한 것이다.
⑩ 피고인 강〇〇, 배〇〇는 위와 같이 대〇조선해양의 대손충당금 설정 방식이 회계기준에 위반되는 것이라는 사실을 알고 있었음에도, 2013. 6. 19. 장기매출채권의 대손충당금을 SR로 지정하는 경우 충당금 설정정책에 대한 D&I 테스트(내부통제 테스트), 각 채권 충당금에 대한 개별평가 같은 추가적인 조서의 작성이 어렵다는 이유로 SR에서 제외할 것을 건의하여 피고인 엄〇〇이 이를 승인하였다(6,177쪽 이하).
(2) 2014회계연도
① 피고인들은 대〇조선해양이 2013회계연도와 동일하게 채권을 개별평가하지 않고 회계기준에 위반된 방식으로 연체기간에 따라 일괄적으로 장기매출채권의 대손충당금을 설정해오고 있다는 사실을 알고 있었다[피고인 강〇〇이 2014. 7. 27. 감사팀 스텝 회계사들에게 보낸 이메일에서 명시적으로 “회사에서 적용하는 연령에 따른 충당금 설정도 회계기준 위배입니다.”라고 언급하였다(8,766쪽)].
② 품질관리실 소속 김〇〇은 2014회계연도 1분기 검토 때 피고인 배〇〇, 강〇〇으로부터 “대〇조선해양은 연체기간별 대손율에 따라 일괄적으로 장기매출채권에 대한 대손충당금을 설정하고 있고, 회사는 그 근거를 제시하지 못했지만 감사인이 독립적으로 회수가능액을 추정해 대손충당액이 적정한지 검토했다.”는 답변을 듣게 되었다. 그리고 2014회계연도 1분기 검토 리뷰를 하며 “감사인 추정금액과 회사계상액의 차이금액이 Threshold(한계치)를 초과하는 상황에서, 회사의 충당금설정금액이 더 크면 보수적으로 설정한 것이니 추가적인 검토가 필요없이 회사계상액에 문제가 없다고 결론내린 근거가 무엇인지”, “회사설정금액과 감사인 추정금액과의 차이를 회사별, 채권별로 비교하여 크게 차이가 나는 항목에 대한 추가적인 검토가 필수적으로 필요한 것은 아닌지”, “감사인의 설정(추정) 방식에 따른 추정액 비교가 아니라 회사의 설정방식에 따른 산정에 오류가 없는지를 검토하였는지”, “회사의 설정방식과 감사인의 추정방식 중 어느 방법이 더 합리적이라고 판단하고 있는지, 회사의 추정방식이 더 합리적이라고 판단한다면 회사가 충당금 설정을 위해 사용한 정보나 추정방식, 가정 등에 문제가 없는지 검토하지 않은 이유는 무엇인지”에 대해 지적하여 2013회계연도 리뷰에 이어 대〇조선해양의 대손충당금 설정방식과 충당액의 적정성에 대하여 추가적인 검토가 필요함을 언급하였다(4,091쪽 이하).
피고인들은 위와 같은 문제점을 알고 있었음에도 위 리뷰에 대하여 “각 호선별로 충당금을 검토하겠다는 목적이 아니라 +, - 효과를 고려하여 전반적인 충당금이 적정한 수준인지를 확인하고 있다. 회사는 각 선주사별로 신용도를 분석하여 채권의 회수가능액을 추정하는 것이 불가능하기 때문에 기간경과에 따라 대손충당금을 설정하고 있으며 기간경과에 따라 충당금을 설정하는 방법에는 오류가 없다. 회사의 방식에 다른 정보나 가정이 개입될 부분은 많지 않다.”라고 하며 별 문제가 없다는 식으로 답변하였다(4,092 쪽 이하).
③ 2014회계연도 장기매출채권 계정담당자였던 강〇〇은 이 법정에 증인으로 출석하여 “회사의 설정금액과 감사팀 추정금액과의 차이가 100억 원 미만이어야 적정하다고 할 수 있는데, 2013회계연도에 적용한 가정을 그대로 적용하게 되면 금액 차이가 100억 원 이내로 들어오지 않았고, 들어오기 쉽지 않아 보였다. 가정을 바꾸지 않고 일관되게 적용하려고 하였으나 100억 원 범위내로 들어오지 않아 결국 가정을 바꾸어 범위내로 들어오게 하였다.”, “당시 모든 호선에 2순위 담보권이 있다고 가정하고 피고인 배〇〇의 평가방법을 적용하였는데, 피고인 배〇〇가 2014회계연도 기말감사 과정에서 TMT사에 대한 2개 호선은 담보권이 없다고 알려주었다. 그럼에도 피고인 강〇〇은 그냥 그대로 조서를 작성하라고 하였다.”는 취지로 증언하였다[금융감독원의 감리 문제가 불거진 이후 이에 대한 대응과정에서 강〇〇이 2015. 9. 3. 피고인 강〇〇에게 보낸 이메일에도 “SPC에 대한 자본조달구조가 2012, 2013년과 2014년이 다르다. 2014년과 동일한 자본조달구조를 2012, 2013년에 적용하면 추정 충당금이 급격하게 늘어나기 때문에 일치가 어려운 상황이다.”라고 되어 있는데, 피고인 강〇〇은 이에 대하여 “현재 조서는 고치지 못하나, 일단 2014년에 가정을 달리하여 추정한 이유(보다 보수적으로 추정한 것이다 등)를 생각해 두어라”라고 답장하였다(9,891쪽)].
즉, 피고인들은 독립적으로 대손충당금을 추정하여 회사의 설정금액과 비교한 것이 아니라, 회사가 설정한 장기매출채권 대손충당금이 적정하다는 결론에 부합하는 추정치를 도출하기 위해 평가방식을 수정하기도 한 것이다.
④ 피고인 강〇〇은 2014. 7. 16. 피고인 임〇〇과 배〇〇에게 “이사회 의사록에 명시적으로 C.P.OFFEN, NRS사에 대한 채권 유예 이후 선주사의 파산가능성이 높아져 장기매출채권을 회수하지 못할 가능성이 높다는 사실이 언급되었으니, 추가 대손 충당금 설정에 대한 논의가 필요한데 금액이 커서 회사를 설득하기 어려운 상황이 될 것 같다.”라고 보고하였고 동일한 내용이 2014회계연도 반기 클로징메모에도 반영되었다(287쪽).
2014회계연도 3분기 클로징메모에도 “C.P.OFFEN에 대한 채권은 원금 및 연체이자의 일부가 회수되었으나 채권의 회수가능성이 근본적으로 개선되었다고 단정하기 어렵다.”는 내용이 기재되어 있다(279쪽).
2014회계연도 기말 클로징메모에는 “NRS 채권의 경우 당초 예상과 달리 5월 상환조건 변경 이후 대금회수가 되고 있지 않음”이라고 기재되어 있다(271쪽).
이처럼 피고인들은 대〇조선해양의 장기매출채권에 기업회계기준서 제1039호가 정한 금융자산의 개별손상에 해당하는 객관적 사유가 발생한 사실을 인식하였고, 회사가 이러한 개별 손상사유를 반영하여 적정한 대손충당금을 설정하였는지에 대하여 검토할 필요가 있다는 사실도 위와 같은 품질관리실의 지적 등을 통해 이미 알고 있었음에도, 개별손상사유를 반영하지 않고 회사의 대손충당금 설정의 적정성에 대한 감사절차를 추가적으로 실시하지 않은 채 대손충당금 총액이 적정하다는 정도로 조서를 작성하고 감사절차를 종료한 것이다.
⑤ 대〇조선해양의 대주주인 산업은행의 감사인 삼〇회계법인에서 2015. 1. 경 대〇조선해양에 대한 감사조서를 열람하기로 해 피고인 강〇〇이 인터뷰도 하였는데, 피고인 강〇〇은 인터뷰 후인 2015. 1. 5. 대〇조선해양의 장〇〇와 피고인 임〇〇, 배〇〇에게 “요청하셨듯이 재무정보와 주요 대〇조선해양 특유의 회계정책[피고인 강〇〇은 장기매출채권의 대손충당금을 회계기준과 다르게 연체기간에 따라 설정하는 것을 말한다고 진술(1,731 쪽)]에 대해서는 최대한 설명하지 않았다. 이 부분은 걱정하지 않아도 된다.”, “공사손실충당은 회계상 진행율이 몇% 시점부터 인식되고 있는가라는 질문에 구체적인 답변은 하지 않고 원론적인 답변만 하였다.”, “장기매출채권 대손충당금에 대한 감사절차를 묻는 질문도 회사 세부 회계정책으로 원론적인 답변만 하였다.”라는 내용의 이메일을 보냈다(8,732쪽). 피고인들은 대〇조선해양의 장기매출채권 대손 충당금 설정이 회계기준에 반하고 문제가 있다는 사실을 알고 있었기에 이를 모회사 감사인에게 숨겨야한다는 인식을 대〇조선해양과 공유하고 있었던 것이다.
나) 판단
(1) 대〇조선해양이 경험적 판단을 사용하여 추정한 방식을 비합리적이라고 단정할 수 없는지 여부
기업회계기준서 제1039호에 의하면 금융자산의 손상차손을 추정하는 데 필요한 관측가능한 자료가 제한적이거나 이용가능한 과거 자료가 거의 없는 경우 기업의 경험적 판단에 따라 손상차손을 추정할 수 있다.
그러나 피고인 강〇〇은 2011회계연도 감사 때 선주사별 재무정보 및 용선계약 현황 자료를 대〇조선해양에 요청했는데 이러한 자료가 없다고 하기에 2013회계연도 이후에는 요청한 사실이 없고, 회사의 주장이 사실인지는 확인해 본 사실이 없다고 진술 하였다(5,993쪽). 즉 피고인들은 기업의 경험적 판단에 따라 손상차손을 추정할 수 있는 상황인지도 확인하지 않았다. 또한 증인 이〇〇의 증언에 의하면 대〇조선해양이 대손충당금을 설정한 방식은 회사의 과거 경험적 판단이 아니라 아무런 근거 없이 임의로 정한 것이었고, 위 인정 사실에 의하면 피고인들도 이러한 사실을 인식하고 있었다(이를 대〇조선해양 특유의 회계정책이라고 칭하며 모회사 감사인 삼〇회계법인에 숨기기도 하였다).
결국 대〇조선해양의 장기매출채권에 대한 대손충당금 설정 방식은 경험적 판단을 사용하여 추정한 것도 아니었고 근거 없이 임의로 정한 것이었으므로 회계기준에 위배 된다고 보아야 한다.
(2) 담보가치평가법을 통해 독립적으로 검증한 것인지 여부
위와 같은 인정 사실에 의하면, 피고인들은 대〇조선해양이 회계원칙에 위반된 방식으로 장기매출채권에 대한 대손충당금을 설정하고 있고 채권의 개별손상을 적절히 반영하지 않아 대손충당금이 과소설정되고 있다는 점을 인식하였음에도, 회사가 설정한 대손충당금 총액이 적정하다는 결론을 미리 정해두고 이에 부합하는 유사한 금액을 산출하기 위해 대손충당금 평가방식을 수정하는 등으로 감사절차를 수행하였다. 피고인들은 회사의 대손충당금 설정금액과 감사인의 추정금액이 개별 채권 간에 큰 차이가 나고 이에 대해 품질관리실의 지적을 받았음에도 총액이 적정한 수준인지를 확인하고 있다고 하며 총액이 적정범위 내로 들어오지 않으면 평가방식을 바꾸어 적정범위 내인 것처럼 조서를 작성하기도 하였다.
결국 피고인들은 대〇조선해양이 설정한 대손충당금의 적정성을 독립적인 추정치를 도출하여 검증한 것이 아니라, 회사가 설정한 장기매출채권 대손충당금이 적정하다는 결론에 부합하는 추정치를 도출하기 위해 평가방식을 수정하여 조서화한 것이다.
다) 소결
결론적으로 피고인들은 대〇조선해양이 회계기준에 위배된 방식으로 장기매출채권에 대한 대손충당금을 설정하고 있어 재무제표에 중요한 왜곡표시가 존재할 가능성을 인식했음에도 만연히 감사보고서에 ‘적정의견’을 기재한 것이다.
4) 2013회계연도 영업외비용으로의 계정변경과 관련된 주장에 대한 판단
가) 영업외비용으로의 계정변경이 회계기준에 위반되는지 여부
(1) 회계기준 등의 내용
한국채택국제회계기준(K-IFRS) 제1001호(재무제표의 표시)은 “영업성격의 항목을 영업활동의 성과에서 배제한다면 비록 그것이 산업 실무관행이라 하더라도 재무제표 이용자의 오해를 유발할 수 있으며 재무제표의 비교가능성을 훼손할 수 있다고 본다. 예를 들어 영업과 명백히 관련된 항목(예: 재고자산감액, 구조조정 및 재배치비용)을 비정기적으로 또는 드물게 발생하거나 금액이 비경상적이라는 이유로 배제하는 것은 부적절할 수 있다.”라고 규정하고 있고(3,781쪽), 한국회계기준원이 발표한 회계기준적용 의견서 12-1(증가 제184호증)은 “기업회계기준서(K-IFRS) 제1001호(재무제표 표시)에서 말하는 영업이익(또는 영업손실)은 수익(기업의 주된 영업활동에서 발생한 금액)에서 매출원가(판매된 제품이나 상품 등에 대한 제조원가 또는 매입원가) 및 판매비와 관리비에 해당하는 비용을 차감하여 산출한 금액이고, 영업수익과 영업비용은 기업의 주된 영업활동으로부터 발생한 수익과 비용으로 한다.”라고 규정하고 있다.
피고인 안●회계법인의 품질관리실에서 2013. 3.경 소속 회계사들에게 배포한 ‘영업 손익 공시에 관한 K-IFRS 제1001호 개정사항의 실무적용지침’도 “IFRS에서 영업손익 분류에 대하여 명확히 규정하고 있는 사항은 기존 K-GAAP이나 일반기업회계기준 및 관련 질의회신에서 달리 규정하고 있다고 하더라도, IFRS 규정을 우선적으로 따름(예를 들면 비경상적인 재고자산감모손실, 비정상조업도손실, 운휴자산 상각비 등은 개정 된 K-IFRS 기준에서도 영업손익으로 분류)”이라고 규정하고 있다.
위와 같은 규정 등을 종합해 보면, 한국채택국제회계기준에 의할 때 기업의 주된 영업활동으로부터 발생한 수익과 비용 등 영업과 명백히 관련된 항목의 경우 그것이 비정기적이거나 비경상적으로 발생하는 것이더라도 영업손익으로 반영해야 한다는 것으로 해석할 수 있다.
(2) 판단
(가) 대〇조선해양 회계2부 소속 조〇〇이 2013. 6. 27. 피고인 강〇〇에게 보낸 이메일에 첨부된 파일(3,776쪽)에 의하면, TMT Drill-ship(3608)의 인도 취소로 인하여 기존에 인식한 매출채권 취소 손실 349억 원, 선수금 수익 360억 원, 전용불가 자재폐기 손실 379억 원이 발생해 총 368억 원의 손실(= 360억 원 - 349억 원 - 379억 원)이 예상되는 상황이었다. 피고인 강〇〇이 2013. 7. 1. 배〇〇에게 보낸 이메일에 첨부된 파일(1,799쪽)에도 “예상손실 368억 원의 구성 = 전용불가 자재폐기손실: (-)379억 원/ 매출채권·초과청구공사정산: 11억 원(= 360억 원 - 349억 원)”이라고 기재되어 있었다.
(나) 앞에서 살펴본 규정의 취지상 선박공급계약 취소로 인한 손실은 대〇조선해양의 주된 영업활동과 관련하여 발생한 손실이므로, TMT사의 Drill-ship(3608) 계약취소로 발생이 예상되는 손실은 영업비용으로 처리하는 것이 타당하다. 조〇〇이 2017. 3. 3. 수사기관에 제출한 위 3608호선에 대한 대〇조선해양의 최종 결산 회계처리 내역을 보면, 368억 원 손실을 2013. 6. 30.에 잡손실로, 2013. 12. 31.에 미청구공사 손상으로 회계처리하였다(9,647쪽). 아래에서 보는 바와 같이 피고인들도 모두 당시 위 손실을 미청구공사 손상으로 판단했고, 위와 같은 규정에 따라 영업손익에 반영하는 것이 회계기준에 부합하는 방안이라고 명백히 인식·판단하고 있었다(증인 윤〇〇, 이〇〇. 이〇〇의 증언에 의하면 미청구공사 관련 손실은 일반적으로 영업손익에 포함되는 대손상각비로 처리한다).
(다) 피고인들 및 변호인들은 사후적으로 위와 같은 계약취소로 예상되는 손실을 구성하는 재고자산 폐기손실 항목에만 주목하여 재고자산 폐기손실을 영업외비용으로 회계처리한 것이 회계기준에 반하는 것은 아니라고 주장하나, 위 손실은 주된 영업활동과 관련하여 발생한 것이라는 점이 본질이므로 영업손익에 반영하는 것이 타당하고, 손실을 구성하는 항목에 불과한 재고자산 폐기손실에만 주목할 것은 아니다(앞에서 살펴 본 것처럼 대〇조선해양은 결산 때 위 손실을 재고자산 폐기손실로 처리하지도 않았다). 피고인들도 당시 회사로 하여금 미청구공사 손상으로 처리하면서도 영업 외비용(잡손실)에 반영할 수 있도록 해준 것이지(314쪽), 재고자산 폐기손실이므로 영업외비용에 반영해도 된다고 판단했던 것은 아니었다. 이는 자신들의 행위를 합리화하기 위해 사후적으로 만들어낸 논리에 불과하다.
(라) 따라서 위 손실이 재고자산 폐기손실에 대한 것이므로 영업외비용으로 반영하더라도 회계기준에 위반되지 않는다는 피고인들 및 변호인들의 주장은 받아들이지 않는다.
나) 단순 계정재분류에 불과해 감사의견 변형을 고려해야 할 사항이 아니었는지 여부
(1) 인정 사실
증거의 요지 부분에 기재한 증거에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다.
① 대〇조선해양 회계2부 소속 조〇〇이 2013. 6. 27. 피고인 강〇〇에게 TMT사가 발주한 Drillship(3608)이 건조중단상태로 계약취소 가능성이 높다고 하며 이로 인하여 발생할 것으로 예상되는 손실 368억 원을 반기결산에 잡손실로 처리하여 영업외비용으로 반영하고자 한다는 이메일을 보냈다(3,775쪽).
② 피고인 강〇〇은 2013. 6. 28. 품질관리실 소속 김〇〇에게 ‘회사에서는 우발손실을 과거 K-GAAP처럼 영업외비용으로 처리를 하려고 하는데, 수주취소가 비경상적인 상황이라고는 하나, 첨부한 기준(K-IFRS 1001호 재무제표 표시, 안●회계법인 RRO 의견)에 따르면 발생하는 손실을 영업손익에 반영하는 것이 타당하다고 생각한다’고 하며 회계처리를 문의하였다(3,792쪽).
③ 피고인 강〇〇은 2013. 7. 1. 피고인 배〇〇에게 “선박 취소에 따른 손실을 강력히 영업외로 처리하고 싶다고 하신다. 부사장님 지침도 있고, 산업은행과의 MOU로 영업이익 감소는 최대한 억제를 해야 한다고 한다. 영업손익에 영향을 주는 것이 올바른 회계처리라고 생각하는데 이에 대한 의견 부탁드린다.”는 내용의 이메일을 보냈고(3,801쪽), 같은 날 “영업손익 분류는 최대한 반영하지 않도록 도와달라고 하시는데, 회사입장에서도 양보하기 어려운 문제라고 한다. 중요성에서 Pass하는 방안까지도 고려를 해야 할 것 같다.”는 내용의 이메일도 보냈다(1,796쪽). 그리고 피고인 강〇〇이 같은 날 피고인 배〇〇에게 보낸 이메일에 TMT사 건조중단 및 취소 시 예상손실계정분류’라는 제목의 첨부파일이 있었는데, 그 내용도 “회사는 예상손실 368억 원을 반기에 우발손실충당부채 설정으로 영업외비용으로 인식하고 싶어하나, 수주취소로 발생하는 손실은 비경상적으로 발생하지만 영업성격으로 영업손익에 영향을 주어야 함(기존 K-GAAP 규정과 차이가 있는 부분으로 RRO의 검토지침에 포함된 유의사항임)”으로, 영업비용에 반영하는 것이 맞다는 내용이었다(1,799쪽).
피고인 배〇〇는 이에 대하여 “일단은 영업손익으로 분류하는 것이 K-IFRS의 취지에는 부합할 것 같은데, 회사가 영업손익20)으로 분류를 주장할 경우를 가정하여 논리적인 회계처리 근거를 나름 작성해보았다. 일단은 회사에 영업손익 반영을 애기하고, 받아들여지지 않으면 위 논리로 가는 것이 어떨지 검토바란다.”라는 내용으로 피고인 강〇〇에게 답장을 하였고(3,806쪽), 이에 첨부된 파일에도 “K-IFRS의 취지 등을 감안 하는 경우 상기의 공급계약해지에 따른 손실은 주된 영업활동과 관련하여 발생된 손실이므로 영업손실로 계상하는 것이 논리적으로 합리적일 것으로 판단됨”이라고 되어 있었다(3,810쪽).
[각주20] 영업외손익의 오기로 보인다.
이처럼 피고인 강〇〇, 배〇〇는 위 손실을 영업손익에 반영하는 것이 회계기준에 부합한다는 점을 명백히 인식하고 있었다.
④ 피고인 강〇〇은 2013. 7. 2. 피고인 배〇〇에게 “산업은행과의 MOU로 영업손익 감소 시, 성과급 등에 직접 영향을 줄 수 있어 최대한 영업손익으로 처리하지 않으려고 한다. 수주취소가 향후 추가로 발생할 수 있어 이번에 영업외로 처리하는 것이 가능하다고 결론을 내리게 되면 선례가 되어 향후 타 조선사와의 회계처리방법의 차이로 문제가 될 수 있을 것 같다. 예상손실 368억 원의 영업손익 영향은 금액적으로 중요한 수준이다. 품질관리실 김〇〇의 답변도 영업손익에 반영하는 것을 전제로 하고 있다.”라는 내용의 이메일을 보냈고(3,818쪽), 피고인 배〇〇는 이에 대하여 “회사에 영업손익으로 반영하도록 권고하는 것이 현재의 K-IFRS하에서는 합리적인 해석임에는 동의한다. 그러나 회사가 영업손익과 관련된 회계처리를 수용하지 아니하는 경우 Back up plan도 필요하므로 다른 논리적 근거를 가져야할 것 같다.”라고 답장하였다(3,819쪽). 피고인 강〇〇은 같은 날 피고인 배〇〇에게 “대〇조선해양 이〇〇 부장이 연락을 주었는데, 손실을 영업외로 처리하는 부분은 이미 보고가 되었다고 한다. MOU로 직원 성과급에도 직결되어 있는 상황으로 영업손익 반영 설득은 이미 어려운 상황으로 대안을 찾아야할 것 같다. 회사의 회계처리를 인정하고 영업외 분류 논거를 수립하거나 중요성에서 Pass하는 방안 중 하나를 선택해야 할 것 같다.”라는 내용의 이메일을 보냈다(3,821쪽). 피고인들은 예상손실 368억 원이 금액적으로 중요한 수준이고, 회사가 이에 대하여 회계기준에 부합하는 회계처리를 하지 않겠다고 하는 상황임에도 이를 바로 잡으려 하지 않고 오히려 뒷받침해줄 근거를 검토한 것이다.
⑤ 피고인 강〇〇은 2013. 7. 2. 대〇조선해양의 조〇〇, 이〇〇에게 “저희 검토 의견은 영업손익에 반영하는 것이 회계기준에 부합한다. 현재 회계처리를 변경하기 어려운 상황이라면 저희 법인 내부적으로 해결이 가능한지 추가로 검토하겠다.”는 내용으로 이메일을 보냈고(3,822쪽), 그 첨부파일에 “공급계약해지는 회사의 주된 영업 활동과 관련하여 발생된 손실임에는 논란의 여지가 없는 것으로 판단되어 관련 손익은 영업손익 항목으로 분류하는 것이 규정의 취지에 합당할 것으로 판단됨”이라고 되어 있었다(3,825쪽). 이에 대하여 이〇〇은 피고인 강〇〇, 배〇〇에게 “내부검토한 회계처리(영업외수지-우발손실)로 하겠다.”라고 답장하였고(3,830쪽), 피고인 강〇〇은 “위 회계처리는 잠시 후에 부대표님께 설명 드리고 최종 승인받을 예정이다. 현재 영업외로 처리할 수 있는 논리를 고민하고 있다.”라고 답하였다(3,832쪽).
⑥ 피고인 강〇〇은 2013. 7. 2. 피고인 엄〇〇과 부대표 신〇〇에게 “대〇조선해양이 선주사와의 계약해지를 고려하고 있고, 발생하는 손실은 IFRS의 취지를 고려하면 영업손익으로 처리하는 것이 논리적이라고 판단된다. 그러나 회사에서는 산업은행과의 MOU 지표에 영업이익이 포함되어 있고 이미 영업외손익으로 반영하는 것으로 CFO 보고가 되어, 영업외비용으로 처리할 수 있는 방안을 적극 고려해달라는 부탁을 받았다. 설득이 어려운 상황으로 회사의견을 받아들이지 않으면 강한 Complain을 받을 것 같다(금액효과는 계정분류 368억 원 수준). 금감원 양정기준 등 고려시 이번 건은 회사의 의견을 반영하는 것으로 진행하는 것을 고려중이다.”라는 내용의 이메일을 보냈다(3,826쪽).
⑦ 2013. 7. 2. 피고인 엄〇〇, 배〇〇, 강〇〇, 부대표 신〇〇이 영업외비용 처리 문제에 관해 회의를 하였고(3,841쪽), 회사의 요구대로 영업외비용으로 반영하도록 해주는 것으로 결정하였다. 그리고 피고인 강〇〇은 곧바로 대〇조선해양의 이〇〇, 조〇〇에게 “방금 회의 후 부대표님께서 영업외비용 회계처리 진행하도록 말씀주셨다. 영업외로 처리하는 논거는 내일 중 보내주겠다.”라고 이메일을 보냈다(3,847쪽).
피고인들이 2013회계연도 대〇조선해양에 대한 감사절차를 수행하면서 감사의견을 결정할 때 기준이 되는 중요성 금액을 277억 원, 계정과목별 중요성 금액을 250억 원으로 설정하였으므로(8,360쪽, 2013회계연도 감사조서), 위 368억 원의 손실은 중요성 금액 기준을 초과하는 상황이어서 재무제표의 중대한 왜곡표시를 초래할 수 있다는 점을 알고 있었음에도, 피고인들의 인식·판단과 다르게 영업외비용으로 처리할 수 있도록 해주기로 한 것이다.
⑧ 피고인 배〇〇는 2013. 7. 3. 피고인 엄〇〇, 강〇〇, 부대표 신〇〇에게 “영업외손익으로 회계처리하기로 일단 결정된 상황에서는 향후 제3자에 대한 대응이라는 측면에서만 본다면 계약해지와 관련된 우발손실을 반기에 충당부채로 계상하는 것이 일관된 논리접근 측면에서 유리할 것 같다. 이번 반기에 미청구공사에서 차감하고 영업외손익으로 처리하면 일관성 측면에서 문제가 될 수도 있을 것 같다(미청구공사로 평가하는 것이 잘못되었다는 의미는 아님). 부대표님과 상무님(피고인 엄〇〇) 의견을 충분히 숙지하여 회사에 저희팀 의견을 비공식적으로 전달할 수 있도록 마무리 부탁한다.”라는 내용으로 이메일을 보냈다(3,845쪽).
피고인 강〇〇은 2013. 7. 3. 이〇〇, 조〇〇에게 영업외비용으로 처리할 수 있는 논거로 “K-IFRS상의 영업손익에 대한 명확한 정의가 없고, 관련 손실이 회계기준서에 명시적으로 기재되어 있지 않아 일반회계기준에 따라 영업외손익으로 처리하는 것이 가능하다고 주장할 수 있음. 공급계약해지는 결국 선주사와의 소송절차 개시를 의미하며, 기 인식한 매출채권, 선수금 등 자산·부채가 성격이 다른 소송채권으로 전환되었다고 주장할 수 있음”을 보내주었다(3,851쪽).
⑨ 이〇〇은 2014. 1. 24. 피고인 강〇〇에게 “미청구공사 관련하여 손상 test를 하다보니 3608 취소 관련하여 잡손실로 분류한 내용이 걸리게 되었다. Back-up은 반기때 이미 이야기한 내용을 확인하고 있는데, 조서상 이걸 잡손실로 처리했다고 보여줘야 하는지 애매한 상황이다. 회사에서 영업손실로 받아들이지 않았으니 Back-up을 하여야 하는데 뾰족한 아이디어가 생각나지 않는다.”는 내용의 이메일을 보냈고 (3,853쪽), 피고인 강〇〇은 2014. 1. 25. “조서상 금액이 커서 잡손실로 처리한 부분을 언급하지 않을 수는 없을 것 같은데 영업외로 분류한 논리가 빈약하니 고민해보자.”라고 답장하였다(3,854쪽).
⑩ 품질관리실 윤〇〇은 2013회계연도 기말감사조서에 대하여 피고인들에게 “계약해지가 완료되지 않은 미청구공사 관련 손실이라면 일반적으로 대손상각비(영업손익 포함)로 반영하는데, 현재와 같이 미청구공사에서 직접 차감하고 이를 잡손실(영업손익 제외)로 반영한 이유가 무엇입니까?”라는 지적을 하였고(1,836쪽), 피고인 강〇〇은 이에 대하여 피고인 엄〇〇, 배〇〇에게 “수주 취소로 인한 미청구공사 잡손실 처리는 지난번 부대표님과 회의를 해서 저희가 Pass했던 사항이다. 설득이 쉽지 않을 것 같아 걱정이다.”라고 이메일을 보냈다(1,838쪽).
그 후 피고인 배〇〇는 윤〇〇에게 “영업외손익분류와 관련하여 논란이 있을 수 있지만 종합적으로 고려하여 영업외손익으로 처리하는 것이니 이해 부탁드린다(상반기에 이미 발생하여 회계처리한 것을 분반기보고서 발행한 시점에 회사를 설득하는데 어려움이 있고 결산 이사회를 완료하였기 때문에 실무적으로 어려움이 있다). 중요성 금액은 일부 논란이 있을 수 있지만 금융감독원 양정기준(분류오류: 4,400억 원)에는 훨씬 못 미치니 이점도 고려바란다.”라는 이메일을 보냈다(6,115쪽).
피고인들이 회사의 잘못된 회계처리를 알면서도 이를 바로잡으려 하지 않고 오히려 그러한 회계처리를 용인해주었기 때문에 금융감독원의 양정기준까지 고려하고 있던 것으로 보인다.
(2) 판단
위와 같은 인정 사실에 의하면, 피고인들은 대〇조선해양이 산업은행과의 MOU상 영업이익 목표달성을 위해 영업비용에 반영해야 할 손실을 영업외비용으로 반영할 수 있게 해달라고 하자 그러한 회계처리가 회계원칙에 반하고 재무제표에 중대한 왜곡표시를 초래할 수 있는 중요한 금액에 해당한다는 사실을 알면서도 이를 수용한 후 외부에 대응할 수 있는 근거 논리를 개발하여 알려주었다. 피고인들은 단순 계정재분류에 불과하고 그 금액적 규모가 감사의견의 변형을 고려할 정도가 아니었다고 주장하나 해당 계정이 회사의 영업손익에 영향을 주고 피고인들이 정한 중요성 금액을 초과한다는 사실을 인식하고 있었던 점도 확인된다.
결국 피고인들은 대〇조선해양의 회계기준에 위배된 계정변경 요청을 수용하였고, 그 금액적 규모가 재무제표에 중요한 왜곡표시를 초래할 수 있다는 사실을 인식했음에도 만연히 감사보고서에 ‘적정의견’을 기재한 것이다.
따라서 감사보고서에 적정의견을 허위로 기재한 것에 해당하지 않는다는 피고인들 및 그 변호인들의 주장은 모두 받아들이지 않는다.
3. 2014회계연도 후속사건의 존재를 은폐한 것이 아니라는 주장에 대하여
가. 피고인들 및 그 변호인들의 주장 요지
1) 대〇조선해양이 1순위 담보권자의 담보권 실행으로 인한 배당통지 공문을 수령한 시점은 재무제표 발행승인일 이후이므로, 위 배당통지 공문을 수령한 사실은 한국 채택국제회계기준에서 정한 보고기간 후 사건이 아니다. 따라서 결과적으로 재무제표를 수정해야 하는 사유에 해당하지 않아 피고인들이 2014회계연도 재무제표에 수정 반영되어야 하는 후속사건이라는 진실을 감춘 것으로 볼 수 없다.
2) 피고인들이 대〇조선해양에 2015회계연도 1분기에 반영할 수 있는 다른 증빙을 제출하라고 한 것은, 감사증거의 신뢰성을 보완하기 위하여 이메일 형식이 아니라 공문을 요청한 것일 뿐이다.
나. 판단
1) 재무제표를 수정해야 하는 사건에 해당하지 않는다는 주장에 대한 판단
가) 회계감사기준서 560에 의하면 재무제표일과 감사보고서일 사이에 발생한 사건은 후속사건에 해당하고, 감사인은 재무제표일과 감사보고서일 사이에 발생한 사건으로서 재무제표를 수정하거나 재무제표에 공시를 하여야 할 사건들이 모두 식별되었다는 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 있게 설계된 감사절차를 수행하여야 한다. 또한 감사인이 감사보고서일에 알았더라면 보고서를 수정할 원인이 될 수도 있었던 사실을 감사보고서일 후에 알게 된 경우, 경영진 등과 토의하여 재무제표의 수정이 필요한지 여부를 결정해야 한다.
한편 한국채택국제회계기준 제1010호에는 보고기간말과 재무제표 발행승인일 사이에 발생한 유리하거나 불리한 사건을 보고기간 후 사건으로 규정하고 있다.
나) 피고인들은 해당 사건이 재무제표 발행승인일 이후에 발생한 사건이므로 한국채택국제회계기준에서 정한 보고기간 후 사건에 해당하지 않는다는 점을 강조하고 있으나, 회계법인 중에는 회계기준에 따라 재무제표 발행승인일을 보고기간 후 사건의 기준일로 보는 곳도 있지만, 피고인 안●회계법인의 경우 2013년경 회계기준과 감사기 준 중 감사기준에 따라 감사보고서일을 보고기간 후 사건의 기준일로 보는 것이 맞다는 결론을 내리고 그와 같은 기준을 정한 점(증인 김〇〇 증언), 피고인들은 위 기준에 따라 감사절차를 수행해 왔기에 감사보고서일 전에 발생한 위 사건을 2014회계연도 재무제표에 반영해야 하는지에 관하여 논의를 한 것으로 보이는 점, 피고인들은 논의 결과 감사보고서일 전에 발생한 사건이라는 사실을 감추기 위해 대〇조선해양에 다른 공문을 요구하여 날짜만 감사보고서일 후로 기재된 동일한 내용의 공문을 받았고, 이에 기초하여 감사보고서일 후에 공문을 수령하였기 때문에 보고기간 후 사건이 아니라는 취지의 감사조서를 작성한 점, 피고인 안●회계법인은 다른 피감회사인 용현비엠 주식회사의 경우 위 기준에 따라 ‘재무제표 발행일’ 이후에 발생한 사건을 반영하여 재작성한 재무제표에 대하여 후속사건 감사절차를 수행하고 2015. 9. 4. 감사보고서를 재 발행한 사실이 있는 점(10,021쪽) 등을 종합해보면. 위 사건도 피고인들이 소속된 피고인 안●회계법인에서 정한 기준에 따를 때 재무제표를 수정해야 할 사유에 해당하고, 피고인들은 그와 같은 재무제표 수정을 회피할 목적으로 공문 수령 사실을 숨겼다고 보아야 한다. 보고기간 후 사건에 해당하지 않아 재무제표를 수정할 사유가 아니라는 취지의 피고인들의 주장은 받아들일 수 없다.
또한 피고인들의 주장과 관계없이, 대〇조선해양이 1순위 담보권자의 담보권 실행으로 인한 배당통지 공문을 수령했다고 하는 시점이 2015. 3. 11.이므로(1,758쪽) 감사보고서일(2015. 3. 13.)보다 이전이어서 후속사건에 해당하는 것은 명백하고, 이 경우 피고인들은 회계감사기준에 따라 재무제표의 수정이 필요한지 여부를 결정할 수 있도록 필요한 절차를 수행했어야 한다. 그런데 피고인들은 이러한 절차를 수행함이 없이 후속사건에 해당한다는 사실 자체를 감춘 것이므로, 고의로 진실을 감춘 것으로 인정할 수 있다.
2) 감사증거의 신뢰성을 보완하기 위한 조치였을 뿐이라는 주장에 대한 판단 증인 이〇〇, 김〇〇의 각 증언, 피고인 강〇〇에 대한 검찰 진술조서의 기재에 의하면, 피고인들과 대〇조선해양 관계자가 참석하여 재무제표 수정 여부를 논의한 회의에서 피고인 임〇〇이 2014회계연도 재무제표를 재작성하지 않으려면 2015회계연도 1분기에 반영할 수 있을 만한 다른 증빙을 제시하라고 하였고, 대〇조선해양의 이〇〇이 3월 말일자로 날짜가 수정된 공문을 다시 받아서 제출하겠다고 하자 피고인 임〇〇은 날짜가 수정된 공문이 꼭 필요하니 반드시 제출하라고 한 사실을 인정할 수 있고, 앞에서 인정한 바와 같이 강〇〇이 수정된 공문에서 바뀐 날짜와 본문 내용의 모순점을 발견하고는 대〇조선해양에 요구하여 ‘3월 중’이란 문구를 삭제한 공문을 다시 받기까지 하였고, 피고인들은 이를 근거로 보고기간 후 사건이 아니라는 취지의 감사조서를 하였다. 이에 따르면 피고인들은 추가적인 정확성을 담보하기 위하여 공문 제출을 요구한 것이 아니라 후속사건에 해당한다는 진실을 감추기 위하여 2015회계연도 1분기에 반영할 증거를 요구한 것이었으므로, 피고인들의 위 주장도 받아들일 수 없다.
4. 2014회계연도 감사조서의 변조에 해당하지 않는다는 주장에 대하여
가. 피고인들 및 그 변호인들의 주장 요지
1) 매뉴얼조서를 편철한 행위는 피고인 배〇〇가 이미 작성하여 가지고 있던 매뉴얼조서를 사후에 그대로 취합만 한 것이므로, 이는 회계법인 내부의 행정적 절차에 불과하고 변조에 해당하지 않는다.
2) 매뉴얼조서를 편철한 행위는 실제로 행해진 감사절차 및 감사조서의 내용상 불일치를 가져오는 것이 아니어서 편철 전후로 조서의 증명력이 사실상 동일하므로 감사 조서의 내용에 변경을 가져오는 변조에 해당하지 않는다.
나. 판단
1) 내부의 행정적 절차에 불과하다는 주장에 대한 판단
가) 회계감사기준 230에서는 “감사보고서일 후 최종감사파일의 취합을 완료하는 것은 새로운 감사절차의 수행이나 새로운 결론의 도출과는 관계없는 행정적 절차이다. 그 성격이 행정적이라면 최종 취합절차의 진행 중에도 감사문서의 변경이 가능하다”라고 규정하며 변경이 가능한 예로 ‘감사인이 감사보고서일 전에 입수하여 관련 업무팀원들과 토의하고 합의한 감사증거에 대한 문서화’를 들고 있다.
피고인 안●회계법인의 ‘감사조서 등의 Archiving 및 Retention 지침’은 “감사보고서 일 후 최종감사파일을 Archiving하기 위한 취합 완료절차는 새로운 감사절차의 수행이나 새로운 감사결론의 도출을 수반하지 않는 행정적인 프로세스에 불과하므로 원칙적으로 보고서일 후에는 추가적인 감사절차나 새로운 감사조서의 작성, 기존 감사조서의 변경 등의 행위를 해서는 아니 된다”, “보고서일 이후에는 어떠한 경우에도 관련 조서 등의 작성/검토일자의 변경이 불가능하다. 보고서일자는 의견 형성에 필요한 증거자료를 충분히 얻었다고 판단하여 사실상 업무를 종료한 날을 의미하므로 동 보고서일자에 반드시 실질적인 절차를 모두 완료하여야 한다”, “외부기관의 감사조서 제출 요청 시 문서화가 미흡한 일부 감사조서에 대한 수정, 보완 후 Archiving 요청은 감사조서의 위조, 변조, 훼손 및 파기로 볼 여지가 있으므로 절대로 불가하다”라고 규정하고 있다(2,342쪽 이하).
나) 증거의 요지 부분에 기재한 증거에 의하면, 이 사건에서 문제되고 있는 실행 예산 추가검토 매뉴얼조서는 피고인 배〇〇와 이〇〇, 전〇〇이 2014년 실행예산 검토 Work Program 당시 수행한 검토내역을 기재한 것으로서, 그 조서는 피고인 배〇〇가 이〇〇, 전〇〇로부터 각 호선에 대한 검토내역을 송부받아서 직접 작성하기로 한 것 이었다. 그런데 이 사건 매뉴얼조서를 사후에 매뉴얼조서철에 직접 편철한 피고인 강〇〇은 검찰에서, “2015. 8. 20.경 피고인 배〇〇로부터 매뉴얼조서를 받았는데 검토내용이나 관련 증빙자료가 없어 도저히 조서라고 보기 어려운 수준이었다. 그래서 피고인 배〇〇로부터 워드파일을 직접 받아 목차를 새로 만들고 실제 수행했을 것으로 보이는 내용만 남기고 일부 과도한 내용은 삭제한 후 검토 결론도 적당히 기재하는 등 1~2시간 정도 직접 편집 작업을 하였다. 감사조서 확정일 전의 날짜를 기재해야 문제가 없을 것으로 보고 작성일자를 소급하여 2015. 3. 2.로 기재했다.”라고 진술하였다(검찰 진술조서, 제1회 피의자신문조서).
다) 위와 같이 실행예산 검토 Work Program에 참여하지 않은 피고인 강〇〇이 매뉴얼조서를 약 2시간에 걸쳐 편집하고 검토 결론을 새로 기재하기까지 한 이상, 앞에서 본 회계감사기준이나 ‘감사조서 등의 Archiving 및 Retention 지침’ 등에 비추어 볼 때 이러한 행위를 감사팀이 이미 작성하여 보유하고 있던 자료를 사후적으로 취합 한 것이라거나 내부의 행정적 절차에 불과한 것이라고 할 수는 없고, 새로운 감사조서 의 작성이나 기존 감사조서의 변경에 해당한다고 보아야 한다.
2) 조서의 증명력이 사실상 동일하여 변조에 해당하지 않는다는 주장에 대한 판단
가) 문서의 변조란 이미 성립된 문서의 내용에 그 동일성을 해치지 않을 정도로 변경을 하여 새로운 증명력을 만들어 내는 것을 말한다.
나) 증거의 요지 부분에 기재한 증거에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다.
① 실행예산 검토 Work Program에 참여하였던 이〇〇, 전〇〇은 2014. 9.경 당시 검토한 대로 대〇조선해양이 실행예산에서 미확정 C/O를 차감하고 있어 진행률이 왜곡되고 있다는 사실 등을 기재한 파일을 피고인 배〇〇에게 송부하였다.
② 그러나 피고인 배〇〇는 위 실행예산 추가 검토 관련 내용을 전자감사조서로는 물론 매뉴얼조서로도 작성하지 않은 채 마치 매뉴얼조서가 작성되어 있는 것처럼 전자감사조서에 기재하였고, 그 감사조사는 2015. 5. 13.경 확정되었다.
③ 피고인 안●회계법인의 제휴사인 딜로이트글로벌이 2015. 8.경 내부감리절차에 착수하였고, 그 무렵 피고인 임〇〇, 강〇〇은 매뉴얼조서가 아직 작성되지도 않았고 편철되지 않았다는 사실을 알게 되었다. 이에 피고인 강〇〇은 피고인 배〇〇에게 매뉴얼조서를 달라고 하여 받았으나 조서화하기에는 부족하여 워드파일로 보내달라고 하였다. 피고인 강〇〇이 2015. 8. 20.경 피고인 배〇〇로부터 받은 매뉴얼조서 워드파일에는 이〇〇, 전〇〇이 위와 같이 대〇조선해양의 실행예산 편성에 문제가 있다는 사 실을 검토한 내용이 누락되어 있었다.
④ 피고인 강〇〇은 이〇〇, 전〇〇이 검토한 내용을 누락한 채 검토결론에 “실행예산 추정, 발생원가 기록 등 Process에는 문제점이 없다고 판단됨. 2014년말 실행예산 추정 시 경영진의 의도 또는 편의가 개입되지 않았다고 판단됨. 일부 해양 Project에 대한 검토결과, 현재 실행예산 추정에 문제·오류가 있다고 판단할 수 있는 요소를 확인하지 못함”이라고 기재하여 매뉴얼조서를 작성하였다(1,282쪽).
⑤ 피고인 강〇〇은 작성일자를 2015. 3. 2.로 소급하여 기재한 다음 위와 같이 작성한 매뉴얼조서를 매뉴얼조서철에 편철하였다.
다) 위와 같이 피고인들이 감사조서에 누락되어 있던 실행예산 추가 검토 관련 매뉴얼조서를 사후에 새로 작성하여 추가한 이상, 이러한 행위는 당초 감사조서와는 다른 새로운 증명력을 만들어 낸 것으로서 변조에 해당한다고 보아야 한다.
다. 소결
감사조서의 변조에 해당하지 않는다는 피고인들 및 변호인들의 주장은 받아들이지 않는다.
5. 2015회계연도 반기검토보고서를 허위보고한 것이 아니라는 주장에 대하여
가. 피고인 임〇〇, 배〇〇, 강〇〇 및 그 변호인들의 주장 요지
1) 감사보고서와 달리 소극적인 확신을 부여하는 것에 불과한 반기검토보고서에 검토의견을 잘못 제시했다고 하여 ‘공인회계사가 직무를 행할 때 고의로 진실을 감추거나 허위보고를 하였다’고 볼 수 없다.
2) 손실 발생원인에 대한 대〇조선해양의 주장을 검토한 결과 문제점을 발견하지 못해 대〇조선해양의 주장을 정리하여 공시한 것으로, 인식판단이 검토보고서에 기재 된 내용과 일치하므로 허위 보고가 아니다.
나. 판단
1) 반기 검토의 경우 공인회계사법위반죄가 성립할 수 없다는 주장에 대한 판단
피고인들 및 변호인들은 대법원 2012. 5, 24. 선고 2010도2797 판결에서 “공인회계사법상 직무를 행할 때 고의로 허위보고를 한다는 의미는 행위자인 공인회계사가 회계에 관한 감사·감정·증명·계산 등의 직무를 수행할 때 사실에 관한 인식이나 판단의 결과를 표현하면서 자신의 인식판단이 보고서에 기재된 내용과 불일치하는 것임을 알고서도 내용이 진실 아닌 기재를 한 것을 말한다.”라고 판시한 점을 들어 ‘감사·감정·증명·계산 등’이 아닌 ‘검토’보고서에 검토의견을 잘못 기재했다고 하더라도 직무를 행할 때 고의로 진실을 감추거나 허위보고를 한 것으로 볼 수 없다고 주장한다.
이 부분 공소사실에 적용되는 공인회계사법 제53조 제2항 제1호의 구성요건은 “제15조 제3항을 위반하여 고의로 진실을 감추거나 거짓 보고를 한 자”이고, 제15조 제3항은 “공인회계사는 직무를 행할 때 고의로 진실을 감추거나 허위보고를 하여서는 아니 된다.”라고 규정하고 있다. ‘감사·감정·증명·계산 등’은 공인회계사 행하는 직무의 예시에 불과하고, 피고인들이 대〇조선해양의 감사인으로서 반기 검토절차를 수행하고 검토보고서를 작성하는 행위는 당연히 위 조항에서 말하는 공인회계사로서 직무를 행하는 것에 해당하므로, 반기검토보고서에 허위 기재를 한 경우에도 공인회계사법위반죄가 성립한다.
2) 고의로 진실을 감추거나 허위보고를 한 것이 아니라는 주장에 대한 판단
가) 인정 사실
증거의 요지 부분에 기재한 증거에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다.
① 피고인들은 2014회계연도까지의 감사절차를 통해 대〇조선해양이 재무결산에만 사용하는 실행예산을 별도로 이중관리하고 있다는 사실, 회계기준에 위반하여 실행예산에서 미확정 C/O를 차감하는 회계처리를 하고 있고 이로 인하여 진행률이 과대인식되고 있다는 사실, 잔여예정원가를 제대로 반영하지 않고 있다가 인도시점에 일시 반영하는 방식으로 손실인식을 지연시켜 공사손실충당부채가 과소설정되어 있다는 사실을 모두 인식하고 있었다.
② 대〇조선해양 신임 대표이사 정〇〇이 회사의 재무상황을 파악할 목적으로 재무진단을 추진하였고, 그 용역을 딜로이트컨설팅이 수행하게 되었다. 피고인 강〇〇은 이러한 사실을 알게된 후 2015. 5. 11. 피고인 임〇〇, 배〇〇에게 “FAS(Financial Advisory Service, 재무자문팀)에서도 실질적으로 실행예산 금액에 대한 직접 검토는 어렵고, 실행예산 검토 방법은 과거 실적을 보고 단순 추정하는 방법을 사용한다고 하였다. 이렇게 되는 경우 전반적으로 실행예산이 크게 상승하게 될 것 같다.”라는 이메일을 보냈다(2,754쪽) 피고인들은 과거에 실행예산이 과소추정되어 있었다는 사실을 이미 알고 있었던 것이다.
③ 피고인 배〇〇는 2015. 5. 18. 피고인 임〇〇 등과 회의하며 활용한 자료를 피고인 강〇〇에게 보내주었는데, 그 자료에는 정〇〇 대표이사 선임배경, 동향 등에 대한 소문과 향후 업무추진시 고려해야할 사항이 정리되어 있었다. 그 중에는 ‘손실반영으로 인하여 2014년 이전의 감사결과에 문제가 발생할 가능성이 있는지 여부’라는 항목이 있고, 그 내용은 “일부 항목은 2015년 이후의 이벤트 등으로 회계처리와 관련한 근거를 마련 가능할 것으로 판단되나 다른 항목은 금액의 대소 등에 전기회계처리 오류라고 공격할 가능성이 있음. 주장하는 내용 또는 금액이 전기회계처리 오류로 판단될 수 있을 정도로 중대하고 중요한 경우, 회사에 전기재무제표 수정 등 심각성을 주지시켜 특정 한도를 초과하지 않도록 관리. 전기재무제표 수정은 회계법인에도 문제가 있지만 2014년 이사회 및 감사위원 구성원도 분식회계의 책임을 면할 수 없기 때문에 심각한 문제임을 회사에 주지시키는 작업도 필요함”이라는 내용도 있었다(7,568 쪽).
④ 감사팀 중에서 피고인 강〇〇과 전〇〇, 강〇〇도 위 재무진단에 참여하게 되었는데, 그 과정에서 전〇〇은 피고인 강〇〇으로부터 “대〇조선해양의 하〇〇로부터 받은 호선별 실행예산 자료를 2014회계연도 실행예산 수치로 결산하면 매출액 및 공사손실충당부채 등이 어떻게 산출되는지 계산해보라”는 지시를 받고 이를 수행하였다. 전〇〇이 2015. 5. 21.에 재산정하였을 때는 2014. 12. 31.기준 누적수익이 1조 9,679억 원 감소하는 것으로 나왔고(2,770, 2,771쪽), 2015. 5. 30.에 다시 계산했더니 2014. 12. 31.기준 누적수익이 2조 1,019억 원 감소하는 것으로 확인되어 이를 피고인 강〇〇에게 보고하였다(2,793, 2,794쪽). 피고인 강〇〇은 대〇조선해양이 반영하려는 손실이 2014회계연도 이전에 이미 발생한 것이었음을 인식한 것이다.
⑤ 피고인 강〇〇은 2015. 5. 22. 실행예산 변경효과로 발생하는 손실을 반영하는 방안을 검토하였고(7,570쪽), 2015. 6. 4.에는 이를 보고서 형태로 작성하였다. 이 문서에는 손실예상액 1조 7,944억 원을 반기에 일시에 반영하는 방안, 손실을 나누어 반영하는 방안이 가능하다고 기재되어 있었다. 그런데 손실을 일시에 반영하는 것이 회계원칙에 부합하는 방안이라고 명시적으로 기재해 놓고도 소송위험이 발생할 수 있으니 당기 중 인식되는 손실금액은 최대한 작게 하여 손실을 나누어 인식하는 방안을 대 〇조선해양에 권고해야 한다고 되어 있었다(7,582쪽).
그 후 피고인 강〇〇은 2015. 6. 8. 실행예산 변경방안 검토 보고서를 천〇에게 보내 주었다(7,583~7,589쪽). 이 보고서를 보면, 다른 회사의 사례에 비추어 볼 때 손실을 일시에 반영하는 경우 금융감독원 회계감리, 소액주주 집단소송 등의 문제가 발생할 것으로 예상되고, 급격한 손실인식에 대한 정당성을 대외적으로 입증하지 못하면 검찰 고발, 상장폐지 심사, 자금조달 제한, 손해배상청구소송, 임원 해임권고 등의 조치를 받을 수 있다는 점을 앞부분에서 강조하고, 그 다음에 손실인식 방안을 기재하고 있다. 손실인식 방안 내용은 피고인 강〇〇이 앞서 작성한 보고서 내용과 거의 유사한데, 그 내용은 “방안 1-회계원칙에 따른 방안. 손실을 반기에 모두 인식하는 방안으로 과거 결산의 정당성을 입증하는 것이 불가능하기 때문에 전기재무제표 재작성 공시 및 분식 회계로 판단될 가능성 높음”, “방안 2-점진적으로 손실을 작게 인식하는 방안”, “방안 3-이전과 일관성 있는 방법으로 손익반영하는 방안(권고안). 실행예산을 이전과 동일한 방법으로 추정하여 손익을 회계결산에 반영하는 방안으로 기존과 동일하게 진행률 감소로 인한 (-)매출을 최소화 하면서 원가만 발생하도록 하여 손실을 반영하는 방안” 등이었다. 위 방안 3은 대〇조선해양이 그동안 해오던 대로 실행예산에 예정원가는 반영하지 않고 발생되는 원가만 반영하는 것으로, 이는 피고인들이 지속적으로 문제점을 지적했던 방식이었음에도 자신들의 책임을 회피하기 위해 회사에 이를 권고해야 한다고 한 것이다. 피고인 강〇〇은 방안 3을 권고하는 근거로 “2014년말 현재 진행중인 프로젝트의 실행예산 중 2015년 이후 발생한 예상치 못한 설계오류, 유가하락 지속으로 인한 선주사의 비협조로 인한 공정지연, C/O 불인정 등으로 인해 발생한 예산증가 부분은 회계오류가 되지 않고, 실행예산 추정시점 당시 담당자의 실수 또는 입수가능한 정보에도 의도적으로 과소 추정한 부분만 회계오류로 간주된다.”는 점을 들고 있었다. 이는 회계원칙에 따른 방안을 적용하는 경우 대〇조선해양의 과거 잘못된 회계처리 사실이 드러나게 되고 감사인이 이에 대한 책임을 지게 될 가능성이 높아지기에, 대〇조선해양에 2014회계연도의 회계처리를 회계오류가 아니라고 주장할 수 있는 논거를 미리 개발하여 제시한 것이다.
⑥ 피고인 강〇〇은 2015. 7. 3. 피고인 임〇〇, 배〇〇에게 대〇조선해양이 손실을 반기에 일시반영하는 것으로 결정되었다고 하며 회사를 설득하지 못하는 상황에서 반기검토 때 어떻게 대응해야할지 고민해야 한다는 내용으로 이메일을 보냈다(6,674쪽). 그 후 2015. 7. 15. 대〇조선해양이 플랜트분야 등에서 2조 원대의 누적손실이 발생했지만 이를 재무제표에 반영하지 않았던 사실이 확인되었다는 내용의 신문 기사(6,678쪽)와 피고인 안●회계법인이 2조 원대의 손실을 은폐한 대〇조선해양에 대하여 감사의견을 ‘적정’으로 주어 논란이 되고 있다는 기사(6,709쪽)가 나오기 시작했다.
⑦ 피고인 강〇〇은 2015. 7. 18. 대〇조선해양의 장〇〇에게 반기 수익성급감 원인을 설명하기 위한 자료를 보내주었는데, 수익성 급감현상이 2015년이 되면서 발생한 이유로 해양플랜트 실행예산 예측의 한계, 유가하락 추세, C/O 회수가능성 급감, 공정진행에 대한 발주처의 비협조, 해양인도 물량 집중으로 인한 공정비효율 발생 등을 제시하였고, C/O 회수가능성 급감으로 인한 수익감소에 대하여는 “배이사님(피고인 배〇〇를 지칭)이 강조하시는 건데, 실행예산 증가가 아닙니다!!”라고 기재하였다(6,745쪽).
피고인들은 앞에서 살펴본 대로 대〇조선해양이 반기에 반영하려는 손실이 2014회계연도 이전에 실행예산을 축소시켜 진행률과 매출이 과대계상되었던 것을 회계원칙에 맞게 정상적으로 인식하는 것임을 알고 있었음에도, 자신들이 기존에 표명한 감사의견을 합리화하기 위하여 실제 원인인 실행예산 증가를 언급하지 말 것을 요구한 것이다.
⑧ 피고인 임〇〇은 2015. 8. 3. 피고인 배〇〇, 강〇〇에게 회의에서 나은 내용에 대한 추가 검토를 요청했고 그 내용 중 ‘C/O에 대한 해석-회계변경 또는 추정의 변경. 금액적 효과 강조사항 기재 검토’가 있었다(6,815쪽). 피고인 강〇〇은 2015. 8. 3. 피고인 임〇〇과 배〇〇에게 이에 대한 답변으로 “실제 회사는 실행예산만 증액을 한 것으로 실행예산 증액 금액이 너무 커서, 동 금액을 설명하기 위해 C/O 개념을 도입한 것입니다.”라고 하였다(6,822쪽). 피고인들은 대〇조선해양이 반기에 일시반영한 손실의 발생원인이 C/O로 인한 것이 아니고 실행예산을 증액한 것임을 명백히 알고 있었던 것이다.
⑨ 증인 전〇〇과 강〇〇은 이 법정에서, 피고인 배〇〇가 2015회계연도 반기 검토 당시 담배를 피우는 장소에서 전〇〇과 강〇〇에게 “규모를 몰라서 그렇지 회사가 2014년도에 분식회계를 하였다.”라고 말했다는 취지로 증언하였고(피고인 배〇〇는 자신이 당시 금연 중이었기 때문에 담배를 피우는 장소에 갈 이유가 없다는 취지로 주장하나, 증인 전〇〇과 강〇〇이 일치하여 ‘피고인 배〇〇가 자신들을 데리고 바람을 쐬러 자주 나갔고 셋이 있는 자리에서 위와 같은 진술을 하였다’라고 진술하는 점에서 증인 전〇〇과 강〇〇의 위 증언은 신빙성이 있다), 증인 강〇〇은 피고인 배〇〇가 감사팀원들을 ‘분식회계사’, ‘감사실패자’라고 부르기도 하여 피고인 강〇〇이 그렇게 부르지말라고 한 사실이 있다고도 증언하였다.
⑩ 증인 이〇〇은 이 법정에서, 원래 재무제표의 주석은 회사가 작성하면 감사인이 이를 검토하는 것인데 2015회계연도 반기검토 당시 감사인인 피고인들이 반기의 대규모 손실원인을 재무제표의 주석에 넣어달라고 먼저 요청하였다고 증언하였고, 피고인들도 재무제표의 주석 작성권한은 회사에게 있다는 사실을 알고 있었다(7,372쪽).
피고인 강〇〇이 2015. 8. 4. 이〇〇 등에게 보낸 이메일의 내용에도 “급격한 손실을 대외적으로 설명하기 어려운 부분이 많으니 다음과 같은 취지의 문구를 기재하는 것을 긍정적으로 생각해달라. 문구의 취지는 유가하락 등 대외환경의 급격한 악화를 반기결산 시 일괄반영하면서 매출감소 등 수익이 악화되었다는 것으로, 과거 오류가 아닌 대외환경을 고려하여 실행예산을 기존과 달리 보수적으로 추정하며 발생한 현상이라는 점을 설명하기 위함이다.”라고 되어 있다(6,831쪽).
피고인 강〇〇은 2015. 8. 14.에도 이〇〇 등에게 “반기 3조 원 손실원인에 대한 설명을 주석에 추가하여야 하는데, 다만 그 손실원인은 전기가 아니라 당반기에 손실로 회계처리하는 것이 타당하며 전기 재무제표에 영향이 없다고 인지할 수 있는 내용이어야 한다.”라고 요청하였다(6,905쪽)
⑪ 대〇조선해양은 위와 같이 피고인들과 협의 후 2015회계연도 반기 재무제표 주석 41에 범죄사실 제3의 나 2)항에서 본 바와 같은 내용의 주석을 추가하였고, 피고인들은 반기검토보고서에 강조사항으로 “반기 재무제표에 대한 주석 41에서 기재하는 바와 같이 국제유가 하락추세가 장기화되면서 C/O에 대한 계약금액 증액 가능성이 현저히 감소하였고, 전기에 예측하지 못한 미경험 프로젝트에서의 급격한 공사원가 증가 등의 사유로 당반기 중 2조 4,113억 원의 순손실이 발생하였다.”라고 기재하여 2015. 8. 17. 공시하였다.
나) 판단
위 인정 사실에 의하면, 피고인들은 대〇조선해양이 2015회계연도 반기에 일시 반영한 3조 원대의 손실이 반기검토보고서에 기재한 원인 때문에 갑자기 발생한 것이 아니라, 2014회계연도 이전에 이미 발생한 손실을 회계원칙에 맞게 바로잡은 것이라는 사실을 알고 있었음에도, 2014회계연도 이전에 대〇조선해양의 감사인이었던 자신들의 책임을 감추기 위해 반기검토보고서에 위와 같이 허위 기재를 하여 보고한 것이라는 점이 충분히 인정된다.
피고인들 및 변호인들은 대〇조선해양의 주장을 검토한 결과 검토의견서에 기재된 내용대로 인식 판단한 것이라고 주장하나, 피고인들이 대〇조선해양에 회계원칙에 반하여 손실을 나누어 인식하는 것을 권고하고, 회사가 이를 받아들이지 않자 전기 재무제표와는 무관한 원인이어야 함을 강조하며 대응논리를 제공한 일련의 과정에 비추어 보면, 피고인들이 자신의 인식 판단대로 검토의견서를 기재한 것으로 볼 수도 없다.
다. 소결
고의로 진실을 감추거나 허위보고를 한 때에 해당하지 않는다는 피고인들과 변호인들의 주장은 받아들이지 않는다.
6. 피고인 안●회계법인이 상당한 주의와 감독을 게을리하지 않았다는 주장에 대하여
가. 피고인과 변호인들의 주장 요지
1) 회계감사기준에서 회계법인은 품질관리측면의 의무를 부담하는 것으로 되어 있는데, 피고인 안●회계법인(이하 ‘피고인 법인’이라 한다)은 품질관리시스템, 교육, 위법 행위방지 시스템 등을 완비하는 등 적절한 내부감독 체계를 갖추고 있었다.
2) 감사조서 변조 등 개별 감사팀의 일탈행위는 회계법인이 감독할 수 있는 범위를 벗어난 것이고, 피고인 법인은 감독권을 행사할 수 있는 범위 내에서는 상당한 주의와 감독을 게을리 하지 않았다.
나. 판단
1) 관련 법리
형벌의 자기책임원칙에 비추어 볼 때 법인에 대한 양벌규정은 법인이 사용인 등에 의하여 위반행위가 발생한 그 업무와 관련하여 상당한 주의 또는 관리감독 의무를 게을리한 때에 한하여 적용된다. 구체적인 사안에서 법인이 상당한 주의 또는 관리감독 의무를 게을리하였는지 여부는 당해 위반행위와 관련된 모든 사정, 즉 당해 법률의 입법 취지, 처벌조항 위반으로 예상되는 법익 침해의 정도, 그 위반행위에 관하여 양벌규정을 마련한 취지 등은 물론 위반행위의 구체적인 모습과 그로 인하여 실제 야기된 피해 또는 결과의 정도, 법인의 영업 규모 및 행위자에 대한 감독가능성 또는 구체적인 지휘감독 관계, 법인이 위반행위 방지를 위하여 실제 행한 조치 등을 전체적으로 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2010. 2. 25. 선고 2009도5824 판결, 대법원 2010. 9. 9. 선고 2008도7834 판결 등 참조).
2) 구체적 판단
가) 피고인 법인이 제출한 증거 등 이 사건 변론에 현출되어 있는 자료에 의하면, 피고인 법인은 2015년 기준 1,200여 명의 공인회계사를 포함한 2,100여 명의 직원을 보유한 국내 4대 대형 회계법인의 하나로서 회계감사기준 및 한국공인회계사회에서 제정한 품질관리기준서에 따라, 품질 및 위험관리규정을 세부적으로 만들었고, 품질 및 위험관리를 전담하는 상위조직(Reputation & Risk Office, RRO)에 대표 또는 부대표급 공인회계사를 본부장으로 임명하여 전반적인 품질관리제도를 관리하며, 품질관리를 위한 전담 실무부서인 품질관리실(Quality & Risk Management, QRM)을 운영하여 감사 절차를 모니터링하게 하는 등 품질관리 조직체계를 구비한 사실, 감사팀이 수행한 주 요 업무에 대하여 감사팀 외부의 제3자가 검토하는 절차(Engagement Quality Control Review, EQCR)를 둔 사실, 최종 감사보고서 발행에 앞서 품질관리실 소속 공인회계사가 보고서를 추가적으로 검토하는 절차(Technical Review, TR)도 운용한 사실, 피고인 엄〇〇, 임〇〇, 배〇〇, 강〇〇이 수행한 대〇조선해양에 대한 감사절차에 관하여도 EQCR, TR 절차가 진행된 사실, 소속 공인회계사의 직급 및 담당 사업별 교육을 실시하고 있는 사실, 회계감사시 유의해야할 사항을 수시로 Audit Quality Alert 등으로 소속 공인회계사들에게 공지한 사실이 인정되기는 한다.
나) 그러나 위와 같이 피고인 법인이 품질관리시스템 등을 마련해두었다고 하더라도, 증거의 요지 부분에 기재한 증거에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실들을 종합해보면, 피고인 법인이 피고인 엄〇〇, 임〇〇, 배〇〇, 강〇〇의 위반행위를 방지하기 위하여 해당 업무에 관하여 상당한 주의 또는 감독의무를 게을리 하지 않았다고 보기는 어렵다.
① 피고인 법인은 2011. 11. 24. 소속 공인회계사의 감사보고서 허위 기재 및 변조사실로 인해 양벌규정에 따라 처벌받은 사실이 있고[광주지방법원 2010고합486, 2011고합228(병합), 이에 대하여 피고인 법인이 항소하였으나 2012. 9. 27. 항소기각되었고(광주고등법원 2011노449), 2013. 3. 14. 상고도 기각되어 같은 날 확정되었다], 해당 판결문에는 피고인 법인이 행위자의 위반행위를 방지하기 위하여 상당한 주의와 감독을 게을리하지 아니한 것으로 볼 수 없다고 판단한 이유가 설시되어 있었다. 그 구체적인 내용은 “과거 감사과정에서 특정 회계이슈에 대한 문제가 제기되어 왔음을 피고인 법인의 품질관리실이 인지하여 기술적 검토 대상에도 포함시켰고, 해당 회계이슈를 위험요소로 인식하여 감사팀에 의문을 제기하기까지 했으므로, 품질관리실에서는 규정에 따른 감사가 제대로 이루어지는지 모니터링을 한다거나 위험요소로 인식된 부분에 대하여는 직접 기술적 검토를 했어야 함에도, 감사팀으로부터 문제가 없다는 등의 답변만 듣고 별다른 조치를 취하지 않은 점”, “실제 업무를 수행한 공인회계사들은 지속적으로 해당 회계이슈에 대하여 의문을 제기했으나 감사팀의 실질적인 책임자가 일방적으로 감사팀 내부의 의견을 묵살해온 결과로 보이는 점”, “피고인 법인은 파트너급 공인회계사가 팀원인 하위 공인회계사들의 의견을 무시하고 잘못된 의사결정을 할 경우에 대비한 내부적인 통제장치를 마련하지 않은 점” 등이다.
그런데 피고인 법인의 대표이사 함〇〇는 위 사건 당시 감사본부장이어서 당시의 상황을 잘 알고 있다고 진술하면서도, 피고인 법인에 대하여 위와 같은 문제점이 구체적으로 지적되었다는 사실조차 알지 못하였고, 양벌규정에 따라 그냥 처벌받은 것으로 생각했을 뿐 크게 신경쓰지 않았다고도 하였으며, 위 사건 후 품질관리 개선을 위한 노력을 하였는데 사실 시스템을 바꾼 것은 특별히 없었고 ‘제대로 모니터링 하라’는 취지로 정신교육을 강화하였다고 진술하였다(9,039, 9,040쪽). 이처럼 피고인 법인은 양벌 규정에 따라 처벌을 받은 이후에도 문제점을 개선하기 위한 노력을 실질적으로 하지 않은 것으로 보이고, 이 사건에서도 아래에서 보는 바와 같이 피고인 법인이 양벌규정에 따라 처벌받은 사건과 유사한 문제점이 발생되었다.
② 피고인 법인의 부대표 신〇〇은 고객과의 관계유지, 거래처 총괄관리 등의 역할을 하는 LCSP(Lead Client Service Partner)로서 감사절차에 직접적으로 관여할 권한은 없었음에도, 2013. 7. 31. 대〇조선해양의 이〇〇 부장이 안●회계법인의 새로운 파트너가 회사를 방문하는 것을 극도로 꺼려하고 새로운 파트너가 향후에도 계속 회사를 방문하며 감사업무에 참여하게 된다면 다음 감사 재선임 때 도움을 주지 않고 다른 회계법인 편에 서겠다는 말을 했다는 보고를 받게 되자(10,011쪽), 2013회계연도 대〇조선해양 감사팀 파트너였던 피고인 엄〇〇에게 전화하여 분·반기 클로징미팅21)에 참석하지 말고 보고만 받아 클로징메모를 작성하도록 하였다(8,484쪽).
[각주21] 분·반기 검토, 기말 감사 마지막 날 감사팀의 파트너, 매니저, 인차지 등과 대〇조선해양의 회계1부, 회계2부, 원가회계부 각 부서장, 재무담당 임원 등이 참석하여 클로징미팅을 하고, 그 자리에서 감사 지적사항이나 회계처리와 관련된 이슈 등을 논의하였다.
감사팀의 파트너가 클로징미팅에 참여하지 않는 것은 매우 이례적인 일이었음에도, 감사절차에 관여할 권한이 없는 피고인 법인 부대표의 지시에 파트너인 피고인 엄〇〇은 별다른 이의제기 없이 클로징미팅에 불참하였다.
③ 2013회계연도에 대〇조선해양이 산업은행과의 MOU 영업손익 목표달성을 위해 TMT사로부터 발주받은 선박의 인도 취소로 인한 손실을 영업외비용에 반영하고 싶다는 요청을 하였고, 감사팀이 처음에는 영업비용에 반영하는 것이 맞다고 하였다가 대〇조선해양측이 이를 거부하자, 당시 피고인 엄〇〇, 배〇〇, 강〇〇을 포함한 감사 팀 전원이 이를 영업비용에 반영하는 것이 맞다고 인식하였음에도 피고인 법인의 부대표 신〇〇이 참여한 회의에서 영업외비용으로 처리해주는 것으로 결정하였다(1,828쪽). 이 과정에 대하여 피고인 엄〇〇은 부대표 신〇〇이 영업외비용으로 반영하자고 결정하여 자신도 그렇게 하겠다고 하며 동의했다고 진술하였고(8,446쪽), 피고인 강〇〇은 올바른 의사결정을 위해 영업비용이 맞다는 의견을 드렸음에도 윗분들이 영업외비용에 반영해주는 결정을 한 것이라고 진술하였다(5,989쪽).
감사인이 피감사회사의 회계처리에 대한 자문에 응하거나 구체적인 회계처리방법의 선택이나 결정에 관여하는 행위 자체가 감사인의 독립성 원칙에 반하는 것이고(삼〇회계법인 소속인 증인 김〇〇은 이러한 경우 회사에 회계기준이 어떻게 되어있는지만 알려주고 구체적인 회계처리 방법을 알려주지는 않는다고 증언하였다. 외부감사법 시행령 제6조 제5항이 2014. 6. 30. 신설되면서 위 내용은 회사의 감사인이 해서는 아니 되는 행위로 명시적으로 규정되었다), 회사가 감사팀의 판단과 다른 회계원칙에 위배되는 회계처리를 요청하고 있다는 사실을 피고인 법인의 고위직(부대표)이 관련 회의에도 참여하여 잘 알고 있는 상황임에도, 이를 바로잡지 않고 오히려 회사의 회계처리를 인정해주라는 결정을 한 것이다[피고인 법인은, 부대표는 직급에 불과하고 경영에 관여하지 않으므로 법인의 고위직이 관여한 것으로 볼 수 없다고 주장하나, 피고인 강〇〇은 대〇조선해양측에 “부대표님께 설명드리고, 최종 승인받을 예정이다.”, “부대표님께서 회계처리 진행하도록 말씀주셨다.”라고 언급하고 있는 점(3,847쪽), 영업외비용으로 처리해주기로 하는 결정을 부대표 신〇〇이 내리고 파트너인 피고인 엄〇〇은 이에 따른 점에 비추어 볼 때, 부대표 신〇〇은 감사팀에 영향력을 행사할 수 있는 지위에 있었던 것으로 보아야 한다].
④ 피고인 법인의 품질관리실은 2013회계연도에 이미 진행기준에 의해 수익을 인식하는 대〇조선해양과 같은 회사의 경우 총공사예정원가를 적시에 반영하지 않아 진행률과 매출이 과대계상될 위험이 높다는 점을 언급하고, 회사의 장기매출채권에 대한 대손충당금 설정의 적정성에 대한 문제점 등을 지적하며 감사팀이 적절한 감사절 차를 수행한 것인지에 대해 의문을 제기하였으며(8,550쪽 이하), 2014. 2. 5.에는 장기 공사계약 관련 수익인식은 회계분식의 가능성이 높기 때문에 테마감리로 선정되었다는 내용을 공지하기까지 했으므로(1,984쪽 이하), 위험요소로 인식된 부분에 대하여는 규정에 따른 감사가 제대로 이루어지고 있는지 여부나 리뷰에 대한 감사팀 답변의 적정성을 확인하는 등의 절차를 거쳐야 했다. 또한 2014회계연도에도 위와 같은 내용이 시정되지 않아 이를 지적하는 상황이 반복되고 있었으므로(4,090쪽 이하), 품질관리실로서는 이를 확인할 필요성이 더욱 높아졌음에도 확인이 불가능하다거나 별 문제가 없다는 등의 감사팀의 답변만 듣고 이에 대한 추가적인 조치 없이 리뷰절차를 종료하였다.
⑤ 피고인 법인은 높은 위험등급으로 분류된 회사의 경우 해당 업무와 독립적이고 해당 산업에 대한 전문지식을 보유한 SRP(Special Review Partner)를 추가로 배정하여 중요한 사항에 대하여 적절한 감사를 수행하였는지 여부 등 감사의 적정성을 검토하는 업무를 수행하게 하였다. 그런데 2015. 7. 27. 대〇조선해양에 대한 SRP로 선정되어 업무를 수행했던 윤〇〇의 진술에 의하면, 피고인 안●회계법인의 SRP 제도는 감사팀의 보고내용을 확인하는 수준의 질문을 하고 관련 절차만을 감독하는 수준으로 운영되기에 감사팀이 주장하는 내용을 SRP가 확인하거나 점검하는 것은 거의 불가능했다(7,486쪽).
⑥ 대〇조선해양에 대한 2014회계연도 감사보고서일은 2015. 3. 13.이고 피고인 법인의 지침에 의하면 감사보고서일로부터 60일이 지나면 감사보고서가 확정되어 그 후에는 변경이 불가능해 매뉴얼조서도 60일 이내(2015. 5. 12.까지)에 반드시 입고해야만 했다. 그러나 피고인 법인은 딜로이트글로벌에서 내부감리 차원에서 방문하기로 한 2015. 8.경까지 실행예산 추가 검토 매뉴얼조서가 입고되어 있지 않다는 사실을 알지도 못했고, 품질관리실 소속 김〇〇은 이 사실을 확인한 후에도 문제가 없도록 빨리 편철하라고만 하였을 뿐 별다른 조치를 취하지 않아 피고인들이 큰 어려움 없이 감사조서를 변조할 수 있었다.
⑦ 피고인 법인의 사용인인 피고인 엄〇〇, 임〇십, 배〇〇, 강〇〇이 앞서 살펴본 것과 같이 감사보고서에 만연히 ‘적정의견’을 허위 기재하여 대〇조선해양이 이를 통해 약 3조 원이 넘는 사기대출, 사기적 부정거래를 하는 등 사용인의 외부감사법 위반행위로 인하여 실제 야기된 피해가 매우 중하다. 대〇조선해양은 2012회계연도 연매출이 14조 원에 이르는 회사로, 관련하여 파생되는 경제활동이 매우 다양하고 이해관계인이 다수이므로 재무제표에 중요한 왜곡표시가 있을 경우 극심한 피해가 예상된다는 점에서 대〇조선해양의 외부감사인인 피고인 법인은 이에 상응하는 수준으로 보다 강화된 주의와 감독을 기울였어야 한다. 피고인 법인은 대〇조선해양에 대하여 테크니컬 리뷰(TR) 절차 등을 추가로 거쳤던 것으로 보이기는 하나, 증인 윤〇〇, 이〇〇의 증언에 의하면 이는 감사보고서 자체로 명백히 오류가 있는 경우를 찾아내기 위한 제한적인 절차에 불과했다.
다. 소결
피고인 안●회계법인과 그 변호인들의 주장은 받아들이지 않는다.
양형의 이유
1. 처단형의 범위
가. 피고인 엄〇〇: 징역 1월 이상 3년 이하
나. 피고인 임〇〇, 배〇〇, 강〇〇: 각 징역 1월 이상 7년 6월 이하
다. 피고인 안●회계법인: 벌금 5만 원 이상 7,500만 원 이하
2. 선고형의 결정
피고인 엄〇〇, 임〇〇, 강〇〇, 배〇〇는 회계전문가인 공인회계사이고, 피고인 안●회계법인은 위 피고인들을 포함한 다수의 공인회계사들이 소속된 회계법인으로서 대〇조선해양에 대한 외부감사인이었다. 외부감사법은 회사로부터 독립된 외부감사인이 그 회사에 대한 회계감사를 실시함으로써 회사로 하여금 적정한 회계처리를 하게 하고, 이해관계인이 외부감사인의 감사의견을 토대로 회사의 재무제표를 신뢰하고 이용할 수 있도록 하는 것을 목적으로 한다. 그럼에도 피고인들은 앞에서 살펴 본 바와 같이 회계전문가이자 감사인으로서 유지하여야 할 전문가적 의구심, 독립성, 객관성을 져버린 채, 회계원칙에 반하는 회사의 회계처리를 눈감아 주었으며, 회사의 부당한 요구나 자료제출 거부 등에 대하여도 외부감사법이 감사인에게 부여한 권한을 행사하지 아니하고는 미리 정한 별 문제가 없다는 결론에 맞추기 위한 조서화 작업에만 치중하는 모습을 보였다. 피고인들은 대〇조선해양이 산업은행과의 MOU 목표 달성을 위해 영업손익을 중시하며 회계원칙에 반하는 회계처리를 인정해달라고 요청하는 등 분식회계의 동기가 있다는 사실도 명확히 알고 있었다. 결국 피고인들은 대〇조선해양의 분식회계를 의심할 수 있는 다수의 이상 징후 및 회계기준에 반하는 회사의 회계처리를 확인한 상태에서 이를 바로잡거나 추가적인 감사절차를 진행하는 등의 조치 없이 만연히 감사보고서에 ‘적정의견’을 기재한 것이다.
대〇조선해양이 2013, 2014회계연도에 행한 분식회계의 규모는 자기자본(순자산) 기준 4조 원이 넘고, 대〇조선해양은 피고인 안●회계법인이 외부감사인으로서 ‘적정의견’을 준 2013, 2014회계연도 재무제표를 이용해 3조 원이 넘는 사기대출, 사기적 부정거래를 행하였으며, 외부감사인의 ‘적정의견’에 따라 대〇조선해양의 재무상태를 믿고 투자한 다수의 투자자들도 막대한 피해를 입었다. 이러한 대〇조선해양 사태를 해결하기 위해 현재까지 투입된 공적자금만 해도 7조 원에 달하는 등 국민 경제에 미친 파장이 엄청나 피고인들의 행위로 인한 결과가 매우 중대하다.
다만 대〇조선해양의 분식회계는 회사 차원에서 조직적이고 의도적으로 이루어진 것으로, 피고인들이 회사와 분식회계를 공모한 것은 아니었고, 대〇조선해양 직원들의 거짓말과 비협조로 피고인들이 감사절차 수행에 어려움을 겪은 것은 사실인 것으로 보인다. 그러나 외부감사법이 독립된 외부감사인으로 하여금 회계감사를 하도록 하는 취지를 고려할 때, 위와 같은 사실이 피고인들에 대한 면죄부가 될 수는 없다. 감사인이 표명한 의견에 따라 회사의 재무상태에 대한 신뢰가 형성되고 금융기관으로부터의 대출 등 다양한 경제활동이 파생되는 점을 고려하면, 외부감사인이 감사보고서에 감사의견을 허위로 기재하는 행위와 공인회계사로서 직무를 수행하며 고의로 진실을 감추는 행위에 대한 엄중한 처벌이 불가피하다.
가. 피고인 엄〇〇: 징역 1년, 집행유예 2년
피고인 엄〇〇은 2013회계연도 감사팀 파트너로서 감사업무를 총괄하고 최종적인 감사의견을 결정하는 지위에 있었다. 피고인은 대〇조선해양이 산업은행과의 MOU 목표달성을 위해 회계기준에 위배되는 회계처리를 하고 싶어 한다는 사실을 인지하고도 이를 용인해주고 뒷받침할 논리를 검토하였다. 그 외에도 회사의 회계처리에 여러 가지 이상 징후가 있었음에도 이에 대한 전문가적 의구심을 해소하기 위한 추가적인 감사절차 등을 취하지 않고 만연히 감사보고서에 적정의견을 허위 기재하였다는 점에서 비난가능성이 높다. 다만 피고인 엄〇〇은 다른 피고인들과는 달리 2013회계연도 감사 보고서 허위 기재 범행에만 관여하였고, 2013회계연도에는 2014회계연도에 비해 분식 회계를 의심할 이상 징후가 상대적으로 적었던 점, 2014. 7. 1.부터 시행된 개정 외부 감사법에 의해 감사보고서 허위 기재에 관한 법정형이 상향되었으나 피고인의 범행은 개정 외부감사법 시행 전의 범행이었던 점, 대〇조선해양 측이 피고인을 기피함으로써 피고인 안●회계법인 부대표의 권유에 의해 분·반기 클로징미팅에서도 배제되는 등은 온전히 파트너로서의 역할을 수행하기 어려운 사정도 일부 있었던 점, 피고인에게 벌금형 외의 전과가 없는 점은 피고인에게 유리한 정상으로 참작할 수 있다. 그 밖에 피고인의 연령, 성행, 환경, 이 사건 범행의 수단, 결과, 범행 후의 정황 등 제반 양형요소를 참작하여 주문과 같이 형을 정한다.
나. 피고인 임〇〇: 징역 1년 6월
피고인 임〇〇은 2014, 2015회계연도 감사팀 파트너로서 피고인 엄〇〇과 마찬가지로 감사업무를 총괄하고 최종적인 감사의견을 결정하는 지위에 있었다. 그럼에도 피고인은 대〇조선해양의 분식회계를 의심할 수 있는 다수의 이상 징후 및 회계기준에 반하는 회사의 회계처리를 확인한 상태에서 이에 대한 시정이나 추가적인 감사절차 등을 취하지 않았다. 피고인은 대〇조선해양으로부터 부당한 요구를 받았을 때 이를 거절하거나 이에 대응할 수 있는 감사인의 권한을 적극적으로 행사하기보다는 오히려 회사측 주장을 수용하고 이를 뒷받침할 조작된 감사증거를 제출받기도 하였다. 또한 실행예산 검토 매뉴얼조서가 누락된 사실을 보고받고도 규정에 위반하여 사후 편철을 지시하였다. 피고인 임〇〇이 아무런 전과가 없는 초범이라는 점은 피고인에게 유리한 정상이나, 감사인으로서의 본분을 망각한 채 만연히 감사보고서에 적정의견을 허위 기재하고 공인회계사로서 직무를 수행하며 고의로 진실을 감추어, 피고인이 회사로부터 독립된 회계전문가로서 객관적인 입장에서 감사절차를 수행하고 의견을 표명했을 것으로 믿은 수많은 이해관계인들에게 극심한 피해를 준 점에서 그에 상응하는 처벌이 불가피하다. 그 밖에 피고인의 연령, 성행, 환경, 이 사건 범행의 수단, 결과, 범행 후의 정황 등 제 반 양형요소를 참작하여 주문과 같이 형을 정한다.
다. 피고인 강〇〇: 징역 1년 6월
피고인 강〇〇은 감사팀의 실무자로서 대〇조선해양과의 의사소통을 주로 담당하였고, 그 과정에서 회사가 회계원칙에 어긋난 회계처리를 하고 있다는 사실을 직접 확인 하였다. 그런데 피고인은 스텝 회계사들에게 이러한 사실을 조서에 남기지 말라고 지시하거나 대응 논리를 개발하였고, 직접 감사조서를 변조하는 등 2013회계연도부터 2015회계연도까지 관련된 범행 전반에 관여하였다. 피고인 강〇〇이 아무런 전과가 없는 초범이라는 점은 피고인에게 유리한 정상이나, 피고인의 범행 관여 정도, 이로 인한 결과, 자신의 잘못을 숨기기 위해 회사에 회계원칙에 반하는 처리방안을 권고한 정황 등을 고려하면, 피고인도 엄한 처벌을 피할 수 없다. 그 밖에 피고인의 연령, 성행, 환경, 이 사건 범행의 수단, 결과, 범행 후의 정황 등 제반 양형요소를 참작하여 주문과 같이 형을 정한다.
라. 피고인 안●회계법인: 벌금 7,500만 원
피고인 안●회계법인은 과거 양벌규정으로 이미 처벌받은 사실이 있음에도 당시 지적되었던 문제점을 개선하려는 실질적인 노력을 하지 않아 이 사건에서도 유사한 문제점이 반복하여 나타났다. 이 사건은 피고인 안●회계법인이 외부감사인으로서 피감회사로부터 독립된 지위에서 감사를 수행하기보다, 피감회사와의 감사재계약이나 기타 용역계약 수임 등을 위해 오히려 피감회사의 눈치를 보는 비정상적인 상황 속에서 발생한 것이다. 이에 피고인 안●회계법인의 부대표나 감사팀 파트너 회계사가 대〇조선 해양의 부당한 요청을 받았을 때 이를 시정하기보다는 수용하는 결정을 하게 되었던 것으로 보이고, 소속 회계사들은 피감회사가 ‘갑’의 지위에 있고, 자신들은 ‘을’ 내지 ‘병’에 불과하다는 표현을 하며 감사업무 수행의 어려움을 토로하기도 하였다. 또한 피고인 안●회계법인은 대〇조선해양의 분식회계가 어느 정도 드러난 후에도 금융감독원의 감리가 예상되자 대〇조선해양에 대응논리를 알려주며 공동대응을 논의하는 등 그 책임을 피하기에 급급했다. 피고인 안●회계법인이 사후적으로 대〇조선해양으로 하여금 2013, 2014회계연도 재무제표를 재작성하게 하고, 감사보고서를 재발행한 점은 피고인에게 유리한 정상이나, 위와 같은 사정을 종합적으로 고려할 때 피고인 안●회계 법인에 대한 중한 처벌도 불가피하다. 그 밖에 기록 및 공판과정에 나타난 제반 양형 요소를 참작하여 주문과 같이 형을 정한다.
마. 피고인 배〇〇: 징역 2년 6월
피고인 배〇〇는 감사팀의 실무자로서 대〇조선해양으로부터 회계원칙에 반하는 회계처리를 하고 싶다는 요청을 받았을 때에도 이를 바로잡지 않고 회사의 잘못된 회계 처리를 뒷받침하는 논거를 고안하여 알려주었다. 실행예산 검토 Work Program을 실시하였을 때 스텝 회계사들로부터 대〇조선해양의 실행예산 편성에 문제가 있다는 보고를 받았고 이는 하위 회계사들조차 전기 재무제표를 재작성해야 하는 문제로 심각하게 받아들인 사안이었음에도, 이례적으로 매니저 회계사인 자신이 감사조서화하겠다고 하며 검토자료를 달라고 하고는 이를 감사보고서에 반영하지 않은 채 은폐하는 등 죄질 이 불량하다. 피고인 배〇〇가 아무런 전과가 없는 초범이라는 점은 피고인에게 유리한 정상이나, 이 사건 범행에서 피고인의 지위와 역할, 2013회계연도부터 2015회계연도까지의 모든 범행에 주도적으로 관여한 사실, 대〇조선해양의 회계처리에 심각한 문제가 있다는 점을 알았음에도 묵인한 사실, 피고인의 행위로 인한 결과의 심각성 등을 종합적으로 고려할 때, 피고인에 대한 중한 처벌이 불가피하다. 그 밖에 피고인의 연령, 성행, 환경, 이 사건 범행의 수단, 결과, 범행 후의 정황 등 제반 양형요소를 참작하여 주문과 같이 형을 정한다.
판사 최병철(재판장), 심우성, 김동욱
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