서울고등법원 제16민사부 판결 【사건】 2020나2024319 부당이득금반환 청구의 소 【원고, 항소인】 A 주식회사 【피고, 피항소인】 1. 제주특별자치도, 2. 대한민국 【제1심판결】 서울중앙지방법원 2020. 6. 18. 선고 2019가합568278 판결 【변론종결】 2021. 1. 28. 【판결선고】 2021. 2. 25. 【주문】 1. 제1심판결 중 아래에서 지급을 명하는 금액에 해당하는 원고 패소 부분을 취소한다. 원고에게, 가. 피고 제주특별자치도는 73,526,632원 및 그 중 70,724,128원에 대하여 2019. 9. 28.부터 2019. 10. 7.까지는 연 2.1%의, 그 다음날부터 2021. 2. 25.까지는 연 5%의, 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 연 12%의 각 비율로 계산한 돈을, 나. 피고 대한민국은 310,475,468원 및 그 중 306,708,208원에 대하여 2019. 9. 28.부터 2019. 10. 2.까지는 연 2.1%의, 그 다음날부터 2021. 2. 25.까지는 연 5%의, 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 연 12%의 각 비율로 계산한 돈을 각각 지급하라. 2. 원고의 피고들에 대한 나머지 항소를 기각한다. 3. 소송총비용은 피고들이 부담한다. 4. 제1항의 금전 지급 부분은 가집행할 수 있다. 【청구취지 및 항소취지】 제1심판결을 취소한다. 원고에게, 피고 제주특별자치도는 73,526,632원 및 그 중 70,724,128원에 대하여 2019. 9. 28.부터 이 사건 소장 부본 송달일까지는 연 2.1%의, 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 연 12%의 각 비율로 계산한 돈을, 피고 대한민국은 310,475,468원 및 그 중 306,708,208원에 대하여 2019. 9. 28.부터 이 사건 소장 부본 송달일까지는 연 2.1%의, 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 연 12%의 각 비율로 계산한 돈을 각각 지급하라. 【이유】 1. 기초사실 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 제1심판결 이유의 해당란 기재와 같으므로, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다. 2. 원고의 주장 가. 제주시장은 이 사건 각 토지를 지방세법 제106조 제1항 제1, 2호의 종합합산과세대상 및 별도합산과세대상으로 보고, 이 사건 각 토지에 대한 2014년 내지 2018년 귀속 재산세 및 지방교육세를 부과하였다. 그리고 영등포세무서장 또한 이 사건 각 토지를 지방세법 제106조 제1항 제1, 2호의 종합합산과세대상 및 별도합산과세대상으로 보고, 이 사건 각 토지에 대한 2014년 내지 2018년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세를 부과하였다. 그러나 이 사건 각 토지의 지목은 목장용지이고, 원고가 2013. 1.경 부터 이 사건 각 토지를 실제 말 사육을 위한 목장으로 사용해왔으므로, 이 사건 각 토지는 지방세법 제106조 제1항 제3호 가목, 지방세법 시행령 제102조 제1항 제3호의 목장용지로서 분리과세대상에 해당한다. 나. 원고는 재산세 및 지방교육세와 관련하여 분리과세대상인 목장용지에 적용되는 세율인 0.07%보다 높은 세율, 즉 종합합산과세대상 토지에 적용되는 세율인 0.5% 내지 별도합산과세대상 토지에 적용되는 세율인 0.4%를 적용받았고, 종합부동산세 및 농어촌특별세에 관해서는 이 사건 각 토지가 과세대상이 아닌 분리과세대상 토지임에도 종합부동산세 및 농어촌특별세를 부과받아, 결과적으로 별지1 목록 ‘과오납 재산세 및 지방교육세’, ‘과오납 종합부동산세 및 농어촌특별세’ 기재와 같이 세금을 과오납하였다. 다. 그런데 이 사건 각 과세처분의 과오납 부분에 관한 하자는 중대하고 명백한 하자로서 당연 무효이므로, 피고들은 부당이득반환으로서 원고에게 위 각 과오납세액 합계액 및 이에 대한 환급가산금 또는 지연손해금을 지급할 의무가 있다. 3. 판단 가. 관련 법령 별지2 목록 ‘관련 법령’ 기재와 같다. 나. 관련 법리 과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지를 판별할 때에는 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적·의미·기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다. 그리고 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 어느 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 한 경우에 그 법률관계나 사실관계에 대하여는 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀져서 해석에 다툼의 여지가 없음에도 과세관청이 그 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 하였다면 그 하자는 중대하고도 명백하다고 할 것이나, 그 법률관계나 사실관계에 대하여 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 해석에 다툼의 여지가 있는 때에는 과세관청이 이를 잘못 해석하여 과세처분을 하였더라도 이는 과세요건사실을 오인한 것에 불과하여 그 하자가 명백하다고 할 수 없다(대법원 2018. 7. 19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결 참조). 한편, 과세대상이 되지 아니하는 어떤 법률관계나 사실관계에 대하여 이를 과세대상이 되는 것으로 오인할 만한 객관적인 사정이 있는 경우에, 그것이 과세대상이 되는지의 여부가 그 사실관계를 정확히 조사하여야 비로소 밝혀질 수 있는 경우라면, 그 하자가 중대하더라도 외관상 명백하다고 할 수 없어 그와 같이 과세 요건사실을 오인한 위법의 과세처분을 당연무효라고 볼 수 없다(대법원 2002. 9. 4. 선고 2001두7268 판결 등 참조). 다. 이 사건 각 과세처분의 효력 유무 1) 앞서 본 기초사실 등에 비추어 보면, 이 사건 각 토지는 원고가 말 사육을 위한 목장으로 사용하기 시작한 2013. 1.경부터는 지방세법 제106조 제1항 제3호 가목, 지방세법 시행령 제102조 제1항 제3호의 목장용지로서 분리과세대상 토지에 해당한다. 그럼에도 이 사건 각 과세관청은 이 사건 각 토지의 지목이 목장용지로 되어 있고 실제 현황 또한 목장으로 사용되고 있음에도 2014 내지 2018 귀속연도에 대하여 이 사건 각 토지의 현황에 대하여 법령이 정하고 있는 현황 조사를 전혀 하지 아니한 채 단지 이전 귀속연도의 과세자료에만 의존하여 이 사건 각 토지를 종합합산과세대상 및 별도합산과세대상 토지로 보아 이 사건 각 과세처분을 하였으므로, 이 사건 각 과세처분에는 이 사건 각 과세법규의 과세대상과 과세절차에 관한 본질적인 부분을 위반한 중대한 하자가 있다. 2) 나아가 갑 제1, 2, 6, 7, 9호증의 각 기재(가지번호 포함)에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정 등을 종합해 보면, 이 사건 각 토지의 공부상 지목이나 그 사용 현황 등에 비추어 2014 내지 2018 귀속연도 이 사건 각 토지가 분리과세대상 토지에 해당함은 분명하고, 달리 종합합산과세대상 또는 별도합산과세대상 토지에 해당하는 것으로 오인할 만한 객관적인 사정이 존재하였다고 보기도 어려우므로, 피고 제주특별자치도가 이 사건 각 토지에 대한 재산세 및 지방교육세를 부과함에 있어 위 각 토지를 합산과세대상으로 분류하여 세액을 산정하고, 피고 대한민국은 위 잘못 분류된 과세자료를 기초로 이 사건 각 토지가 종합부동산세 및 농어촌특별세의 부과 대상에 해당된다고 판단하였는바, 이 사건 각 과세관청이 이 사건 각 토지를 분리과세대상으로 분류하지 않은 하자는 객관적으로 명백하다고 봄이 타당하다. ① 지방세법은 재산세의 과세대상 중 토지를 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분하면서 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호·지원 또는 중과가 필요한 토지에 대하여는 분리과세대상으로 보아(지방세법 제106조) 종합합산과세대상이나 별도합산과세대상인 재산과 달리 재산세율을 대폭 낮추거나 높여 적용하고 있고, 종합부동산세법도 종합부동산세를 지방세법 제106조 제1항 제1, 2호에서 정한 종합합산과세대상 및 별도합산과세대상 토지에 대하여만 부과하고 분리과세대상 토지에 대하여는 부과하지 아니함으로써(종합부동산세법 제11조) 국가의 보호·지원 등 국가 정책목적 달성을 꾀하고 있다. 이와 같이 분리과세대상 토지의 경우 재산세율이 달리 적용되거나 종합부동산세 과세대상에서 제외되므로 납세자의 재산이 분리과세대상인지 여부는 납세자의 권리에 매우 중대한 영향을 미친다. ② 한편, 재산세는 납세자의 신고를 기반으로 조세가 부과되는 신고납세 방식의 조세와는 달리 과세관청이 토지의 공부 및 사실상 현황을 확인한 후 조세를 부과하는 부과과세 방식의 조세이고(지방세법 제116조 제1항), 과세물건의 등기부상 현황이 아닌 실제 사용 현황에 따라 과세되므로(지방세법 시행령 제119조), 과세관청으로서는 매년 과세기준일(6월 1일)을 기준으로 모든 토지의 현황을 조사하고, 과세대상 또는 비과세·감면대상으로 구분하여 재산세 과세대장에 등재하여야 하며, 이에 따라 조사한 재산 중 토지는 종합합산과세대상 토지, 별도합산과세대상 토지와 분리과세대상 토지로 구분하고 납세의무자별로 합산하여 세액을 산출하여야 한다(지방세법 시행규칙 제58조). 재산세와 같이 부과되는 지방교육세는 물론 국세인 종합부동산세와 농어촌특별세 역시 마찬가지의 부과납세 방식의 조세이다. ③ 그런데 이 사건 각 토지는 2013년경부터는 실제 목장 용도로 사용됨에 따라 합산과세대상이 아닌 분리과세대상 토지에 해당되었음에도, 이 사건 각 과세관청은 실제 사용 현황이 공부상 지목과 다르게 사용되고 있다는 전제에서 과세처분을 함에도 불구하고 법령상 의무화된 간단한 조사조차 하지 아니한 채 이전년도 과세자료만음 기초로 이 사건 각 토지를 합산과세대상으로 분류하여 과세하면서 고율의 재산세율을 적용하고, 종합부동산세 과세대상에도 포함되는 것으로 보아 과세처분을 하였다. ④ 나아가 이 사건 각 토지의 부동산등기부에 의하면 그 지목이 ‘목장용지’로 기재되어 있고, 원고가 2013년과 2015년에 이 사건 각 토지 지상에 신축한 10여개의 건축물의 건축물대장에는 그 명칭이 ‘마사’, ‘축사’, ‘실내마장’, ‘퇴비사’, ‘교배장’ 등으로, 용도가 모두 ‘동·식물관련시설’로 표시되어 있으며, 위 건물 중 B동호 및 C동호는 2013. 3. 19. 소유권보존등기가 되면서 건물내역에 ‘동식물관련시설’이라고 표시되었고, 한편 이 사건 각 토지는 총 면적이 317,475㎡로 매우 넓으며, 비교적 전체 면적이 좁은 지역인 제주도에 위치하고 있고, 그 지목도 목장용지였으므로, 원고가 이 사건 각 토지를 실제 목장 용도로 사용한다는 사실은 담당 공무원이 관련공부를 조금만 살펴보고 현장에 한 번이라도 나가 보았다면 쉽게 확인할 수 있었을 것으로 보인다. 또한 원고는 말산업육성법 제7조 제1항에 근거하여 한국마사회에 사육 중인 말을 등록하였는바, 한국마사회 홈페이지를 검색한다면 이 사건 각 토지에서 사육 중인 말의 존재나 마릿수를 어렵지 않게 확인할 수 있었다. 이와 같이 원고가 2013년부터 2018년까지 이 사건 각 토지를 목장 용지로 사용한 것은 외관상 명백한 것으로 보이고, 피고 제주특별자치도가 이 사건 각 토지에 대해 재산세 및 지방교육세를 부과하기 전 관계 법령에 따라 그 현황을 조사하였더라면 이 사건 각 토지가 분리과세대상 토지에 해당됨을 쉽게 알 수 있었을 것으로 보인다. ⑤ 피고 제주특별자치도는, 원고가 이 사건 각 토지의 공부상 지목이 ‘목장용지’였음에도 2012년까지는 그 지목대로 사용하지 않음으로써 분리과세대상 토지에 해당하지 않았다가 2013년 비로소 원고가 실제 목장용지로 사용하게 되면서 과세대상 토지의 분류가 변경되었음에도 원고가 지방세법 제120조 제1항에 따른 어떠한 신고도 하지 않았고, 관내 모든 재산세 부과 대상 토지에 대하여 직접 현장 조사를 하는 것은 현실적으로 어렵기 때문에 위 피고가 현장 조사 없이 과세처분을 하였다고 하더라도 그 하자가 명백한 것으로는 볼 수 없다고 주장하나, 앞서 본 바와 같은 재산세 등의 부과 방식과 법령이 과세관청에 부과한 의무의 내용에 비추어 보면, 피고 제주특별자치도가 법령에 위반하여 아무런 현황 조사를 하지 않은 이상, 원고가 이전 귀속연도에 실제 목장용지로 사용하지 않았다거나 과세관청이 재산세 부과 대상 토지에 대하여 직접 현장 조사를 실시하는 것이 실무상 어렵다는 사정만으로는 피고들이 이 사건 각 과세처분을 함에 있어 과세대상이 되는 것으로 오인할 만한 객관적인 사정이 있었다고 보기 어렵다. 나아가 지방세법 제120조 제1항 제1호는 ‘재산의 소유권 변동 또는 과세대상 재산의 변동 사유가 발생하였으나 과세기준일까지 그 등기가 되지 아니한 재산의 공부상 소유자’ 등에 대하여만 그 신고의무를 부과하고 있을 뿐 이미 목장용지로 등기된 토지를 실제 목장용지로 사용한 원고에 대해서까지 그 신고의무를 부과하고 있지는 않다. ⑥ 한편, 종합부동산세와 농어촌특별세 역시 재산세 및 지방교육세와 마찬가지로 신고납세 방식이 아닌 부과방식의 조세이고, 시장·군수가 제출한 재산세 부과자료를 근거로 세액을 결정하여 부과하는데(종합부동산세법 제21조), 앞서 본 바와 같이 제주시장이 작성하여 제출한 과세자료에 이 사건 각 토지를 분리과세대상이 아닌 합산과세대상으로 분류한 중대하고 명백한 위법이 있다고 보는 이상, 피고 대한민국이 이를 토대로 원고에게 종합부동산세 및 농어촌특별세를 부과한 과세처분 역시 중대하고 명백한 위법이 있다고 봄이 타당하다. 라. 피고들의 부당이득반환의무 따라서 이 사건 각 과세처분은 당연무효이고, 피고들이 이 사건 각 과세처분에 기하여 원고로부터 납부받은 세금은 법률상 원인 없이 취득한 부당이득에 해당하므로, 피고들은 원고에게 각 과오납세액과 이에 대한 환급가산금 및 지연손해금을 지급할 의무가 있다. 한편 갑 제3, 4, 14호증(가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 이 사건 각 토지가 분리과세대상 토지임을 전제로 원고가 2014년부터 2018년까지 과오납한 재산세 및 지방교육세와 종합부동산세 및 농어촌특별세는 별지1 목록 기재 각 ‘과오납 세액’란 기재 금액이고, 위 각 과오납 금액에 대한 2019. 9. 27.까지의 지방세기본법 제62조 및 국세기본법 제52조에 따른 환급가산금은 별지1 목록 기재 각 ‘2019. 9. 27.까지의 환급가산금’란 기재 금액에 해당하는 사실을 인정할 수 있다. 그렇다면 원고에게, 피고 제주특별자치도는 과오납 세액과 이에 대한 2019. 9. 27.까지의 환급가산금 합계액 73,526,632원 및 그 중 과오납 세액 70,724,128원에 대하여 2019. 9. 28.부터 이 사건 소장 부본 송달일인 2019. 10. 7.까지는 구 국세기본법 시행 규칙(2020. 3. 13. 기획재정부령 제771호로 개정되기 전의 것) 제19조의3에서 정한 연 2.1%의, 그 다음날부터 위 피고가 그 이행의무의 존부나 범위에 관하여 항쟁함이 상당하다고 인정되는 당심 판결 선고일인 2021. 2. 25.까지는 민법에서 정한 연 5%의, 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 소송촉진 등에 관한 특례법에서 정한 연 12%의 각 비율로 계산한 환급가산금 및 지연손해금을, 피고 대한민국은 과오납 세액과 이에 대한 2019. 9. 27.까지의 환급가산금 합계액 310,475,468원 및 그 중 과오납 세액 306,708,208원에 대하여 2019. 9. 28.부터 이 사건 소장 부본 송달일인 2019. 10. 2.까지는 위 국세기본법 시행규칙 제19조의3에서 정한 연 2.1%의, 그 다음날부터 위 피고가 그 이행의무의 존부나 범위에 관하여 항쟁함이 상당하다고 인정되는 당심 판결 선고일인 2021. 2. 25.까지는 민법에서 정한 연 5%의, 그 다음날부터 다 갚는 날까지는 소송촉진 등에 관한 특례법에서 정한 연 12%의 각 비율로 계산한 환급가산금 및 지연손해금을 각각 지급할 의무가 있다[원고는 과오납 세액에 대하여 이 사건 소장 부본 송달 다음날부터 소송촉진 등에 관한 특례법에서 정한 연 12%의 비율에 의한 지연손해금의 지급을 구하나, 피고가 그 이행의무의 존재 여부와 범위를 다투어 제1심에서 그 주장이 받아들여졌다면 비록 항소심에서 그 주장이 배척되더라도 특별한 사정이 없는 한 그 주장은 타당한 근거가 있다고 할 수 있으므로, 그러한 경우에는 소송측진 등에 관한 특례법 제3조 제2항에 따라 항소심판결 선고 시까지는 같은 조 제1항이 정한 지연손해금 이율을 적용할 수 없으므로(대법원 1998. 5. 8. 선고 97다50725 판결 등 참조), 위 인정 부분을 초과한 지연손해금 청구 부분은 받아들이지 않는다]. 4. 결론 그렇다면, 원고의 피고들에 대한 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 받아들이고, 나머지 청구는 이유 없어 기각할 것인바, 이와 결론을 일부 달리한 제1심판결 중 위에서 지급을 명하는 금액에 해당하는 원고 패소 부분은 부당하므로 이를 취소하고, 피고들에게 위 각 금액의 지급을 명하며, 원고의 피고들에 대한 나머지 항소는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 판사 차문호(재판장), 장준아, 김경애

서울행정법원 제5부 판결 【사건】 2019구합59462 관세등부과처분취소 【원고】 【피고】 【변론종결】 2020. 10. 22. 【판결선고】 2021. 2. 17. 【주문】 1. 피고가 2017. 3. 14. 원고에게 한 [별지 1] 목록 기재 각 부과처분(관세 합계 3,420,659,770원, 부가가치세 합계 3,789,613,320원, 가산세 합계 2,618,825,780원 총 합계 9,829,098,870원)을 모두 취소한다. 2. 소송비용은 피고가 부담한다. 【청구취지】 주문과 같다. 【이유】 1. 처분의 경위 가. 당사자들의 지위 원고는 담배 제조·수출 및 판매업, 제조담배 도·소매업 등을 영위하는 회사로서 미국 법인인 ○○○ International Inc.(이하 ‘○○○’라 하고, 그 계열회사 전부를 칭할 때는 ‘○○○ 그룹’이라 한다)의 자회사인 ○○○ Brands Sarl이 100% 투자한 법인이고, 스위스국 법인인 ○○○ Products S.A.(이하 ‘○○PSA’라 한다)와 CT○○ International S. A(이하 ‘CT○○○’라 한다), 미국 법인인 ○○○ Global Brands Inc.(이하 ‘○○GB’라 한다)는 ○○○ 그룹 내 계열회사 중 하나이다. 나. 라이선스 계약의 체결 1) 원고는 2001. 5. 31. 국내에서 ○○○, ○○○○○ 등 ○○○ 그룹 브랜드의 담배 완제품을 제조 및 판매하는데 필요한 상표를 비독점적으로 사용할 수 있는 권리 등을 허여받기 위해 ○○PSA와 사이에 라이선스 계약(이하 ‘제1계약’이라 한다)을 체결하고, 위 계약 제4조에 따라 ○○PSA에게 로열티를 지급하였다. 제1계약의 주요 내용은 아래와 같다. (표 - 생략) 2) 원고는 2004. 1. 1. 상표 및 기타 지적재산권을 사용할 수 있는 권리를 허여받기 위해 ○○PSA와 사이에 다시 라이선스 계약을 체결하고 이에 따라 ○○PSA에게 로열티를 지급하였는데, 위 계약의 주요 내용은 아래와 같다. 이후 상표권자의 변경 및 추가 등으로 인해 원고는 2011. 1. 1. ○○PSA 및 ○○GB와 사이에, 2011. 8. 1. CT○○○와 사이에, 상표 및 기타 지적재산권을 사용할 수 있는 권리를 허여받기 위한 각 라이선스 계약을 체결하고, 이에 따라 ○○PSA 등에게 로열티를 지급하였는데, 위 각 라이선스 계약의 주요 내용은 해당 브랜드를 구별한 것 외에는 기존 라이선스 계약 내용과 크게 다르지 않다(이하에서 원고가 제1계약 이후 체결한 각 라이선스 계약을 통칭하여 ‘이 사건 계약’이라 하고, 이 사건 계약에 따라 ○○PSA 등에게 지급한 로열티를 ‘이 사건 로열티’라 한다). (표 - 생략) 다. 원고의 이 사건 물품 수입 1) 원고는 당초 ○○○ 그룹 내 계열회사로부터 담배 완제품을 수입하여 판매하다가 2002. 10. 14.경 양산시에 담배 제조 공장을 완공함에 따라 그 무렵부터 국내에서 담배 완제품을 제조하여 판매하였는데, 당시 원고는 자체적으로 각초 제조 공정을 보유하고 있지 않아 각초를 전량 수입하여 담배 완제품을 제조하였다가 이후 2012. 6.경 각초 제조 공정을 갖추어 국내에서 자체적으로 각초를 제조한 후 이를 원재료로 하여 담배 완제품을 제조하고 있다. 2) 원고는 2013. 1. 2.부터 2014. 12. 31.까지 ○○○ 그룹에 속하는 스위스 소재 법인 ○○○ International Management SA(이하 ‘○○○M’이라 한다), 필리핀 소재 법인 ○○○ Philippines Manufacturing Inc. 등으로부터 담배 제조에 필요한 아래와 같은 16종의 원재료(수입신고번호 41085-12-*****U호 외 2,003건, 이하 ‘이 사건 물품’이라 한다)를 수입하여 담배 완제품을 제조하였다. 라. 피고의 기업심사 및 이 사건 처분 1) 피고는 2015년부터 약 2년간 원고에 대한 기업심사를 실시한 후 2017. 2. 22. 원고에게 아래와 같은 내용으로 그 심사결과를 통지하였다(이하 ‘이 사건 기업심사결과 통지’라 한다). (표 - 생략) 2) 피고는 이 사건 로열티 중 일부가 이 사건 물품의 ‘영업비밀’에 대한 대가로서 이 사건 물품과 관련성 및 거래조건성이 있다고 보아, 이를 구 관세법(2014. 12. 23. 법률 제12847호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제30조 제1항 제4호, 구 관세법 시행령(2020. 10. 7. 대통령령 제31088호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조 제6항, 구 「수입물품 과세가격 결정에 관한 고시」(2015. 10. 14. 관세청고시 제2015-50호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 과세가격 결정고시’라 한다) 제8조, 제9조 제2호 단서, 제4호 가목에 따라 2013년도의 가산율을 24.02%, 2014년도의 가산율을 23.18%로 정하여 안분 계산한 권리사용료를 이 사건 물품의 과세가격에 가산하여 2017. 3. 14. 원고에게 [별지 1] 목록 기재와 같이 관세 3,420,659,770원, 부가가치세 3,789,613,320원, 가산세 2,618,825,780원의 합계 9,829,098,870원을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 마. 원고의 전심절차 경유 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2017. 6. 9. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2018. 12. 19. 원고의 위 청구를 기각하였다. 바. 관련 소송의 경과 1) 한편 부산세관장은 원고가 2008. 6. 1.부터 2012. 12. 31.까지 ○○PSA 등 ○○○ 그룹 계열사로부터 수입한 2,298건의 각초와 이 사건 로열티 사이에 관련성 및 거래조건성이 있다고 보아 2013. 4. 9. 원고에게 위 각초에 관한 관세, 부가가치세, 가산세 등 합계 9,052,006,800원을 부과하였다. 2) 이후 원고는 위 처분에 불복하여 조세심판원에 대한 심판청구를 거쳐(가산세 부분은 인용, 나머지 심판청구는 기각), 부산지방법원에 부산세관장을 상대로 위 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였는데, 위 법원은 2015. 1. 22. 위 각초와 이 사건 로열티 사이에 관련성 및 거래조건성이 인정된다는 이유로 원고의 청구를 기각하는 판결을 선고하였다(2014구합*****호). 이에 원고가 항소하였고, 항소심인 부산고등법원은 2020. 9. 11. 위 각초와 이 사건 로열티 사이에 관련성 및 거래조건성은 인정되나, 이 사건 사용료에 완제품에 부착되어 사용될 ‘상표권’에 대한 대가가 포함되어 있는 이상, 이에 대하여 구 과세가격 결정고시에 따라 권리사용료를 가산한 것은 위법하다는 이유로 원고의 청구를 인용하는 판결을 선고하였다(2015누*****호). 위 판결은 대법원의 2021. 2. 4. 심리불속행 상고기각(2020두*****호)으로 2021. 2. 8. 그대로 확정되었다. [인정 근거] 다툼이 없는 사실, 갑 제1 내지 4, 61호증, 을 제12, 17호증의 각 기재 내지 영상(각 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지 2. 당사자들 주장의 요지 가. 원고 1) 관련성 및 거래조건성의 결여 이 사건 계약은 담배 완제품을 국내에서 개발, 제조, 판매, 광고 및 홍보하는데 필요한 ○○PSA의 상표권 등에 관한 계약으로, 국외로부터 수입하는 이 사건 물품의 지적재산권과는 관련이 없다. 오로지 완제품 순매출액에 비례하여 산정되는 이 사건 로열티도 아래와 같은 이유로 이 사건 물품과 관련이 없을 뿐만 아니라 이 사건 물품의 거래조건으로 지급하는 것도 아니므로, 이 사건 로열티를 이 사건 물품의 과세가격에 가산한 이 사건 처분은 위법하다. 가) 담뱃잎의 경우: 담뱃잎에는 상표가 부착되어 있지 아니하여 구 관세법 시행령 제19조 제3항 제3호가 적용될 수 없는데, 이 사건 로열티는 담배 완제품(Products)에 관한 상표권 및 기타 지적재산권 사용에 대한 대가일 뿐, 담뱃잎에 관한 영업비밀 등에 대한 대가는 포함되어 있지 아니하고, 담뱃잎은 담배 제조업체와 관련이 없는 제3자인 생산업자 또는 도매업자들이 시장에서 자유로이 판매하는 일반적인 농산물 제품으로, 담뱃잎 자체에 로열티를 지급할 만한 영업비밀 등이 체화되어 있는 것도 아니다. 설령 담뱃잎에 피고 주장과 같은 어떤 지적재산권이 체화되어 있다고 하더라도, 이미 담뱃잎의 가격에 관련 비용이 포함되어 있다고 보는 것이 타당하고, 담뱃잎과 관련된 지적재산권 등에 대한 대가를 별도로 이 사건 로열티에 포함하여 지급하고 있다고 볼 근거는 없다. 또한 이 사건 계약 어디에도 원고가 특정 업체로부터 원재료를 수입해야 한다는 취지의 규정은 존재하지 아니하고, 원고의 구매선택권을 제한하는 내용도 찾아 볼 수 없으므로, 담뱃잎에 대해 이 사건 로열티와 사이에 거래조건성도 인정되지 아니한다. 나) 상표 부착 원재료의 경우: 상표 부착 원재료 대부분은 종이나, 비닐 등 단순한 포장재에 불과하여 ○○○ 그룹의 영업비밀 등이 체화될 여지가 없다. 원고가 상표 부착 원재료를 사용하여 생산한 완제품 담배를 국내에서 판매하지 아니하고 해외로 수출하는 경우에는 해당 완제품 담배에 관한 로열티를 전혀 지급하지 않는바, 원재료에 특정 상표가 부착되어 있다고 하더라도 이에 관한 로열티를 모두 지급하는 것이 아니므로, 상표 부착 원재료에 대해 이 사건 로열티와 사이에 관련성이 인정된다고 단정할 수 없다. 또한 이 사건 계약 어디에도 원고가 특정 업체로부터 원재료를 수입해야 한다는 취지의 규정은 존재하지 아니하고, 원고의 구매선택권을 제한하는 내용도 찾아볼 수 없을 뿐만 아니라, 피고도 인정한 바와 같이 원고는 실제 이 사건 수입물품 중 상표 부착 원재료의 경우 ○○○ 그룹 계열사 외 다른 제3의 회사로부터 수입하기도 하였으므로, 실제로 구매선택권이 제한되지도 아니하였다. 다) 특허공보 등록 원재료의 경우: 단지 경쟁업체의 특허 등록 사실만으로 해당 물품에 ○○○ 그룹의 영업비밀 등이 체화되어 있다고 볼 수는 없다. 피고는 구체적으로 어떤 물품들이 특허공보 등록 원재료에 해당한다는 것인지, 그와 같은 주장의 근거는 무엇인지 명확히 밝히지 못하고 있고, ○○○ 그룹의 어떠한 영업비밀이 어떻게 체화된 것인지 구체적으로 특정하여 주장하고 있지도 아니한바, 피고가 해당 물품의 관련성 요건 충족에 대한 증명을 전혀 하지 못하고 있는 경우에 해당한다. 또한 원고는 원재료에 대한 구매선택권을 가지고 있으며, 원고의 구매선택권이 제한된다고 볼 근거는 없으므로, 거래조건성 요건에 관한 증명도 없는 경우에 해당한다. 2) 권리사용료 가산방법의 위법 이 사건 로열티의 상당 부분은 ○○○ 그룹 담배 브랜드의 상표권에 대한 사용료에 해당한다. 그럼에도 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서, 제4호 가목의 산정 방식에 의하면, 이 사건 로열티가 대부분 수입물품가격 등 각 원재료의 원가 등으로 배분되어 이 사건 로열티 중 담배 완제품의 상표권 사용대가로 배분되는 금액은 거의 없게 되어 경험칙과 논리칙에 반할 뿐만 아니라, 이로 인해 권리사용료율이 낮은 담뱃잎 등의 원재료에 가산하여야 할 권리사용료가 과다산정되는 결과가 발생하여 과세가격의 평가방법 및 내용에 있어서 합리성과 타당성을 결여하게 된다. 이는 권리사용료 중 수입물품과의 관련성 및 거래조건성이 인정되는 부분에 한하여 수입물품의 실제 지급가격에 가산하여야 한다는 구 관세법 제30조 제1항 제4호, 구 관세법 시행령 제19조 제2항의 위임범위를 벗어난 것이다. 결국 이 사건 로열티에 대하여 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서, 제4호 가목의 권리사용료 산출방식을 적용하는 것은 위법하고, 이 사건 로열티 중 담배 완제품의 상표권 사용대가만을 구분할 수도 없으므로, 이 사건 부과처분은 전부 취소되어야 한다. 나. 피고 1) 관련성 및 거래조건성의 구비 이 사건 물품에 ○○○ 그룹의 노하우, 영업비밀 등에 체화되어 있는 이상, 이 사건 로열티에는 이 사건 물품에 체화된 ○○○ 그룹의 노하우, 영업비밀 등을 사용하는 대가도 포함되어 있다고 보는 것이 실질과세 원칙에 부합한다. 이 사건 로열티에 이 사건 물품 관련 영업비밀 등에 대한 대가도 포함되어 있다는 점은 이 사건 계약의 내용 및 이 사건 계약의 내용에 대한 법원의 선행 판단을 통해서도 명확하게 확인된다. ○○○ 그룹은 이 사건 물품 중 담뱃잎에 대하여 그룹 주도 하에 세계 각지에서 계획적으로 재배된 생엽을 정밀하게 분류하여 가공한 후 품질 및 특성 등을 식별할 수 있는 하나의 단위로 포장하여 여기에 ‘Lot No.’라는 고유의 식별 번호를 부여하여 중요한 영업비밀로 관리하고 있다. 또한 궐련지, 필터, 티핑종이(Tipping paper), 가향제 등 나머지 기타 원부자재 또한 담배품질을 좌우하는 주요한 기능을 가지고 있고, 이 역시 담배 제조 기업들이 앞 다투어 기술개발을 하고 있는 영역으로, 이 또한 ○○○ 그룹의 노하우, 영업비밀 등에 체화되어 있다. 만약 이 사건 로열티에 이 사건 물품에 체화된 영업비밀에 대한 대가가 포함되어 있지 않다는 원고의 주장에 따르면, 결국 ○○○ 그룹은 이 사건 물품에 체화된 자사의 영업비밀에 대한 대가는 어디에서도 받지 않는다는 부당한 결론이 도출된다. 한편 원고는 ○○○ 그룹이 제공한 품질표준 및 사양을 엄격하게 준수하여 제품을 생산해야 하고 그에 따라 제조되지 않은 제품을 판매해서는 안 되며, 매 분기생산품에 대한 견본을 라이센서에 제출해야 하는 의무를 부담하는바, 원고는 실질적으로 이 사건 물품을 ○○○ 그룹 계열사 또는 협력사가 아닌 제3자로부터 구매할 수 있는 선택권은 존재하지 않는다. 2) 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서에 따른 권리사용료 가산방법의 적법 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서가 권리사용료 산출시 수입부분품의 가격, 완제품의 제조원가를 객관적이고 수량화할 수 있는 회계자료에 근거하여 산정하는 이상, 이와 같은 안분계산 방법에 의해 산정된 금액은 객관적이고 수량화할 수 있는 자료에 근거한 방법으로 볼 수 있다. 피고는 원고가 제공한 라이센스 계약서, 로열티 지급내역 등 객관적이고 수량화 할 수 있는 자료를 토대로 이 사건 물품의 가격, 담배 완제품 가격 등을 산출한 후 이를 기초로 조정액과 가산율을 산정하였는바, 이는 구 과세가결 결정고시 제9조 제2호 단서, 제4호 가목에 따른 것으로 적법하다. 3. 관계 법령 [별지 3] 기재와 같다. 4. 판단 가. 관련성 및 거래조건성 구비 여부 1) 관련 규정의 내용 가) 구 관세법 제30조 제1항 본문은 ‘수입물품의 과세가격은 우리나라에 수출하기 위하여 판매되는 물품에 대하여 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격에 다음 각 호의 금액을 더하여 조정한 거래가격으로 한다’고 규정하면서 같은 항 제4호에서 ‘특허권, 실용신안권, 디자인권, 상표권 및 이와 유사한 권리를 사용하는 대가로 지급하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 산출된 금액’을 들고 있다. 구 관세법 시행령 제19조 제1항은 “법 제30조 제1항 제4호에서 ‘이와 유사한 권리’라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.”라고 규정하면서 같은 항 제1호에서 ‘저작권 등의 법적 권리’를 들고 있고, 같은 항 제2호는 “법적 권리에는 속하지 아니하지만 경제적 가치를 가지는 것으로서 상당한 노력에 의하여 비밀로 유지된 생산 방법·판매방법 기타 사업활동에 유용한 기술상 또는 경영상의 정보 등(이하 ‘영업비밀’이라 한다)”을 들고 있다. 구 관세법 제30조 제1항 제4호의 입법 취지를 살펴보면, 수입물품의 과세가격은 당해 수입물품에 대하여 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격(이하 ‘실제 지급가격’이라 한다)을 기초로 하여 결정하는 것이 원칙이지만, 구매자와 판매자가 통정하여 수입물품에 대한 실제지급가격을 통상적인 상거래에서의 경쟁거래가격보다 부당하게 낮추어 결정하고 그 대신 차액을 권리사용료의 명목으로 지급하는 경우에도 그 실제지급가격만을 기초로 하여 수입물품의 과세가격을 결정하는 것은 관세포탈을 용인하는 결과가 되고, 자유경쟁을 통한 국제무역의 확대에도 저해요인이 될 뿐만 아니라, 권리사용료의 명목으로 분식(粉飾)되거나 은폐된 실제지급가격과의 차액 상당액은 그 실질이 수입물품의 대가이므로 이를 구매자가 실제로 지급한 가격에 가산하여 조정한 거래가격(실제거래가격)을 기초로 하여 수입물품의 과세가격을 결정함으로써 공평하고 합리적인 과세를 도모하려는 데 있다. 나) 구 관세법 시행령 제19조 제2항은 ‘법 제30조 제1항의 규정에 의하여 당해 물품에 대하여 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격에 가산하여야 하는 권리사용료는 당해 물품에 관련되고 당해 물품의 거래조건으로 구매자가 직접 또는 간접으로 지급하는 금액으로 한다’고 규정하고 있다. 나아가 구 관세법 시행령 제19조 제3항은 ‘제2항의 규정을 적용함에 있어서 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 권리사용료가 당해 물품과 관련되는 것으로 본다’고 규정하면서 같은 항 각 호에서 관련성이 있는 것으로 간주되는 경우를 아래와 같이 예시하고 있다. ① 권리사용료가 특허권에 대하여 지급되는 때에는 수입물품이 국내에서 당해 특허에 의하여 생산될 물품의 부분품·원재료 또는 구성요소로서 그 자체에 당해 특허의 내용의 전부 또는 일부가 구현되어 있는 물품인 경우(제1호 다목) ② 권리사용료가 상표권에 대하여 지급되는 때에는 수입물품에 상표가 부착 되거나 희석·혼합·분류·단순조립·재포장 등의 경미한 가공 후에 상표가 부착되는 경우(제3호) ③ 권리사용료가 실용신안권 또는 영업비밀에 대하여 지급되는 때에는 당해 실용신안권 또는 영업비밀이 수입물품과 제1호의 규정에 준하는 관련이 있는 경우(제5호) ④ 권리사용료가 기타의 권리에 대하여 지급되는 때에는 당해 권리가 수입 물품과 제1호 내지 제5호의 규정 중 권리의 성격상 당해 권리와 가장 유사한 권리에 대한 규정에 준하는 관련이 있는 경우(제6호) 위 관련 규정의 내용을 종합하면, 권리사용료가 당해 수입물품에 관련되어 있다는 것은 권리사용료의 지급대상인 무형재산권이 수입물품에 체화 또는 구현되어 수입물품과 일체화되거나 수입물품의 일부를 이루고 있는 경우를 말한다고 보아야 한다. 다) 구 관세법 시행령 제19조 제5항에서는 ‘제2항의 규정을 적용함에 있어서 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 권리사용료가 당해 물품의 거래조건으로 지급되는 것으로 본다’고 규정하면서 같은 항 각 호에서 거래조건성이 있는 것으로 간주되는 경우를 아래와 같이 예시하고 있다. ① 구매자가 수입물품을 구매하기 위하여 판매자에게 권리사용료를 지급하는 경우(제1호) ② 수입물품의 구매자와 판매자간의 약정에 따라 구매자가 수입물품을 구매하기 위하여 당해 판매자가 아닌 자에게 권리사용료를 지급하는 경우(제2호) ③ 구매자가 수입물품을 구매하기 위하여 판매자가 아닌 자로부터 특허권 등의 사용에 대한 허락을 받아 판매자에게 그 특허권 등을 사용하게 하고 당해 판매자가 아닌 자에게 권리사용료를 지급하는 경우(제3호) 위 관련 규정의 내용을 종합하면, 권리사용료가 당해 수입물품의 거래조건으로 지급된다는 것은 구매자가 수입물품을 구매하기 위하여 권리사용료를 지급하는 경우로서 사실상 구매자에게 수입물품의 구매선택권이 없는 경우를 말한다고 보아야 한다(대법원 1993. 4. 27. 선고 91누7958 판결 참조). 2) 담뱃잎 등의 경우 가) 관련성 인정 여부 앞서 든 각 증거들과 갑 제5호증, 을 제10 내지 14, 16호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 통하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 로열티의 지급대상인 ‘기타 지적재산권’은 이 사건 물품 중 담뱃잎 및 이에 부수하여 제조·수입된 팽화엽(ET), 개량줄기(IS), 잎담배 조각(Lamina), 균질화 물질(Reconstituted Leaf)(이하 위 물품을 통틀어 ‘이 사건 담뱃잎 등’이라 한다)과 일체화 되거나 그 일부를 이루고 있다고 봄이 타당하므로, 이 사건 로열티는 이 사건 담뱃잎 등과 관련성이 있다. ① 담배 완제품의 제조 과정을 살펴보면, 농가에서 수확한 담뱃잎을 적당한 온도와 습도에서 건조한 후 배합(담배의 특징과 품질을 통일하기 위하여 각종 담뱃잎이 지닌 향기와 맛의 특성을 고려하여 적절한 비율로 섞는 작업), 가향(담배의 맛과 품질을 향상시키기 위하여 원료 배합물에 당과 향료 등의 가향제와 글리세린 등의 보습제를 가하는 작업), 열처리(토스토 처리) 등의 가공 과정을 거치고, 가공된 원료를 절각하여 각초를 제조한 후 이를 궐련지로 말아 필터와 연결하면 담배 완제품이 완성된다. ○○○ 그룹은 위와 같이 담배의 품질 수준 확보와 해당 제품 특유의 풍미와 함량 등을 유지하기 위한 담뱃잎의 경작지 선정 및 선별, 수확시기와 보관방법의 선택, 혼합비율의 결정 등에 관하여 상당한 기술력이 있을 것으로 판단되고, 이에 대한 ○○○ 그룹의 관련 노하우가 관련 업계에 모두 공개되어 있다고 보기는 어렵다. ② 담뱃잎 구매는 ○○○ 그룹에서 통합하여 수립한 계획에 기반을 두어 실행되는데, ○○○M는 ○○○ 그룹의 주도 하에 세계 각지에서 계획적으로 재배된 생엽(Green Leaf)을 정밀하게 분류하여 가공한 후 품질 및 특성들을 식별할 수 있는 단위로 포장하여 원고 등 ○○○ 그룹 계열사에게 판매하고 있다. 원고와 ○○○M이 체결한 담뱃잎 공급계약서(Agreement for the sale of goods, 을 제13호증) 제3.5조에도 원고가 수입하는 가공엽(Processed Leaf)은 생엽 가공공정을 포함하여 ○○○ 그룹에 담뱃잎을 공급하는 업체들이 필수적으로 준수하여야 하는 ○○○ 그룹의 요구사항(○○○ Quality System Document, 을 제14호증)을 표준화한 ‘○○○ International Quality System Leaf Processing Manual’에 명시된 담뱃잎 사양 및 표준 가공 절차를 준수한 것이어야 한다고 정하고 있다. 결국 원고가 농산물인 담뱃잎을 수입한 것이라 하더라도, 이는 담뱃잎 재배 농가가 재배한 농산물을 그대로 수입한 것에 불과하다고 평가하기는 어렵다. ③ ○○○ 그룹의 담배는 같은 담배 제조과정에 있어서 독보적인 담뱃잎의 사용과 향료(Flavor)의 혼합을 그 특징으로 하는데, ○○PSA는 스위스국 노이샤텔에 연구개발센터를 운영하면서 제조 공정과 품질수준 유지를 위한 활동을 하여 상표의 가치를 높이고, 제품이 ○○○ 기준 및 전 세계적인 규제 수준을 충족하도록 하며, 같은 상표 하에 판매되는 제품이 동일한 품질을 유지하여 전 세계적으로 동일한 제품특성을 갖도록 하는 역할을 수행하게 하고 있고, 위 연구개발센터에서 개발된 영업비밀, 제품, 기타 영업상 비법 등에 대하여 미국 이외의 지역에서는 ○○PSA가 배타적 사용권을 가진다. 또한, ○○PSA는 ○○PSA의 형식, 양, 질, 가격 등 제품 규격에 따라 담배잎을 전 세계에서 구입하여 세계적으로 동일한 브랜드 하에 판매되는 제품들이 대체로 동일한 품질 수준 및 특성을 유지하기 위한 활동을 수행하고 있다. ④ 담뱃잎의 부산물인 팽화엽, 개량줄기, 잎담배 조각, 균질화 물질은 농장에서 수확한 생엽을 간단한 처리를 거쳐 가공엽으로 포장하는 과정에서 발생하는 각종 담뱃잎 부산물들로서 모두 담뱃잎과 함께 각초 제조에 사용할 수 있도록 만든 것이어서 담뱃잎과 마찬가지로 담배의 품질과 수준을 유지하게 하는 중요한 원재료로 판단되고, 이에 ○○PSA가 위 담뱃잎 부산물 역시 앞서 본 담뱃잎과 동일한 방법과 기준으로 그 품질과 수준을 유지하고 있을 것으로 판단된다. ⑤ 이 사건 로열티는 원고가 이 사건 계약에 따라 허여받은 ○○PSA 등의 상표와 기타 지적재산권을 사용할 수 있는 권리에 대한 대가로 지급하는 것인데(제2조, 제5.1조), 이 사건 계약 제1.5조에서는 ‘기타 지적재산권’이란 ‘계약제품과 관련된 본건 상표 이외의 산업 및 지적 재산권을 의미하며, 계약지역 이외의 지역인 경우 작업 또는 기타 관련 사항에 존재하거나 향후 존재할 수 있는 모든 등록 또는 미등록 저작권과 유사한 권리, 발명에 관한 권리(특허 및 특허출원이 포함됨), 노하우(know-how), 기밀정보 및 영업비밀에 대한 권리와 디자인(등록여부를 불문함)에 관한 권리를 포함한다'라고 규정하여 기타 지적재산권에 ○○PSA의 노하우, 기밀정보 및 영업비밀도 포함된다는 점을 명시하고 있다. 나아가 이 사건 계약 제7조에서 ‘○○PSA는 ○○PSA가 판단하기에 원고가 사양서에 따라 계약제품을 제조 및 판매할 수 있도록 하는데 필요하거나 적절한 기술지원을 제공하고, 원고는 원고나 그 직원이 만든 기타 지적재산권과 관련된 개량물에 대하여 신속하게 무상으로 ○○PSA에게 통지하며, 통지 후 해당 개량물은 ○○PSA의 단독 재산이 된다’고 규정하여 ○○PSA는 기술지원과 동시에 원고나 원고의 직원이 만든 개량물이 ‘기타 지적재산권’과 관련이 있다면 이를 자신의 단독 재산이 되는 것으로 하여 이 사건 담뱃잎 등과 관련된 ‘기타 지적재산권’을 확보하고 확장하고 있다. ⑥ 원고는, 담뱃잎이 ○○○ 그룹 등 담배 제조업체와 관련이 없는 제3자인 생산업자 또는 도매업자들이 자유로이 판매하는 일반적인 ‘농산물(agricultural commodity)’로서 담뱃잎 자체에 로열티를 지급할 만한 영업비밀 등이 체화되어 있다고 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 원고 역시 원고가 직접 담뱃잎 도매업자들로부터 이 사건 담뱃잎 등을 수입하지 않고 ○○○M이 담뱃잎 도매업자로부터 구매한 이 사건 담뱃잎 등을 수입하는 방식을 선택한 이유가, ○○○M은 담뱃잎 도매업자와의 관계에 있어서 대량 구매에 따른 염가 구매력을 갖고 있기 때문인 점을 인정하고 있는바(2019. 11. 5.자 준비서면 23쪽 참조), ○○○M 등 판매자들이 원고에게 제공하는 우수한 품질의 이 사건 담뱃잎 등에는 위와 같은 체계화된 구매기술과 축적된 거래내역 등을 통해 ‘비용의 효율성’을 가지고 있는 판매자들의 노하우 내지 영업비밀이 내재되어 있다고 봄이 타당하다. 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다. ⑦ 원고는 주식회사 ○○○○(이하 ‘○○○○’라 한다)가 국내에서 생산되는 담뱃잎을 엽연초생산협동조합과의 계약을 통해 전량 구매하고 있기 때문에 원고가 엽연초생산협동조합으로부터 국산 담뱃잎을 공급받을 수 없어 부득이하게 전량 수입 담뱃잎을 사용하고 있고, 이와 더불어 국내에서 재배된 담뱃잎으로도 ○○○ 그룹 담배를 제조할 수 있다는 점에 비추어 이 사건 물품 중 담뱃잎에 담배 완제품 제조를 위한 노하우나 영업비밀이 체화되어 있다고 볼 수 없다는 취지로도 주장한다. 그러나 담배 선택을 위한 소비자의 인식에 있어 담배의 상표는 물론 해당 담배의 원재료 중 가장 중요한 담뱃잎의 원산지 역시 상당한 비중을 차지할 것인 점 등에 비추어 보면, 원고가 담뱃잎 구매와 관련하여 엽연초생산협동조합과 접촉하였다는 사정만으로 곧바로 원고가 국내 담뱃잎을 사용하여 ○○○ 그룹의 상표를 사용하는 담배 완제품을 현재와 동일하게 제조·판매할 수 있다고 보기는 어렵다. 원고의 위 주장도 받아들이기 어렵다. ⑧ 원고는 이 사건 계약 제1.8조 및 제2조에 근거하여 완제품 담배를 해외로 수출하는 경우에 ○○PSA에 전혀 사용료를 지급하지 않음을 이유로 이 사건 사용료와 이 사건 담뱃잎 등의 관련성이 인정될 수 없다고 주장한다. 그러나 위 계약 조항은 계약제품의 제조와 판매를 위하여 ○○PSA 소유 지적재산권을 사용할 권리의 범위를 대한민국 국내시장에 국한하는 것으로서 원고가 국내에서 계약제품인 완제품 담배를 제조하여 판매함에 따른 해당 브랜드 순매출액 중 일정 비율에 대해 사용료를 지급하기로 한 제5조의 적용을 제한하는 조항으로 해석되지는 아니하고, 원고가 실제 해외 수출분 담배 완제품에 대하여는 로열티 지급의 예외를 인정받았는지가 확인되지도 아니하였는바, 원고가 위 계약 조항에 근거하여 해외로 수출하는 경우 ○○○M 등 이 사건 물품의 판매자들에게 전혀 로열티를 지급하지 않는다고 보기는 어렵다. 또한 설령 원고가 해외 수출하는 담배 완제품에 대해서는 로열티를 지급하지 않았다 하더라도, 이는 중간재 제조·거래에 관련된 로열티를 중간재 거래 단계에서 받지 않고 완제품 소비국(최종 매출 단계)에서 로열티를 지급받는 ○○○ 그룹의 이전가격 정책에 따른 것으로 해석될 수 있을 뿐이고, 이 사건 담뱃잎 등에 체화된 ○○○ 그룹의 영업비밀 등에 대한 대가를 원재료를 사용하여 생산한 최종 완제품의 매출이 일어나는 곳에서 받아간다고 하여 위 대가와 원재료 간의 관련성이 없다고 보기는 어렵다. 원고의 위 주장도 받아들이지 않는다. 나) 거래조건성 인정 여부 앞서 든 각 증거 및 변론 전체의 취지를 통하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고는 수입물품인 이 사건 담뱃잎 등을 구매하기 위하여 이 사건 로열티를 지급하였고, 사실상 원고에게 이 사건 담뱃잎 등에 대한 구매선택권이 없었으므로, 이 사건 로열티는 이 사건 담뱃잎 등의 거래조건으로 지급되었다고 인정된다. ① ○○PSA는 전 세계 담배잎 등을 구입하여 스스로 각초를 제조하거나 ○○○M 등 ○○○ 그룹 계열사인 판매자들을 통하여 담배잎 등을 판매하여 ○○PSA의 주문에 의해서만 각초를 제조하게 한다. ② ○○PSA는 이 사건 계약 제4조에서 원고에게 사양서를 엄격하게 준수하여 계약제품을 제조하고 그와 같이 제조되지 않은 계약제품을 판매하지 아니할 의무, 매 분기마다 이전 분기 동안 제조하여 판매한 모든 계약제품의 견본을 제출할 의무 등을 부과하고, ○○PSA는 언제든지 원고에 의해 계약제품이 제조 또는 보관되거나 또는 제조시 사용될 재료가 보관된 장소를 검사할 수 있고, 그러한 장소의 모든 부분을 자유롭게 출입할 수 있으며, 계약제품 또는 재료를 검사하고 시험하며 원고의 관련 장부와 기록을 복사할 수 있는 권리, 계약제품이 사양서의 모든 점에 부합되게 생산되도록 하는 데 합리적으로 필요한 경우 재료나 제조방법의 변경을 요구할 무제한적인 권리 등을 갖도록 약정하여 담배 완제품의 원재료인 이 사건 담뱃잎 등이 담배 완제품으로 완성되는 모든 과정에서 광범위한 ‘품질관리’ 권한을 가지고 이를 행사해 왔다. ③ 원고가 이 사건 담뱃잎 등을 구매한 판매자들은 ○○○M 등 모두 ○○○ 그룹 내 계열사들로서 원고와 특수관계회사인 점, ○○PSA는 같은 상표 하에 판매되는 제품이 동일한 품질을 유지할 수 있도록 담뱃잎의 수확, 구매, 가공 등 일체의 과정에 관여하여 ○○○M 등 판매자들에 의하여 위와 같은 품질을 갖춘 이 사건 담뱃잎 등이 원고에게 공급되도록 한 점, 원고는 ○○○M 등 판매자들로부터 엄격히 품질이 분류된 이 사건 담뱃잎 등을 수입하여 ○○PSA가 제시한 사양서를 엄격하게 준수하여 담배 완제품을 제조할 수밖에 없는 점, 원고가 아직까지 ○○○ 그룹 계열사인 판매자들 이외에 다른 제3자로부터 각초를 수입하여 담배 완제품을 제조한 사실이 없는 점, 원고가 ○○○ 그룹 계열사로부터 이 사건 담뱃잎 등을 수입하지 아니하고 제3자로부터 각초를 수입하여 ○○PSA가 요구하는 일정한 품질 기준 및 사양을 엄격하게 준수하여 담배 완제품을 제조하는 것은 사실상 불가능해 보이는 점, 원고는 국내 업체로부터 담뱃잎을 매수하려 하였다고 주장하나, 소비자의 인식 차이 등에 비추어 원고가 국산 담뱃잎을 사용하여 ○○○ 그룹의 상표를 사용하는 담배 완제품을 현재와 동일하게 제조·판매할 수 있다고 보기 어려운 점 등을 종합하면, 실질적으로 원고로서는 이 사건 담뱃잎 등에 대한 구매선택권이 없었다고 보아야 한다. 3) 나머지 물품의 경우 가) 상표 부착 물품의 관련성 인정 여부 이 사건 물품 중 이 사건 담뱃잎 등을 제외한 나머지 물품(이하 ‘나머지 물품’이라 한다) 중 갑포장지, BOPP 필름, 포장지, 종이 케이스, 개봉 테이프, 티핑종이의 일부에 ○○○ 그룹의 상표가 부착되어 있는 사실은 앞서 본 바와 같다. 그러나 위 상표 부착 물품은 모두 담뱃갑 및 담배 완제품의 포장지를 위한 원재료로서 단순히 상표가 인쇄된 종이나 비닐 필름에 불과하여 그 자체에 ○○PSA 등의 노하우나 영업비밀이 체화되어 있다고 보기 어렵다. 더구나 위 물품의 해당 상표는 위 물품 자체가 ○○○ 그룹 계열사의 물품임을 표시하는 것이 아니라, 원고가 제조·판매할 담배 완제품의 상표를 미리 인쇄한 것에 불과한 것으로 판단되고, 나아가 원고가 ○○○ 그룹 계열사가 아닌 다른 회사로부터 구매한 물품에도 동일하게 위 상표가 표시되어 있을 것인 점에 비추어 보면, 위 상표의 부착을 이유로 이 사건 물품과 이 사건 로열티 사이에 관련성이 곧바로 인정된다고 보기도 어렵다. 이에 대하여 피고는 위 상표 부착 물품의 경우 구 관세법 시행령 제19조 제3항 제3호에 의하여 영업비밀과의 관련성이 있는 것으로 간주된다고 주장하나, 위 시행령 제19조 제3항 제3호는 권리사용료가 ‘상표권’에 대하여 지급되는 때에 한하여 수입물품과 관련성이 인정되는 경우를 정한 것인바, 이 사건 로열티가 ‘영업비밀’에 대한 대가로서 지급된 것임을 전제로 하는 이 사건 처분에 위 시행령 규정이 그대로 적용된다고 보기 어렵다. 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다. 또한 피고는 ○○○ 그룹이 제품에 상응하는 포장 등을 개발하여 프린트 종류, 그림, 색깔, 시각적 요소와 같은 그래픽 디자인을 통해 브랜드화된 담배 제품의 전체 이미지나 인지도를 나타내도록 하고 있는바, 이러한 국제적 일관성을 유지하기 위한 ○○○ 그룹의 영업비밀이 인정되어야 한다는 취지로도 주장한다. 그러나 제품 포장에 관한 디자인 등은 ○○○ 그룹이 요구하는 일정 수준의 품질을 충족하는 이상, 국내의 정책 변경 또는 원고의 자체적인 광고 및 홍보 방식 등에 관한 의사결정에 따라 얼마든지 변경될 수 있는 것으로 판단되는바, 피고의 위 주장 역시 받아들일 수 없다. 나) 특허공보 등록 원재료의 관련성 인정 여부 을 제4 내지 8, 15, 19호증의 각 기재 내지 영상에 의하면, ○○PSA 또는 원고의 경쟁회사들이 궐련지, 필터, 티핑종이, 가향제, 담뱃감 등에 대하여 특허를 취득한 사실은 인정된다. 그러나 위와 같은 특허 등록이 존재한다고 하여 곧바로 원고가 ○○○M 등으로부터 구매한 나머지 물품에 공개되지 아니한 어떠한 특별한 기술이 체화되어 있다고 보기 어려울 뿐만 아니라, 특허 등록 등을 위하여 ‘공개된 정보 내지 기술’이 ○○○ 그룹의 ‘영업비밀’로 보호되고 있다고 보기도 어렵다. 피고는 원고가 수입한 나머지 물품 또한 담배의 특징과 품질을 좌우하는 중요한 기능을 가지고 있기 때문에, 이에 ○○○ 그룹의 영업비밀이 화체되어 있다고 주장하나, 단지 중요한 기능을 한다고 하여 영업비밀로서 보호되고 있다고 보기는 어렵고, 이에 대하여 권리사용료로서 대가가 지급되어져야 한다고 보기는 더욱 어렵다. 다) 거래조건성 인정 여부 앞서 든 각 증거들 및 갑 제56, 61 내지 71호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의해 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, 나머지 물품과 이 사건 로열티 사이의 거래조건성도 인정되지 아니한다. ① 앞서 본 나머지 물품의 특성에 더하여 위 물품에 ○○○ 그룹의 영업비밀이 체화되어 있지 아니한 점 등을 감안하면, 원고가 나머지 물품을 ○○○ 그룹이 아닌 다른 업체로부터 구입하는 것이 충분히 가능해 보이고, 이로 인해 이 사건 계약에 저촉되지도 아니할 것으로 판단된다. ② 피고 역시 이 사건 기업심사결과 통지 당시부터 이 사건 물품에 ○○○ 그룹 계열사가 아닌 회사(비관계사)로부터 수입한 물품이 존재함을 인정하였다. ③ 나아가 이 사건 담뱃잎 등과 달리 나머지 물품의 경우 원고가 국산 또는 제3자의 제품을 사용하여 담배 완제품을 제조·판매하더라도, 이에 대한 소비자의 인식에 큰 차이가 있다거나 이로 인해 원고가 제조한 담배의 품질이나 수준이 크게 하향될 것으로 보이지는 아니하는바, 이에 대한 원고의 구매선택권이 사실상 제한되어 있다고 보기도 어렵다. ④ 원고는 실제 이 사건 물품의 거래가액 중 가장 큰 비중을 차지하는 ‘필터(Filter)’의 80% 이상을 국내업체인 ○○물산기업 주식회사(이하 ‘○○물산기업’이라고 한다)로부터 구매하고 있고, 위 ○○물산기업은 국내 담배 제조업체인 ○○○○에게도 동일하게 담배 필터를 납품하고 있다. 또한 원고는 팔○○○○ 하이브리드(P********* Hybrid KS RCB **) 담배 완제품 제조에 사용하던 필터를 당초 ○○PSA로부터 수입한 필터에서 ○○물산기업으로부터 구매한 필터로 변경한 바도 있다. 결국 원고가 담배 완제품 제조에 사용할 필터의 선택은 가격 및 구매 편의성 등에 따른 원고의 합리적인 결정에 따른 것으로 판단될 뿐이다. ⑤ 피고는, 원고가 나머지 물품을 수입한 판매업자들 중 ○○○ 그룹의 계열사가 아닌 업체들 또한 ○○○ 그룹의 글로벌 구매정책에 따라 주기적으로 평가 및 인증을 받는 업체라고 주장하나, 이를 인정할 증거가 아무런 증거가 없다. 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다. 4) 소결론 이 사건 물품 중 이 사건 담뱃잎 등의 경우 이 사건 로열티와의 관련성 및 거래 조건성이 인정되나, 나머지 물품에 대하여는 피고가 제출한 증거들만으로 이 사건 로열티와의 관련성을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 이 사건 처분 중 이 사건 로열티의 일부를 나머지 물품의 과세가격에 권리사용로서 가산하여 산정한 부분은 위법하다. 나. 권리사용료 가산방법의 위법(이 사건 담뱃잎 등에 한하여) 1) 관련규정 가) 구 관세법은 수입물품의 과세가격 결정에 관하여 제30조 내지 제35조에서 여섯 가지 결정방법을 규정하면서, 원칙적으로 제30조에 따라 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격을 기초로 과세가격을 결정하고 제30조의 규정에 의한 방법으로 결정할 수 없을 때에는 제31조 내지 제35조를 순차적으로 적용하여 결정하도록 규정하고 있다. 나) 위 규정 중 구 관세법 제30조 제1항 본문은 ‘수입물품의 과세가격은 우리나라에 수출하기 위하여 판매되는 물품에 대하여 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격(실제 지급가격)에 각 호의 금액을 가산하여 조정한 거래가격으로 한다’고 규정하고, 같은 항 제4호는 위와 같이 가산하는 금액 중 하나로 ‘특허권, 실용신안권, 디자인권, 상표권 및 이와 유사한 권리를 사용하는 대가로 지급하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 산출된 금액’을 들고 있다. 다) 구 관세법 제30조 제1항 제4호의 위임에 따라, 구 관세법 시행령 제19조 제2항은 구 관세법 제30조 제1항의 규정에 의하여 가산하여야 하는 특허권·실용신안권·디자인권·상표권 및 이와 유사한 권리를 사용하는 대가(특정한 고안이나 창안이 구현되어 있는 수입물품을 이용하여 우리나라에서 그 고안이나 창안을 다른 물품에 재현하는 권리를 사용하는 대가를 제외하며, 이하 ‘권리사용료’라 한다)는 ‘당해 물품에 관련되고 당해 물품의 거래조건으로 구매자가 직접 또는 간접으로 지급하는 금액으로 한다’고 규정하고, 구 관세법 시행령 제19조 제6항은 ‘제1항 내지 제4항의 규정 외에 권리사용료의 산출에 필요한 세부사항은 관세청장이 정한다’고 위임하고 있다. 라) 이러한 구 관세법 시행령 제19조 제6항의 위임에 따라 관세청 고시인 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호는 본문에서 “수입물품이 국내에서 생산될 물품의 부분품, 원재료, 구성요소 등(이하 ‘수입부분품 등’이라 한다)이라 할지라도 당해 권리가 수입물품에만 관련되는 경우에는 이와 관련하여 지급되는 권리사용료 전액을 가산한다.”고 규정하면서, 단서에서 “지급되는 권리사용료 중 당해 수입부분품 등과 관련이 없는 우리나라에서의 생산, 기타 사업 등의 활동대가가 포함되어 있는 경우에는 지급되는 권리사용료에 완제품의 가격(제조원가에서 세금 및 당해 권리사용료를 제외한 금액) 중 당해 수입부분품 등의 가격이 차지하는 비율을 곱하여 산출된 권리사용료 금액을 가산한다.”고 규정하고, 같은 조 제4호 가목은 “권리사용료의 지급원인이 되는 물품이 장기간 반복하여 수입되는 경우로서 수입물품이 제2호 단서에 해당하는 물품인 경우에는 권리사용료의 안분을 위한 조정액은 ‘총지급로열티 × 당해 수입물품 가격 ÷ 완제품 가격’으로 산출하고, 가산율은 ‘조정액 ÷ 당해 수입물품 가격’으로 산출한다.”고 규정하고 있다. 마) 한편 법령의 규정이 특정 행정기관에 그 법령 내용의 구체적 사항을 정할 수 있는 권한을 부여하면서 그 권한 행사의 절차나 방법을 특정하고 있지 않은 관계로 수임행정기관이 행정규칙인 고시의 형식으로 그 법령의 내용이 될 사항을 구체적으로 정하고 있는 경우에는, 그 고시가 당해 법령의 위임한계를 벗어나지 않는 한, 그와 결합하여 대외적으로 구속력이 있는 법규명령으로서 효력을 가지는 것이고(대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결, 2008. 4. 10. 선고 2007두4841 판결 등 참조), 하위법령은 그 규정이 상위법령의 규정에 명백히 저촉되어 무효인 경우를 제외하고는 관련 법령의 내용과 입법 취지 및 연혁 등을 종합적으로 살펴서 그 의미를 상위법령에 합치되는 것으로 해석하여야 하며(대법원 2016. 6. 10. 선고 2016두33186 판결), 이러한 해석원리는 법령보충적 행정규칙의 경우에도 그대로 적용될 수 있다(대법원 2018. 10. 4. 선고 2016두33841 판결 참조). 2) 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서의 해석 위와 같은 법리에 비추어 이 사건에 관하여 살피건대, 구 과세가격 결정고시는 구 관세법 시행령 제19조 제6항과 결합하여 대외적으로 구속력이 있는 법규명령에 해당하고, 이 사건 기록 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서는 권리사용료가 수입부분품 등을 포함한 완제품의 생산 과정과 관련되어 지급된 경우에 완제품의 가격 중 수입부분품 등의 가격이 차지하는 비율의 권리사용료만을 가산한다는 취지이므로, 권리사용료에 완제품의 생산과 아무런 관련성이 없는 별개의 대가가 포함된 경우에는 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서를 적용할 수 없고, 다만 지급되는 권리사용료에서 관련성이 없는 별개의 대가에 해당하는 부분을 공제한 나머지 권리사용료를 산정한 후 완제품의 가격 중 수입부분품 등의 가격이 차지하는 비율을 곱하여 산출된 권리사용료 금액을 수입물품의 지급가격에 가산할 수 있다는 뜻으로 해석함이 타당하다. 가) 구 관세법 제30조 제1항은 ‘수입물품의 과세가격은 우리나라에 수출하기 위하여 판매되는 물품에 대하여 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격(실제 지급가격)에 각 호의 금액을 가산하여 조정한 거래가격으로 한다’고 규정하여 수입물품 과세가격에 가산할 수 있는 요소를 특정하고 있고, 구 관세법 제30조 제1항 제4호의 위임에 따른 구 관세법 시행령 제19조 제2항은 수입물품의 실제 지급가격에 가산하는 금액은 권리사용료 중 수입물품과 관련성 및 거래조건성이 인정되는 부분에 한정되어야 한다는 점을 분명히 하고 있으며, 구 관세법 시행령 제19조 제6항은 위 제2항이 정한 외에 세부사항을 정하도록 위임하고 있으므로, 구 관세법 시행령 제19조 제6항의 위임에 따라 관세청장이 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서에서 정한 사항은 권리사용료 중 수입물품과 관련성 및 거래조건성이 인정되는 금액을 산출하는 데에 필요 한 세부사항으로 해석하여야 한다[대법원 2019. 2. 14. 선고 2016두34110, 2016두34127(병합) 판결 참조]. 나) 한편 구 관세법 제30조 제1항 제4호의 위임을 받은 구 관세법 시행령 제19조 제3항은 권리사용료가 당해 수입물품과 관련성이 있는 것으로 간주되는 경우를 규정하면서, 권리사용료가 특허권에 대하여 지급되는 때에는 “특허발명품(제1호 가목)” 또는 “수입물품이 국내에서 당해 특허에 의하여 생산될 물품의 부분품·원재료 또는 구성요소로서 그 자체에 당해 특허의 내용의 전부 또는 일부가 구현되어 있는 물품(제1호 다목)”을, 권리사용료가 디자인권에 대하여 지급되는 때에는 “수입물품이 당해 디자인을 표현하는 물품이거나 국내에서 당해 디자인권에 의하여 생산되는 물품의 부분품 또는 구성요소로서 그 자체에 당해 디자인의 전부 또는 일부가 표현되어 있는 경우(제2호)”를, 권리사용료가 실용신안권 또는 영업비밀에 대하여 지급되는 때에는 “당해 실용신안권 또는 영업비밀이 수입물품과 제1호의 규정에 준하는 관련이 있는 경우(제4호)”를 권리사용료가 당해 수입물품과 관련성이 있다고 규정하고 있다. 따라서 권리사용료가 특허권, 디자인권, 실용신안권 또는 영업비밀에 대하여 지급되는 때에는 수입물품이 국내에서 생산될 물품의 부분품·원재료 또는 구성요소인 경우 권리사용료 중 수입물품과 관련성 및 거래조건성이 인정되는 금액의 산출방법을 규정할 필요성이 있다. 반면 권리사용료가 상표권에 대하여 지급되는 때에는 “수입물품에 상표가 부착되거나 희석·혼합·분류·단순조립·재포장 등의 경미한 가공 후에 상표가 부착되는 경우(제3호)”, 권리사용료가 저작권에 대하여 지급되는 때에는 “수입물품에 가사·선율·영상·컴퓨터 소프트웨어 등이 수록되어 있는 경우(제4호)”에 각 권리사용료가 당해 수입 물품과 관련성이 있다고 규정하고 있는바, 물건에 표상되거나 구현되어 수입물품과 관련성이 있는 상표권 또는 저작권에 대하여는 지급되는 권리사용료 전액을 가산하는 외에 달리 권리사용료 중 수입물품과 관련성 및 거래조건성이 인정되는 부분을 구별하여 산출할 필요가 없다. 다) 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 본문은 “수입물품이 국내에서 생산될 물품의 부분품, 원재료, 구성요소 등이라 할지라도 당해 권리가 수입물품에만 관련되는 경우에는 이와 관련하여 지급되는 권리사용료 전액을 가산한다”고 규정하고 있는바, 수입물품과 관련성이 있는 것을 전제로 가산하도록 되어 있고, 같은 호 단서는 “다만, 지급되는 권리사용료 중 수입부분품 등과 관련이 없는 우리나라에서의 생산, 기타 사업 등의 활동대가가 포함되어 있는 경우에는 지급되는 권리사용료에 완제품의 가격(제조 원가에서 세금 및 당해 권리사용료를 제외한 금액) 중 당해 수입부분품 등의 가격이 차지하는 비율을 곱하여 산출된 권리사용료 금액을 가산한다”고 규정하여 지급되는 권리사용료가 수입물품 이외의 것에 관련되어 있는 경우에는 그 권리사용료(우리나라에서의 생산, 기타 사업 등의 활동대가)를 배제하고, 해당 권리사용료가 지급되는 전체 대상에서 수입물품인 부분품이 차지하는 비율만큼만 가산하도록 규정하고 있다. 라) 관세는 수입물품에 대해서만 과세되는 ‘대물세’이기 때문에 유체물이 아닌 권리나 정보 등 무체재산권에 대해서는 과세할 수 없음이 원칙이나, 무체재산권의 내용이 수입물품에 체화되어 수입물품의 가격의 일부를 구성하는 경우에 과세의 부과대상이 되는 것으로, 앞서 본 바와 같이 구 관세법 시행령 제19조 제3항은 국내에서 당해 특허 또는 디자인권 등에 의하여 생산될 물품에 해당함을 전제로, 수입물품이 국내에서 생산되는 물품의 부분품 또는 구성요소로서 그 자체에 당해 특허 또는 디자인권이 구현되어 있을 것을 요구하고 있다. 이 경우 특허 또는 디자인권 등에 의하여 생산되는 물품이란 부분품이라는 물리적 토대 위에 특허 및 노하우를 적용하여 완성품이 되는 것으로서 특허 및 노하우가 체화될 대상이 고정되어 있고, 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서는 “완제품의 가격”을 “제조원가에서 세금 및 당해 권리사용료를 제외한 금액”으로 규정하여 당해 권리가 완제품의 제조 과정에 체화 또는 구현되어 일체화되거나 일부를 이루고 있는 경우로서 제조원가에 당해 권리사용료가 포함되어 있음을 전제로 권리사용료를 산출하고 있다. 마) 원고는 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서는 실제로 수입물품과 관련된 권리사용료만을 구분하여 구체적으로 확인할 수 있는 객관적이고 수량화할 수 있는 자료가 없는 경우에도 지급되는 권리사용료, 완제품의 가격, 제조원가, 세금, 당해 수입 물품의 가격을 기준으로 추계, 안분한 금액을 권리사용료로 가산하도록 규정함으로서 위임의 범위를 벗어나 무효라고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 권리사용료가 특정한 완제품의 생산에 대한 대가로 지급되고 수입물품이 국내에서 생산될 물품의 부분품·원재료 또는 구성요소인 경우 권리사용료 중 수입물품과 관련성 및 거래조건성이 인정되는 금액의 산출방법을 규정할 필요성이 있는데, ① 위와 같은 경우 권리사용료가 통상적으로 완제품의 매출액에 일정한 비율을 곱한 금액으로 정해지는 점, ② 특정한 완제품을 생산하는 일련의 과정은 서로 불가분적으로 밀접하게 관련되어 있는 점, ③ 거래당사자들이 수입부분품에 체화 또는 구현되어 있는 제조 과정과 수입부분품 외에 국내에서의 생산, 기타 사업활동 등의 제조 과정을 명확히 구별하여 권리사용료를 산정하지 않은 이상, 수입부분품의 제조 과정과 이외의 제조 과정을 구분할 만한 질적 차이는 인정하기 어려운 점, ④ 무체재산권의 내용이 완제품의 제조 과정에 구현된 경우라면, 제조원가에서 세금과 당해 권리사용료를 제외한 금액은 실제 완제품 제조에 소요된 가격이라 할 것이고, 통상적으로 제조공정 중 완제품과 수입부분품이 차지하는 비중은 물건의 가격에 따라 정해지게 되는바, 완제품의 가격에서 당해 수입물품의 가격이 차지하는 비율을 기준으로 가산할 권리사용료를 산출하는 것이 불합리하다거나 형평에 반한다고 보이지 않는 점, ⑤ 지급되는 권리사용료 중 당해 수입물품과 관련이 있는 금액을 산출함에 있어 요구되는 객관적 자료라 함은 실제의 시장이나 실제의 상거래에서 얻어지는 자료를 말하고, 수량화할 수 있는 자료라 함은 가산할 금액을 명확히 계산할 수 있는 자료를 의미하는 것으로, 완제품의 가격 또는 당해 수입물품의 가격은 일반적으로 이를 산출할 수 있는 객관적이고 수량화할 수 있는 자료가 존재하는 점, ⑥ 지급되는 권리사용료 중 당해 수입물품과 관련이 있는 금액만으로 따로 산출하는 것은 전문적이고 기술적인 사항으로서 그 산출방법을 정하도록 위임받은 수임 행정기관으로서는 그 기준을 정하는 데 어느 정도의 재량권이 있다고 보아야 하는 점 등에 비추어 보면, 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서는 권리사용료가 특정한 완제품의 생산에 대한 대가로 지급된 경우에 있어 권리사용료의 산출방법에 관하여 관세청장이 수권의 범위 내에서 법령이 위임한 취지에 기초하여 합목적적으로 설정한 기준으로 보인다. 바) 결국 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서는, 특정한 완제품의 생산에 대한 대가로 권리사용료가 지급되고, 그 중 완제품을 생산하는 과정에서 소요될 부분품, 원재료, 구성요소 등(이하 ‘부분품 등’이라고 한다)을 수입하는 경우에 관해 규정한 것으로, 당해 권리에 따른 완제품의 생산이라는 일련의 제조 과정 중 수입부분품 등에 체화된 제조 과정과 수입 이후 국내에서의 제조 과정에 대한 대가를 구분하여, 완제품의 가격 중 수입부분품 등의 가격이 차지하는 비율의 권리사용료만을 가산하는 취지로 보아야 할 것이다. 사) 이와 달리 권리사용료에 특정한 완제품의 생산과 아무런 관련성이 없는 별개의 대가가 포함된 경우에도 지급되는 권리사용료를 기준으로 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서를 적용하면, 물품의 생산과 관련성이 없는 별개의 대가 역시 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서가 정한 비율만큼 실제 지급가격에 가산되어 법령의 위임범위를 벗어나는 결과가 되고, 이는 “실제 지불했거나 지불할 가격에 부가하는 금액은 객관적이고 수량화할 수 있는 자료만을 기초로 하여야 하고, 과세가격을 결정함에 있어 본 조에 규정한 경우 이외에는 실제 지불했거나 지불할 가격에 금액을 부가해서는 안된다”고 규정하고 있는 1994년도 관세 및 무역에 관한 일반협정 제7조의 이행에 관한 협정(이하 ‘WTO 이행협정’이라 한다) 제8조 제3, 4호와 WTO 이행협정 제14조에 따라 WTO 이행협정의 구성 부분이 되어 그 해석·적용의 기준이 되는 부속서 1 주해 중 제8조 제3항의 “제8조의 규정에 따라 추가하는 것이 요구되는 금액에 대하여 객관적이고 수량화할 수 있는 자료가 없을 경우 거래가격은 제1조의 규정에 따라 결정될 수 없다”는 부분 등 관계 규정의 취지에도 반하게 되는바, 이러한 경우에는 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서 규정을 적용할 수 없다고 보아야 한다. 아) 구 관세법 시행령 제19조 제3항 제1호 라목은 “권리사용료가 특허권에 대하여 지급되는 때에는 방법에 관한 특허를 실시하기에 적합하게 고안된 설비·기계 및 장치(그 주요특성을 갖춘 부분품 등을 포함한다)인 경우 권리사용료와 관련되는 것으로 본다”고 규정하고 있고, 2014. 1. 3. 관세청 고시 제2014-1호로 개정되기 전 구 「수입물품 과세가격 결정에 관한 고시」 제3-4조 제3호 단서는 “수입물품이 방법에 관한 특허를 실시하게 적합하게 고안된 설비, 기계 및 장치(그 주요특성을 갖춘 부분품 등을 포함한다)인 경우, 지급되는 권리사용료는 특정한 완제품을 생산하는 전체방법이나 제조공정에 관한 대가이고, 수입하는 물품은 그 중 일부공정을 실시하기 위한 설비 등인 경우에는 지급되는 권리사용료에 전체 설비 등의 가격 중 수입설비 등이 차지하는 비율을 곱하여 산출된 권리사용료를 가산한다.”고 규정하고 있었다. 위 규정 역시 권리사용료가 당해 수입설비 등을 포함한 전체설비 등과 관련되어 지급된 경우에 전체설비 등의 가격 중 수입설비 등의 가격이 차지하는 비율의 권리사용료만을 가산한다는 취지로, 전체설비 등과 관련성이 없는 수입 이후의 국내 활동에 대한 대가가 포함된 경우에는 위 제3-4조 제3호 단서 규정을 적용할 수 없다 할 것이고[대법원 2019. 2. 14. 선고 2016두34110, 2016두34127(병합) 판결 참조], 2014. 1. 3. 관세청 고시 제2014-1호로 구 「수입물품 과세가격 결정에 관한 고시」가 전부 개정되면서 위 규정 다음에 “지급하는 권리사용료에 수입물품거래와 관련 없는 수입 이후의 국내 활동에 대한 대가 등이 포함되어 있는 때에는 구매자가 자료 제출 등을 통하여 수입 이후 활동에 해당하는 금액을 증명하는 경우 해당 금액을 총지급로얄티에서 공제한다.”는 내용이 구 과세가격 결정고시 제9조 제3호 후문으로 추가되었다. 3) 이 사건 로열티의 구성 가) 수입물품의 실제지급가격에 가산하여 조정한 거래가격을 과세가격으로 삼기 위하여는 권리사용료가 수입물품에 관련되는 것만으로는 부족하고 당해 물품의 거래조건으로 지급된 점까지 인정되어야 하고 그 증명책임은 과세관청인 피고에게 있다(대법원 1993. 12. 7. 선고 93누500 판결 참고). 나) 위와 같은 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서, 제4호는 당해 권리에 의해 생산되는 완제품의 생산과정에 대한 대가로 권리사용료가 지급되고, 그중 부분품 등을 수입하는 경우에 관하여 규정한 것이므로, 단서의 ‘지급되는 권리사용료’가 모두 ‘수입 부분품 등을 포함한 완제품의 생산 과정에 대한 대가’라는 점에 관하여 과세관청에서 이를 증명하여야 할 것인데, 피고가 제출한 증거들만으로는 이 사건 로열티가 모두 완제품인 담배의 생산 과정에 대한 대가라고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 오히려 앞서 본 바와 같이 이 사건 계약 제2조에 의하면, 원고가 ○○PSA로부터 허여받은 권리에 관하여 “한국 내 제조와 영역 내 판매를 위한 상표(Trademarks) 및 기타 지적재산권(Other Intellectual Property Rights)을 사용할 권리”로 기재하여 상표권을 명시하고 있고, 이 사건 기록에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 이 사건 로열티는 이 사건 담뱃잎 등을 포함하여 완제품인 담배를 생산하기 위한 영업비밀 뿐 아니라 완제품인 담배에 부착될 상표에 관한 권리에 대한 대가로 제공되었다고 봄이 타당하다. ① 원고는 ○○PSA와 체결한 제1계약에 따라 상표를 사용할 수 있는 비독점적인 권리를 갖게 되었다(제1계약 제2조). 제1계약은 “계약제품”을 계약부록 A에서 확인되는 상표로 판매되는 담배 브랜드 제품을 의미하는 것으로 정의하고, 상표에 관하여 “계약부록 A에서 정한 브랜드에 대한 상표, 상표 등록, 상표 적용 및 그러한 상표, 상표 등록, 상표적용의 모든 재적용, 재등록, 갱신을 의미한다”고 규정하여 해당 상표와 상표에 관한 권리를 구체적으로 특정하였고, 본건 상표를 사용하기 위하여 원고에게 허여하는 권리와 라이선스를 고려하여 계약제품 순매출액의 5%를 로열티 금액으로 산정하였으며, 이에 따라 원고는 ○○PSA에게 약정된 로얄티를 지급하였다. ② 이 사건 계약 역시 ○○PSA가 국내에서 본건 상표를 소유하고 있음을 전제로(이 사건 계약 전문 가.) 원고는 본건 상표와 기타 지적재산권을 사용할 수 있다고 규정하면서 제1계약과 같이 계약제품에 관하여 본 계약에 따라 제조되고 본건 상표가 부착된 모든 담배를 의미한다고 정의하고 있다. 이에 따라 원고는 계약제품 판매를 위해 ○○PSA가 소유하고 있는 상표권을 사용할 수 있는 비독점적인 권리를 보유하는 것 이외에도 한국 내에서 기타 지적재산권을 사용하여 완제품인 담배를 제조할 수 있게 되었고(제2조 라이선스 허여), 원고는 완제품인 담배의 제조와 상표권을 사용하는 대가로 계약제품 각 브랜드별로 구별하여 원고의 해당 브랜드 순매출액(Net Sales Value) 중 본계약 부록 A에 기재된 비율에 해당하는 금액을 ○○PSA에게 차등 지급하였다(제5조 로열티). ③ 원고가 이 사건 계약의 체결을 통해 한국 내에서의 완제품인 담배를 제조할 수 있는 기타 지적재산권을 사용할 권리를 부여받았다 하더라도, 이 사건 계약 역시 제1계약과 마찬가지로 계약제품 판매를 위해 ○○PSA가 소유하고 있는 상표권을 사용할 수 있는 비독점적인 권리를 보유하고 있다는 점을 명시하였고, 여기에다가 아래와 같이 계약제품 각 브랜드에 대한 로열티는 이 사건 계약 부록 A에 따라 각 브랜드별로 달리 산정된 점, 부록 A에서는 해당 브랜드별로 다시 상표(Trademark)와 등록번호(Registration No.)를 특정하여 세분하는 등 권리사용료 산정에 있어서는 여전히 상표의 종류 및 해당 상표의 매출액이 주요 요소로 작용하였다는 점을 더하여 보면, 상표권은 완제품인 담배의 제조에 관한 지적재산권과 별개로 그 자체로서 이 사건 로열티에 있어 중요한 부분을 차지한다고 봄이 상당하다. (표 - 생략) ④ 한편 원고는 이 사건 담뱃잎 등을 수입하여 국내에서 적절한 수분을 함유하고, 불순물이 제거된 각초 정량을 니코틴과 타르 양의 흡착 등을 조절하는 필터에 접착한 후 종이에 말아 담배개비를 제조한 후 이를 분류하여 담배갑 내부에 넣어 포장하는 공정을 거쳐 완제품인 담배를 제조하고 각 브랜드별 상표를 부착하였다. 권리사용료가 상표권에 대하여 지급되는 때에는 수입물품에 상표가 부착되거나 희석·혼합·분류·단순조립·재포장 등의 경미한 가공 후에 상표가 부착되는 경우 권리사용료가 수입물품과 관련되어 있는 것으로 보는데(구 관세법 시행령 제19조 제3항 제3호), 수입물품인 이 사건 담뱃잎 등에는 상표가 부착되어 있지 않았고, 원고는 이 사건 담뱃잎 등을 수입하여 앞서 본 추가 제조, 가공 공정을 통한 실질적 변형을 수행하여 원재료인 각초(HS2403.91)와 관세품목상 품목분류가 상이한 완제품인 담배(HS2402.20)를 생산하였으므로(대법원 2002. 7. 26. 선고 2001도4245 판결 참조), 이 사건 담뱃잎 등에 경미한 가공 후에 상표가 부착된 경우라고 볼 수도 없다. 결국 이 사건 로열티의 지급대상 중 상표권은 완제품인 담배의 제조 공정과는 별개의 권리인바, 이 사건 담뱃잎 등과 일체화되거나 일부를 이루고 있다고 볼 수 없고, 앞서 본 바와 같이 상표권 이외에 기타 무형의 지적재산권이 수입물품인 이 사건 담뱃잎 등에 체화 또는 구현되어 이 사건 담뱃잎 등과 일체화되거나 이 사건 담뱃잎 등의 일부를 이루고 있다고 보아야 할 것이다. ⑤ 이 사건 로열티에 상표권의 허여대가가 포함되어 있다면, 해당 부분을 이 사건 로열티에서 공제하여야 하고, 구 과세가격 결정고시 제94조 제2호 단서에 따라 완제품의 제조원가에서 관세와 이 사건 로열티 중 완제품과 관련된 권리사용료를 공제하여 완제품의 가격을 산정한 후 이 사건 담뱃잎 등의 가격을 비교하여 이 사건 담뱃잎 등에 가산할 금액을 산출하여야 할 것인데, 피고는 원고가 작성한 감사보고서 및 재무제표 등을 토대로 하여 담배 완제품의 가격을 산출하였을 뿐 이 사건 로열티에서 상표권의 대가를 공제하지 않았다. 이에 따라 원고가 지적하는 바와 같이 담뱃잎 가격에 가산되는 권리사용료 가액이 담뱃잎 가격의 상당 부분을 차지하게 되었다. 4) 이 사건 로열티의 안분가능성 과세처분취소소송에 있어서 세액의 산출과정에 잘못이 있어 과세처분이 위법한 것으로 판단되는 경우라도 사실심 변론종결 당시까지 제출된 자료에 의하여 적법하게 부과될 세액이 산출되는 때에는 법원은 과세처분 전부를 위법한 것으로 취소할 것이 아니라 과세처분 중 정당한 산출세액을 초과하는 부분만을 위법한 것으로 보아 그 위법한 부분만을 취소하여야 한다(대법원 2000. 9. 29. 선고 97누19496 판결 참조). 이 사건 로열티는 이 사건 각초의 제조 과정을 포함한 완제품인 담배 제조에 관한 지적재산권과 완제품인 담배에 부착되어 사용될 상표권에 대한 대가이므로, 이 사건 로열티 중 상표권에 대한 부분을 제외한 나머지 부분에서 다시 수입상품인 이 사건 담뱃잎 등에 관한 권리사용료 부분을 분리하여 산정하여야 한다. 그러나 피고는 이 사건 로열티 중 상표권에 대한 부분을 구분하지 못하였고, 제출된 증거들만으로는 이를 구분할 수 없으므로, 이 사건 과세처분 전부를 취소할 수밖에 없다. 이에 대하여 피고는 이 사건 로열티에 상표권이 포함되어 있다 하더라도 모두 완제품과 관련되어 있으므로, 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서 등에 따라 권리사용료를 안분할 수 있다고 주장하나, 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서, 제4호는 당해 권리에 의해 생산되는 완제품의 생산과정에 대한 대가로 권리사용료가 지급되고, 그중 부분품 등을 수입하는 경우에 관하여 규정한 것이므로, 단서의 ‘지급되는 권리사용료’가 ‘특정한 완제품의 생산 과정에 대한 대가’라는 점에 관하여 관세관청에서 이를 증명하여야 할 것인데, 앞서 본 바와 같이 이 사건 로열티에는 특정 완제품의 생산 과정에 대한 대가 뿐 아니라 이 사건 담뱃잎 등을 이용한 완제품의 생산과정과 전혀 무관한 완제품에 부착되어 사용될 ‘상표권’에 대한 대가가 포함되어 있는 이상, 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서, 제4호를 그대로 적용할 수는 없다 할 것이므로, 피고의 위 주장은 받아들이지 않는다. 5) 소결론 따라서 이 사건 처분 중 이 사건 담뱃잎 등에 대하여 구 과세가격 결정고시 제9조 제2호 단서 및 제4호에 따라 권리사용료를 가산한 부분 역시 위법하다. 3. 결론 그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 판사 박양준(재판장), 김병주, 추진석

대법원 제2부 판결 【사건】 2020두44749 부가가치세부과처분취소 【원고, 피상고인】 정AA 【피고, 상고인】 북인천세무서장 【원심판결】 서울고등법원 2020. 6. 18. 선고 2018누77441 판결 【판결선고】 2021. 1. 28. 【주문】 원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다. 【이유】 상고이유를 판단한다. 1. 가. 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호(이하 ‘이 사건 면세조항’이라고 한다)에 의하면 ‘대통령령으로 정하는 국민주택’의 공급에 대하여는 부가가치세가 면제된다. 그 위임에 따른 조세특례제한법 시행령 제106조 제4항 제1호는 위 ‘대통령령으로 정하는 국민주택’을 ‘제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택’으로 정하고 있고, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항은 위 규모를 ‘주택법에 따른 국민주택 규모’라고 정하고 있다. 그리고 구 주택법(2016. 1. 19. 법률 제13805호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제3호는 ‘국민주택 규모’를 “주거의 용도로만 쓰이는 면적(이하 ‘주거전용면적’이라 한다)이 1호 또는 1세대당 85제곱미터 이하인 주택(수도권정비계획법 제2조 제1호에 따른 수도권을 제외한 도시지역이 아닌 읍 또는 면 지역은 1호 또는 1세대당 주거전용면적이 100제곱미터 이하인 주택)”으로 정하고 있다. 또한 구 주택법 제2조는 제1호에서 ‘주택’을 ‘세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속 토지’로 정의하면서 이를 ‘단독주택’과 ‘공동주택’으로 구분하고, 이와 별도로 제1의2호에서 ‘준주택’을 ‘주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로 이용 가능한 시설 등’으로 정의하면서 그 범위와 종류는 대통령령에 위임하고 있다. 그 위임에 따른 구 주택법 시행령(2016. 8. 11. 대통령령 제27444호로 전부 개정되기 전의 것) 제2조의2 제4호는 ‘준주택’의 하나로 ‘건축법 시행령 [별표 1] 제14호 (나)목에 따른 오피스텔’을 들고 있다. 그리고 용도별 건축물의 종류를 정하고 있는 건축법 시행령 [별표 1] 제14호 (나)목은 ‘오피스텔’을 ‘단독주택’ 또는 ‘공동주택’과 구분되는 ‘업무시설’의 하나로 정하면서 ‘업무를 주로 하며, 분양하거나 임대하는 구획 중 일부 구획에서 숙식을 할 수 있도록 한 건축물로서 국토교통부장관이 고시하는 기준에 적합한 것’으로 정의하고 있다. 한편 ① 조세특례제한법 제95조의2 제1항의 위임에 따라 근로자의 종합소득세액에서 공제되는 월세액의 범위를 정한 조세특례제한법 시행령 제95조 제2항, ② 같은 법 제96조 제1항의 위임에 따라 소형주택 임대사업자에 대한 세액감면이 적용되는 임대주택의 범위를 정한 같은 법 시행령 제96조 제2항 제2호, ③ 같은 법 제97조의6 제1항의 위임에 따라 임대주택 부동산투자회사의 현물출자자에 대한 과세특례가 적용되는 ‘임대주택용으로 사용되는 부분’의 범위를 정한 같은 법 시행령 제97조의6 제2항 제1호, ④ 같은 법 제99조의2 제1항의 위임에 따라 취득자에 대한 양도소득세 과세특례가 적용되는 신축주택 등의 범위를 정한 같은 법 시행령 제99조의2 제1항 제9호 등은 이 사건 면세조항의 위임에 따른 같은 법 시행령 제106조 제4항 제1호가 ‘주택’이라고만 규정한 것과 달리, ‘주택’에 ‘주택법 시행령 규정에 따른 오피스텔’ 또는 ‘주거에 사용하는 오피스텔’을 명시적으로 포함하여 규정하고 있다. 나. 위 각 규정의 문언과 체계, 이 사건 면세조항이 국민주택 규모 이하의 주택 공급에 대하여 부가가치세를 면제하는 취지, ‘주택’과 ‘오피스텔’에 대한 각종 법적 규율의 차이, 특히 조세특례제한법령의 다른 규정에서 이 사건 면세조항 등과 달리 ‘오피스텔’ 또는 ‘주거에 사용하는 오피스텔’이 ‘주택’에 포함된다고 명시하고 있는 점과의 균형 등을 종합하면, 특별한 사정이 없는 한 공급 당시 공부상 용도가 ‘업무시설’인 ‘오피스텔’은 그 규모가 주택법에 따른 국민주택 규모 이하인지 여부와 관계없이 이 사건 면세조항의 ‘국민주택’에 해당한다고 볼 수 없다. 즉 공급하는 건축물이 관련 법령에 따른 ‘오피스텔’의 요건을 적법하게 충족하여 공부상 ‘업무시설’로 등재되었다면, 그것이 공급 당시 사실상 주거의 용도로 사용될 수 있는 구조와 기능을 갖추었다고 하더라도 이를 건축법상 ‘오피스텔’의 용도인 ‘업무시설’로 사용할 수 없는 것은 아니므로, 위와 같은 경우 이 사건 면세조항의 적용대상이 될 수 없는 ‘오피스텔’에 해당하는지 여부는 원칙적으로 공급 당시의 공부상 용도를 기준으로 판단함이 타당하다. 나아가 해당 건축물이 공급 당시 공부상 용도가 ‘업무시설’인 ‘오피스텔’에 해당하여 이 사건 면세조항에 따른 부가가치세 면제대상에서 제외된 이상 그 이후에 실제로 주거의 용도로 사용되고 있다고 하더라도 이와 달리 볼 수 없다. 2. 원심판결 이유와 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다. 가. 원고는 2013년에 건물신축판매업 등으로 사업자등록을 한 다음, 관할관청의 건축허가를 받아 인천 부평구 ○○동 ○○○-○ 외 1필지 지상에 지하 2층, 지상 14층 규모의 주상복합건물을 신축하여 사용승인을 받은 후 이를 2014년 제1기 부가가치세 과세기간에 분양하였는데, 위 건물의 지하 1층 및 지상 1층은 근린생활시설, 지상 2층부터 지상 14층까지는 오피스텔 36세대 및 공동주택 69세대로 이루어져 있다. 나. 원고는 2014년 제1기 부가가치세를 신고·납부하면서, 위 건물 중 공부상 업무시설인 오피스텔 36세대(이하 ‘이 사건 오피스텔’이라고 한다)의 공급이 이 사건 면세조항에 따른 부가가치세 면제대상이라고 보고 이를 부가가치세 신고대상에서 제외하였다. 다. 피고는 이 사건 오피스텔의 공급이 이 사건 면세조항에 따른 부가가치세 면제대상에 해당하지 않는다고 보고, 2017. 6. 1. 원고에게 2014년 제1기 부가가치세 450,136,970원을 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다). 3. 이러한 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 오피스텔은 공급 당시 관련 법령에 따른 ‘오피스텔’의 요건을 충족하고 공부상 용도 역시 ‘업무시설’이므로, 그 규모가 주택법에 따른 국민주택 규모 이하인지 여부나 사실상 주거의 용도로 사용될 수 있는 구조와 기능을 갖추었고 실제로 주거의 용도로 사용되었는지 여부 등과 관계없이 이 사건 면세조항의 ‘국민주택’에 해당한다고 볼 수 없다. 그런데도 원심은 이와 달리, 그 판시와 같은 이유만으로 이 사건 면세조항의 ‘국민주택’에 해당하는지 여부는 실제 용도를 기준으로 판단하여야 한다는 잘못된 전제에서, 이 사건 오피스텔은 주거용으로 설계·건축된 후 분양되었고 실제로도 주거용으로 사용되고 있어 실질적으로 주택에 해당하고 그 규모에 비추어 이 사건 면세조항의 ‘국민주택’에 해당한다고 보아, 이 사건 면세조항의 적용을 배제한 이 사건 처분이 위법하다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 이 사건 면세조항의 해석·적용에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다. 4. 그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 김상환(재판장), 박상옥, 안철상(주심), 노정희

대법원 판결 【사건】 2017두38959 법인세등부과처분취소 【원고, 상고인 겸 피상고인】 ◇◇◇정보통신 주식회사 【피고, 피상고인 겸 상고인】 마포세무서장 【원심판결】 서울고등법원 2017. 2. 10. 선고 2016누47361 판결 【판결선고】 2021. 2. 18. 【주문】 원심판결 중 2005년 제1기 내지 2008년 제1기 각 부가가치세(가산세 포함) 부분을 파기한다. 이 부분에 관한 제1심판결을 취소하고, 이 부분 소를 각하한다. 원심판결 중 2005 사업연도 내지 2010 사업연도 각 법인세 가운데 부당과소신고가산세 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다. 원고와 피고의 나머지 상고를 모두 기각한다. 【이유】 상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다. 1. 2005년 제1기 내지 2008년 제1기 각 부가가치세(가산세 포함) 부분에 관한 직권판단 행정처분이 취소되면 그 처분은 효력을 상실하여 더 이상 존재하지 않으며, 존재하지 않은 행정처분을 대상으로 한 취소소송은 소의 이익이 없어 부적법하다(대법원 2012. 12. 13. 선고 2012두18202 판결 등 참조). 기록에 의하면, 피고는 이 사건 상고를 제기한 후인 2017. 6. 14.경 원심판결의 취지에 따라 2005년 제1기 내지 2008년 제1기 각 부가가치세(가산세 포함) 부과처분을 직권으로 취소한 사실을 알 수 있다. 따라서 이 부분 소는 이미 소멸하고 없는 처분의 취소를 구하는 것으로서, 그 소의 이익이 없어 부적법하게 되었다. 2. 지급금액 손금불산입 관련 법인세(가산세 포함) 부분에 관한 판단 가. 사안의 개요와 쟁점 1) 부정한 행위를 이유로 한 피고의 2005 사업연도 내지 2010 사업연도 법인세(가산세 포함) 부과처분 원심판결 이유와 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면, 다음과 같은 사실을 알 수 있다. 가) 원고는 밴(VAN, Value-Added Network) 서비스 제공사업을 영위하는 법인이다. 이○○는 2000년 8월경부터 2012년 9월경까지 원고의 법인사업부 본부장, 전무로 근무하면서 가맹점 영업, 대리점 관리 등 업무를 총괄하여 왔고, 권○○는 2001년 7월경부터 2010년 3월경까지 원고의 법인사업부 법인영업팀 대리, 팀장으로 근무하면서 가맹점 영업, 대리점 관리, 정산 업무 등을 담당하였다. 나) 이○○, 권○○는 원고 법인의 대리점인 주식회사 A(이하 ‘A’라고 한다)의 대표이사 최○○과 공모하여 원고 법인의 가맹점인 한국 B 주식회사에 재계약 지원금 30,000,000원, 통합동글 싸인패드 지원금 227,500,000원, 밴 수수료 841,552,185원을, A에 가맹점 수수료 863,569,159원을 각 지급해야 한다고 거짓으로 내부품의서를 작성하고 허위 세금계산서를 수취하는 등으로 원고 법인을 기망하였고 이에 속은 원고 법인으로 하여금 A 명의 계좌로 위 각 돈을 송금하게 하여 이를 편취하였다. 계속해서 이○○는 원고 법인의 대리점에서 가맹점 C에 반환해야 할 수수료임에도 불구하고 C 직원 김○○과 공모하여 C가 원고 법인에 전산프로그램 개발비 지원을 요청하는 허위 내용의 공문을 작성하게 하고 허위 세금계산서를 수취하여 원고 법인으로 하여금 70,000,000원을 대신 지급하게 함으로써 업무상 임무에 위배하여 원고 법인에 재산상 손해를 가하였다. 위와 같은 원고 법인에 대한 사기 등의 범행으로 이○○는 징역 3년, 권○○는 징역 1년 6월의 유죄판결을 선고받아 확정되었다. 다) 이○○, 권○○의 위와 같은 합계 약 20여억 원(이하 ‘이 사건 지급금액’이라고 한다) 상당의 사기 등 범행으로 원고 법인의 각 사업연도 소득이 누락된 채 법인세 신고·납부가 이루어졌다. 이에 피고는 2013. 11. 1. 이 사건 지급금액에 관하여 각 해당 사업연도 과세표준에서 손금불산입하여 법인세의 과세표준과 세액을 경정하면서 이○○, 권○○의 위와 같은 허위 세금계산서 수취, 거래 조작 등의 부정한 행위를 원고 법인의 부정한 행위로 보아 10년의 장기 부과제척기간(2005 사업연도 내지 2007 사업연도)을 적용한 법인세 본세에다가 일반과소신고가산세액을 초과하는 부당과소신고가산세 및 납부불성실가산세를 더하여 원고에게 2005 사업연도부터 2010 사업연도까지의 법인세(가산세 포함)를 증액경정·고지하였다. 2) 이 부분 원심의 판단 원심은 이○○, 권○○의 부정한 행위가 원고 법인의 부정한 행위에 해당하고 가산세를 면할 정당한 사유도 없다고 보아 이 사건 지급금액과 관련하여 10년의 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세 등을 모두 적용한 위 법인세(가산세 포함) 부과처분이 적법하다고 판단하였다. 3) 쟁점 이 사건의 주된 쟁점은 법인의 사용인이 법인에 대하여 사기, 배임 등 범행을 저지르는 과정에서 법인 소득을 은닉하는 등 적극적으로 부정한 행위를 한 경우 이러한 사용인의 부정한 행위를 이유로, 범죄 피해자의 지위에 있는 법인에게, 부정한 행위로 조세를 포탈하였다고 보아 장기 부과제척기간을 적용할 수 있는지, 또한 부당한 방법으로 과세표준 또는 세액을 과소신고하였다고 보아 부당과소신고가산세를 부과할 수 있는지 여부(원고의 상고이유 제1점)이다. 나. 원고의 상고이유 제1점에 대하여 1) 관련 규정의 내용 및 입법취지 가) 장기 부과제척기간 제도 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조의2 제1항은 원칙적으로 국세의 부과제척기간을 5년으로 규정하면서(제3호), ‘납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우’에는 그 부과제척기간을 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년으로 연장하였다(제1호). 위 규정의 입법 취지는 조세법률관계의 신속한 확정을 위하여 원칙적으로 국세 부과권의 제척기간을 5년으로 하면서도, 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청이 탈루신고임을 발견하기가 쉽지 아니하여 부과권의 행사를 기대하기 어려우므로 해당 국세의 부과제척기간을 10년으로 연장하는 데에 있다(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결 참조). 나) 부당과소신고가산세 제도 한편, 구 국세기본법 제47조의3 제1항은 납세자가 신고한 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미달한 경우 과소신고한 과세표준 상당액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 해당하는 일반과소신고가산세액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 규정하고, 제2항 제1호는 납세자가 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우 그 부당과소신고과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 부당과소신고가산세액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 규정하고 있다. 그리고 구 국세기본법 제47조의2 제2항은 여기에서 말하는 ‘부당한 방법’의 의미를 “납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법”이라고 정의하고 있는데, 그 위임에 따른 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되기 전의 것) 제27조 제2항은 ‘부당한 방법’의 하나로 ‘거짓 증명 또는 거짓 문서의 작성과 수취’(제2호·제3호), ‘소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐’(제5호), ‘그 밖에 국세를 포탈하거나 환급·공제받기 위한 사기, 그 밖의 부정한 행위’(제6호)를 들고 있다[국세기본법이 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되어 각 개별 세법에 흩어져 있던 가산세 제도를 통일적으로 규율하기 전에는 법인세법에서 부당과소신고금액에 해당하는 산출세액에 관하여 100분의 20 또는 100분의 30의 부당과소신고가산세를 징수하는 가산세 제도를 두고 있었는데, 부당과소신고금액의 하나로, 구 법인세법(2006. 12. 30. 법률 제8141호로 개정되기 전의 것) 제76조 제1항 제2호, 구 법인세법 시행령(2006. 12. 30. 대통령령 제19815호로 개정되기 전의 것) 제118조 제4항 제6호가 “기타 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상하여 익금에 산입한 금액”이라고 규정하고 있었다. 여기서 “기타 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상하여 익금에 산입한 금액”이라 함은 ‘적극적으로 소득의 근거자료를 은폐, 조작하는 등의 방법으로 과세표준을 과소신고한 금액’을 의미하고(대법원 2007. 4. 26. 선고 2005두10545 판결 참조), 이는 구 국세기본법이 과세표준 또는 세액의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하여 과소신고한 경우 부당과소신고가산세로 중과하는 것과 동일하므로, 이하에서는 구 국세기본법상 부당과소신고가산세를 중심으로 본다]. 구 국세기본법 제47조의3 제2항이 위와 같이 부당한 방법으로 과세표준을 과소신고하는 경우 가산세를 중과하는 이유는, 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 ‘부정한 행위가 있는 경우’에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 납세의무자로 하여금 성실하게 과세표준을 신고하도록 유도하기 위하여 ‘부당한 방법’에 의하지 아니한 일반과소신고의 경우보다 훨씬 높은 세율의 가산세를 부과하여 납세자를 무겁게 제재하는 데에 있다(대법원 2013. 11. 28. 선고 2013두12362 판결, 대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결 등 참조). 2) 사용인 등의 ‘부정한 행위’와 장기 부과제척기간 및 부당과소신고가산세 이러한 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘부정한 행위’, 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부당한 방법’(이하 통틀어 ‘부정한 행위’ 혹은 ‘부정행위’라고 한다)에는 납세자 본인의 부정한 행위뿐만 아니라, 특별한 사정이 없는 한 납세자가 스스로 관련 업무의 처리를 맡김으로써 그 행위영역 확장의 이익을 얻게 되는 납세자의 대리인이나 사용인, 그 밖의 종업원(이하 ‘사용인 등’이라고 한다)의 부정한 행위도 포함된다(대법원 2015. 9. 10. 선고 2010두1385 판결 참조). 위와 같은 법리의 적용 범위와 관련하여 납세자 본인이 사용인 등의 부정한 행위를 방지하기 위하여 상당한 주의 또는 관리·감독을 게을리하지 아니하였다면, 납세자 본인은 이러한 사용인 등의 부정한 행위에 대하여 아무런 잘못이 없다고 볼 수 있다. 그러므로 이러한 경우에까지 이들의 부정한 행위를 장기 부과제척기간, 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부정한 행위’에 포함시켜 납세자 본인에게 해당 국세에 관하여 부과제척기간을 연장하고, 중과세율이 적용되는 부당과소신고가산세를 부과하는 것은 허용되지 아니한다. 나아가 비록 납세자 본인이 사용인 등의 부정한 행위와 관련하여 상당한 주의와 관리·감독을 다하지는 못하였더라도 이 사건과 같이 법인의 대표자나 해당 법인을 실질적으로 경영하면서 사실상 대표하고 있는 자(이하 ‘사실상 대표자’라고 한다)가 아닌 사용인 등이 납세자 본인을 피해자로 하는 사기, 배임 등의 범행을 저지르는 과정에서 본인의 소득을 은닉하는 등 적극적인 부정행위(이하 ‘배임적 부정행위’라고 한다)를 한 경우, 이들의 배임적 부정행위가 존재함을 이유로 납세자 본인에게 해당 국세에 관하여 장기 부과제척기간을 적용하면서 중과세율의 부당과소신고가산세까지 부과할 수 있는지 문제된다. 구 국세기본법에서는 단순히 ‘납세자가 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우’ 내지는 ‘납세자가 부당한 방법으로 과소신고한 경우’라고만 규정하고 있어 납세자 본인이 아닌 사용인 등의 부정한 행위에 관하여 어느 정도까지 납세자에게 불이익하게 적용할 것인지에 대해서는 특별한 규정을 두지 않고 법률의 해석에 맡겨 놓고 있기 때문이다. 3) 사용인 등의 ‘배임적 부정행위’와 부당과소신고가산세 먼저 부정한 행위를 이유로 일반과소신고에 비하여 중한 세율로 행정상 제재인 가산세를 부과하는 부당과소신고가산세에 관하여 본다. 대표자나 사실상 대표자가 아닌 사용인 등의 부정한 행위가 납세자 본인의 이익이나 의사에 반하여 자기 또는 제3자의 이익을 도모할 목적으로 납세자를 피해자로 하는 사기, 배임 등 범행의 일환으로 행하여지고, 거래 상대방이 이에 가담하는 등으로 인하여 납세자가 이들의 부정한 행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 특별한 사정이 있는 경우라면, 사용인 등의 부정한 행위로 납세자의 과세표준이 결과적으로 과소신고되었을지라도 이들의 배임적 부정행위로 인한 과소신고를 ‘납세자가 부당한 방법으로 과소신고한 경우’에 포함된다고 볼 수는 없으므로, 이때에는 납세자에게 부정한 행위를 이유로 중과세율을 적용한 부당과소신고가산세의 제재를 가할 수 없다고 봄이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다. 가) 가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규정된 의무를 위반한 납세자에게 세금의 형식으로 부과하는 일종의 행정상의 제재이다. 가산세는 위반행위와 제재 사이에 자기책임의 원리에 부합하는 정당한 상관관계가 있어야 할 뿐만 아니라 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계도 유지되어야 한다. 과소신고세액에 100분의 10의 세율을 적용하여 가산하는 일반과소신고가산세와 달리, 과세표준의 기초가 되는 소득 등을 은닉하는 등 적극적인 부정행위의 존재를 이유로 그보다 훨씬 높은 100분의 40의 세율을 적용하여 가산하는 부당과소신고가산세는 그만큼 비난가능성이 큰 의무불이행에 대한 제재라는 점을 당연한 전제로 한다. 그런데 납세자의 사용인 등이 납세자의 의사나 이익에 반하여 독단적으로 부정한 행위를 하고 그로 인하여 납세자가 범행의 피해자가 됨과 아울러 그러한 범행을 미처 알지 못한 나머지 이를 소득에서 누락하여 과소신고에 이르게 된 상황이라면, 납세자 측이 인식하거나 예상하지 못했던 사용인 등의 배임적 부정행위 자체를 이유로 그 부정한 행위의 피해자에 불과한 납세자 본인에게 일반과소신고의 경우보다 훨씬 높은 세율의 부당과소신고가산세의 제재를 가하는 것은, 비난가능성 및 책임에 상응하지 않은 법적 제재를 가하는 것이어서 헌법상 자기책임의 원리에 반한다. 나) 위 경우 비록 납세자 본인이 해당 국세를 과소신고하게 된 데에 사용인 등에 대한 선임, 관리·감독상의 주의의무를 다하지 못한 잘못이 있다 하더라도, 그에 대한 책임은 그로 인하여 발생한 과소신고의 결과에 대하여 일반과소신고가산세와 납부불성실가산세를 부담하는 것으로 족할 뿐, 그것을 넘어 타인인 사용인 등의 부정한 행위를 이유로 중한 세율의 부당과소신고가산세의 제재까지 부담하게 하는 것은, 그 귀책사유에 비하여 제재가 지나쳐서 과잉금지원칙에 반한다. 가산세 부과를 통하여 신고납세제도의 실효성과 조세행정의 원활한 운영을 확보하려는 공익 목적을 감안하더라도 위와 같은 경우까지 납세자에게 부당과소신고가산세의 제재를 가하는 것은 공익에 비하여 납세자가 입게 되는 불이익이 현저하게 크기 때문이다. 다) 민사법적으로 보더라도 사용인 등이 업무에 관하여 한 행위라 하더라도 그러한 행위가 본인의 의사나 이익에 반하여 자기 또는 제3자의 이익을 도모할 목적에서 행하여지고, 거래 상대방이 이에 가담하는 경우 사용인 등의 이러한 배임적 행위는 원칙적으로 본인에게 효력이 없어 본인은 이에 대하여 책임을 지지 아니한다(대법원 2007. 4. 12. 선고 2004다51542 판결, 대법원 2008. 7. 10. 선고 2006다43767 판결 등 참조). 또한 불법행위로 인한 손해배상청구권의 단기소멸시효의 기산점인 '손해 및 가해자를 안 날'을 정함에 있어서 법인의 대표자가 법인에 대하여 불법행위를 한 경우에는 법인과 그 대표자는 이익이 상반하게 되므로 현실로 그로 인한 손해배상청구권을 행사하리라고 기대하기 어려울 뿐만 아니라 일반적으로 그 대표권도 부인된다고 할 것이므로 단지 그 대표자가 그 손해 및 가해자를 아는 것만으로는 부족하고, 적어도 법인의 이익을 정당하게 보전할 권한을 가진 다른 임원 또는 사원이나 직원 등이 손해배상청구권을 행사할 수 있을 정도로 이를 안 때에 비로소 위 단기소멸시효가 진행한다(대법원 2002. 6. 14 선고 2002다11441 판결, 대법원 2015. 1. 15. 선고 2013다50435 판결 등 참조). 이처럼 사용인 등이 배임적 부정행위를 한 경우 상대방의 신뢰보호가 특별히 문제되지 않은 사안에서는 그 행위의 효력을 부인하고 사용인 등의 인식을 법인의 인식으로 보지 않는 법리가 이미 구축되어 있다. 사용인 등이 일반적인 권한 범위 내에서 업무에 관하여 정상적인 행위를 한 것이 아니라 납세자인 법인에 대한 불법행위를 저지르기 위한 수단으로서 법인의 이익과 상반되게 독단적으로 배임적 부정행위를 한 경우에는, 과소신고에 따른 일반과소신고가산세에 더하여 중한 세율의 부당과소신고가산세를 부과하지 못한다고 하여 특별히 과세관청의 신뢰가 침해되지 않는다. 앞서 본 배임적 부정행위로 인하여 침해되는 과세관청의 신뢰는 과소신고된 부분에 관하여 본래의 국세 부과권을 행사하는 것과 관련될 따름이지, 일반과소신고의 경우보다 훨씬 높은 세율의 부당과소신고가산세를 부과할 수 있다는 것과 반드시 결부된다고 볼 수 없기 때문이다. 따라서 이러한 부정한 행위의 효력까지 납세자 본인에게 귀속시켜 납세자 본인으로 하여금 부당과소신고가산세의 중과제재를 부담하게 하는 것은 정당화되기 어렵다. 4) 사용인 등의 ‘배임적 부정행위’와 장기 부과제척기간 그러나 부정한 행위를 이유로 과세관청의 부과권을 연장해주는 장기 부과제척기간에 있어서는, 사용인 등의 부정한 행위가 납세자 본인을 피해자로 하는 사기, 배임 등 범행의 수단으로 행하여졌다고 하더라도 사용인 등의 부정한 행위로써 포탈된 국세에 관하여 과세관청의 부과권의 행사가 어렵게 된 것은 분명하므로, 특별한 사정이 없는 한 이러한 사용인 등의 배임적 부정행위는 장기 부과제척기간에서 말하는 부정한 행위에 포함된다. 따라서 납세자 본인에 대한 해당 국세에 관하여는 부과제척기간이 10년으로 연장된다. 그 이유는 다음과 같다. 가) 국세에 장기 부과제척기간을 둔 취지는 앞서 본 바와 같이 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우 과세관청으로서는 탈루신고임을 발견하기가 쉽지 아니하여 부과권의 행사를 기대하기가 어려우므로 해당 국세에 대한 부과제척기간을 10년으로 연장하는 데에 있다. 조세법률관계의 신속한 확정을 위하여 통상 5년의 부과제척기간을 둔 것에 비하여 이와 같이 국세 부과기간을 연장하는 것은 부정한 행위를 이유로 납세자에게 불이익을 가하는 것이기는 하지만, 그보다는 납세자 측의 부정한 행위로 인하여 방해된 과세관청의 국세 부과권을 보장해 주는 데에 더 큰 의미가 있다. 나) 납세자 본인의 사용인 등이 납세자의 의사나 이익에 반하여 독단적으로 부정한 행위를 하고 그로 인하여 납세자에게 사기, 배임 등의 피해를 입힘과 아울러 국세를 포탈한 결과가 발생한 경우, 납세자 측이 비록 이를 예상하거나 인식하지 못하였다고 하더라도 사용인 등의 부정한 행위를 방지하기 위한 선임, 관리·감독상의 주의의무를 다하지 못한 잘못이 있다면, 과세관청이 통상의 부과제척기간 내에 이를 발견하지 못함으로써 납세자가 국세의 부과와 징수를 면하는 것은 법적으로 보호할 가치가 있는 이익이라고 볼 수 없다. 이러한 경우 사용인 등의 부정한 행위를 이유로 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호를 적용하여 포탈된 국세에 관한 부과제척기간을 연장하는 것은, 부정한 행위라는 방해행위가 없었더라면 당연히 행사되었을 부과권을 정상적으로 회복시켜 납세자로 하여금 포탈된 국세에 대한 납세의무를 이행하도록 하는 지극히 타당한 조치일 따름이다. 따라서 위와 같은 경우 납세자 본인의 의사나 이익에 반하는 사용인 등의 부정한 행위를 이유로 포탈된 국세에 관하여 장기 부과제척기간을 적용하였다고 하여 자기책임의 원리에 반한다거나 과잉금지의 원칙에 반한다고 볼 수는 없다. 다) 민사법적으로 보았을 때 채무자가 시효완성 전에 채권자의 권리행사나 시효중단을 불가능 또는 현저히 곤란하게 하였다면, 채무자가 소멸시효의 완성을 주장하는 것은 신의성실의 원칙에 반하여 권리남용으로서 허용될 수 없다(대법원 2002. 10. 25. 선고 2002다32332 판결 등 참조). 부정한 행위로 인하여 과세관청의 국세 부과권 행사가 방해된 데에 부과제척기간을 연장해주는 것은 이러한 법의 정신을 조세법률관계에 구현한 것으로도 볼 수 있다. 납세자의 사용인 등의 부정한 행위로 인하여 과세관청이 납세자의 국세가 포탈되었음을 알지 못하여 과세권을 행사할 수 없었던 반면, 납세자가 사용인 등에 대한 선임, 관리·감독상의 주의의무를 다하지 못하여 본래 납부하였어야 할 국세를 납부하지 않은 이익을 누리는 상황이라면, 사용인 등의 부정한 행위가 자신에 대한 범죄행위라는 이유만으로 장기 부과제척기간의 적용을 부정하는 것은 정의와 형평에 반한다고 볼 수 있다. 라) 중한 세율의 부당과소신고가산세의 부과 여부가 문제되는 국면과 달리 국세의 부과제척기간의 도과 여부가 문제되는 국면에서는 국가는 법인의 사용인 등의 부정한 행위로 인하여 조세 부과권을 정당하게 행사하지 못하여 흡사 조세채권 행사를 방해받은 피해자의 지위와 유사하다고 볼 수 있다. 피용자가 사용자의 이익을 도모할 의사 없이 개인적 이익을 취하기 위하여 한 행위라도 외형상 피용자의 직무범위에 속한다고 볼 수 있는 경우에는 사용자는 민법 제756조에 따라 피용자가 제3자에 가한 손해를 배상할 책임이 있다(대법원 1984. 2. 28. 선고 82다카1875 판결 등 참조). 이와 마찬가지로 법인이 사용인 등에 대한 선임, 관리·감독상의 주의의무를 다한 것이 아니라면, 사용인 등의 부정한 행위로 인하여 방해된 조세 부과권에 대하여 부과제척기간이 연장되는 정도의 불이익을 감수하는 것이 마땅하다. 5) 배임적 부정행위와 관련하여 부당과소신고가산세와 장기 부과제척기간의 적용을 달리하는 근거 이와 같이 납세자에게 선임, 관리·감독상의 과실은 있었으나 납세자가 이를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 사용인 등 제3자가 행한 배임적 부정행위를 놓고, 부당과소신고가산세의 중과를 부정하는 한편, 장기 부과제척기간을 적용하는 해석은, 구 국세기본법 규정의 문언에 어긋나지 않으면서도 각 제도의 취지와 구체적 타당성을 고려한 합헌적 법률해석의 결과라고 보아야 한다. 가) 대법원은 장기 부과제척기간에서의 부정한 행위나 부당과소신고가산세에서의 부당한 방법에 대하여 「조세범 처벌법」상 조세포탈죄에서 말하는 ‘사기 기타 부정한 행위’와 마찬가지로 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말한다’고 판시하여(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결, 대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결 등 참조), 그 행위 태양을 따로 구별하지는 않았다. 또한 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 국세기본법이 개정되면서, 장기 부과제척기간이나 부당과소신고가산세의 행위 요건을 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”라고 규정하였고, 그 위임에 따라 2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정된 국세기본법 시행령 제12조의2 제1항은 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’란 조세포탈죄에 관한 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 각호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다고 규정함으로써 입법적으로 세 개의 행위태양이 일치하는 것처럼 보인다. 나) 그러나 이 사건에 적용되는 구 국세기본법이나 그 이후 개정된 국세기본법 모두 단순히 ‘납세자가 부정한 행위로써 국세를 포탈’하거나, ‘납세자가 부정한 행위로써 과세표준을 과소신고’한 경우라고만 규정했을 뿐, 납세자 본인이 아닌 제3자의 부정한 행위를 어떻게 볼 것인지에 대해서는 아무런 규정을 두지 않았다. 이처럼 별도로 규정하고 있지 않은 제3자의 부정한 행위에 대해서는 관련되는 해당 제도의 도입목적과 그 취지를 고려하여 헌법 규범과 일반 법 원리에 부합하도록 정당한 해석을 한 다음 이를 기초로 구체적 타당성에 맞는 결론을 도출해야 할 것이다. 다) 부정한 행위를 이유로 그만큼의 제재를 중과하는 부당과소신고가산세에 있어서는 대표자나 사실상 대표자가 아닌 사용인 등의 배임적 부정행위를 납세자 본인의 부정한 행위로 볼 경우, 그 부정한 행위의 범죄 피해자 본인에게 적극적인 제재를 가하는 것이어서 헌법상 자기책임의 원리나 과잉금지 원칙에 위배된다. 이때에는 제3자의 부정한 행위를 납세자 본인의 부정한 행위에 포함되지 않는다고 헌법에 부합하는 방향으로 해석함으로써 납세자의 법적 권리가 침해되는 결과를 시정하지 않을 수 없다. 반면, 장기 부과제척기간에 있어서는 이러한 제3자의 배임적 부정행위를 납세자 본인의 부정한 행위로 보아 부과제척기간을 연장하여도 별다른 헌법위반 문제는 발생하지 않고, 오히려 부과제척기간을 연장하지 않을 경우 납세자 본인이 손해배상청구 등을 통하여 피해를 회복하였음에도 이에 대한 조세의 부담까지 면하는 부당한 결과가 초래될 수 있다. 이때에는 장기 부과제척기간의 입법취지를 고려하여 장기 부과제척기간 적용을 긍정하는 방향으로 해석하는 것이 타당하고 가능한 해석 범위 내에 있다. 비록 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세의 기본적인 적용 요건이 ‘납세자의 부정한 행위’라고 동일한 문언으로 이루어져 있더라도, 장기 부과제척기간은 부정한 행위로 방해된 조세 부과권의 행사기간을 보장하는 제도이고, 부당과소신고가산세는 부정행위 자체에 대하여 새로 무거운 제재를 부과하는 제도이므로, 양 제도의 운용에 있어서 모든 경우에 그 적용을 같이 하여야 한다고 보는 것은 양 제도가 갖는 차이를 무시하는 것과 다름없다. 위와 같이 양자에 대하여 헌법에 위반되지 않으면서도 각 제도의 취지를 살려 구체적 타당성에 맞게 합리적으로 해석할 수 있는 방안이 있고 그것이 문언상으로도 충분히 가능함에도 양자의 규정 형태가 동일하다는 문언 형식에 얽매여 양자에 대하여 모두 납세자 본인의 부정한 행위로 보거나 혹은 모두 납세자 본인의 부정한 행위로 보지 않는 것은 다른 것을 다르게 취급하여야 한다는 정의의 요청에 반한다. 라) 위와 같이 해석하는 것이 사용자 등의 배임적 부정행위로 인하여 국세 부과권의 행사가 방해되었으나 사후에 그것이 드러나 국세를 부과하게 되는 경우 ‘사용자 등의 배임적 부정행위’로 생긴 비정상적 상황을 국세를 정상적으로 부과할 수 있는 상황으로 되돌리는 한편, 사용자 등의 배임적 부정행위로 피해를 입은 납세자 본인에게도 사용자 등의 배임적 부정행위로 인한 과소신고를 높은 세율이 적용되는 부당과소신고가 아니라 일반과소신고로 평가함으로써 공익과 사익의 조화를 도모하는 결과가 된다. 6) 원고의 상고이유 제1점에 관한 판단 가) 장기 부과제척기간 부분에 대하여 원심은 앞서 본 사실관계에 기초하여, 원고 법인의 사용인 이○○, 권○○가 한 허위 세금계산서 수취 등의 부정한 행위는 원고의 직원으로서 회사 담당 업무를 처리하는 과정에서 이루어진 것으로서, 원고 제출 증거들만으로는 원고가 실행행위자인 이들의 부정한 행위를 방지하기 위하여 상당한 주의와 감독을 다하였음을 인정하기에 부족하고, 원고가 이들의 부정한 행위로 인하여 이 사건 지급금액 상당의 범죄 피해자임이 밝혀졌다 하더라도 이들의 부정한 행위를 납세자 본인인 원고 법인의 부정한 행위로 봄이 타당하다는 이유로, 위 2005 사업연도 내지 2007 사업연도 법인세에 관하여 10년의 장기 부과제척기간이 적용된다고 판단하였다. 앞서 본 관련 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘부정한 행위’에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다. 나) 부당과소신고가산세 부분에 대하여 반면, 앞서 본 사실관계를 위와 같은 법리에 비추어 살펴보면, 원고 법인의 사용인 이○○, 권○○의 부정한 행위는 납세자 본인인 원고 법인의 이익이나 의사에 반하여 자기 또는 제3자의 이익을 도모할 목적으로 원고 법인에 대한 사기 등 범행의 수단으로 행하여졌을 뿐 아니라 거래 상대방까지 이에 가담함으로써 원고 법인이 이들의 부정한 행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었다고 보인다. 그러므로 이들의 배임적 부정행위로 인한 과소신고를 부당과소신고가산세에서 말하는 부당한 방법에 의한 과소신고라고 보기 어렵고, 이 사건 지급금액이 원고 법인의 2005 사업연도 내지 2010 사업연도 법인세 신고에서 누락되었다고 하더라도 원고 법인에 대하여는 일반과소신고가산세액을 초과하는 부당과소신고가산세의 제재를 가할 수 없다고 봄이 타당하다. 그런데도 원심은 이와 달리 원고 법인이 이○○, 권○○ 등의 부정한 행위를 방지하기 위하여 상당한 주의와 감독을 다하였음을 인정하기 부족하다는 판시 사정만을 들어 위 2005 사업연도 내지 2010 사업연도 법인세에 더하여 부당과소신고가산세를 부과한 것이 적법하다고 판단하였다. 이러한 원심 판단에는 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부당한 방법’에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이 점을 지적하는 원고의 상고이유 주장은 이유 있다. 다. 원고의 상고이유 제2점에 대하여 원심은 이○○, 권○○가 원고의 지배범위 내에 있는 직원들이고 원고가 주의를 기울여 이들의 업무를 감독하였다면 이들의 부정한 행위를 방지하거나 시정할 수 있었다는 등의 사정에 비추어 보면 원고에게 이 사건 지급금액에 관한 법인세 신고·납부의무를 제대로 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다고 판단하였다. 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 가산세를 면할 정당한 사유에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다. 3. 감가상각비 손금불산입 관련 법인세(가산세 포함) 부분에 관한 판단 가. 원고의 상고이유 제3점에 대하여 원심은 판시와 같은 이유로 원고의 밴 서비스 제공사업이 한국표준산업분류상 통신업에 해당한다고 보고, 원고의 감가상각자산에 대하여 구 법인세법 시행규칙(2013. 2. 23. 기획재정부령 제325호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제15조 제3항 [별표 6]에서 정한 통신업에 대한 기준내용연수를 적용하여 계산한 부분을 초과하여 계상된 감가상각비를 손금불산입한 조치가 적법하다고 판단하였다. 원심판결 이유를 관련 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심 판단에 상고이유 주장과 같이 구 법인세법 시행규칙 제15조 제3항 [별표 6]에서 정한 업종구분과 한국표준산업분류의 통신업 등 범위에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다. 나. 피고의 나머지 상고이유에 대하여 원심판결 이유를 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 감가상각비 관련 법인세 부분 가산세에 관한 원심의 판단에 상고이유 주장과 같이 가산세 면제에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다. 4. 결론 그러므로 원심판결 중 2005년 제1기 내지 2008년 제1기 각 부가가치세(가산세 포함) 부분을 파기하되, 이에 대하여는 대법원이 직접 재판하기에 충분하므로 자판하기로 하여 이 부분에 관한 제1심판결을 취소하고, 이 부분 소를 각하하며, 원심판결 중 2005 사업연도 내지 2010 사업연도 각 법인세 가운데 부당과소신고가산세 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하며, 원고와 피고의 나머지 상고를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다. 이 판결에는 대법관 이기택, 대법관 김재형, 대법관 박정화, 대법관 안철상, 대법관 노정희의 2005 사업연도 내지 2007 사업연도 부당과소신고가산세 부분에 대한 별개의견, 장기 부과제척기간의 적용 부분[2005 사업연도 내지 2007 사업연도 법인세(가산세 포함) 부과처분 중 부당과소신고가산세를 제외한 부분]에 대한 반대의견이 있는 외에는 관여 법관의 의견이 일치되었다. 5. 부당과소신고가산세와 장기 부과제척기간에 대한 대법관 이기택, 대법관 김재형, 대법관 박정화, 대법관 안철상, 대법관 노정희의 별개 및 반대의견 가. 별개 및 반대의견의 요지 다수의견은, 사용인 등이 납세자 본인의 이익이나 의사에 반하여 자기 또는 제3자의 이익을 도모할 목적으로 납세자를 피해자로 하는 사기, 배임 등 범행을 저지르는 과정에서 납세자의 소득을 은닉하는 등 적극적으로 납세자 본인이 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 부정한 행위를 한 경우, ‘납세자가 부당한 방법으로 과소신고를 하였다’고 볼 수 없어 부당과소신고가산세를 부과할 수는 없다고 보면서도, ‘납세자가 부정한 행위로써 국세를 포탈하였다’고 보아 장기 부과제척기간은 적용된다고 한다. 그러나 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세 모두 국세기본법에서 함께 규율하고 있는 제도로서 ‘납세자의 부정한 행위’라는 요건이 동일하게 규정되어 있으므로, 사용인 등의 위와 같은 배임적 부정행위를 이유로 납세자에게 부당과소신고가산세를 부과할 수 없다면 장기 부과제척기간도 적용할 수 없다고 해석하는 것이 옳다. 그 이유는 다음과 같다. 나. 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세에 관한 규정의 통일적 해석 1) 이 사건에서 쟁점이 되는 사안은 다음과 같다. 대표자나 사실상 대표자가 아닌 사용인 등이 납세자 본인의 이익이나 의사에 반하여 자기 또는 제3자의 이익을 도모할 목적으로 납세자에 대한 사기, 배임 등 범행을 저지르고 거래 상대방이 이에 가담하는 등으로 납세자는 이들의 부정한 행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었다. 이러한 경우 사용인 등의 배임적 부정행위로 인한 과소신고가 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘납세자가 부당한 방법으로 과소신고한 경우’에 포함되는지 여부, 그리고 이러한 배임적 부정행위로 국세를 포탈하게 된 것이 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘납세자가 부정한 행위로 국세를 포탈한 경우’에 포함되는지 여부가 이 사건의 쟁점이다. 이 두 문제를 통일적으로 판단할 것인지 아니면 다르게 판단할 것인지 문제된다. 국세기본법 관련 규정의 문언과 체계, 입법자의 의도 등을 고려하면, 위와 같은 사용인 등의 배임적 부정행위가 있는 경우에는 납세자에 대한 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세에 관한 해석·적용을 통일적으로 함이 타당하다. 2) 구 국세기본법은 ‘납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우’에 그 부과제척기간을 10년으로 연장하고(구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호), ‘부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우(납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것)’ 과소신고세액에 일반과소신고가산세율 100분의 10이 아닌 그보다 중한 100분의 40의 세율을 적용하여 계산한 부당과소신고가산세를 가산하도록 규정하고 있었다(구 국세기본법 제47조의3 제2항 제1호, 제47조의2 제2항). 사전(辭典)적 의미로는 ‘부당’은 이치에 맞지 않는 것을 뜻하고, ‘부정’은 올바르지 않거나 옳지 못한 것을 뜻한다. 따라서 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부당한 방법’에 해당하지 않는다면 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘부정한 행위’에 해당하지 않는다고 보아야 할 것이다. 그러나 판례는 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘부정한 행위’와 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부당한 방법’을 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위’(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결, 대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결 등 참조)라고 하여 두 적용 요건을 통일적으로 해석하고 있다. 3) 대법원은 원래 구 조세범처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부 개정되기 전의 것) 제9조 제1항의 조세포탈죄에서 말하는 ‘사기 기타 부정한 행위’를 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위’(대법원 2000. 4. 21. 선고 99도5355 판결 등 참조)라고 판단하였는데, 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘부정한 행위’나 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부당한 방법’에 대해서도 조세포탈죄의 부정한 행위 개념에 대한 위와 같은 법리를 그대로 인용하여 조세포탈죄, 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세에서 사용하고 있는 동일한 법률 개념을 통일적으로 해석한 것으로 볼 수 있다. 이후 2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부 개정된 「조세범 처벌법」은 조세포탈죄의 부정한 행위 개념에 대한 판례 법리를 법 규정으로 들여와 제3조(조세포탈 등) 제6항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 “다음 각호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.“라고 명시적인 규정을 두었다. 그 각호에는 ‘거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취(제2호)’, ‘재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐(제4호)’, ‘그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위(제7호)’ 등 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 각호가 부당과소신고가산세의 부당한 방법의 하나로 열거했던 방법들이 규정되어 있다. 그리고 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정된 국세기본법(이하 ‘개정 국세기본법’이라고 한다)은 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세의 요건을 모두 “대통령령이 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”라고 통일하여 규정하였고, 그 위임에 따라 2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정된 국세기본법 시행령 제12조의2 제1항은 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’란 조세포탈죄에 관한 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 각호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다고 규정함으로써 입법적으로 세 개의 행위를 일치시켰다. 이러한 입법 경위에서 드러나는 입법자의 의사는 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세의 요건을 「조세범 처벌법」상 조세포탈죄의 부정한 행위와 일치시킴으로써 위 각 제도를 동일하게 규율하고자 했던 것임을 알 수 있다. 장기 부과제척기간은 부과권의 제척기간을 연장하는 제도이고 부당과소신고가산세는 가산세라는 행정상의 제재를 중과하는 제도로서 각 제도의 고유 취지나 특성에 맞게 양자를 구분하여 규정할 수도 있다. 그런데도 입법자는 구 국세기본법상 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세에 대한 대법원의 기존의 태도를 적극 반영하여 개정 국세기본법에서 그 적용 요건을 ‘납세자의 사기 그 밖의 부정한 행위’라고 완전히 동일한 문언으로 규정하였다. 비록 이 사건에는 구 국세기본법이 적용될 뿐 이러한 개정 국세기본법이 바로 적용되는 것은 아니지만, 구 국세기본법상 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세에 대한 대법원의 기존 태도를 반영한 개정 국세기본법에 관한 입법자의 의사를 도외시해서는 안 된다. 4) 법률의 의미·내용과 적용 범위가 어떠한 것인지를 정하는 권한, 곧 법령의 해석·적용 권한은 법원이 갖는 사법권의 본질적 내용이지만, 법원의 법률해석 권한이 무제한적인 것은 아니다. 입법자는 헌법이 허용한 한계 내에서 광범위한 입법형성권을 가지고 있으므로, 법관은 이를 존중하는 방향으로 법률을 해석하여야 하고 법률에 나타난 입법자의 의사를 법률해석을 통해서 왜곡·변형하거나 대체해서는 안 된다. 동일한 문언을 두고 한쪽에서는 적용을 긍정하면서 다른 한쪽에서는 적용을 부정한다면, 수범자로서는 어느 것을 따라야 할지 알 수 없다. 법문에 충실하면서도 법체계 전체와 관련하여 통일적이고 모순 없이 법을 해석하여 적용함으로써 법질서의 통일성과 일관성을 확보하는 것이 법치주의의 최후의 보루로서 사법부가 해야 할 일이다. “같은 것은 같게, 다른 것은 다르게” 대우하는 것은 정의의 고전적 명제이다. 합리적 이유 없이 같은 것을 다르게 대우하는 것은 평등의 원칙을 침해한다. 입법자가 같은 문언으로 같게 규율하고자 한 법률을 합리적 이유 없이 다르게 취급한다면 법질서의 통일성을 유지할 수 없다. 어떤 경우에 장기 부과제척기간을 적용하고 부당과소신고가산세를 부과할 것인지는 근본적으로 입법 정책의 영역에 속하는 문제이다. 이에 관한 법해석을 할 때에는 법률 문언에 나타난 입법자의 의사를 최대한 존중하여 법질서의 통일성과 체계적 정당성을 유지하는 방향으로 해야 한다. 5) 위에서 본 국세기본법 규정의 문언과 체계, 그리고 입법 경위와 과정에서 드러나는 입법자의 의도 등을 종합하면, 장기 부과제척기간의 ‘부정한 행위’와 부당과소신고가산세의 ‘부당한 방법’을 달리 해석할 수 없다는 것은 너무도 명확하다(위에서 보았듯이 ‘부당’과 ‘부정’이라는 단어의 문구를 중시할 경우 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부당한 방법’에 해당하지 않는다면 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘부정한 행위’에 해당하지 않는다고 보아야 할 것이다). 이는 납세자 본인이 부정한 행위를 한 경우뿐만 아니라 납세자의 사용인 등이 배임적 부정행위를 한 경우에도 마찬가지이다. 국세기본법에서 양자에 대해 달리 정하고 있지 않는 이상, 납세자가 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 사용인 등의 배임적 부정행위를 이유로 하여 납세자 본인에게 부당과소신고가산세의 제재를 부과할 수 없다고 보았다면, 장기 부과제척기간에서도 이들의 배임적 부정행위로 납세자 본인의 해당 국세에 관한 부과제척기간이 연장되지 않는다고 해석하는 것이 자연스럽다. 위와 같은 사용인 등의 배임적 부정행위를 두고 납세자 본인에게 부당과소신고가산세의 제재는 부과되지 않는다고 보면서도 장기 부과제척기간의 적용은 긍정한 다수의견은 법의 통일적 해석 원칙을 저버린 것이라서 받아들일 수 없다. 다. 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세에 관한 차별적 취급의 문제점 1) 장기 부과제척기간을 적용하여 부과제척기간을 연장하는 것은 부당과소신고가산세와 마찬가지로 납세자에 대한 불리한 조치로서 납세자의 법적 안정성과 예측가능성을 침해한다. 2) 조세는 국민이 국가공동체의 일원으로서 국가의 일반적 과제수행에 필요한 재정수요를 각자의 경제적 능력에 따라 반대급부 없이 염출하는 것이다. 국가의 과세권은 사인의 재산과 경제적 자유를 필연적으로 제한한다. 조세법은 근본적으로 국민에게 경제적 부담을 지우는 납세의무에 관하여 과세요건을 설정하는 침해규범이므로 가급적 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 방향으로 조세법률관계를 규율하여야 한다. 일반적으로 제척기간은 권리자로 하여금 해당 권리를 신속하게 행사하도록 함으로써 법률관계를 조속히 확정하려는 것으로(대법원 2014. 8. 20. 선고 2012다47074 판결 등 참조), 국세 부과권의 제척기간 역시 조세법률관계를 신속히 확정하여 납세자의 법적 안정성을 보장하려는 데 그 취지가 있다(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결 등 참조). 국세 부과권의 통상적인 제척기간은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년이고(국세기본법 제26조의2 제1항 제3호), 이러한 부과제척기간이 지나도록 국세가 부과되지 않으면 국세를 납부할 의무는 소멸한다(국세기본법 제26조 제2호). 즉, 부과제척기간은 과세관청의 국세 부과권에 대한 기간적 제한이지만, 그 기간이 지나면 과세관청이 부과권을 행사하지 못할 뿐만 아니라 해당 국세에 관한 납세자의 조세채무도 소멸한다. 부과제척기간이 지난 다음에 이루어진 과세처분은 당연무효이다(대법원 1999. 6. 22. 선고 99두3140 판결 등 참조). 3) 납세자가 사기 기타 부정한 행위로 국세를 포탈한 경우 국세의 부과제척기간을 5년에서 10년으로 연장하는 장기 부과제척기간을 따로 규정한 이유는 일반적으로 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 만들어내는 등의 부정한 행위를 한 경우에 과세관청의 부과권 행사를 기대하기 어렵기 때문이다(위 대법원 2013두7667 판결 등 참조). 그러나 그 주된 취지가 부정한 행위로 방해받은 국세 부과권을 보장하는 것에 있다고 하더라도, 조세법률관계를 신속히 확정하여 납세자의 법적 안정성을 보장하려고 제한을 두었던 부과제척기간을 5년에서 그 2배인 10년으로 연장하는 조치는 납세자에게 불리한 조치일 수밖에 없다. 통상 5년이 지나면 과세관청이 부과권을 행사할 수 없고 국세에 관한 납세자의 조세채무가 소멸한다. 그러나 장기 부과제척기간이 적용되면, 납세자는 10년 동안 조세법률관계가 확정되지 않고 포탈된 국세 본세는 물론 그에 부수하는 각종 가산세 등을 계속 부과당할 수 있어 장기간 법적 불안 상태에 있게 된다. 과세권 행사를 방해하는 부정한 행위를 납세자 본인이 직접 저질렀다면 납세자가 해당 국세에 관하여 장기 부과제척기간을 적용받는 불이익을 감수해야 한다고 볼 수 있다. 그러나 이 사건과 같이 부정한 행위를 납세자가 직접 행한 것이 아니고 사용인 등이 납세자 본인을 피해자로 하는 사기, 배임 등 범행을 저지르는 과정에서 납세자 본인의 소득을 은닉하는 등 부정한 행위를 저질러 결과적으로 납세자의 해당 국세가 포탈된 경우에도 장기 부과제척기간이 적용되어야 한다고 볼 수는 없다. 이러한 경우에는 납세자에게 국세 포탈에 관한 인식과 의사는 없고 단지 사용인 등의 부정한 행위를 방지하기 위한 선임, 관리·감독상의 주의의무를 다하지 못한 과실만 인정될 여지가 있을 뿐이다. 더욱이 이 사건에서는 사용인 등의 배임적 부정행위에 거래 상대방이 적극 가담했던 터라 납세자 본인은 설령 사용인 등에 대한 선임, 관리·감독상의 주의의무를 다했더라도 이들의 기망적이고 배임적인 부정행위를 방지하기 쉽지 않았을 것이다. 국세를 포탈한다는 인식이나 의도가 없었던 납세자로서는 통상의 부과제척기간이 지나 이미 그 전의 자신에 관한 조세법률관계가 정리되어 그에 대한 조세채무가 모두 소멸하고 추가로 부담할 조세채무는 없다고 생각하는데, 자신을 상대로 사기, 배임의 범행을 저지른 사용인 등의 배임적 부정행위 때문에 그 이후에도 계속해서 10년이 다 되도록 자신이 예상하지 못했던 국세 부과권 행사 아래 놓이게 된다는 것은 받아들이기 어려운 불이익이다. 4) 장기 부과제척기간이 적용될 때 따라오는 가산세 제재를 함께 고려하면 부과제척기간을 연장하여 납세자의 조세법률관계를 장기간 불안정한 상태에 두는 것은 결국 납세자에게 징벌적으로 작용할 수 있음을 알 수 있다. 즉, 부정한 행위로 신고납세방식의 법인세를 포탈한 경우 통상 포탈된 법인세 부분에 관하여 과소신고와 납부불이행이 함께 존재한다. 이 사건에 적용되는 법령에 따르면, 포탈된 법인세액, 즉 법인세 과소신고세액의 40%에 해당하는 부당과소신고가산세가 가산되고, 거기에 과소신고세액과 같은 액수의 과소납부액에 납부기한(법인세는 신고기한까지 납부해야 한다) 다음날부터 납세고지일까지 일 10,000분의 3, 즉 연 10.95%의 비율로 계산한 납부불성실가산세까지 가산된다(구 국세기본법 제47조의5 제1항, 구 국세기본법 시행령 제27조의4조). 결국 포탈된 법인세에 10년의 장기 부과제척기간이 적용된다는 의미는 포탈된 법인세액에 대한 법인세 본세와 더불어 포탈된 법인세액의 40%에 해당하는 부당과소신고가산세와 함께 포탈된 법인세액에 대한 최대 10년간 연 10.95%의 비율로 계산한 납부불성실가산세까지 부과될 수 있다[법인세에 대한 부과권은 신고기한 다음날부터 행사할 수 있으므로(구 국세기본법 시행령 제12조의3 제1항) 최대 10년간의 납부불성실가산세가 부과될 수 있다]는 것을 뜻한다. 이러한 가산세의 제재는 포탈된 본세를 초과할 수도 있어 특히 사용인 등의 배임적 부정행위를 방지하지 못한 과실만 있을 뿐 자신의 법인세가 포탈되었다는 것조차 인지하지 못했던 납세자 본인에게는 감당하기 어려운 재산적 침해에 해당한다. 본세를 초과하는 가산세의 부담이 장기 부과제척기간 제도의 직접적인 적용 결과가 아니고 가산세라는 별도의 규정에 따른 결과라 할지라도 이는 부과제척기간 연장을 허용함으로써 조세법률관계가 장기간 확정되지 않아서 생기는 결과이다. 이와 같이 부과제척기간이 연장됨에 따라 납세자가 부담해야 하는 조세 부담이 걷잡을 수 없게 늘어나므로, 장기 부과제척기간의 적용은 납세자에게는 불리한 징벌적 조치라고 할 수 있다. 5) ‘납세자의 부정한 행위’를 요건으로 납세자에게 가산세를 중과하고 부과제척기간을 연장하는 양 제도의 적용 여부를 결정할 때 제3자의 부정한 행위에 대해서는 구 국세기본법에서 특별히 규정하고 있지 않아 어느 쪽으로 해석해야 하는지 결론을 내리기 어렵다. 기본적으로 납세자 본인의 행위가 아닌 제3자의 부정한 행위를 이유로 납세자에게 가산세 중과제재를 하고 부과제척기간이 연장되는 불이익을 가하는 데에는 신중을 기해야 한다. 부당과소신고가산세는 납세자에 대한 제재임이 분명하므로 납세자를 피해자로 하는 사용인 등의 배임적 부정행위를 이유로 납세자에게 부정행위 자체에 대한 제재인 부당과소신고가산세를 부과해서는 안 된다는 결론을 비교적 쉽게 도출할 수 있다. 그런데 부정행위 자체에 대한 제재가 분명한 부당과소신고가산세와는 달리 부정한 행위로 방해된 국가의 조세 부과권을 보장하는 제도인 장기 부과제척기간에서는 제3자의 배임적 부정행위를 두고 납세자에 대한 해당 국세의 부과권을 연장시킬 것인지를 판단하기가 쉽지 않다. 그러나 법질서는 모순이 없어야 한다는 대원칙을 고려하여 장기 부과제척기간에 대해서도 부당과소신고가산세와 동일하게 결론을 내려야 한다. 동일한 문언을 요건으로 하는 두 제도에 대해 다수의견과 같이 한쪽 영역인 부당과소신고가산세에서는 납세자의 부정한 행위로 보지 않으면서 다른 한쪽인 장기 부과제척기간에서는 납세자의 부정한 행위로 보는 것은 국세기본법 전체의 체계와 통일성을 무시한 모순적인 해석이다. 나아가 장기 부과제척기간 역시 납세자에 대한 직접적인 제재는 아니더라도 오랜 기간 납세자의 조세법률관계를 확정하지 않음으로써 납세자로 하여금 포탈된 국세 본세는 물론 그에 부수하는 각종 가산세 등을 계속 부과당할 법적 불안에 처하게 하는 불이익한 조치라는 점을 고려하면 부당과소신고가산세뿐만 아니라 장기 부과제척기간에서도 사용인 등의 배임적 부정행위를 납세자의 부정한 행위로 보지 않고 그 제도의 적용을 부정하는 것이 법질서의 통일성과 일관성을 확보하는 것일 뿐만 아니라 결국 납세자의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 길이다. 다수의견은 부당과소신고가산세와 장기 부과제척기간에 대하여 동일한 문언으로 규율하고자 하는 입법자의 의도와 입법목적을 외면한 채 사용인 등의 배임적 부정행위를 이유로 납세자에게 중과세율의 부당과소신고가산세를 부과할 수 없다고 보면서도 장기 부과제척기간을 적용하여 차별적 취급을 하는 근거로 합헌적 법률해석을 제시하였다. 그러나 법률의 명확한 근거가 없는데도 과세관청의 과세권을 강화·확장하는 방향으로 합헌적 법률해석을 끌어들이는 것은 납득할 수 없다. 납세자에 대한 사용인 등의 배임적 부정행위를 이유로 부당과소신고가산세를 부과해서는 안 된다는 결론을 도출하기 위하여 굳이 합헌적 법률해석까지 동원할 필요가 없다. 더군다나 납세자에게 장기 부과제척기간을 적용함으로써 조세 부과권의 행사기간을 연장시키는 것은 위에서 보았듯이 법의 통일적 해석에 반할 뿐만 아니라 합헌적 법률해석의 범주에 속한다고 볼 수 없다. 헌법은 국민의 기본권을 보장하기 위한 체계이다. 국민의 기본권을 보장하기 위한 것이 아니라 국민의 기본권을 약화시키는 합헌적 법률해석은 방향착오이다. 과세당국으로서는 사용인 등의 배임적 부정행위에 대한 부당과소신고가산세나 장기 부과제척기간의 적용 문제를 입법을 통해 해결할 수 있는데도 법률을 무리하게 확대 적용하여 과세권을 행사하고 있다. 지나침은 모자람만 못하다. 라. 대한민국 국세기본법 관련 규정과 다른 나라의 관련 법률의 비교 1) 조세포탈이나 부정행위에 대한 조세 부과권과 관련하여 다른 나라의 입법례를 살펴볼 필요가 있는데, 특히 독일이나 미국에서는 이 사건과 같이 사용인 등이 권한을 남용하여 납세자의 이익에 반하는 배임적 부정행위를 한 경우 사용인 등의 배임적 부정행위를 이유로 납세자의 해당 조세에 관한 부과제척기간이 연장되지 않는다고 보고 있는 점은 위에서 본 해석론과 일치한다. 반면, 일본에서는 이러한 사용인 등의 배임적 부정행위를 이유로 납세자에게 중가산세를 부과할 수 없다고 하면서도 장기 부과제척기간은 적용된다고 하는데, 일본 국세통칙법은 중가산세와 장기 부과제척기간의 적용 요건을 다르게 규정하고 있어, 이 둘을 동일한 문언으로 규율하고 있는 대한민국 국세기본법을 해석·적용할 때 일본과 같은 방식을 택할 이유가 없다. 2) 대한민국 국세기본법은 다른 나라에 비해 국세 부과권의 제척기간을 상당히 장기로 규정하고 있다. 독일은 통상 부과제척기간이 4년인데, 조세를 포탈한 경우에는 10년, 경솔하게 조세를 누락한 경우(조세포탈에 대한 고의가 인정되지 않는 경우)에는 5년으로 연장된다(독일 조세기본법 제169조 참조). 미국은 부과권의 행사기간이 통상 3년이지만, 조세포탈의 의도로 기망적(fraud, 부정한 행위에 상응하는 개념이다) 신고행위를 하거나 고의적인 조세포탈 또는 조세 침해를 시도한 경우 부과징수기간의 제한을 받지 않고 언제든지 세금을 부과할 수 있다(미국 내국세법 제6501조 참조). 일본은 통상 부과제척기간이 5년인데, 허위 그 밖의 부정행위가 개입된 경우 7년으로 연장된다(일본 국세통칙법 제70조 참조). 조세 부과권의 제척기간 제한을 어느 정도 둘 것인지는 입법 정책에 속하는 영역이지만 조세법률관계를 신속히 확정하여 납세자로 하여금 납세자의 재산과 경제적 자유를 제한하는 조세 부과의 위험으로부터 벗어나게 하는 것이 원칙적인 모습이다. 그런데도 부정행위, 조세포탈, 기망행위 등을 이유로 제척기간을 그보다 장기로 연장하는 것은 납세자로 하여금 오랜 기간 조세법률관계에 대해 불안정한 상태에 놓이게 하는 것이어서 불이익한 조치라고 할 수 있다. 국세기본법이 10년의 장기 부과제척기간을 둔 것은 고의에 의한 조세포탈 등의 경우 부과기간을 무제한으로 연장하는 미국에서와 같은 강력한 제재에 해당하지는 않더라도 고의에 의한 포탈의 경우와 구분하여 경솔하게 조세를 누락한 경우는 10년이 아닌 5년의 제척기간을 설정해 둔 독일이나, 부정행위가 있을 때 제척기간을 7년으로 연장하는 일본에 비해서는, 부정한 행위를 이유로 일률적으로 부과제척기간을 10년으로 연장하는 것이어서 그 불이익의 정도가 매우 강하다고 할 수 있다. 2) 이 사건과 같이 사용인 등이 권한을 남용하여 납세자의 이익에 반하는 배임적 부정행위를 하였을 경우 미국과 독일은 사용인 등의 배임적 부정행위를 이유로 납세자의 해당 조세에 관한 부과제척기간이 연장되지 않는다고 보고 있다. 먼저 미국은 법인을 대표하거나 지배하는 주주가 아닌 임·직원이 회사의 이해관계와 대립하여 자신의 이익을 위해 기망행위를 한 경우 그 행위가 회사에 귀속되지 않고 회사가 임직원의 기망적 행위에 대해 책임지지 않으므로 그 부과기간이 도과되었다고 보았다. 미국은 과소신고 세액의 20%에 해당하는 가산세를 부과하지만 거기에 기망행위가 개입하여 과소납부한 경우 과소납부액의 75%에 해당하는 중가산세의 제재를 하는데(미국 내국세법 제6662조, 제6663조 참조), 이와 같은 임·직원의 배임적 기망행위가 있는 경우 회사에 중가산세도 부과되지 않는다고 보고 있다. 독일에서는 ‘제3자가 조세를 포탈하거나 누락한 경우 조세채무자가 제3자의 행위를 통해 어떠한 재산상의 이익도 획득하지 않았고, 조세채무자가 조세탈루를 방지하기 위해 거래에서 요구되는 예방조치를 다하지 않았기 때문에 조세포탈 또는 조세탈루가 발생한 것이 아니라는 점을 증명’하면, 제척기간 연장 규정이 적용되지 않는다고 명문의 규정을 두고 있다(독일 조세기본법 제169조 제2항 2문 참조). 이 사건과 같이 임직원이 납세의무자인 법인의 자금을 편취함으로써 조세포탈의 결과가 발생한 경우 납세자 법인이 제3자의 이와 같은 행위로 재산상 이득을 획득하였다고 볼 수 없고, 이들의 편취범행에 따른 납세자의 조세포탈의 결과가 납세자가 조세포탈을 방지하기 위해 거래에서 요구되는 예방조치를 하지 않았기 때문에 발생한 것이라고는 볼 수 없어 납세자에게 부과제척기간 연장 규정이 적용되지 않을 것이다. 일본의 경우 누락된 과소신고액의 10%에 해당하는 과소신고가산세를 부과하지만(일본 국세통칙법 제65조 제1항 참조) 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부에 대하여 은폐 또는 가장이 있는 경우, 즉 대한민국 국세기본법과 같이 부정한 행위가 개입된 경우 과소신고세액의 35%에 해당하는 중가산세를 부과하는데(일본 국세통칙법 제68조 참조), 납세자와 상관없이 대리인이 무단으로 은폐·가장행위를 하여 납세자금을 착복하고 과소신고를 한 경우 이러한 은폐·가장행위를 예측하거나 인식할 수 없었던 납세자에게 대리인에 대한 선임 또는 감독에 대한 과실이 있다고 하더라도 대리인의 은폐·가장행위를 납세자 본인의 행위와 동일시 할 수 없어 중가산세 부과요건을 충족시키지 못한다고 보고 있다. 그런데 일본은 부과제척기간 연장과 관련해서는 제3자의 부정행위에 대해 납세자의 인식이 없었더라도 장기의 제척기간이 적용된다는 입장이다. 이는 일본 국세통칙법이 중가산세와 관련해서는 그 적용 요건을 ‘납세자의 은폐·가장행위’라고 규정하고 있는 데 반하여, 부과제척기간 연장에서는 주체 문언을 빼고 단순히 ‘허위 그 밖의 부정행위’라고 규정하여 납세자의 행위로 귀속되지 않더라도 납세자 영역에서의 부정행위만 있으면 제척기간을 연장하겠다는 입법자의 의사가 반영된 결과라고 볼 수 있다. 이와 달리 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세에서 모두 ‘납세자의 부정한 행위’라는 동일한 문언을 요건으로 하고 있는 대한민국 국세기본법에서 사용인 등의 배임적 부정행위를 이유로 납세자에 대한 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세의 적용 여부를 판단할 때 일본의 예를 받아들일 이유가 없다. 마. 조세채무의 특성에 관한 고려 납세자의 조세채무, 즉 납세의무는 조세법률이 정한 과세요건을 충족하면 일단 성립한다(국세기본법 제21조 제1항). 그러나 이것은 납세자의 납세의무가 추상적으로 성립한 상태에 불과하고 국가가 이에 대해 이행의 청구를 시작으로 징수절차에 나아가기 위해서는 납세의무의 내용을 구체적으로 확인하는 확정절차를 밟아야 한다. 즉, 납세의무의 확정절차로서 납세자의 신고행위나 과세권자의 결정·경정 등의 부과처분을 거쳐 납세의무의 과세표준과 세액이 구체적으로 확정되어야 구체적 조세채무·채권관계가 발생한다. 과세표준과 세액의 계산이 복잡하고 또 이를 둘러싼 견해의 차이가 있는 경우가 적지 않아 이와 같은 확정절차가 반드시 필요하고 납세자와 과세권자의 지위는 이와 같은 확정절차 전후로 분명히 구분된다. 부과처분이나 신고행위 등으로 납세의무가 확정되기 전 단순히 납세의무가 성립한 시점에서는 과세관청은 납세의무의 이행을 청구할 수도 집행단계에 나아갈 수도 없다. 납세자도 추상적으로 납세의무를 부담하고 있다고는 하지만, 과세표준과 세액이 확정되지 않아 특정 액수의 납부의무를 이행할 필요가 없는 상태이고, 추상적이나마 성립한 납세의무에 대해 다툴 방법도 없다. 부과처분이나 신고행위 등 납세의무의 확정이 있어야 비로소 과세권자는 구체적인 조세채권을 행사할 수 있고, 납세자가 납세의무를 이행하지 않는 경우 쟁송절차를 거치지 않고 바로 강제징수 절차에 나아갈 수 있다. 납세자도 납세의무가 확정되어야 비로소 구체적으로 납세의무의 존부와 범위를 다툴 수 있는데, 단순히 납부를 하지 않는 방법으로 다툴 수는 없고, 부과처분에 대해서는 제소기간 내의 항고소송으로, 신고의 경우는 정해진 기간 내에 경정청구를 하거나 경정거부처분에 대한 항고소송으로만 다툴 수 있다. 이처럼 조세 부과권이 행사되기 전 조세법률에 따라 단순히 납세의무가 추상적으로 성립한 상태에서 조세 부과권자의 지위는 민사법상 계약이나 법률규정에 따라 바로 성립·확정되는 일반 채권자의 지위와는 준별된다. 납세의무 확정 전에 납세자 영역에서 부정한 행위가 있다고 하더라도 구체적 조세채권이 발생하기 전이기 때문에 이미 성립하고 있는 채권이 방해받는 것과는 다르다. 다수의견과 같이 납세자와 조세 부과권자의 지위를 사법상 채무자·채권자의 지위와 유사하게 보아 사용인 등의 부정한 행위에 대해 납세자 본인이 사용자책임의 일환으로 장기 부과제척기간의 적용을 감수해야 하고, 장기 부과제척기간의 적용을 부정하면서 부과제척기간이 지났다고 주장하는 것은 채무자의 소멸시효 항변이 권리남용에 해당하는 것과 유사하다고 보는 근거들은 사뭇 받아들이기 어렵다. 바. 판례 저촉 여부 납세자 본인과의 의사 연락 없이 이루어진 대리인 등 제3자의 배임적 부정행위를 이유로 납세자 본인에게 장기 부과제척기간을 적용할 것인지에 관해 대법원은 ’납세의무자의 대리인이나 이행보조자 등의 부정한 행위도 특별한 사정이 없는 한 장기 부과제척기간에서 말하는 부정한 행위에 포함된다‘고 판결하였다(대법원 2011. 9. 29. 선고 2009두15104 판결, 대법원 2015. 9. 10. 선고 2010두1385 판결 참조). 그러나 위 두 판결은 이 사건과 같이 사용인 등의 부정한 행위가 납세자를 피해자로 하는 사기, 배임 등의 범행을 저지르는 과정에서 이루어지고 납세자 본인이 이들의 배임적 부정행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 경우와는 그 사안을 달리하므로, 별개 및 반대의견은 위 대법원 판결의 취지에 배치되지 않는다. 사. 이 사건에 대한 판단 위에서 본 법리에 비추어 원심판결을 살펴본다. 위에서 본 사실관계에 따르면, 원고 법인의 사용인 이○○, 권○○의 부정한 행위는 납세자 본인인 원고 법인의 이익이나 의사에 반하여 자기 또는 제3자의 이익을 도모할 목적으로 원고 법인에 대한 사기 등 범행의 수단으로 행하여졌을 뿐만 아니라 거래 상대방까지 이에 가담함으로써 원고 법인이 이들의 부정한 행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었다. 따라서 이들의 배임적 부정행위로 납세자가 국세를 포탈하게 되었더라도, 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘납세자가 부정한 행위로써 포탈한 경우’에 해당한다고 볼 수 없으므로, 그 부과제척기간이 10년으로 연장되지 않는다. 그러므로 이 사건 지급금액에 관한 법인세 부과처분 중 2005 사업연도부터 2007 사업연도까지의 법인세(가산세 포함) 부과처분은 5년의 부과제척기간이 지난 것으로서 위법하다. 그런데도 원심은 원고 법인이 이○○, 권○○ 등의 부정한 행위를 방지하기 위하여 상당한 주의와 감독을 다하였음을 인정하기 부족하다는 사정을 들어 위 2005 사업연도부터 2007 사업연도까지의 법인세(가산세 포함) 부과처분에 10년의 장기 부과제척기간이 적용되어 적법하다고 판단하였다. 원심판결에는 장기 부과제척기간에서 말하는 ’부정한 행위‘에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 아. 결론 다수의견이 파기·환송하는 2005 사업연도부터 2010 사업연도까지의 법인세 가운데 부당과소신고가산세 부분뿐만 아니라 2005 사업연도부터 2007 사업연도까지는 가산세를 포함한 법인세 부과처분 전부를 파기하고 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하여야 한다. 이상과 같은 이유로 2005 사업연도부터 2007 사업연도까지의 법인세(가산세 포함) 부과처분 중 부당과소신고가산세를 제외한 부분에 대한 다수의견에 반대한다. 2005 사업연도부터 2007 사업연도까지의 부당과소신고가산세 부분에 대해서 별개의견으로 하는 이유는 이 부분이 파기되어야 한다는 결론에 관해서는 다수의견과 같지만 그 이유가 다르기 때문이다. 대법원장 김명수(재판장), 대법관 박상옥, 이기택, 김재형, 박정화, 안철상, 민유숙, 김선수, 이동원(주심), 노정희, 김상환, 노태악, 이흥구

서울고등법원 제9행정부 판결 【사건】 2020누38258 종합소득세부과처분취소 【원고, 항소인】 유AA, 서울 (이하 생략), 소송대리인 법무법인 태경 담당변호사 박주송 【피고, 피항소인】 서초세무서장, 소송수행자 전○○, 남○○ 【제1심판결】 서울행정법원 2020. 2. 25. 선고 2019구합58124 판결 【변론종결】 2021. 1. 14. 【판결선고】 2021. 1. 28. 【주문】 1. 제1심 판결을 취소한다. 2. 피고가 2017. 9. 1. 원고에 대하여 한 2010년 귀속 556,080,900원, 2011년 귀속 261,252,740원, 2012년 귀속 222,585,850원，2014년 귀속 90,471,650원의 각 종합소득세 부과처분(각 가산세 포함)을 모두 취소한다. 3. 소송총비용은 피고가 부담한다. 【청구취지 및 항소취지】 주문과 같다. 【이유】 1. 처분의 경위 가. 원고는 ‘○○ PLUS’라는 상호로 경영컨설팅업(서비스업)에 대한 사업자등록을 마치고, 2005년경부터 2013년경까지 주식회사 천○○,1)주식회사 ○○○해운, 주식회사 다○○(이하 주식회사 기재를 생략하고, 통틀어 ‘이 사건 회사들’이라 한다)로부터 원고가 등록한 위 회사들의 상호, 소유선박의 명칭, 로고디자인 등을 사용하도록 하는 대가 명목으로 사용료 합계 6,362,413,901원(이하 ‘이 사건 사용료’라 한다)을 지급받고, 이 사건 사용료에 대하여 부가가치세 및 종합소득세(사업소득) 신고를 하였다. [각주1] 2014. 10. 7. 상호가 ‘주식회사 고성중공업’으로 변경되었다가 2016. 6. 8. 다시 상호가 ‘주식회사 지에이치아이’로 변경되었으나, 최초의 상호로 지칭한다. 나. 원고는 인천지방법원 2014. 11. 5. 선고 2014고합517 판결에서, 원고가 이 사건 회사들로부터 실질적인 상표권 등의 제공 없이 이 사건 사용료를 지급받음으로써 이 사건 회사들의 자금을 횡령하였다는 등의 범죄사실이 유죄로 인정되어 징역 3년을 선고받았는데, 그 범죄사실 중 이 사건 사용료에 대한 부분은 아래와 같다. 다. 이에 원고와 검사가 서울고등법원 2014노3607호로 항소하였고, 검사는 항소심에서 횡령 금액 7,445,248,544원의 추징을 구하였는데, 위 법원은 2015. 5. 22. 피고인의 양형부당 주장을 받아들여 원심을 파기하고 피고인에게 징역 2년을 선고하는 한편, 추징 여부에 대하여는 ‘부패재산의 몰수 및 회복에 관한 특례법’ 제6조에서 정한 ‘범죄피해자가 재산반환청구권 또는 손해배상청구권 등을 행사할 수 없는 등 피해회복이 심히 곤란한 경우’에 해당한다고 보기 어렵다는 이유로 추징을 하지 아니한다는 내용의 판결을 선고하였다. 이에 원고와 검사가 대법원 2015도8319호로 상고하였으나, 대법원은 2015. 9. 24. 쌍방의 상고를 모두 기각하는 판결을 선고하였다(이하 ‘이 사건 형사사건’이라 한다). 라. 피고는 2014. 4. 22.부터 2014. 9. 30.까지 이 사건 회사들을 비롯한 14개 회사와 이들 회사에 사실상 영향력을 행사한 유BB 및 그 장남인 원고 등에 대한 세무조사를 실시한 결과, 이 사건 회사들이 2005~2013 사업연도에 원고로부터 실질적인 상표권 등을 제공받지 않고 이 사건 사용료를 지급한 것으로 보아, 이 사건 사용료를 손금불산입하고, 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제67조에 따라 아래 표 기재와 같이 원고의 기타소득(○○○해운 및 천○○ 부분) 및 배당소득(다○○ 부분)으로 소득처분하여 2014. 6. 11., 2014. 6. 26., 2014. 10. 30.경 이 사건 회사들에게 소득금액변동통지(이하 ‘이 사건 소득금액변동통지’라 한다)를 하였다. 마. 피고는 2017. 9. 1. 원고에 대하여, 이 사건 사용료에 대하여 기 신고된 사업소득을 부인하고, 이 사건 소득금액변동통지의 내용을 원고의 소득에 반영하여 아래 표 기재와 같이 종합소득세 부과처분(가산세 포함, 이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다. 바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2018. 6. 29. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2018. 12. 14. 기각되었다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증, 을 제1 내지 4호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지 2. 처분의 적법 여부 가. 원고의 주장요지 1) 원고는 2015. 5. 19. 천○○2)에 1,358,969,417원을 변제공탁하고, 2015. 5. 11. 대한민국에 대한 3,534,936,636원의 경매배당금 채권을 양도하고 그 대항요건을 갖춤으로써 이 사건 사용료를 반환하였다. 이는 국세기본법 제45조의2 제2항의 후발적 경정청구 사유에 해당함에도, 피고가 이와 다른 전제에서 이 사건 처분을 한 것은 위법하다. [각주2] 각주 1)에서 본 바와 같이 2015. 5. 19. 당시 상호는 ‘주식회사 고○중공업’인데, 이하 계속하여 ‘청○○’라고 부른다. 2) 이 사건 처분 중 2010년 및 2011년 귀속 소득에 대한 부분은 제척기간이 도과하여 위법하다. 원고는 15년 넘게 이 사건 사용료에 대하여 사업소득으로 인한 종합소득세 및 부가가치세를 신고·납부하였으며, 이 사건 사용료가 위법소득으로 분류된 것은 이 사건 형사사건에 따른 판결이 확정된 이후이다. 따라서 원고는 이 사건 사용료와 관련하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 점을 인식하지도 못하였고, 이를 위하여 사기 기타 부정한 방법을 사용하였다고 볼 수도 없다. 그러므로 이 사건 사용료에 대한 과세처분에 대하여는 5년의 제척기간이 적용되어야 한다. 3) 위 2)항 기재와 같은 사정을 고려하면 원고에게 가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유가 인정된다고 보아야 하고, 설령 가산세를 부과할 수 있다고 하더라도 부당과소신고가산세가 아니라 일반과소신고가산세가 부과되어야 한다. 나. 관계 법령 별지 기재와 같다. 다. 후발적 경정청구사유의 인정 여부에 관한 판단 1) 인정사실 갑 제7, 8, 10 내지 15호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하면 다음과 같은 사실이 인정된다. 가) 이 사건 형사사건이 진행되던 중 2015. 5. 19. 원고는 이 사건 사용료의 반환을 위하여 천○○에 1,358,969,417원을 변제공탁하였고, 그 무렵 천○○는 위 공탁금을 전액 출급하였다. 나) 한편, 서울 강남구 96-3 소재 원고 소유 부동산에 대한 서울중앙지방법원 2014타경22896 경매절차에서 원고의 가압류권자인 대한민국(소관청: 인천지방검찰청)에 배당금 3,534,608,922원을 배당하는 내용으로 배당표가 작성되었으나, 원고가 이에 대하여 배당이의의 소를 제기한 결과 민사집행법 제160조 제1항 제5호에 따라 이자를 포함한 3,534,936,636원이 공탁되었고, 위 배당이의의 소에서 원고가 승소하여 위 배당금을 원고에게 배당하는 내용으로 배당표가 경정되었다. 다) 원고는 2015. 5. 11. 이 사건 사용료의 반환을 위하여 위 나)항 기재 배당금 채권 전액을 ○○○해운에 양도하는 내용의 채권양도계약을 체결하였고, 2015. 7. 21. 그 채권양도사실을 채무자인 대한민국(소관: 서울중앙지방법원)에 통지하여 2015. 7. 29. 그 채권양도통지서가 서울중앙지방법원에 도달하였다. 2) 검토 앞서 처분의 경위에서 인정한 바에 따르면 원고는 ○○○해운 및 천○○로부터 이 사건 사용료에 상당하는 각 해당 금액을 횡령하였다고 할 것이고, 이를 원고의 기타소득으로 처분하는 내용의 구 법인세법 제67조에 따른 피고의 소득처분에 의하여 각 해당 소득은 원고에게 귀속된 것으로 볼 수 있다(과세연도는 2010년 내지 2014년). 그러나 위와 같이 2015년에 이루어진 원고의 사후적인 천○○에 대한 변제공탁 및 ○○○해운에 대한 경매배당금채권의 양도에 의하여 이에 관하여 합계 4,893,906,053원(= 1,358,969,417원 + 3,534,936,636원, 이하 ‘이 사건 반환금’이라고 한다)이 천○○ 및 ○○○해운에 반환되었는데, 아래에서 보는 여러 사정들에 비추어 보면, 이는 구 국세기본법(2015. 12. 15. 법률 제13552호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제2항에서 정한 후발적 경정청구 사유에 해당한다. 한편, 후발적 경정청구사유가 존재함에도 과세관청이 당초에 위법소득에 관한 납세의무가 성립하였던 적이 있음을 이유로 과세처분을 하였다면 이러한 과세처분은 위법하므로 납세자는 항고소송을 통해 그 취소를 구할 수 있으므로(대법원 2015. 7. 16. 선고 2014두5514 전원합의체 판결 등 참조), 원고에게 종합소득세를 부과한 2017. 9. 1.자 이 사건 처분 중 이 사건 반환금에 의하여 천○○ 및 ○○○해운의 원고에 대한 채권이 변제된 금액 상당의 소득에 해당하는 부분(민법 제477조에 의한 법정변제충당에 따르면 천○○ 및 천○○해운에 대한 횡령금 중 대부분은 반환된 것으로 볼 수 있다)은 위법하다고 보아야 한다. 가) 횡령 등 범죄행위에 의하여 얻은 위법소득에 대하여 과세처분을 하는 것이 허용되는지에 관하여 우리나라를 비롯한 여러 국가에서 다양한 주장이 제기되어 왔다.3)즉, 위와 같은 범죄행위에 기한 위법소득은 대부분 몰수·추징의 대상이 되기나 반환이 강제되어 그로 인한 경제적 이익이 납세자에게 확정적으로 귀속되었다고 볼 수 없다거나 위법소득에 대하여 과세하는 것은 해당 위법행위를 국가가 시인하는 결과가 되어 법질서에 혼란을 가져온다는 등의 이유로 과세처분이 허용되지 않는다는 주장도 제기되고 있으나, 범죄행위에 기하여 위법소득을 얻은 자가 그 소득을 종국적으로 보유할 권리를 갖지 못함에도 그가 얻은 소득을 과세대상으로 삼는 것은, 그가 사실상 소유자나 정당한 권리자처럼 경제적 측면에서 현실로 이득을 지배·관리하고 있음에도 불구하고 이에 대하여 과세하지 않거나 그가 얻은 위법소득이 더 이상 상실될 가능성이 없을 때에 이르러야 비로소 과세할 수 있다면 이는 위법하게 소득을 얻은 자를 적법하게 소득을 얻은 자보다 우대하는 셈이 되어 조세정의나 조세공평에 반하는 측면이 있음을 고려한 것이고, 사후에 위법소득이 정당한 절차에 의하여 환수됨으로써 그 위법소득에 내재되어 있던 경제적 이익의 상실가능성이 현실화된 경우에는 그때 소득이 종국적으로 실현되지 아니한 것으로 보아 이를 조정하면 충분하므로, 위와 같은 위법소득에 대한 과세가 허용된다는 견해가 타당하다(위 대법원 2014두2214 전원합의체판결 등 참조).4) [각주3] 이 쟁점에 대한 우리나라와 미국, 독일, 일본에서의 견해 대립에 관하여, 이진석, “위법소득과 몰수·추징”, 대법원판례해설 제106호, 법원도서관, 2016, 176~180면 등 참조. [각주4] 미국, 독일, 일본에서도 위와 같은 범죄 범죄행위에 기한 위법소득을 일단 과세대상으로 보고 있다는 점에 대하여는 각주 3) 178~179 등 참조. 이와 같이 과세소득은 경제적 측면에서 보아 현실로 이득을 지배·관리하면서 이를 향수하고 있어 담세력이 있다고 판단되면 족하고 그 소득을 얻게 된 원인관계에 대한 법률적 평가가 반드시 적법·유효하여야 하는 것은 아니기 때문에, 법인의 임원 등이 법인의 자금을 횡령함으로써 얻은 이익은 위법한 소득으로서 그 임원 등이 이를 보유할 적법한 권원을 가지지 못하는 것이지만, 그럼에도 불구하고 일단 그 임원 등에게 납세의무가 성립한다고 할 수 있다. 다만, 국가의 법체계는 그 자체로 통일체를 이루고 있는 것인데(대법원 2018. 6. 21. 선고 2015두48655 전원합의체 판결 등 참조), 위와 같은 횡령 등에 의한 위법소득에는 그 성질상 몰수·추징 또는 정당한 권리자의 요구에 따른 반환 등에 의하여 그 경제적 이익이 상실될 가능성이 내재되어 있어 있으므로, 그러한 가능성이 현실화되어 납세의무자가 위법소득에 따른 이익을 실제로 상실하게 되었다면 위와 같은 위법소득을 과세대상으로 삼는 근거, 즉 납세의무자가 현실로 이익을 지배·관리하고 있다는 전제가 상실될 뿐 아니라, 국가가 주도적으로, 또는 국가의 조력 하에 형사법 또는 민사법적으로 불법적인 이익이 용인되지 아니하고 박탈되는 결과에 이르렀음에도 여전히 납세자에게 그 이익이 남아있다는 전제에서 이를 과세 대상으로 삼는다면 오히려 법체계에 모순을 초래하게 된다. 따라서 납세의무자가 위와 같이 횡령하였던 위법소득을 정당한 권리자에게 반환함으로써 이에 따른 이익을 실제로 상실한 경우, 해당 위법소득은 더 이상 과세대상이 되지 않는다고 봄이 타당하다.5) [각주5] 미국, 독일, 일본에서도 위와 같이 횡령 등에 기한 위법소득이 피해자에게 반환된 경우 손금공제(loss deduction). 후발적 경정청구 등의 방법으로 납세의무를 사후적으로 조정하고 있다는 점에 대하여는 각주 3) 186~188면 등 참조. 나) 헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 규정하고, 헌법 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정함으로써, 조세법률주의를 천명하여 조세징수로부터 국민의 재산권을 보호하고 법적 생활의 안전을 도모하고 있다. 조세법률주의는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하는 것이지만, 오늘날의 법치주의는 실질적 법치주의를 의미하므로 헌법상의 조세법률주의도 과세요건이 형식적 의미의 법률로 명확히 정해질 것을 요구할 뿐 아니라 나아가 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 여러 원칙에 합치될 것을 요구한다. 이러한 실질적 조세법률주의의 정신에 비추어 볼 때, 조세법규에서 정한 과세요건이 충족됨으로써 일단 조세채무가 성립·확정되었다 하더라도 후발적 사유의 발생으로 과세의 기초가 해소되거나 감축되었다면 결과적으로 조세채무의 전부 또는 일부가 실체적으로 존재하지 않은 것으로 된다. 따라서 이러한 경우 그 조세채무를 그대로 유지하여서는 정의와 형평의 관념에 반하게 되므로 납세의무자에게 사후적인 구제수단이 인정되어야 한다[헌법재판소 2000. 2. 24. 선고 97헌마13, 245(병합) 결정 참조, 위 헌법재판소 결정에서 재판관 5인은 후발적 사유에 의한 경정청구제도를 도입한 국세기본법 제45조의2가 시행되기 이전에 과세표준 신고서를 제출한 경우에도 조리상 후발적 사유에 의한 경정청구권이 인정된다는 입장(본안에서 헌법소원청구 인용결정을 해야 한다는 입장)을 취하였고, 재판관 4인은 민법상 부당이득의 법리에 따라 법원에서 권리구제가 가능하므로 조리상의 후발적 사유에 의한 경정청구권은 인정되지 않는다는 입장(보충성 원칙에 따라 헌법소원청구를 각하해야 해야 한다는 입장)을 취하였으나, ‘후발적 사유에 의한 과세기초의 변동이 이루어진 경우, 적어도 납세자에게 어떠한 방식으로든 사후적인 구제수단이 인정되어야 한다는 점’에 관하여는 재판관 전원의 의견이 일치하였다]. 구 국세기본법 제45조의2 제2항에서 정하는 후발적 경정청구제도는 납세의무 성립 후 과세표준 및 세액의 산정기초에 일정한 후발적 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데에 그 취지가 있는바(대법원 2017. 9. 7. 선고 2017두41740 판결 등 참조). 이러한 후발적 경정청구제도는 앞에서 살펴본 실질적 조세법률주의의 헌법적 요청을 실현하는 제도라고 할 수 있다. 그렇다면 횡령 등에 기하여 납세의무자의 위법소득이 일단 성립한 경우에도, 후발적인 사정으로 그로 인한 이익이 실제로 상실되었다면 후발적 경정청구제도에 따른 구제의 대상이 된다고 보는 것이 헌법상 실질적 조세법률주의에 부합하는 법해석이다.6) [각주6] 같은 맥락에서, ‘원고가 횡령하였던 이 사건 사용료 중 ○○○해운과 천○○에 대하여 환원한 부분이 있다는 사정이 원고의 납세의무에 영향을 미칠 수 없기 때문에, 후발적 경정청구를 비롯한 사후적 구제절차를 통하여 납세의무자인 원고를 구제할 수는 없다.’는 취지의 피고의 주장을 받아들일 수는 없다. 다) 대법원은 뇌물, 알선수재, 배임수재 등의 범죄로 인한 위법소득에 대하여 몰수 또는 추징이 이루어진 경우, 이는 그 위법소득에 내재되어 있던 경제적 이익의 상실가능성이 현실화되는 후발적 사유가 발생하여 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정됨으로써 당초 성립하였던 납세의무가 그 전제를 잃게 된 것이므로, 특별한 사정이 없는 한 납세자는 구 국세기본법 제45조의2 제2항 등이 규정한 후발적 경정청구를 하여 그 납세의무의 부담에서 벗어날 수 있다고 보아야 한다고 판시하였다(위 대법원 2014두5514 전원합의체 판결). 이와 같이 ‘위법소득에 내재된 경제적 이익의 상실가능성이 현실화됨으로써 일단 성립하였던 납세의무가 그 전제를 상실하게 된다는 측면’에 관하여 ‘뇌물 등으로 인한 위법소득에 대하여 몰수 또는 추징이 이루어지는 경우’와 ‘횡령 등으로 인한 위법소득 상당의 이익이 정당한 권리자에게 반환되는 경우’를 비교하여 보면, 양자 사이에 본질적인 차이가 있다고 볼 수 없다. 오히려 전자의 경우는 위법소득 상당의 이익이 원귀속자가 아닌 국가에 귀속되는 반면에, 후자의 경우는 그 위법소득 상당의 이익이 정당한 권리자인 원귀속자에게 귀속되는 것인데, 전자의 경우에는 납세의무자의 후발적 경정청구를 허용하면서도 후자의 경우에는 후발적 경정청구를 허용하지 않는다고 해석하는 것은 평가모순에 해당한다고 볼 수 있다. 라) 한편, 횡령 등 범죄의 경우에도 ‘부패재산의 몰수 및 회복에 관한 특례법’7)이 적용되므로 당사자가 범죄피해자로부터 취득한 재산은 ‘범죄피해재산’으로서 일정한 요건이 구비되면 몰수 또는 추징의 대상이 될 수 있고, 위와 같은 국가의 몰수 또는 추징은 범죄피해재산을 피해자에게 환부할 것을 예정하고 이루어진다(같은 법 제6조 제2, 3항 참조). [각주7] 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. 3. “범죄피해재산”이란 별표에 규정된 죄 가운데 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 죄의 범죄행위에 의하여 그 피해자로부터 취득한 재산 또는 그 재산의 보유·처분에 의하여 얻은 재산을 말한다. 나. 「형법」 제2편제40장 횡령과 배임의 죄 중 제355조, 제356조 및 제359조의 죄와 「특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률」 제3조 중 「형법」 제355조 및 제356조에 해당하는 죄 제3조(부패재산의 몰수) ① 부패재산은 몰수할 수 있다. 다만, 다른 법령에 따라 부패재산을 몰수하여야 하는 경우에는 그 법령에 따라 몰수한다. ② 제1항에 따라 몰수하는 부패재산이 부패재산 외의 재산과 합하여진 경우에는 부패재산과 그 외의 재산이 합하여진 재산(이하 “혼합재산”이라 한다) 중 부패재산의 비율에 상당하는 부분을 몰수할 수 있다. 제5조(추징) ① 부패재산을 몰수할 수 없거나 그 재산의 성질, 사용상황, 그 재산에 관한 범인 외의 자의 권리 유무, 그 밖의 사정으로 인하여 이를 몰수함이 상당하지 아니하다고 인정될 때에는 그 가액(價額)을 범인으로부터 추징한다. 제6조(범죄피해재산의 특례) ① 제3조의 재산이 범죄피해재산으로서 범죄피해자가 그 재산에 관하여 범인에 대한 재산반환청구권 또는 손해배상청구권 등을 행사할 수 없는 등 피해회복이 심히 곤란하다고 인정되는 경우에는 몰수·추징할 수 있다. ② 이 법에 따라 몰수·추징된 범죄피해재산은 피해자에게 환부(還付)한다. ③ 범죄피해재산의 환부 요건 및 절차 등 범죄피해재산의 환부에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 그런데 ‘범죄피해자가 그 재산에 관하여 범인에 대한 재산반환청구권 또는 손해배상청구권 등을 행사할 수 없는 등 피해회복이 심히 곤란하다고 인정되는 경우’라는 요건이 구비되어(같은 법 6조 제1항) 국가가 몰수·추징을 한 경우에는 납세의무자의 후발적 경정청구가 허용되는 반면에(위 대법원 2014두5514 전원합의체 판결 참조), 피해회복이 심히 곤란하다고 인정되지 않는 등 같은 법 제6조 제1항의 요건이 구비되지 않아서 국가의 몰수·추징이 이루어지지는 아니하였지만 범죄피해자에게 횡령금 등 범죄 수익이 실제로 반환된 경우에는 후발적 경정청구가 허용되지 않는다고 해석하는 것은 타당하다고 볼 수 없다. 양자를 비교하여 보면, ① 납세의무자의 입장에서 일단 위법소득이 성립하였다가 후발적인 사정으로 그로 인한 이익이 실제로 상실되었다는 점은 동일하고, ② 다만 범죄피해자의 입장에서 ㉮ 전자의 경우 ‘국가의 몰수·추징 및 이를 토대로 한 범죄피해자에 대한 환부’라는 2단계의 방식에 따라 그 이익을 반환받는 것인 반면에, ㉯ 후자의 경우 납세의무자로부터 직접 그 이익을 반환받는 것으로서, 결국 범죄피해자에 대한 반환방식에서 차이가 있을 뿐인데, 위와 같이 반환방식상의 차이가 있다는 사정만으로 양자를 달리 취급하여 후자에 대해서만 후발적 경정청구를 허용하지 않는 것은 현저하게 불합리하기 때문이다(앞서 본 바와 같이 이 사건 형사사건에서 같은 법 제6조 제1항에서 정한 요건이 갖추어지지 않았다는 이유로 국가의 추징이 이루어지지 않았다). 마) 구 법인세법 시행령(2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제106조 제1항은 사외유출된 법인의 익금을 그 귀속자에 따라 배당 등으로 처분하도록 하고, 다만 같은 조 제4항은 내국법인이 수정신고기한 내에 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우 이를 사내유보로 처분하되, 세무조사의 통지를 받은 경우 등 그 단서 각 호에서 정한 사정을 미리 알고 위와 같은 조치를 취하는 등 법인의 자발적인 노력에 의한 사외유출금의 회수로 볼 수 없는 경우에는 다시 원칙으로 돌아가 같은 조 제1항에 의한 소득처분을 하도록 하고 있다. 이는 법인으로 하여금 사외유출된 자금을 자발적으로 회수하여 시정하도록 유도함으로써 해당 법인의 재정건전성을 확보하고자 하는 데에 그 취지가 있다고 볼 수 있다. 그러나 위 구 법인세법 시행령 규정은 사외유출된 법인자금의 소득처분에 관한 규정일 뿐이고, 횡령 등에 의하여 법인자금이 사외유출됨으로써 소득처분이 이루어져 해당 과세연도를 기준으로 하여 해당 귀속자의 위법소득에 대한 소득세 납세의무가 일단 성립한 이후에 그 납세의무자가 사후적으로 위법소득 상당 이익을 실제로 상실함에 따라 발생하게 되는 후발적 경정청구에 대해서까지 규정한 것이라고 보기는 어렵다. 즉, 구 법인세법 제106조 제4항의 경우, 횡령금 등 범죄수익의 사후적 환원이 실제로 이루어진 사안에서 구 국세기본법 제45조의2 제2항에 의한 후발적 경정청구를 배제하는 규정이라거나 그와 모순되는 규정이라고 볼 수 없다. 예건대, 구 법인세법 시행령 제106조 제4항 본문의 요건을 갖추어 법인이 횡령 등으로 사외유출된 금액을 회수하여 이를 익금산입하여 신고하는 경우 과세관청은 이를 사내유보로 소득처분하면 되므로 법인의 소득세 원천징수의무나 해당 귀속자의 소득세원천 납세의무가 발생할 여지가 없다. 그러나 법인이 이러한 요건을 갖추지 못하거나 구 법인세법 시행령 제106조 제4항 단서 각 호의 경우에 해당되는 경우 과세관청은 구 법인세법 시행령 제106조 제1항에 의한 소득처분 및 소득세법 시행령 제192조 제1항에 의한 소득금액변동통지를 할 수 있는데, 이 경우 법인의 소득세원천징수의무 및 해당 귀속자의 해당 과세기간 소득에 대한 소득세원천납세의무가 일단 성립하고(이 경우 소득세원천납세의무의 성립시기는 소득금액변동통지가 이루어진 시기가 아니라 법인자금이 유출된 사업연도의 결산확정일이 속하는 과세기간 종료일 등에 소급하여 성립한다. 대법원 2006. 7. 27. 선고 2004두9944 판결, 대법원 2008. 4. 24. 선고 2006두187 판결 및 소득세법 제131조 제2항, 제135조 제4항, 제145조, 제145조의2, 소득세법 제24조 제3항, 소득세법시행령 제46조 제6호, 제49조 제1항 제3호, 제50조 제1항 제2호, 국세기본법 제21조 제2항 제1호 등 참조). 다만 사후적으로 해당 범죄수익이 법인에 회수되는 경우이거나 소득금액변동통지 당시 이미 해당 범죄수익이 법인에 회수된 경우에는 해당 소득의 귀속자가 위와 같이 일단 성립한 소득세원천납세의무에 관하여 구 국세기본법 제45조의2 제2항에 의한 후발적 경정청구를 할 수 있을 뿐이다. 그런데 법인의 입장에서는 구 법인세법 시행령 제106조 제4항 본문의 요건을 갖추어 원천징수의무의 발생 자체를 저지하는 것이 상대적으로 유리하다고 할 수 있으므로, 위와 같이 횡령금 등 범죄수익의 사후적 환원이 실제로 이루어진 사안에서 납세의무자의 후발적 경정청구를 인정한다는 사정만으로 법인의 자발적 사외유출 자금의 회수 노력이 저해되는 등 구 법인세법 시행령 제106조 제4항의 취지가 몰각된다고 할 수는 없다. 바) 횡령금 등 범죄수익의 사후적 환원이 이루어지는 경우 이에 관하여 납세의무자에게 일단 성립하였던 소득세 납부의무를 조정하는 것이 허용된다면 해당 범죄행위에 대한 제재 효과가 실질적으로 감소한다는 취지의 주장이 제기될 여지가 있다. 그러나 범죄행위에 대한 제재의 목적은 원칙적으로 형벌로써 달성하는 것이 타당하고, 이에 관하여 세금을 부과하는 방법으로 위와 같은 목적을 달성하고자 하는 것은 바람직하다고 보기 어렵다(조세의 경우 엄격한 과세요건에 따라 일률적인 세금이 부과되어야 하므로 위법행위자의 책임의 정도, 개별 위법행위에 대한 제재의 필요성 및 그 효과 등 제반 사정을 고려한 법집행이 어려운 반면에, 형벌의 경우 형사재판을 담당하는 법원이 일정한 법정형의 테두리 내에서 위와 같이 다양한 사정들을 구체적·개별적으로 고려하는 방식으로 개별 범죄에 대응하여 적절한 형의 양정을 하게 된다). 횡령 등 범죄행위에 관한 형사재판을 담당하는 법원은 형법을 비롯한 처벌규정에 근거하여 개별 사안별로 당사자에 대하여 자유형에 의한 처벌을 할 수 있을 뿐 아니라, 앞서 본 바와 같이 부패재산의 몰수 및 회복에 관한 특례법상 일정한 요건이 구비되면 그 범죄피해재산을 몰수 또는 추징할 수도 있다. 특히 이 사건 형사사건에 적용된 특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제3조8)에 의하면, 형사재판을 담당하는 법원은 구체적·개별적인 사정을 고려하여 피고인에게 징역형을 선고함과 동시에 그 횡령 범죄행위로 인한 이득액 이하의 벌금을 병과할 수 있도록 규정되어 있다. 즉, 이 사건 형사사건을 담당한 법원의 입장에서, 관련된 구체적·개별적인 사정을 고려할 때 원고의 자유를 박탈하는 징역형만을 선고하는 것은 바람직하지 않고, 그 횡령으로 인한 이득에 관한 재산적 제재를 함께 가하는 것이 타당하다고 판단하였다면, 위 이득액 이하의 벌금형을 병과하는 것이 충분히 가능하였다는 취지이다(다만, 앞서 본 바와 같이 이 사건 형사사건을 담당한 재판부는 원고에게 징역형만을 선고하면서 그 횡령으로 인한 이득액 이하의 벌금형을 병과하지는 않았는데, 이는 담당 재판부가 해당 범죄에 관한 구체적·개별적인 사정을 고려하여 적절한 형의 양정을 한 결과로 평가함이 타당하다). [각주8] 제3조(특정재산범죄의 가중처벌) ① 「형법」 제347조(사기), 제347조의2(컴퓨터등 사용사기), 제350조(공갈), 제350조의2(특수공갈), 제351조(제347조, 제347조의2, 제350조 및 제350조의2의 상습범만 해당한다), 제355조(횡령·배임) 또는 제356조(업무상의 횡령과 배임)의 죄를 범한 사람은 그 범죄행위로 인하여 취득하거나 제3자로 하여금 취득하게 한 재물 또는 재산상 이익의 가액(이하 이 조에서 “이득액”이라 한다)이 5억원 이상일 때에는 다음 각 호의 구분에 따라 가중처벌한다. 1. 이득액이 50억원 이상일 때: 무기 또는 5년 이상의 징역 2. 이득액이 5억원 이상 50억원 미만일 때: 3년 이상의 유기징역 ② 제1항의 경우 이득액 이하에 상당하는 벌금을 병과(倂科)할 수 있다. 국가의 법체계는 그 자체로 통일체를 이루는 것이고(위 대법원 2015두48655 전원합의체 판결 등 참조), 세금의 부과를 벌금의 선고와 동일시하는 것은 적절하지 않다. 세금은 벌금이 아니기 때문이다. 이 사건 형사사건에 적용될 수 있는 형사법 관련 규정들에 비추어 볼 때, 횡령으로 인한 범죄수익의 사후적 환원을 후발적 경정청구 사유로 해석한다는 사정만으로 원고의 횡령 범죄에 대한 제재 효과가 실질적으로 감소한다고 단정하기는 어렵다. 오히려 이 사건 형사사건을 담당한 재판부가 원고에게 징역형과 함께 위와 같은 횡령으로 인한 이득액 상당의 벌금형을 병과할 수 있는 형사법 규정이 존재함에도 불구하고, 원칙적으로 해당 횡령 범죄에 대한 제재와는 관련이 없는 조세법을 해석하면서 해당 범죄에 대한 제재 효과 감소 등을 이유로 원고가 실제로 범죄피해자에게 반환한 이득에 대해서까지 후발적 경정청구를 허용할 수 없다고 보는 경우, 헌법상 과잉금지원칙이나 실질적 조세법률주의에 위배되는 법해석이 될 위험성이 있다. 사) 앞서 본 후발적 경정청구제도의 취지, 권리확정주의의 의의와 기능 및 한계 등에 비추어 보면, 소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하여 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다 하더라도 그 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정됨으로써 당초 성립하였던 납세의무가 그 전제를 잃게 되었다면, 특별한 사정이 없는 한 납세자는 구 국세기본법 제45조의2 제2항 등이 규정한 후발적 경성청구를 하여 납세의무의 부담에서 벗어날 수 있다고 보아야 한다(대법원 2014. 1. 29. 선고 2013두18810 판결 등 참조). 이 사건과 같이 횡령에 의한 소득에 대하여 납세의무의 성립 후 피해액의 변제 등을 통하여 그 소득이 사후적으로 상실되었다면, 이는 구 국세기본법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27833호로 개정되기 전의 것) 제25조의2 제2호에 준하는 사유로서 같은 조 제4호가 규정한 후발적 경정청구 사유에 해당한다고 볼 수 있다(대법원 2011. 7. 21. 선고 2010두23644 전원합의체 판결 중 다수의견의 보충의견 등 참조). 3. 취소의 범위 이와 같이 이 사건 처분 중 일부는 위법하나, 이 법원의 번론종결일에 이르기까지 나타난 자료만으로는 이 사건 처분 중 위법하지 아니한 부분에 해당하는 종합소득세의 정당세액을 산출할 수 없으므로, 이 사건 처분은 전체가 취소되어야 한다(그러한 이상 원고의 나머지 주장에 대하여는 더 나아가 판단하지 아니한다). 4. 결론 제1심 판결은 이와 결론을 달리 하여 부당하므로, 원고의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고, 이 사건 처분을 취소한다. 판사 김시철(재판장), 민정석, 이경훈

서울고등법원 제5형사부 판결 【사건】 2019노2075 가. 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세), 나. 조세범처벌법위반 【피고인】 1. 가. 김FF (6*-1), 2. 가.나. 하GG (6*-1), 3. 나. 구HH (5*-2), 4. 나. 구II (6*-1), 5. 나. 구JJ (4*-1), 6. 나. 구KK (7*-2), 7. 나. 구LL (68-2), 8. 나. 구MM (3*-2), 9. 나. 구NN (4*-2), 10. 나. 김OO (7*-2), 11. 나. 김PP (5*-2), 12. 나. QQ김, 13. 나. 이RR (6*-1), 14. 나. 이SS (6*-1), 15. 나. 이TT (6*-1), 16. 나. 이UU (6*-2) 【항소인】 검사 【검사】 최호영(기소), 성대웅, 정유리, 신도욱(공판) 【원심판결】 서울중앙지방법원 2019. 9. 6. 선고 2018고합932, 1217(병합) 판결 【판결선고】 2020. 12. 24. 【주문】 검사의 피고인들에 대한 항소를 모두 기각한다. 【이유】 1. 항소이유의 요지1) 가. 조세채무 성립 여부에 관한 사실오인 및 법리오해 1) 피고인 김FF, 하GG이 ☆그룹 재무관리팀(이하 ‘재무관리팀’이라 한다)에 근무하면서 거래소시장의 경쟁매매 시스템을 이용하여 체결한 특수관계인 사이의 주식거래(이하 검사가 장내 경쟁매매 시스템을 이용한 특수관계인 사이의 주식거래라고 특정하여 기소한 주식거래를 ‘이 사건 주식거래’라 한다)는 거의 동시(또는 인접한 시간)에 동일한(또는 유사한) 금액으로 매도, 매수 주문이 실행되었고, 그 매도, 매수주문의 체결번호가 동일하므로 실질과세의 원칙에 따라 ‘특수관계인 간의 거래’에 해당한다고 보아야 한다. [각주1] 항소이유서 제출기간이 도과한 후에 제출된 서면에서 주장하는 내용은 이를 보충하는 범위 내에서만 판단한다. 2) 특수관계인 간 주식거래에 있어서는 상속세 및 증여세법 상 할증평가 규정이 예외 없이 적용되어야 하므로 그에 따라 ‘시가’를 산정해야 하고, 위 시가를 기준으로 하여 양도소득세를 납부해야 함에도, 피고인 김FF, 하GG은 이 사건 주식거래에 관하여 위 할증평가 규정을 적용하지 아니한 채 실지거래가액에 따라 양도소득세를 신고·납부하였다. 나. 사기나 그 밖의 부정한 행위 여부에 관한 사실오인 및 법리오해2) 1) 피고인 김FF, 하GG이 ① 거래소시장의 경쟁매매를 통하여 거의 동시(또는 인접한 시간)에 동일한(또는 유사한)금액으로 매도, 매수 주문을 하고, ② 주문대리인 등록을 하지 아니하고, 구 주식회사 ☆증권3)(현 C 증권 주식회사, 이하 ‘증권회사’라 한다) 직원의 휴대전화로 매매 주문을 하여 주문내용에 관한 녹음을 회피하며, 매매 주문내용이 기재되는 거래주문표를 작성하지 아니하거나 또는 대주주 일가가 직접 증권 회사 지점에 방문하여 주문한 것처럼 허위의 거래주문표를 작성하는 방법(이하 ‘그 밖의 행위’라고 한다)은 조세범처벌법상 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다. [각주2] 검사는 2020. 4. 23.자 의견서에서 이 사건 주식거래가 조세회피 목적의 시장질서 교란행위 내지 부정한 기교를 사용하여 이루어진 부정거래행위에 해당한다는 취지의 새로운 주장을 하였다. 그러나 형사소송법 제361조의3, 제364조 등의 규정에 의하면 직권조사사유가 아닌 것에 관하여는 그것이 항소장에 기재되었거나 소정 기간 내에 제출된 항소이유서에 포함된 경우에 한하여 심판의 대상으로 할 수 있을 뿐이므로, 이 부분은 항소심 심판의 대상이 되지 아니한다. 뿐만 아니라, 설령 위 주장이 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 대한 보충적 주장이라고 보아 심판대상에 포함한다 하더라도, 아래에서 살펴보는 바와 같이 이 사건 주식거래는 조세 회피 목적으로 이루어지지 않았고, 특정 주주들 사이에 매매가격이나 수량에 관하여 사전 합의한 사실도 없으며, 다른 투자자들로 하여금 잘못된 판단을 하게 하여 시장거래의 공정성 등을 해쳤다고 볼 수 없으므로, 이 부분 주장은 이유 없다. [각주3] 주식회사 ☆중권은 2004. 5.경 ☆그룹에서 계열 분리되어 같은 해 12.경 우리금융그룹 계열회사로 편입되었고, 2014. 6.경 NH농협금융지주의 자회사로 편입되었다. 2) 주문대리인 등록, 주문내역의 녹음 및 거래주문표 작성이 증권회사의 의무라 하더라도, 재무관리팀의 지시로 인해 증권회사가 위와 같은 의무들을 이행하지 아니한 것이므로, 증권회사의 의무위반도 피고인들의 부정한 행위로 볼 수 있다. 또한, 공시만으로는 주식거래에서의 통정매매가 포착되지 아니하므로, 공시로써 이 사건 주식거래에 대한 조세부과가 현저히 곤란해진 것이 없다고 본 원심의 판단에는 위법이 있다. 다. 조세포탈의 범의에 관한 사실오인 및 법리오해 피고인 김FF, 하GG이 소속되어 있던 재무관리팀은 세부 전문가 집단으로서 관련 세법 규정들을 잘 알고 있었으므로 ‘할증평가에 따른 양도소득세’의 납세의무가 성립될 수 있으리라는 점을 충분히 인식하고 있었고, 조세포탈 범행을 저지를 동기(승진 등 경제적 이익)도 있는 점 등 여러 사정에 비추어, 조세포탈의 범의도 인정된다. 2. 이 사건 각 공소사실의 요지 가. ☆그룹의 재무관리팀 역할 및 피고인들의 각 지위 등 ☆그룹은 주식회사 ☆, 주식회사 ☆화학 등 계열사 전반의 주요 경영사항에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있는 구YY 명예회장, 구ZZ 전 회장이 ☆그룹 계열사 주식 상당량을 보유하고 있는 사주일가를 통솔하는 방식으로 주요 계열사 전체를 지배하는 구조이다. 이러한 지배구조의 특성상 구YY 명예회장, 구ZZ 전 회장은 ☆ 재무관리팀을 두고 자신의 비서실 역할을 하게 하면서 ☆그룹의 계열사들에 대한 지배구조를 유지·관리하는 업무를 맡기고, 그 업무의 일환으로 ☆그룹 사주일가가 보유한 주식의 관리·처분을 포괄적으로 위임받아 의결권의 대리 행사, 주식 매매, 주식 배당, 세금 정산 및 신고 등의 업무를 수행하도록 하였다. 피고인 김FF는 2007년부터 2012년까지, 피고인 하GG은 2013년부터 현재까지 재무관리팀장(전무)으로 근무하면서 구YY 명예회장, 구ZZ 전 회장의 지시에 따라 위와 같은 재무관리팀 업무를 총괄하였다. ☆그룹 사주일가의 관리·처분을 포괄적으로 위임받은 재무관리팀은 예전부터 구YY 명예회장 등의 지시에 따라 사주일가의 전체 주식 수를 일정 수준으로 유지해 왔고, 주가의 급격한 변동 방지 등을 위하여 사주일가가 매도하는 ☆그룹 주식의 상당 부분을 다른 사주일가가 매입하는 형태의 장내 통정매매 방식을 활용하였다. 그런데 1999. 1. 1.부터 상장기업의 대주주, 그 대주주와 친족 기타 특수관계에 있는 자의 당해 기업 주식 양도로 인하여 발생하는 소득의 경우 양도소득세를 과세하는 것으로 소득세법 개정이 이루어졌고, 나아가 위 주식 양도의 상대방이 특수관계인인 경우 실제 양도가액이 아니라 주식 양도일 전후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액의 평균액에 최대주주 할증가액을 가산한 금액을 주식 양도가액으로 삼아 양도소득세를 산정하게 되었다. 이와 같이 대주주 양도소득세 과세 규정이 신설되면서 특수관계인 간 거래의 경우 양도가액이 할증됨에 따라 세금 부담이 더욱 많아지게 되자, 피고인 김FF, 하GG을 포함한 재무관리팀 직원들은 서울 영등포구 여의대로 *** ☆그룹 본사 건물 소재 ☆증권 ○○지점을 통해서만 주식거래를 하면서 위 지점 직원들에게 구체적인 주문 지시를 통해 사주일가 간 장내 통정매매를 하였다. 그 과정에서 피고인 김FF, 하GG 및 재무관리팀 직원들을 위 개인 대주주들의 주문대리인으로 등록하지 아니한 채 증권회사 직원들의 휴대폰으로 연락하여 매매주문을 하여 주문내용 녹취를 회피하고, 매매주문 내용이 기재되는 거래주문표를 작성하지 아니하거나 또는 사주일가인 대주주가 직접 위 ○○지점을 방문하여 주문을 한 것처럼 기재한 허위 거래주문표를 작성하는 방법으로 통정매매 사실을 숨겨, 특수관계인 간의 거래 사실이 드러나지 않게 함으로써 특수관계인 간의 주식거래에 따른 양도소득세 할증액 상당을 포탈하기로 계획하였다. 나. 피고인 김FF의 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)의 점과 피고인 하GG의 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세) 및 조세범처벌법위반의 점(2018고합932) 1) 피고인 김FF의 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세) 피고인 김FF는 2007. 7.경 위와 같은 계획 하에 서울 영등포구 여의대로 ***에 있는 재무관리팀 사무실에서 재무관리팀 직원인 박VV, 이WW에게 사주일가인 구II, 구MM의 주식회사 ☆ 주식을 장내 통정매매를 통해 다른 사주일가인 구JJ 명의로 매수하되, 이러한 통정매매 사실이 드러나지 않도록 조치를 취하도록 지시하였다. 이에 박VV, 이WW는 2007. 7. 10. 위 재무관리팀 사무실에서, 자신들을 구II, 구MM, 구JJ의 주문대리인으로 등록하지 아니하고, 거래주문표를 작성하지 아니하면서, 주문 내용에 대한 녹취가 이루어지지 않는 증권회사 직원 이XX의 휴대폰으로 연락하여, 구II 및 구MM이 보유한 주식회사 ☆ 주식 매도 주문을 냄과 동시에 그 매도가와 동일한 가격으로 구JJ 명의로 위 매도 주문 주식 수 만큼에 대한 매수 주문을 내도록 장내 통정매매를 구체적으로 지시하여, 위 이XX으로 하여금 위 지시에 따라 통정매매를 하게 함으로써 구II이 매도 주문을 낸 주식회사 ☆ 주식 8,000주 중 7,837주, 구MM이 매도 주문을 낸 주식회사 ☆ 주식 3,100주 중 2,665주를 구JJ이 매수케 하였다. 피고인 김FF는 박VV, 이WW와 공모하여 사주일가인 구II, 구MM과 구JJ 사이의 주식거래에 따른 양도소득세 할증분을 포탈하기로 사전 계획하고, 이러한 계획 하에 위와 같은 장내에서 통정매매를 하며, 이러한 통정매매를 숨기기 위하여 주문대리인으로 등록 및 거래주문표 작성을 하지 아니하고, 증권회사 직원의 휴대폰으로 연락하여 매매주문을 하는 방법으로 이러한 통정매매 사실을 숨기며, 구II, 구MM이 장내에서 불특정 제3자에게 주식을 매도한 것처럼 양도소득세 신고를 하는 등의 사기나 그 밖의 부정한 행위로 구II의 양도소득세 10,789,982원, 구MM의 양도소득세 3,882,372원을 포탈하였다. 피고인 김FF는 박VV, 이WW와 공모하여 위와 같은 방법으로 2007. 7. 10.부터 2012. 8. 22.까지 별지 범죄일람표 1-1 기재와 같이 총 45회에 걸쳐 특수관계인 간 주식거래를 함으로써, 2008. 5. 31. 귀속년도 2007년도 양도소득세 6,211,808,671원을 포탈한 것을 비롯하여 그때부터 2013. 5. 31.까지 별지 범죄일람표 1-2 기재와 같이 양도소득세 합계 9,649,387,678원을 포탈하였다. 2) 피고인 하GG의 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세) 및 조세범처벌법위반 피고인 하GG은 2013. 11.경 위와 같은 계획 하에 위 재무관리팀 사무실에서 재무관리팀 직원인 김XX, 김AC에게 사주일가인 구KK의 주식회사 ☆ 주식을 장내 통정매매를 통해 다른 사주일가인 구ZZ, 구AB 명의로 매수하되, 이러한 통정매매 사실이 드러나지 않도록 조치하고, 특히 금융감독원 등 금융당국의 통정매매 등에 대한 적발을 대비하여 여러 번에 걸쳐 나누어 주문을 내는 등의 방법으로 주주 간 체결률을 낮추라고 지시하였다. 이에 김XX, 김AC은 2013. 11. 11. 위 재무관리팀 사무실에서, 자신들을 구KK, 구ZZ, 구AB의 주문대리인으로 등록하지 아니하고, 거래주문표를 작성하지 아니하면서, 주문 내용에 대한 녹취가 이루어지지 않는 증권회사 직원 배AD의 휴대폰으로 연락하여, 구KK 명의의 주식회사 ☆ 주식 270,000주 중 75,000주를 2013. 11. 11., 71,000주를 2013. 11. 12., 69,000주를 2013. 11. 13., 55,000주를 2013. 11. 14. 등 4일에 걸쳐, 그리고 각 일자 별도로 여러 차례에 나누어 매도 주문을 하고, 그 매도가와 동일한 가격으로 구ZZ 또는 구AB 명의로 매수 주문을 내도록 하는 방식으로 장내 통정매매를 구체적으로 지시하여, 위 배AD로 하여금 위 지시에 따라 통정매매를 하게 함으로써, 2013. 11. 11. 구KK 명의로 매도 주문한 주식회사 ☆ 주식 75,000주 중 24,812주를 구ZZ, 9,353주를 구AB 명의로 각각 매수케 하고, 2013. 11. 12. 구KK 명의로 매도 주문한 주식회사 ☆ 주식 71,000주 중 28,404주를 구AB, 14,289주를 구ZZ 명의로 각각 매수케 하며, 2013. 11. 13. 구KK 명의로 매도 주문한 주식회사 ☆ 주식 69,000주 중 24,319주를 구AB, 14,966주를 구ZZ 명의로 각각 매수케 하고, 2013. 11. 14. 구KK 명의로 매도 주문한 주식회사 ☆ 주식 53,000주 중 27,903주를 구ZZ가 매수케 하였다. 피고인 하GG은 김XX, 김AC과 공모하여 구KK과 구ZZ, 구AB 사이의 주식거래에 따른 양도소득세 할증분을 포탈하기로 사전 계획하고, 이러한 계획 하에 위와 같이 장내에서 통정매매를 하며, 이러한 통정매매를 숨기기 위하여 주문대리인으로 등록 및 거래주문표 작성을 하지 아니하고, 증권회사 직원의 휴대폰으로 연락하여 매매주문을 하는 방법으로 이러한 통정매매 사실을 숨기며, 구KK이 장내에서 불특정 제3자에게 주식을 매도한 것처럼 양도소득세 신고를 하는 등의 사기나 그 밖의 부정한 행위로 구KK의 양도소득세 419,314,721원을 포탈하였다. 피고인 하GG은 김XX, 김AC과 공모하여 위와 같은 방법 및 허위 거래주문표를 작성4)하는 방법으로 2013. 9. 13.부터 2016. 12. 21.까지 별지 범죄일람표 2-1 기재와 같이 총 57회에 걸쳐 특수관계인 간 주식거래를 하여, 2014. 5. 31. 귀속년도 2013년도 양도소득세 438,891,710원을 포탈한 것을 비롯하여 그때부터 2017. 5. 31.까지 별지 범죄일람표 2-2 기재와 같이 양도소득세 합계 6,021,710,158원을 포탈하였다. [각주4] 거래주문표의 경우, 2015. 2.경 이전에는 거래주문표를 작성하지 않았고, 2015. 2.경 증권회사 직원들로부터 거래주문표를 작성하지 않는 것이 문제가 될 수 있다는 우려를 듣고서 그때부터 개인 대주주들이 직접 증권회사에 방문하여 주문을 넣은 것처럼 기재한 허위 거래주문표를 작성하였다. 다. 나머지 피고인들의 조세범처벌법위반의 점(2018고합1217) 1) 피고인 구HH 피고인 구HH은 하GG에게 양도소득세 신고·납부 업무를 위임하였고, 피고인 구HH의 대리인 하GG은 위 업무에 관하여 위와 같이 2016. 5. 31. 귀속년도 2015년도 양도소득세 1,202,553,660원을 포탈하였다. 2) 피고인 구II 피고인 구II은 하GG에게 양도소득세 신고·납부 업무를 위임하였고, 피고인 구II의 대리인 하GG은 위 업무에 관하여 위와 같이 2016. 5. 31. 귀속년도 2015년도 양도소득세 268,547,346원을 포탈하였다. 3) 피고인 구JJ 피고인 구JJ은 하GG에게 양도소득세 신고·납부 업무를 위임하였고, 피고인 구JJ의 대리인 하GG은 위 업무에 관하여 위와 같이 2016. 5. 31. 귀속년도 2015년도 양도소득세 2,390,857,959원을 포탈하였다. 4) 피고인 구KK 피고인 구KK은 하GG에게 양도소득세 신고·납부 업무를 위임하였고, 피고인 구KK의 대리인 하GG은 위 업무에 관하여 위와 같이 2014. 5. 31. 귀속년도 2013년도 양도소득세 419,314,721원을 포탈하였다. 5) 피고인 구LL 피고인 구LL는 하GG에게 양도소득세 신고·납부 업무를 위임하였고, 피고인 구LL의 대리인 하GG은 위 업무에 관하여 위와 같이 2016. 5. 31. 귀속년도 2015년도 양도소득세 127,846,426원을 포탈하였다. 6) 피고인 구MM 피고인 구MM은 하GG에게 양도소득세 신고·납부 업무를 위임하였고, 피고인 구MM의 대리인 하GG은 위 업무에 관하여 위와 같이 2015. 5. 31. 귀속년도 2014년도 양도소득세 171,999,281원을 포탈하였다. 7) 피고인 구NN 피고인 구NN는 하GG에게 양도소득세 신고·납부 업무를 위임하였고, 피고인 구NN의 대리인 하GG은 위 업무에 관하여 위와 같이 2016. 5. 31. 귀속년도 2015년도 양도소득세 73,092,976원을 포탈하였다. 8) 피고인 김OO 피고인 김OO은 하GG에게 양도소득세 신고·납부 업무를 위임하였고, 피고인 김OO의 대리인 하GG은 위 업무에 관하여 위와 같이 2016. 5. 31. 귀속년도 2015년도 양도소득세 9,964,623원을 포탈하였다. 9) 피고인 김PP 피고인 김PP은 하GG에게 양도소득세 신고·납부 업무를 위임하였고, 피고인 김PP의 대리인 하GG은 위 업무에 관하여 위와 같이 2017. 5. 31. 귀속년도 2016년도 양도소득세 67,927,484원을 포탈하였다. 10) 피고인 QQ김 피고인 QQ김은 하GG에게 양도소득세 신고·납부 업무를 위임하였고, 피고인 QQ김의 대리인 하GG은 위 업무에 관하여 위와 같이 2016. 5. 31. 귀속년도 2015년도 양도소득세 4,938,324원을 포탈하였다. 11) 피고인 이RR 피고인 이RR은 하GG에게 양도소득세 신고·납부 업무를 위임하였고, 피고인 이RR의 대리인 하GG은 위 업무에 관하여 위와 같이 2016. 5. 31. 귀속년도 2015년도 양도소득세 355,440,634원을 포탈하였다. 12) 피고인 이SS 피고인 이SS은 하GG에게 양도소득세 신고·납부 업무를 위임하였고, 피고인 이SS의 대리인 하GG은 위 업무에 관하여 위와 같이 2014. 5. 31. 귀속년도 2013년도 양도소득세 19,576,989원, 2015. 5. 31. 귀속년도 2014년도 양도소득세 85,561,056원, 2016. 5. 31. 귀속년도 2015년도 양도소득세 141,700,327원 등 합계 246,838,372원을 포탈하였다. 13) 피고인 이TT 피고인 이TT은 하GG에게 양도소득세 신고·납부 업무를 위임하였고, 피고인 이TT의 대리인 하GG은 위 업무에 관하여 위와 같이 2016. 5. 31. 귀속년도 2015년도 양도소득세 425,227,032원을 포탈하였다. 14) 피고인 이UU 피고인 이UU은 하GG에게 양도소득세 신고·납부 업무를 위임하였고, 피고인 이UU의 대리인 하GG은 위 업무에 관하여 위와 같이 2015. 5. 31. 귀속년도 2014년도 양도소득세 156,968,224원, 2016. 5. 31. 귀속년도 2015년도 양도소득세 100,193,096원 등 합계 257,161,320원을 포탈하였다. 3. 조세채무 성립 여부에 관한 판단 가. 관련 법리 조세범 처벌법 제3조 제1항 소정의 조세포탈죄는 납세의무자가 국가에 대하여 지고 있는 것으로 인정되는 일정액의 조세채무를 포탈한 것을 범죄로 보아 형벌을 과하는 것으로서, 조세포탈죄가 성립하기 위해서는 조세법률주의에 따라 세법이 정한 과세 요건이 충족되어 조세채권이 성립하여야만 되는 것이므로, 세법이 납세의무자로 하여금 납세의무를 지도록 정한 과세요건이 구비되지 않는 한 조세채무가 성립하지 않음은 물론 조세포탈죄도 성립할 여지가 없다(대법원 2005. 6. 10. 선고 2003도5631 판결 등 참조). 나. 검사 및 피고인들의 각 주장 요지 1) 검사는, 거래소시장의 경쟁매매를 통한 이 사건 주식거래가 ‘특수관계인 간의 거래’에 해당함을 전제로 하여 이 사건 주식거래에 대하여는 소득세법상 부당행위계산 부인에 관한 규정, 즉 소득세법 제101조 제1항5), 같은 법 시행령 제167조 제3항, 제5항6), 상속세 및 증여세법 제60조 제1항7), 제63조 제1항제1호, 제3항8)등이 적용되므로, 위와 같은 부당행위계산 부인 규정에 따라 실지거래가액이 아닌 할증평가액을 기준으로 하여 양도소득세를 산정하여야 한다고 주장하고 있다. [각주5] 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. [각주6] 제167조(양도소득의 부당행위계산) ③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억 원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다. 1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때 2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산 시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때 ⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 시가는 「상속세 및 증여세법」 제60조부터 제66조까지와 같은 법 시행령 제49조, 제50조부터 제52조까지, 제52조의2, 제53조부터 제58조까지, 제58조의2부터 제58조의4까지, 제59조부터 제63조까지 및 「조세특례제한법」 제101조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. [각주7] 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. [각주8] 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다. 1. 주식 등의 평가 가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식 등 중 대통령령으로 정하는 주식 등(이하 이 호에서 “상장주식”이라 한다)은 평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 “거래소”라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액. ③ 제1항 제1호, 제2항 및 제60조 제2항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그의 특수관계인에 해당하는 주주 등(이하 이 항에서 “최대주주 등”이라 한다)의 주식 등에 대해서는 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조 제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산하되, 최대주주 등이 해당 법인의 의결권 있는 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30을 가산한다. 이에 대하여 피고인들은 이 사건 주식거래와 같은 거래소시장의 경쟁매매는 그 거래의 개방성 및 가격조정의 곤란성 등에 비추어 특수관계인 간의 거래에 해당하지 아니하므로, 애당초 ‘특수관계인 간의 거래’를 전제로 하는 소득세법상의 부당행위계산 부인 규정이 적용될 수 없다고 다툰다. 2) 결국 검사와 피고인들은 이 사건 양도소득세의 과세요건, 즉 ① 특수관계인 간의 거래, ② 저가 양도9)), ③ 경제적 합리성 결여10)중 특히 ‘특수관계인 간의 거래’에 해당하는지 여부에 대하여 다투고 있으므로, 이를 중심으로 조세채무의 성립 여부에 관하여 살펴보기로 한다. [각주9] 이와 관련하여 소득세법 제167조 제5항에 의하여 준용되는 상속세 및 증여세법 제60조 제1항 후문의 법적 성격에 관하여 다툼이 있는데, 아래에서 보는 바와 같이 2011년 신고대량매매, 장외거래, 시간외 대량매매에 관한 대법원 판례가 우선적용설을 취하였다는 평가가 있다. [각주10] 소득세법 제101조에서 말하는 부당행위계산의 부인이란 거주자가 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이다(대법원 1996. 7. 26. 선고 95누8751 판결, 대법원 2001. 11. 27. 선고 99두10131 판결, 대법원 2005. 5. 12. 선고 2003두15287 판결 등 참조). 다. 판단 원심 및 이 법원이 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 의하여 인정되는 아래 사실 내지 사정들을 종합하면, 검사가 제출한 증거들만으로는 이 사건 주식거래와 같은 거래소시장의 경쟁매매를 특정인 간의 매매로 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 나아가 검사가 주장하는 소위 ‘통정매매’가 있었다는 사정만으로 거래소시장의 경쟁매매의 본질이 침해되었다거나 그 성격이 특정인 간의 매매로 전환되었다고 보기도 어렵다. 결국 검사의 주장처럼 이 사건 주식거래가 특수관계인 간의 거래에 해당한다고 보기는 어려우므로 검사의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다. 1) 거래소시장의 경쟁매매를 특정인 간(특히 위탁자 간)의 매매로 볼 수 있는지 가) 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(이하 ‘자본시장법’이라 한다) 제393조의 위임에 따른 유가증권시장 업무규정 제22조 제2항11), 제24조12), 제81조 및 그 업무규정의 위임에 따른 유가증권시장 업무규정 시행세칙 제108조에13)의하면, 거래소시장의 경쟁매매는 복수의 매도자와 매수자 간의 가격경쟁에 의한 매매로서 그 거래 상대방과 거래 가격이 가격우선원칙, 시간우선원칙 등 거래소 시스템을 통하여 자동적으로 정해지고, 매도 주문과 매수 주문의 각 내용에 거래 상대방은 포함되어 있지 않다. 이에 따라 거래주문표에도 종목, 수량, 가격 등만 기재하게 되어 있을 뿐, 거래 상대방은 기재 사항이 아니다(증거기록 제954 내지 978쪽, 원심 증인 배AD 증인신문 녹취서 제51쪽). [각주11] 제22조(경쟁매매의 원칙) ② 개별경쟁매매에 있어서의 호가의 우선순위는 다음 각 호에 정하는 바에 의한다. 1. 낮은 가격의 매도호가는 높은 가격의 매도호가에 우선하고, 높은 가격의 매수호가는 낮은 가격의 매수호가에 우선한다. 다만, 시장가호가는 지정가호가에 가격적으로 우선하되, 매도시장가호가와 하한가의 매도지정가호가, 매수시장가호가와 상한가의 매수지정가호가는 각각 동일한 가격의 호가로 본다. 2. 동일한 가격호가 간의 우선순위와 시장가호가 간의 우선순위는 호가가 행하여진 시간의 선후에 따라 먼저 접수된 호가가 뒤에 접수된 호가에 우선한다. [각주12] 제24조(복수가격에 의한 개별경쟁매매) ① 제23조 제1항 각호 외의 정규시장의 매매거래시간 중 가격의 결정은 복수가격에 의한 개별경쟁매매에 의한다. ② 제1항의 규정에 의하여 가격을 결정하는 경우 시장가호가는 그 수량이 전량 매매될 때까지 다음 각 호의 가격으로 호가한 것으로 본다. 1. 매도시장가호가의 경우 다음 각목의 가격 중 가장 낮은 가격 가. 매도지정가호가가 없는 경우에는 직전의 가격, 매도지정가호가가 있는 경우에는 당해 지정가호가중 가장 낮은 지정가호가보다 1호가 가격단위 낮은 가격(하한가를 한도로 한다) 나. 가장 높은 매도지정가호가의 가격 2. 매수시장가호가의 경우 다음 각목의 가격 중 가장 높은 가격 가. 매수지정가호가가 없는 경우에는 직전의 가격, 매수지정가호가가 있는 경우에는 당해 지정가호가중 가장 높은 지정가호가보다 1호가 가격단위 높은 가격(상한가를 한도로 한다) ③ 제1항의 규정에 의한 가격은 매도호가와 매수호가의 경합에 의하여 가장 낮은 매도호가와 가장 높은 매수호가가 합치되는 경우 선행호가의 가격으로 하며, 제22조 제2항의 규정에 의한 호가의 우선순위에 따라 합치되는 호가 간에 매매거래를 성립시킨다. [각주13] 제108조(수탁의 내용) 규정 제81조에서 “세칙이 정하는 내용”이란 다음 각 호의 내용을 말한다. 1. 정규시장, 장 개시 전 시간외시장 또는 장 종료 후 시간외시장의 구분, 2. 종목 또는 종류, 3. 수량, 4. 매도 또는 매수의 구분, 5. 규정 제2조 제5항에 따른 주문의 종류, 6. 가격. 다만, 시장가주문, 최유리지정가주문, 최우선지정가주문, 목표가주문, 경쟁대량매매주문, 시간외종가매매를 위한 주문 또는 기 제출한 주문을 취소하는 주문의 경우에는 그러하지 아니하다. 등 이 사건 주식거래 이후 증권회사에서 재무관리팀에 제공한 매매보고서14)에도 각 계좌별로 매도의 경우 매도수량과 매도단가, 매수의 경우 매수수량과 매수단가 및 수수료, 증권거래세 등만 기재되어 있을 뿐, 거래 상대방은 기재되어 있지 않았다(증거기록 제2466쪽, 증 제26호증). [각주14] 양도소득세 신고 시 첨부서류로 사용하는 것으로 보인다(증거기록 제196 내지 446쪽) 자본시장법 제147조15), 제149조16), 제173조17)에 따른 보고 및 공시 사항에도 거래 상대방은 포함되어 있지 아니하다(증 제5호증의 1 내지 9, 증인 김AE 증인신문 녹취서 제12쪽). [각주15] 제147조(주식 등의 대량보유 등의 보고) ① 주권상장법인의 주식 등을 대량보유(본인과 그 특별관계자가 보유하게 되는 주식 등의 수의 합계가 그 주식 등의 총수의 100분의 5 이상인 경우를 말한다)하게 된 자는 그 날부터 5일 이내에 그 보유 상황, 보유 목적, 그 보유 주식 등에 관한 주요계약내용, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항을 대통령령으로 정하는 방법에 따라 금융위원회와 거래소에 보고하여야 하며, 그 보유 주식 등의 수의 합계가 그 주식 등의 총수의 100분의 1 이상 변동된 경우에는 그 변동된 날부터 5일 이내에 그 변동내용을 대통령령으로 정하는 방법에 따라 금융위원회와 거래소에 보고하여야 한다. [각주16] 제149조(보고서 등의 공시) 금융위원회 및 거래소는 제147조 제1항 및 제4항에 따라 제출받은 보고서를 3년간 비치하고, 인터넷 홈페이지 등을 이용하여 공시하여야 한다. [각주17] 제173조(임원 등의 특정증권 등 소유상황 보고) ① 주권상장법인의 임원 또는 주요주주는 임원 또는 주요주주가 된 날부터 5일 이내에 누구의 명의로 하든지 자기의 계산으로 소유하고 있는 특정증권 등의 소유상황을, 그 특정증권 등의 소유상황에 변동이 있는 경우에는 그 변동이 있는 날부터 5일까지 그 내용을 대통령령으로 정하는 방법에 따라 각각 증권선물위원회와 거래소에 보고하여야 한다. ② 증권선물위원회와 거래소는 제1항의 보고서를 3년간 갖추어 두고, 인터넷 홈페이지 등을 이용하여 공시하여야 한다. 증권회사 직원인 배AD도 원심 법정에서 ‘장내 경쟁매매에서는 다른 투자자를 배제하고, 주문시킬 수 있는 방법이 없는 것으로 알고 있다. 지정한 호가대로 거래가 100% 체결된다는 보장은 없다.’는 취지로 진술하였다(원심 증인 배AD 증인신문 녹취서 제40, 41쪽). 이러한 사정들에 비추어 보면, 거래소시장의 경쟁매매는 앞서 본 거래소 시스템을 통하여 그 거래 상대방, 거래 가격 등이 자동적으로 결정되는 매매행위로서 그 시장의 비개인성, 거래체결의 무작위성, 거래참여자의 가격수용자성 등을 그 본질로 한다. 따라서 거래소시장의 경쟁매매에서는 특정인과의 사이에서 특정 가격 및 특정 수량대로 주식거래가 체결된다는 보장이 없다.18)이에 따라 거래소시장의 경쟁매매를 통한 이 사건 주식거래에서도 검사가 주장하는 ‘체결률’이 100%인 날, 즉 제3자의 거래 참여가 완전히 배제된 채 특수관계인 사이에서만 주식거래가 체결된 날은 전혀 없었다(피고인 김FF가 재무관리팀장으로 근무하던 시절에는 한 번의 동시 매도 및 매수 주문으로 그 주식 전량이 즉시 체결된 경우도 일부 있었다19))(증거기록 제7154 내지 7443쪽). [각주18] 아래에서 보는 바와 같이 피고인 하GG이 재무관리팀장이던 시절에는 매도 주문과 매수 주문의 시차와 제3자 주문의 수량 등 주문방식과 시장상황에 따라 각 체결률의 편차가 매우 심했는데, 이는 결국 위와 같은 거래소시장 거래시스템에 의한 우연의 결과인 것이다. [각주19] 예를 들면, 김AU이 2008. 4. 29. 11:31:25경 83,000원에 1,900주를 매도 주문하고, 김OO이 같은 시간, 같은 가격, 같은 수량으로 매수 주문하여 1,900주 전량이 즉시 체결되었다(증거기록 제7171쪽). 나) 검사는 체결번호를 근거로 하여 체결번호가 일치하는 특수관계인 간의 주식거래 내역을 특정하였다. 그러나 국세청이 이 사건 세무조사 과정에서 증권회사 전산자료를 바탕으로 특정한 특수관계인 간의 주식거래 중 3건(총 10,854주)은 오히려 과대계상 된 것이었고, 830건은 체결번호가 일치하지도 않았다(사후에 검찰에서 한국거래소 자료와 대조해본 결과 실제 체결번호가 일치하는 것으로 밝혀졌다).20) [각주20] 국세청은 체결시간까지 고려하여 특수관계인 간의 거래인지 여부를 판단한 것으로 보이는데, 그 방법 역시 오류가 있었음이 확인된 것이다. 이는 거래소에서 증권회사에 체결번호를 통지할 때에는 1건의 매도 주문이 여러 건의 매수 주문과 분할 체결된 경우 그 결과를 축약하여 1건(매도 누적체결수량과 마지막 체결번호)으로만 통지하였기 때문인 것으로 보인다(증거기록 제6932 내지 6938쪽, 한국거래소 시장감시위원회 위원장에 대한 2018. 12. 31.자 사실조회 회신). 이러한 사정들 및 ‘자신이나 증권회사의 컴퓨터를 통해 주식을 매도하더라도 거래 상대방은 확인할 수 없다.’는 원심 증인 배AD의 증언(증인신문 녹취서 제40, 41쪽)에 비추어 보면, 증권회사조차도 거래소시장의 경쟁매매의 거래 상대방을 정확히 알 수 없었다고 보인다. 다) ‘상장주식의 대주주가 장내 경쟁매매 방식을 통하여 양도한 이후 양도소득세 신고를 위하여 거래 상대방 정보를 확인하고자 하는 경우 한국거래소에서 위 정보를 제공할 수 있는지’에 관한 질의에 대하여, 한국거래소는 ‘장내 경쟁매매는 불특정 다수인 간의 매매로서, 장내매매 이후 거래 상대방 정보는 확인이 불가능하다.’는 취지로 답변하였다(증 제9호증). 또한, 재무관리팀에서 미A 주식회사, B 증권 주식회사 및 C 증권 주식회사에 ‘장내주식매매를 통해 거래된 상대방의 정보를 확인가능한지’에 대하여 문의한 결과, ‘거래 상대방에 대한 정보는 제공할 수 없다.’는 답변을 받았다(증 제10호증의 1, 2, 3). 라) 검사는 재무관리팀 직원이나 이 사건 주식 매도인들이 컴퓨터를 통하여 주식거래를 할 수 있도록 하는 프로그램(HTS: Home Trading System)이나 모바일 기기를 이용한 주식거래 프로그램(MTS: Mobile Trading System)으로 소위 ‘통정매매(특수관계인 간 주식거래가 이루어진 사실)를 알 수 있었다는 취지로 주장한다. 그러나 증권회사 직원 이XX, 피고인 구JJ의 이 법원에서의 각 진술에 의하더라도 재무관리팀 직원의 경우 주식 명의자의 공인인증서가 없는 관계로 위 프로그램을 사용할 수 없고, 주주들의 경우에도 위와 같은 프로그램을 사용하여 실시간 거래를 확인한 사정을 찾아 볼 수 없다. 마) 상속세 및 증여세법 제35조 제1항21), 같은 법 시행령 제26조 제1항 제2호22)와 법인세법 제52조 제2항23), 같은 법 시행령 제89조 제1항24)및 소득세법 시행령 제167조 제6항25)등의 규정들(이하 ‘관련 규정들’이라고 한다)은 모두 거래소시장의 경쟁매매가 ‘불특정 다수인 간의 매매’에 해당하거나 적어도 그 거래가액이 ‘시가’에 해당함을 전제로 하는 규정으로 보인다. [각주21] 제35조(저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여) ① 특수관계인 간에 재산(전환사채 등 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다)을 시가보다 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. [각주22] 제26조(저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제35조제1항에서 “전환사채 등 대통령령으로 정하는 재산”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 2. 자본시장법에 따라 거래소에 상장되어 있는 법인의 주식 및 출자지분으로서 증권시장에서 거래된 것(제33조제2항에 따른 시간외시장에서 매매된 것을 제외한다) [각주23] 제52조(부당행위계산의 부인) ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. [각주24] 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정 다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. [각주25] 제167조(양도소득의 부당행위 계산) ⑥ 개인과 법인 간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 「법인세법 시행령」 제89조의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 「법인세법」 제52조의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 법 제101조제1항의 규정을 적용하지 아니한다. 바) 이 사건 주식거래에 관하여 부여된 체결번호가 일응 거래소시장의 경쟁매매에서 매도인과 매수인을 특정하는 기능을 할 수도 있는 것처럼 보인다. 그러나 검사가 제출한 증거들만으로는 그러한 체결번호의 근거와 그 제도의 취지가 명백하지 않을 뿐만 아니라 거래소시장의 경쟁매매를 통한 주식거래는 특정물 매매가 아닌 종류물 매매에 해당한다. 검사는 자본시장법 제377조 제1항 제8호 및 유가증권시장 업무규정 시행세칙 제109조를 근거로 주장하고 있다.26)그러나 위 자본시장법 제377조 제1항 제8호는 거래소의 업무로서 ‘증권 또는 장내파생상품 매매 품목의 가격이나 거래량이 비정상적으로 변동하는 거래 등 대통령령으로 정하는 이상거래의 심리 및 회원의 감리에 관한 업무’를 규정하고 있을 뿐이고, 유가증권시장 업무규정 시행세칙 제109조는 ‘회원(증권회사)은 위탁자가 주문 및 체결내용을 조회할 수 있도록 시스템의 처리내용을 기록·유지하고, 보관하여야 한다.’는 취지로만 규정하고 있을 뿐이다. 위와 같은 체결번호 자체가 어떠한 근거규정에 따라 생성·부여되고 있는지, 그 체결번호로 인하여 거래 당사자가 확정되는 등의 법적 의미가 있는지 등에 관하여 구체적으로 알 수 있는 자료를 찾을 수 없다. [각주26] 2019. 4. 24.자 검사 모두진술 및 2019. 5. 13.자 의견서 사) 한국거래소 직원인 심AF은 이 법원에서 “당초 한국거래소에서 체결번호 제도를 마련한 목적은 내부 업무 편의와 착오매매의 정정 등 분쟁에 대비한 것이었다. 장내 경쟁매매에서 매도 호가와 매수 호가의 체결번호가 일치한다고 하더라도, 이는 거래소 시장의 경쟁매매 시스템에 따라 자동으로 이루어진 결과인 것이지 사전에 위탁자들이 합의한 결과인 것은 아니며, 또한 매도·매수 체결번호가 같다고 하여 그것이 당사자 간의 동시매매 주문의 결과라고 단언할 수도 없다.”는 취지로 진술하였다. 아) 결국, 이러한 사정들을 종합하여 보면, 현행법상 이 사건 주식거래와 같은 거래소시장의 경쟁매매를 특정인 간의 매매로 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 2) 소위 ‘통정매매’가 있었다는 사정만으로 거래소시장의 경쟁매매의 본질이 침해되었는지 가) 이 사건 주식거래에서 주문평균가가 항상 고가와 저가 사이에서 형성되었으므로(증 제15호증의 1, 2), 검사가 주장하는 소위 ‘통정매매’ 행위가 있었더라도 그로 인하여 주식가격에 의미 있는 영향을 미치지 않았다. 즉, 이 사건 주식거래는 제3자와의 주식거래와 마찬가지로 당시 일반적인 시가 범위 내에서 거래가 이루어졌으므로, 이 사건 주식거래로 인하여 거래가격이 왜곡되지 않았다(증거기록 제7359, 7389, 7390쪽)27). [각주27] 이는 당시 재무관리팀에서 거래소시장에서 형성된 ‘시가’에 따라 매도, 매수 주문을 요청하였기 때문인 것으로 보이고, 그에 따라 실제로도 이 사건 주식거래는 시세대로 거래되었다 또한, 피고인들은 이 사건 주식거래 과정에서 거래 금액과 거래 수량에만 관심이 있었을 뿐이고, 제3자의 주식거래 개입을 막으려고 하지도 않았으며28), 거래소시장의 경쟁매매의 특성상 이를 막을 수도 없었다(거래소시장의 경쟁매매에서는 특정인과의 사이에서 특정 가격 및 특정 수량대로 주식거래가 체결된다는 보장이 없고, 실제로 이 사건 주식거래에서 검사가 주장하는 ‘체결률’이 100%인 날은 없었다). [각주28] 이 사건 주식거래 과정에서 재무관리팀 직원들이 증권회사에 제3자가 매도 주주의 주식을 매수하지 않도록 처리해 줄 것을 요청하였다거나 이 사건 주식거래 직후 제3자가 주식을 매수한 점을 문제 삼았음을 인정할 자료도 없다 이러한 사정들에 비추어 보면, 이 사건 주식거래에서는 특수관계인 간의 부당행위의 특징인 ‘거래의 폐쇄성’, ‘특수관계에 기초한 가격결정’, ‘경제적 이익의 분여’ 등의 사정이 발견되지 않는다. 나) 아래 표 기재와 같이 일 거래량 대비 매도 및 매수 수량 비율이나 일평균 발행주식 총수 대비 매수 지분율 등을 고려하여 보면, 이 사건 주식거래는 거래소시장의 경쟁매매를 통하여 충분히 매도, 매수할 수 있는 물량이었다고 보이므로, 거래수량 측면에서도 이 사건 주식거래가 거래소시장의 경쟁매매의 거래질서를 해할 정도에 이르렀다고 보이지도 않는다. 다) 비록 이 사건 주식거래에서 어느 정도 거래 금액을 예측할 수 있었던 것으로 보이지만, 거래 당시의 시세를 감안하여 매도 또는 매수 주문을 하는 경우에는 대체로 거래 금액의 예측이 가능하므로, 이러한 사정만으로 거래소시장의 경쟁매매의 본질을 침해했다고 보기도 어렵다. 라) 이 사건 주식거래에서는 매도, 매수 주문이 거의 동시(또는 인접한 시간)에 동일한(또는 유사한) 금액으로 행하여졌다는 점을 제외하면 앞서 본 거래소시장의 경쟁매매의 성격이 그대로 유지되고 있고,29)달리 이 사건 주식거래가 시세조종행위 등을 금지하는 자본시장법 제176조 제1항30)에 위배된다고 볼 근거도 없다.31) [각주29] 검사도 2019. 4. 19.자 의견서에서 ‘동시주문의 통정매매의 경우에도 일부 제3자와 체결된 물량이 생기는 것은 주식시장 시스템에서 자연스럽게 발생한다.’는 취지로 주장하였다 [각주30] 제176조(시세조종행위 등의 금지) ① 누구든지 상장증권 또는 장내파생상품의 매매에 관하여 그 매매가 성황을 이루고 있는 듯이 잘못 알게 하거나, 그 밖에 타인에게 그릇된 판단을 하게 할 목적으로 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하여서는 아니 된다. 1. 자기가 매도하는 것과 같은 시기에 그와 같은 가격 또는 약정수치로 타인이 그 증권 또는 장내파생상품을 매수할 것을 사전에 그 자와 서로 짠 후 매도하는 행위 2. 자기가 매수하는 것과 같은 시기에 그와 같은 가격 또는 약정수치로 타인이 그 증권 또는 장내파생상품을 매도할 것을 사전에 그 자와 서로 짠 후 매수하는 행위 3. 그 증권 또는 장내파생상품의 매매를 함에 있어서 그 권리의 이전을 목적으로 하지 아니하는 거짓으로 꾸민 매매를 하는 행위 4. 제1호부터 제3호까지의 행위를 위탁하거나 수탁하는 행위 [각주31] 검사도 이 사건에서 피고인들을 자본시장법위반죄로 기소하지 않았다. 마) 이 사건 주식거래 과정에서 매도 주주와 매수 주주 사이에 직접적으로 거래 금액이나 거래 당사자 등 거래조건에 관한 합의가 있었음을 인정할 증거가 없을 뿐만 아니라32), 거래소시장의 경쟁매매를 이용하는 이상 위와 같은 합의절차는 불필요하다. [각주32] 이에 따라 검사도 이 사건 주식거래 당시 대주주 일가에게는 조세포탈의 고의가 없다고 판단하여, 당시 주식 매도를 위임한 주주들에게는 재무관리팀 직원에 대한 관리감독책임만 물어 양벌규정에 따라 기소한 것으로 보인다 바) 특수관계인이 소위 ‘통정매매’ 방식으로 거래소시장의 경쟁매매를 하는 것 자체를 금지하는 규정이 없다.33)즉, 앞서 본 상속세 및 증여세법 제35조 제1항은 특수관계인 사이의 저가양수나 고가양도를 증여세 과세대상으로 규정하면서 ‘전환사채 등 대통령령으로 정한 재산’을 과세대상에서 제외하고 있다. 그런데, 같은 법 시행령 제26조 제1항 제2호는 ‘전환사채 등 대통령령으로 정하는 재산’의 하나로 자본시장법에 따라 거래소에 상장되어 있는 법인의 주식 및 출자지분으로서 증권시장에서 거래된 것(시간외 대량매매 제외)을 규정하고 있다. 이는 오히려 특수관계인을 포함하여 누구든지 거래소시장의 경쟁매매 방식으로 거래할 수 있다는 점을 전제로 하여 그러한 거래소시장의 경쟁매매를 이용하는 경우에는 특수관계인 간의 거래에 적용되는 제한을 받지 않도록 규정한 것으로 볼 수 있다. [각주33] 증권회사 직원인 배AD도 원심 법정에서 ‘검사가 동시에 매도, 매수 주문을 해서는 안 된다고 주장하는 이유에 대해서 잘 모르겠다. 이러한 동시 주문을 하면 안 되는지에 대해서도 잘 모르겠다. 통상적으로 시세조정 목적 때문에 서로 특정되어 있는 당사자끼리 매매하면 안 된다는 정도로만 알고 있다.’는 취지로 진술하였다(원심 증인 배AD 증인신문 녹취서 제67쪽). 거래소 직원인 심AF도 이 법원에서 ‘시세조종 목적도 없고, 시세에 부당한 영향을 주지 않거나 그러한 우려가 없는 경우 동시 또는 인접시각 호가 그 자체가 자본시장법상 금지되는 위법행위는 아니다’는 취지로 진술하였다. 사) 증권회사 직원인 이XX도 이 법원에서 “일단 매도와 매수 지시가 들어오는 경우는 보통 현재가에서 거래가 많이 이루어졌다. 그리고 장내 경쟁매매에서는 매도인과 매수인이 호가를 정하여 주문을 위탁할 수는 있으나, 호가대로 거래가 100% 체결된다는 보장이 없고 제3자의 참여를 배제할 수 없다. 주문을 내는 재무관리팀 직원들도 체결되지 않을 가능성에 대해 충분히 인지하고 있다. 왜 그런 방식으로 매매를 하는지 물어보면 항상 재무관리팀의 대답은 시장에 영향을 주지 않기 위해서 이렇게 매매를 한다고 했고, 나도 그렇게 생각했다.”는 취지로 진술하였다. 한국거래소 직원인 심AF도 이 법원에서 “일반적으로 거래가 풍부한 종목들은 매도 호가, 매수 호가가 쭉 쌓여있으므로, 그런 경우에는 동시에 주문을 내서 체결시킨다는 것은 사실상 불가능에 가깝다.”는 취지로 진술하였다. 아) 이러한 사정들을 종합하여 보면, 검사가 주장하는 소위 ‘통정매매’가 있었다는 사정만으로 거래소시장의 경쟁매매의 본질이 침해되었다고 보기도 어렵다. 3) 이 사건 주식거래로 인하여 거래소시장의 경쟁매매가 특정인(특수관계인) 간의 거래로 전환되었다고 볼 수 있는지 등 가) 설령 검사의 주장과 같이 이 사건 주식거래가 거래소시장의 경쟁매매의 본질을 침해하였다고 하더라도, 그러한 사정만으로 당연히 이 사건 주식거래가 특정인(특수관계인) 간의 거래로 전환된다고 볼 근거도 전혀 없다34). [각주34] 자본시장법상 시세조종 목적의 통정매매가 형사처벌의 대상이라는 사정과 그러한 거래의 법적 당사자가 누구인지 여부는 별개의 문제이다 나) 조세법률주의의 원칙상 조세법규를 엄격하게 해석하여야 하고, 국민의 경제생활에 있어서 법적안정성과 예측가능성이 보장되어야 한다. 이 사건 주식거래에서 하나의 주문에 특수관계인과의 거래와 제3자와의 거래가 혼재되어 있고, 더욱이 매도 주문과 매수 주문의 시차와 제3자 주문의 수량 등 주문방식과 시장상황에 따라 각 체결률의 편차도 매우 심했다.35)이는 피고인들이 의도한 것이 아니라, 거래소시장의 거래 시스템에 의한 우연한 결과이다. 그럼에도 하나의 주문행위 결과로 제3자와 체결된 일부분에 대해서는 정상적인 거래행위에 해당하고, 특수관계인과 체결된 일부분에 대해서는 특수관계인 간의 저가양도로서 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 거래행위에 해당한다고 판단하는 것은 지나치게 기교적이다.36) [각주35] 예를 들면, 2015년의 경우 특수관계인 간의 체결률이 97%를 넘는 주식거래가 있는 반면, 특수관계인 간의 체결률이 5%에 불과한 주식거래도 있었다(증거기록 제7384 내지 7401쪽). [각주36] 할증 과세 대상인지 여부나 그 기준은 객관적으로 명확해야 하는데, 이 사건 세무조사를 담당한 장AH은 검찰 조사에서 그러한 구체적 기준이나 그 법적 근거를 명확히 설명하지 못한 채 단지 ‘이 사건에서 주식거래 당시 특수관계인 간 주문수량 전체에 해당하는 금액이 포탈의 대상이 되겠으나, 납세자의 이익을 위해 실제로 특수관계인 간 주식거래가 체결된 주식에 한정하여 최소한의 포탈 소득 금액을 산정하였다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제10206쪽). 4) 부당행위계산부인 규정의 적용 가능성 가) 부당행위계산의 부인이란 납세자가 정상적인 경제인의 합리적인 거래형식에 의하지 않고 우회행위, 다단계행위, 그 밖에 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위의 계산을 의미한다. 따라서 소득세법 제101조 소정의 부당행위계산부인 규정을 적용하기 위하여는 특수관계인 간의 거래일 뿐 아니라 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰을 것이 요구된다. 나) 앞서 본 바와 같이 이 사건 주식거래는 장내 경쟁매매로 이루어졌으므로 특수관계인 간 매매라고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 장내 시가에 따라 매매가 이루어졌으며, 그 밖에 경제적 합리성을 잃은 방법으로 주식거래를 하였다고 볼 만한 증거가 없으므로, 이 사건 주식거래에 관하여는 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없다. 4. 사기나 그 밖의 부정행위 여부에 관한 판단 가. 관련 법리 1) 구 조세범 처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제9조 및 구 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 개정되기 전의 것) 제8조가 규정하는 조세포탈죄에 있어서의 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’라고 함은 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말한다. 따라서 어떤 다른 행위를 수반함이 없이 단순한 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않는다고 할 것이나(대법원 2003. 2. 14. 선고 2001도3797 판결 등 참조), 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 장부상의 허위기장 행위, 수표 등 지급수단의 교환반복 행위, 여러 개의 차명계좌를 반복적으로 이용하는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다(대법원 2007. 8. 23. 선고 2006도5041 판결 등 참조). 그리고 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기·등록, 허위의 회계장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 위 조항에서 정한 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2018. 11. 9. 선고 2014도9026 판결 등 참조). 2) 이때 적극적 은닉의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 당해 조세의 확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지에 따라 판단하여야 한다(대법원 2014. 2. 21. 선고 2013도13829 판결 등 참조). 나. 판단 원심 및 이 법원이 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 의하여 인정되는 아래 사실 내지 사정들을 종합하면, 검사가 제출한 증거들만으로는 검사가 주장하는 소위 ‘통정매매’ 행위나 ‘그 밖의 행위’가 조세범 처벌법 제3조 제1항에서 말하는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 나아가 피고인 김FF, 하GG이 그 밖에 어떠한 부정행위를 적극적으로 하였다고 인정할 만한 증거도 없다. 따라서 검사의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다. 1) 검사가 주장하는 소위 ‘통정매매’ 행위가 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하는지 여부 가) 앞서 본 법리에 비추어 보면, 납세의무자가 과세대상인 거래행위를 하는 과정에서 또는 그 전·후 단계에서 조세포탈의 수단으로서 그 거래행위나 그 거래행위로 인한 양도소득을 은닉하는 다른 적극적인 부정행위 또는 거래의 실질을 은폐하고 거래의 실질과 다른 외관을 작출하는 별도의 가장행위가 있는 경우에만 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 있다. 그런데 검사가 주장하는 소위 위 ‘통정매매’ 행위, 즉 거래소시장의 경쟁매매를 통하여 거의 동시(또는 인접한 시간)에 동일한(또는 유사한) 금액으로 매도, 매수 주문을 하여 체결한 주식거래행위는 그 자체가 과세대상인 ‘양도행위’에 해당한다. 그러므로 이 사건 주식거래가 과세대상인 ‘특수관계인 간의 주식거래’에 해당한다는 근거가 될 수 있을지언정, 이 사건 주식거래나 그 거래로 인한 양도소득을 적극적으로 은닉하는 별도의 부정한 행위라고 볼 수는 없다. 따라서 이 사건 ‘통정매매’ 행위 자체가 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다는 검사의 위 주장은 받아들일 수 없다.37)38) [각주37] 검사 스스로도 원심의 2019. 4. 19.자 의견서에서 ‘이 사건은 재무관리팀이 통정매매를 통해 전체 주문수량에 대해 사주일가 간 주식체결을 의도한 것이다.’고 기재하고, 최종적으로 변경한 공소사실에서 도 ‘위 ②항과 같은 그 밖의 행위로 통정매매 사실을 숨겨, 특수관계인 간의 거래 사실이 드러나지 않게 하였다.’고 기재함으로써, 결국 검사가 주장하는 위 ‘통정매매’가 바로 ‘특수관계인 간의 주식거래’에 해당하거나 그 수단임을 분명히 하였다 [각주38] 검사는 위와 같은 소위 ‘통정매매’ 행위가 거짓 외관을 작출하여 실질 거래를 감춘 부정행위에도 해당한다고 주장하면서 그 근거로 여러 대법원 판결들을 제시하였으나(2019. 5. 13.자 의견서 및 2019. 8. 13.자 의견서 참조), 검사가 근거로 들고 있는 위 판결 사안들은 모두 실질 거래내용을 감추기 위하여 별도로 허위 매매계약서를 작성하는 등의 방법으로 거래의 실질을 은폐하고 거래의 실질과 다른 외관을 작출하는 ‘별도의 가장행위’가 존재하는 경우로서 이 사건과는 사안을 달리하므로, 결국 검사가 제시한 위 판결들을 이 사건에 그대로 적용할 수는 없다. 나) 검사의 이 부분 주장을 당시 피고인 김FF, 하GG이 시간외 대량매매를 할 수 있었음에도 특수관계인 간의 주식거래를 은폐하고 불특정 다수인과의 주식거래인 것처럼 ‘허위로 가장하기 위한 부정행위’로서 위와 같은 소위 ‘통정매매’ 방식의 거래소 시장의 경쟁매매를 택하였다는 주장으로 선해하여 살펴본다.39)아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, 검사의 주장처럼 이 사건 주식거래가 특수관계인 간의 주식거래를 은폐하기 위하여 허위로 가장한 거래에 해당한다고 단정할 수 없고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 이 점에서도 검사의 위 주장은 받아들일 수 없다. [각주39] 2019. 5. 13.자 검사 의견서 참조 (1) 이러한 주장은 특수관계인 간의 거래조건에 관한 사전 합의가 이루어진 상황에서 이를 특정하여 이 사건 주식거래를 체결하고도 이를 은폐하였다는 점을 전제로 한다. 그런데 쌍방 사이에서 위와 같은 사전 합의가 있었음을 인정할 증거가 없을 뿐만 아니라, 소위 ‘통정매매’ 방식의 이 사건 주식거래가 거래소시장의 경쟁매매의 본질을 벗어나 거래 상대방 및 거래 대금 등 거래조건에 관한 합의가 이루어진 것과 동일하게 볼 수도 없다. (2) 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위해서 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고, 과세관청으로서는 그것이 가장행위에 해당한다는 등의 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다(대법원 2015. 3. 26. 선고 2013두9267 판결 취지 참조). 앞서 본 바와 같이 거래소시장의 경쟁매매는 상장주식의 일반적인 주식거래 방법이고, 특수관계인들이 검사가 주장하는 소위 ‘통정매매’ 방식으로 거래소시장의 경쟁매매를 하는 것 자체를 금지하는 규정도 없으며, 특히 매도 주주와 매수 주주 사이에서 직접적으로 거래조건에 관한 사전 합의가 있었음을 인정할 증거도 없다. 그러므로 피고인 김FF, 하GG으로서는 시간외 대량매매40)를 할 수도 없었고, 특별히 시간외 대량매매를 할 이유도 없었다.41)오히려 이러한 상황에서 시간외 대량매매를 하기 위해서는 재무관리팀으로서는 매도 주주와 매수 주주에게 각각 사전에 거래조건에 대하여 보고하고 승인을 받는 등의 번거로운 절차를 거쳐야만 했을 것이다. [각주40] 유가증권시장 업무규정 제35조 등에 의하면, 시간외 대량매매의 경우 매도자와 매수자 사이에서 종목, 수량, 가격 등을 정하여 매매거래를 성립시키고자 하는 사전 합의가 필요하다. [각주41] 아래에서 보는 바와 같이 2007년경 ☆패션 주식회사를 ☆그룹에서 분리하면서 특수관계인 간의 시간외 대량매매가 이루어 졌는데, 그 당시 거래된 주식은 ☆상사 주식 388만 주(지분율 약 10%), ☆패션 주식 292만 주(지분율 약 10%)에 이르는 등 경영권 이전 또는 변동을 수반하는 대량의 주식을 특정 당사자 사이에서 사전 합의한 가격대로 이전할 필요성이 있는 경우였다[피고인 김FF는 검찰 조사에서 ‘당시 구AM이 시간외 대량매매를 제의했다. 당시 ☆상사 주식을 팔고, ☆패션 주식을 매수하는데 구AM 일가가 단일가에 ☆상사 주식을 팔고 ☆패션 주식을 사기를 원했기 때문이다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제7980쪽)]. 따라서 위 사례는 이 사건과 같이 ☆ 주식의 경우 평균 0.08% 상당, ☆상사 주식의 경우 평균 0.25% 상당에 불과하고, 매도 주주와 매수 주주 사이에 거래조건에 관한 사전 합의가 없었던 경우와는 사안을 달리한다. (3) 아래에서 보는 바와 같이 피고인 김FF, 하GG은 이 사건 주식거래를 통하여 ‘특수관계인 간의 주식거래’를 의도하였다기보다는 거래 상대방이 누구인지 상관없이 단지 지배구조 유지를 위하여 주식 시가에 영향을 주지 않는 범위 내에서 대주주 일가의 매도 주식 수량만큼의 주식을 다른 대주주 일가가 매수하려고 한 것으로 보일 뿐이고,42)달리 이를 배척하고 특수관계인 간의 거래를 은폐할 목적에서 비롯되었음을 인정할 만한 증거가 없다. [각주42] ☆ 재무관리팀에서는 세법상 특수 관계인에 해당하는지, 국내 거주자로서 양도소득세 납부의무가 있는지 여부를 불문하고 동시매매 방식의 주식 거래를 위탁하여 왔던 것으로 보인다(증 제47 내지 49호증, 제51호증). (4) 소위 ‘통정매매’ 방식의 주식거래는 대주주의 상장주식 거래에 대한 양도소득세가 부과되기 시작한 1999년 이전부터 계속되어 온 관행이었으므로, 이러한 방식의 주식거래는 애당초 특수관계인 간의 주식거래를 은폐하여 조세를 포탈하기 위한 목적과는 아무런 관련이 없는 것으로 보인다.43)피고인 김FF, 하GG이 기존 관행과 달리 새로운 조세포탈의 범의, 즉 특수관계인 간의 주식거래 은폐 목적을 가지고 위와 같은 ‘통정매매’ 방식의 이 사건 주식거래를 하였다고 볼 만한 아무런 증거도 없다. [각주43] 검사 스스로도 최초 공소장 및 이후 변경한 공소사실에서 위와 같은 ‘통정매매’ 방식의 주식거래는 경영권 확보 및 주식가격의 급격한 변동을 방지하기 위한 목적에서 비롯된 것이고, 이러한 주식거래 방식은 1999. 1. 1. 소득세법이 개정되기 전부터 이미 이루어져 왔음을 명시하였다. 다) 피고인 하GG은 ‘동시 매도, 매수 주문’이라는 이전 거래방식과 달리 매도 주문과 매수 주문에 시간적 간격을 두어 구분해서 주문하였고, 주문량도 소량으로 나누어서 분산 주문하였으며, 더욱이 이 사건 세무조사를 받기 이전인 2016년부터는 매도주문만 하거나44)또는 매도 주문량과 매수 주문량을 서로 일치시키지 아니한 경우45)도 있었다. 피고인 하GG이 부임한 2013년 이후의 거래형태를 일률적으로 규정하기는 어려우나, 당시 재무관리팀 직원이나 증권회사 직원의 진술들을 종합하여 보면, 구체적인 주문시기, 금액 등을 특정했다기보다는 이에 관하여 증권회사에 어느 정도 범위의 재량을 부여해 주기도 한 것으로 보인다46). [각주44] 당시 대주주 일가가 보유하고 있는 총 지분율이 충분하다는 판단 하에 자금 요청이 들어오면 주식을 매도만 하고, 그 매도수량만큼의 주식을 별도로 매수하지는 않았던 것으로 보이는바, 오히려 이러한 사정은 이 사건 주식거래가 특수관계인 간의 주식거래를 은폐하여 조세를 포탈할 목적이 아니었음을 보여주는 사례라고 볼 수 있다. [각주45] 예를 들면, 2015. 12. 7.부터 2015. 12. 22.까지 구NN의 매도 주문 총 수량은 360,000주인 반면, 같은 기간 대주주 일가가 매수 주문한 총 수량은 2015. 12. 14.부터 2015. 12. 22.까지 최AQ의 매수 주문 총 120,000주뿐이다(증거기록 제7397쪽). [각주46] 당시 재무관리팀 직원인 이AR은 검찰 조사에서 2015. 2. 23.자 거래와 관련하여 ‘아침에 배AD에 게 매도 수량과 매수 수량만 말해주었고, 그 외에는 관여하지 않아 잘 몰랐다.’는 취지로 진술하였고(증거기록 제7686, 7687쪽), 다른 재무관리팀 직원인 염AS도 검찰 조사에서 ‘김AE 부장에게 보고한 이후, 매도 또는 매수 날짜가 정해진 날에 증권회사 직원 이XX 또는 배AD에게 전화하여 그날 매도할 매도자 이름, 매도 주식 총수, 매도할 가격 범위를 알려주고, 매수의 경우에도 마찬가지로 매수인 이름, 매수할 주식 총수, 매수할 가격 범위를 알려준다. 주문 시점을 특정하지 않고, 일정 금액 이상 매도, 일정 금액 이하 매수 취지로만 가격범위를 정했다.’는 취지로 진술하였으며(증거기록 제7076쪽), 다른 재무관리팀 직원인 김AE도 검찰 조사 및 원심 법정에서 ‘당시 시세에 따라 몇 주를 얼마 이상에 팔아 달라. 몇 주를 얼마 이하에 사달라는 요청만 하였다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제7747쪽, 증인 김AE 증인신문 녹취서 제7쪽). 그리고 증권회사 직원인 배AD도 국세청 조사에서는 ‘중간 중간에 재무관리팀에서 매매가격 밴드를 주었다.’는 취지로 진술하기도 하였고(증거기록 2461쪽), 원심 법정에서는 ‘예를 들면, 10,000주를 시간별로 쪼개어서 내달라고 하였다. 어느 시간 동안 몇 주 팔아달라는 정도의 범위로 지시받았다. 2013년 당시 재무관리팀은 정확한 매도, 매수 가격을 특정하여 지시한 것이 아니라 일정한 가격 범위 내, 보통 당일 시세나 전날 시세의 5% 범위 내에서 매도, 매수하라고 지시했다. 김AE 부장이 중간관리자가 된 이후에는 특정 호가를 찍지 않았던 것으로 기억한다.’는 취지로 진술하기도 하였다(증인 배AD 증인신문 녹취서 제9, 36, 37, 46, 58쪽). 비록 그 기간 주식거래 과정에서 피고인 김FF가 재무관리팀장으로 있던 시기와 동일하게 동시에 동일한 가격으로 매도, 매수 주문이 이루어진 일부 사례도 존재하는 것으로는 보이나,47)이에 대하여 당시 피고인 하GG이 구체적으로 이를 지시하였다고 볼 만한 아무런 증거도 없다. [각주47] 2014. 2. 24.자 거래, 2014. 3. 30.자 거래 등 참조(증 제29, 30호증) 이러한 사정들에 비추어 보면, 피고인 하GG이 소위 ‘통정매매’ 행위를 하였다고 단정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 피고인 하GG이 위 ‘통정매매’ 행위로써 사기나 그 밖의 부정한 행위를 하였다는 검사의 주장은 더더욱 받아들이기 어렵다.48) [각주48] 검사도 최초 공소장에서는 피고인 김FF와 마찬가지로 피고인 하GG에 대해서도 당시 주식 매도 및 매수 주문을 동시에 하였다고 기재하였다가, 이후 공소장변경허가신청을 하면서 그 해당 부분을 삭제하였다. 다만, 검사는 2019. 5. 13.자 공소장변경허가신청서에서 ‘매도가와 동일한 가격으로’ 매수 주문을 내도록 하는 방식으로 장내 통정매매를 지시하였다고 기재하였으나, 이와 달리 동일한 가격으로 주문이 이루어지지 않은 경우도 있었다(예를 들면, 2015. 12. 14.자 주문내역(증 제33호증)]. 2) 검사 주장의 ‘그 밖의 행위’가 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하는지 여부 가) 주문대리인 등록, 주문내역의 녹음 및 거래주문표 작성이 피고인 김FF, 하GG 등 위탁자의 의무에 해당하는지 (1) 자본시장법 제71조 제7호49), 같은 법 시행령 제68조 제5항 제14호50)의 위임에 따라 금융위원회가 고시한 금융투자업규정 제4-20조 제1항 제11호 다목에서 투자매매업자 또는 투자중개업자가 하여서는 아니 되는 불건전 영업행위로서 증권회사가 계좌명의인 이외의 자로부터 매매거래의 위탁을 받는 행위를 원칙적으로 금지하되, 다만 투자자가 매매 주문을 대리할 수 있는 자를 서면으로 지정하거나 위임장 등으로 매매 주문의 정당한 권한이 있음을 입증할 때에는 예외적으로 이를 허용하고 있다(증거기록 제6471, 6472쪽). [각주49] 제71조(불건전 영업행위의 금지) 투자매매업자 또는 투자중개업자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하여서는 아니 된다. 다만, 투자자 보호 및 건전한 거래질서를 해할 우려가 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 이를 할 수 있다. 7. 그 밖에 투자자 보호 또는 건전한 거래질서를 해할 우려가 있는 행위로서 대통령령으로 정하는 행위 [각주50] 제68조(불건전 영업행위의 금지) ⑤ 법 제71조 제7호에서 “대통령령으로 정하는 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다. 14. 그 밖에 투자자의 보호나 건전한 거래질서를 해칠 염려가 있는 행위로서 금융위원회가 정하여 고시하는 행위 위와 같은 규정의 형식, 내용 및 취지 등을 고려하면, 매매거래를 위탁하는 자가 정당한 매매주문자 또는 주문대리인인지 여부를 확인하는 것은 어디까지나 투자자 보호를 위한 증권회사의 의무이다. 즉, 증권회사로서는 주문대리인 등록이나 위임장 등의 방법으로 정당한 권한이 있음을 입증하지 못한 제3자가 매매거래를 위탁하는 경우 불건전 영업행위로서 이를 거부하여야 할 의무가 있는 것으로 보인다. 또한, 위 규정 단서에서 ‘업무상 통상적인 노력을 기울여 정당한 매매주문자로 볼 수 있었던 자로부터 주문을 받은 경우는 금지에서 제외한다.’고 규정하고 있다. 재무관리팀은 피고인 김FF, 하GG의 재무관리팀장 부임 훨씬 이전부터 대주주 일가로부터 포괄적 위임을 받아 ☆증권 ○○지점을 통하여 주문대리인 미등록 상태에서 계속 주식거래를 해왔고, 그 과정에서 주주들로부터 어떠한 이의제기도 없었다.51)그러므로 증권회사로서는 당시 그러한 업무과정을 통하여 주식거래를 위탁하는 재무관리팀 직원들이 정당한 매매주문자라고 충분히 판단할 수 있었다고 보인다. [각주51] 증권회사 직원인 배AD는 원심 법정에서 ‘☆ 주식 업무를 처리하는 과정에서 주식의 소유권 귀속이나 위임 여부에 관하여 문제된 적이 없었다.’는 취지로 진술하였다(원심 증인 배AD 증인신문 녹취서 제51쪽) (2) 또한, 자본시장법 제60조 제1항은 ‘금융투자업자는 금융투자업 영위와 관련한 자료를 대통령령으로 정하는 자료의 종류 별로 대통령령으로 정하는 기간 동안 기록·유지하여야 한다.’고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제62조 제1항 제1호 나목에서 위와 같이 증권회사가 기록·유지하여야 할 영업에 관한 자료로서 주문기록, 매매명세 등 투자자의 금융투자상품의 매매, 그 밖의 거래 관련 자료를 규정하고 있다. 이에 따라 유가증권시장 업무규정 제81조, 제82조 및 그 위임을 받아 제정된 유가증권시장 업무규정 시행세칙 제109조 제1항, 제2항, 제3항52)에서 증권회사는 투자자로부터 문서에 따른 방법과 전화 등의 방법으로 매매거래 주문을 받을 수 있되, 문서로 매매거래의 주문을 받는 경우에는 위탁자가 작성한 거래주문표에 의하여야 하고, 전화 등의 방법으로 매매거래의 주문을 받는 경우에는 주문의 접수자가 거래주문표를 작성하고, 녹음 등의 방법을 이용하여 주문사항을 입증할 수 있는 자료를 일정기간 보관하도록 규정하고 있다. [각주52] 제109조(수탁의 방법) ① 규정 제82조 제1항에 따라 회원은 위탁자로부터 다음 각 호의 어느 하나의 방법으로 매매거래의 위탁을 받을 수 있다. 1. 문서에 의한 방법 2. 전화·전보·모사전송·전자우편 그 밖에 이와 유사한 방법(이하 “전화 등 방법”이라 한다) 3. 컴퓨터 기타 이와 유사한 전자통신의 방법(이하 “전자통신방법”이라 한다) ② 회원이 문서에 의한 방법으로 매매거래의 위탁을 받을 때에는 위탁자가 규정 제81조에 따른 수탁의 내용을 기재하고 기명날인 또는 서명한 주문표에 의하여야 한다. ③ 회원이 전화 등 방법으로 매매거래의 위탁을 받을 때에는 주문의 접수자는 위탁자 본인임을 확인한 후 다음 각 호의 어느 하나의 방법으로 주문표를 작성하여야 하며, 녹음 등의 방법을 이용하여 주문사항을 입증할 수 있는 자료를 일정기간 보관하여야 한다. 이러한 규정들에 비추어 보면, 결국 ‘주문내역 녹음’이나 ‘거래주문표 작성’도 위 주문대리인 등록과 마찬가지로 투자자를 보호하고, 분쟁 발생 시 증빙자료로 활용하기 위하여 매매 주문 관련 자료로서 증권회사에 일정기간 기록·보관하도록 부과된 의무라고 보일 뿐이고, 달리 위탁자에게 부과된 의무라고 볼 만한 사정을 찾을 수 없다. (3) 증권회사 직원인 김AG은 검찰 조사에서 ‘고객이 전화로 주식거래 주문을 하는 경우에는 증권회사 사무실 전화로 주문을 받아 자동적으로 녹음이 되고, 직접 방문하는 경우에는 거래주문표를 작성하여 증거를 남긴다. 실제로 주식거래로 손해를 본 고객들이, 자신이 증권회사 직원에게 주식거래를 위탁하지 않았다고 주장하며 분쟁이 발생하는 경우가 있는데, 이러한 경우 증권회사에서는 위 녹음자료나 거래주문표를 증거로 쓸 수 있는 것이다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제4312쪽). 다른 증권회사 직원인 배AD도 원심 법정에서 ‘매매거래를 위탁하는 자가 정당한 매매주문자나 주문대리인에 해당하는지 확인하는 것은 증권회사의 의무이다. 거래주문표를 작성하거나 녹음 등을 하는 것은 투자자를 보호하고, 분쟁이 발생한 경우 이를 증빙자료로 이용하기 위한 것으로서 이 역시 증권회사의 의무사항이다.’는 취지로 진술하였다(원심 증인 배AD 증인신문 녹취서 제51, 52쪽). (4) 따라서 위와 같은 사정들을 종합하여 보면, 주문대리인 등록, 주문내역의 녹음 및 거래주문표 작성은 투자자 보호 내지 분쟁 방지 목적으로 피고인 김FF, 하GG 등 이 사건 주식거래를 위탁한 자 측이 아니라 이 사건 주식거래를 위탁받은 증권회사에게 부과된 의무라고 봄이 타당하다. 따라서 납세의무자도 아닌 제3자인 증권회사의 의무위반 행위나 증권회사가 사실상 지배하는 영역에서 발생한 허위 증빙 등의 결과만을 가지고서 곧바로 납세의무자의 사기나 그 밖의 부정한 행위가 있다고 판단할 것은 아니다. 나) 주문대리인 등록, 주문내역의 녹음 및 거래주문표 작성이 조세의 부과 및 징수와 관련되어 있는지, 그리고 검사 주장의 ‘그 밖의 행위’로 인하여 조세의 부과와 징수가 불가능하게 되거나 현저히 곤란하게 되었는지 (1) 주문대리인 등록, 주문내역의 녹음 및 거래주문표 작성은 앞서 본 바와 같이 자본시장법 등 관련 규정상 투자자 보호 등을 위하여 증권회사에 부과된 의무로 보일 뿐, 세법상 납세의무자에게 부과된 의무는 아니고, 과세관청이 이를 과세 근거자료로 활용하는 것도 아니며, 달리 이러한 행위가 조세의 부과 및 징수와 직·간접적으로 관련되어 있음을 인정할 아무런 증거도 없다. (2) 설령 피고인 김FF, 하GG 등 재무관리팀 직원들이 이 사건 주식거래 과정에서 주문대리인 등록을 하고, 유선전화 등을 사용하여 주문내역을 녹음하며, 거래주문표53)를 제대로 작성하였다고 하더라도 그 내용에 거래 상대방이 포함되어 있지 않는 이상, 과세관청으로서는 위와 같은 이행 사항 자체만으로 특수관계인 간의 주식거래 사실을 파악할 수도 없었다. [각주53] 앞서 본 바와 같이 거래주문표에는 종목, 수량, 가격 등을 기재하게 되어 있을 뿐, 거래 상대방을 기재하는 부분은 없다. (3) 오히려 과세관청은 위와 같은 주문대리인 등록, 주문내역 녹음 및 거래주문표 작성과 관계 없이 피고인 김FF, 하GG 등 재무관리팀 직원들이 이 사건 주식거래 이후 공시한 내용과 증권회사나 거래소 등을 통하여 제공받은 체결번호 및 체결시각 등 세부 주식거래내역을 파악하여 충분히 거래내용을 확인할 수 있었다고 보인다. 이 사건 세무조사를 담당한 장AH도 검찰 조사에서 ‘당시 증권회사에 2007년부터 2016년까지의 ☆ 사주일가 거래에 대해 주식종류, 주문시간, 주문가격, 주문번호, 체결시간, 체결번호, 체결가격, 매매유형, 처리단말번호, 처리사원번호, 주문수량, 체결수량 등이 포함된 세부 거래내역과 주문증빙을 요청하였으나, 세부 거래내역만 받았다. 그 거래내역을 확인해서 이 사건 특수관계인 간의 주식거래내역을 확인할 수 있었다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제10200쪽). 이에 비추어 보면 이 사건 세무조사 과정에서도 과세관청이 주문대리인 등록 내용, 주문내역 녹음 내용 및 거래주문표 등 주문증빙 없이도 증권사나 거래소로부터 제공받은 세부 거래내역만으로 특수관계인 간의 거래내역을 확인하여 양도소득세 부과처분을 하는데 아무런 문제가 없었던 것으로 보인다. (4) 따라서 위와 같은 사정들을 종합하여 보면, 주문대리인 등록을 하지 아니하고, 주문내용에 관한 녹음을 회피하며, 거래주문표를 작성하지 아니하거나 또는 허위의 거래주문표를 작성한 행위가 이 사건 양도소득세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하였다고 볼 수도 없다. 다) 검사 주장의 ‘그 밖의 행위’가 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이라고 볼 수 있는지 (1) 앞서 본 바와 같이 주문대리인 등록, 주문내역 녹음 및 거래주문표 작성 행위만으로는 특수관계인 간의 거래내역을 파악할 수 없으므로, 검사가 주장하는 위 ‘그 밖의 행위’, 즉 주문대리인 등록을 하지 아니하고, 주문내용에 관한 녹음을 회피하며, 거래주문표를 작성하지 아니하거나 또는 허위의 거래주문표를 작성한 행위로 인하여 특수관계인 간의 거래내역이 은닉되었다고는 볼 수 없다. (2) 재무관리팀 직원인 양AI은 검찰 조사에서 ‘그동안 이 사건 주식거래를 하는 과정에서 위임장이나 주문대리인 등록 등을 생각해 본 적이 없다. 증권회사로부터 아무런 이야기를 듣지 못하다가 이 사건 세무조사 이후에서야 증권회사로부터 내부절차가 엄격해졌다며 주문대리인 등록을 요청받았다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제7598쪽). 다른 재무관리팀 직원인 이AR도 검찰 조사에서 ‘주문대리인 미등록은 과거부터 문제없이 해온 일로 관행처럼 되어왔다.’는 취지로 진술하였고(증거기록 제7690쪽), 다른 재무관리팀 직원인 김XX도 검찰 조사에서 ‘그동안 주문대리인 등록 자체가 있는지조차 몰랐다. 이 사건 국세청 조사를 받을 때 처음 알았다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제7720쪽). 다른 재무관리팀 직원인 박AJ도 검찰 조사에서 ‘주문대리인 등록이 필요한지 잘 몰랐다. 이번에 국세청 조사를 받을 때 알게 되었다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제7777쪽). 이러한 재무관리팀 직원들의 각 진술에 비추어 볼 때, 주문대리인 미등록은 1979년경부터54)약 40년 동안 재무관리팀에서 대주주 일가의 주식관리 업무를 대행해 오면서 별다른 문제의식 없이 관행적으로 해왔고, 증권회사에서도 주문대리인 등록에 관한 별다른 요청을 하지 않았던 것으로 보인다. 달리 검사의 주장처럼 특수관계인 간의 거래내역을 은닉하기 위한 목적으로 주문대리인 등록을 하지 않았음을 인정할 만한 증거가 없다. [각주54] 대주주 일가 주주들의 증권회사 계좌는 1979년경부터 개설된 것으로 보인다(증거기록 제7134쪽). (3) 증권회사 직원인 이XX은 검찰 조사에서 ‘자신이 2003년 ☆ 재무관리팀과 일할 때에는 주문증빙을 남겼다. 2005년까지는 주문증빙을 남겼는데, 2005년 ☆카드 미공개정보 이용사건으로 조사를 받은 적이 있고, 그때 주문증빙이 증거로 사용되어 그 이후부터 주문증빙을 남기지 않기 위해 휴대폰을 사용하였다.'는 취지로 진술하였다(증거기록 제3410, 4351쪽). 다른 증권회사 직원인 김AG도 검찰 조사에서 ‘자신이 2010. 1.경 증권회사 ○○지점에서 근무할 때부터 계속 휴대전화로 주문을 하고, 주문전표를 주지 않았다. 이러한 주문증빙을 하지 않는 것은 이전부터 계속되어 왔던 것이었다. 이XX에게 물어보니 “관행적으로 위와 같은 주문증빙 없이 주식거래를 해왔다”고 대답했다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제4320, 4321쪽). 또한, 이 사건 세무조사를 담당한 장AH도 검찰 조사에서 ‘주문증빙이 없는 이유에 대하여 증권회사 직원인 이XX을 조사했는데, 이XX은 2005년 이전에는 주문증빙이 있었는데, ☆카드 사건 때 검찰에 주문증빙이 제출되어 ☆에 불리하게 사용되었기 때문에 그 이후로는 재무관리팀에서 휴대전화로 주문을 하는 것으로 알고 있다고 하였다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제10201쪽). 위와 같은 진술들에 의하더라도, 검사의 주장과 달리 양도소득세가 부과되기 시작한 1999. 1. 1.로부터 5년 이상의 기간 동안 주문증빙을 남겨오다가 2005년 ☆ 카드 미공개정보이용 사건으로 조사를 받은 이후에서야 휴대전화를 사용하면서 주문증빙을 남기지 않았던 것으로 보인다.55)56)이러한 사정들에 비추어 피고인 김FF, 하GG이 특수관계인 간의 거래내역을 은닉하고자 하는 의도를 가지고 새롭게 시작했다기 보다는, 2005년경부터 계속되어 온 주문관행이 그대로 이어져온 것에 불과한 것으로 보인다.57)달리 검사의 주장처럼 피고인 김FF, 하GG이 특수관계인 간의 거래내역을 은닉하여 조세를 회피할 의도에서 거래주문표를 작성하지 않거나 휴대전화를 사용하는 등의 방법으로 주문증빙을 남기지 않았다고 볼 만한 증거가 없다. [각주55] 따라서 ‘1999년경 대주주의 상장주식에 대한 양도소득세가 과세되기 시작하면서 그 세금 부담으로 거래내역을 은폐하기 위해 휴대전화를 사용하고, 주문표를 작성하지 않는 등 주문증빙을 남기지 않았다는 이 사건 공소사실은 사실과 다르다. [각주56] 더욱이 재무관리팀 직원인 김XX, 박AJ의 각 검찰 조사에서의 진술[이들은 ‘자신이 2001~2002년 주문할 때에는 유선전화와 휴대전화를 반반정도 같이 사용하였다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제7723, 7777쪽)]에 의하면, 같은 시기에 유선전화와 휴대전화를 동시에 사용하기도 한 것으로 보이는 바, 이는 오히려 휴대전화 사용이 애당초 특수관계인 간의 거래를 은닉하기 위한 목적과는 직접적인 관련이 없음을 보여주는 사례라고 볼 수 있다. [각주57]재무관리팀 직원인 박AK도 국세청 조사에서 ‘관행적으로 이전부터 계속 휴대전화를 사용하여 주문을 한 것이다.’는 취지로 진술하였고(증거기록 제2993쪽), 다른 재무관리팀 직원인 김XX도 국세청 조사에서 같은 취지로 진술하였다(증거기록 제3034쪽). (4) 증권회사 직원인 이XX은 검찰 조사에서 ‘2015년 이후에 거래주문표를 작성하였다. 2014년에 팀장으로 와보니 계속 주문증빙을 남기고 있지 않아 재무관리팀이 요청하는 주식거래를 하였는데 아무래도 최소한의 증빙이라도 남기지 않으면 문제가 될 것 같아 배AD 차장과 상의하여 수동 거래주문표를 만들기로 하고 재무관리팀에 협조를 요청하였다. 사실 거래주문표도 거래 건별로 작성해야 하는데, 하루에 1장씩 총 거래량만 써서 작성했다. 감사를 대비하여 최소한의 증빙이라도 있어야 할 것 같아 만들었다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제4354, 4355쪽). 다른 증권회사 직원인 배AD도 검찰 조사 및 원심 법정에서 ‘전임자가 거래주문표조차 남기지 않아서 자신이 거래주문표라도 남기고자 재무관리팀에 이야기해서 거래주문표를 작성하게 되었다. 당일 거래 마감 후 재무관리팀에 거래주문표와 매매보고서를 가져다주면 그 다음날이나 며칠 후에 도장을 받아서 다시 가져다주었다. 허위주문표 작성은 증권회사의 요청에 따른 것이다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제4375쪽, 원심 증인 배AD 증인신문 녹취서 제51쪽). 위와 같은 증권회사 직원들의 각 진술에 의하더라도 당시 허위 거래주문표는 오히려 증권회사의 필요에 따라 증권회사의 요청으로 2015년경부터 작성된 것으로 보일 뿐이고, 달리 피고인 하GG이 특수관계인 간의 거래내역을 은닉하고자 하는 의도를 가지고 재무관리팀 직원들에게 이를 지시하여 적극적으로 허위 거래주문표 작성이라는 부정행위를 시작했다고 볼 만한 증거가 없다. (5) 따라서 위와 같은 사정들을 종합하여 보면, 피고인 김FF, 하GG이 주문대리인 등록을 하지 아니하고, 주문내용에 관한 녹음을 회피하며, 거래주문표를 작성하지 아니하거나 또는 허위의 거래주문표를 작성한 행위가 이 사건 주식거래와 그로 인한 양도소득에 대한 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이라고 보기는 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 라) 그 밖의 다른 부정한 행위가 있었는지 (1) 피고인 김FF, 하GG은 이 사건 주식거래 이후 실지거래가액에 따라 양도소득세를 신고·납부하였음에도, 검사는 이 사건에서 피고인 김FF, 하GG이 소득세법 상 부당행위계산부인 규정에 따라 할증평가액을 시가로 간주한 세무조정금액을 포탈하였다고 기소한 것이다. 그런데 이 사건과 같이 소득세법 제101조 제1항, 같은 법 시행령 제167조 제3항, 제5항, 상속세 및 증여세법 제60조 제1항, 제63조 제1항 제1호, 제3항 등 복잡한 과정을 거쳐 부당행위계산을 부인하고 과세표준을 확정하는 것은 과세관청이 판단할 사항이고 납세의무자가 스스로 판단하여 이를 신고할 것을 기대하기는 어렵다. 그러므로 납세의무자가 과세관청의 부당행위계산 부인에 따라 그 과소신고금액을 기준으로 추가 양도소득세 및 가산세를 납부해야 하는 것은 별론으로 하더라도, 그러한 사정만으로 더 나아가 당시 납세의무자에게 그 과소신고금액에 관한 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’가 있었다고 쉽사리 추단할 수는 없다. 즉, 피고인 김FF, 하GG이 당시 부당행위에 해당하는 거래임을 은폐하기 위하여 적극적으로 서류를 조작하는 등 과세관청의 세무조정금액에 따른 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 정도의 적극적인 부정행위를 하였음이 충분히 증명되지 못하는 이 사건에서, 피고인 김FF, 하GG이 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위로써’ 이 사건 양도소득세를 포탈하였다고 단정할 수 없다.58) [각주58] 구 조세범 처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 같다)에서는 ‘세무회계와 기업회계와의 차이로 인하여 생긴 금액’은 ‘사기 기타 부정한 행위로 인하여 생긴 소득금액’으로 보지 아니한다는 취지의 규정을 두었다(제9조의2). (2) 국세청장이 작성한 고발서에는 이 사건 조세포탈을 위한 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’로 조세범 처벌법 제3조 제6항 제4호(재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐)를 특정하였다(증거기록 제38, 4032쪽). 검사는 이 사건 공소장에서 이를 명확하게 특정하지는 않았지만, 공소사실 기재 내용 및 2019. 5. 13.자 의견서 등에 비추어 보면 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위'로 조세범 처벌법 제3조 제6항 제4호 또는 제7호(그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위)를 주장하는 것으로 보인다. 그러나 비록 이 사건 주식거래 이후 거래 상대방 내용이 공시되지 않았다고 하더라도, 법령에 따른 공시사항에는 거래 상대방에 관한 정보가 포함되어 있지 아니하므로, 이 사건 주식거래에 따른 공시는 적법하게 이루어진 것으로 인정된다. 나아가 피고인 김FF, 하GG은 이 사건 주식거래 과정에서 거래 상대방에 관한 정보를 제공받지도 않았으며, 더욱이 공시자료에 비추어 보면 상당 부분 특수관계인들이 같은 날 같은 수량의 주식을 매도 또는 매수한 사실을 충분히 알 수 있었다(증 제5호증의 1 내지 9), 이러한 사정에 비추어 보더라도, 검사의 주장처럼 피고인 김FF, 하GG이 이 사건 주식거래를 은닉하였다거나 그 밖에 어떠한 위계 또는 부정한 행위를 적극적으로 하였다고 볼 수 없다. 5. 조세포탈 범의에 관한 판단 가. 관련 법리 1) 민사소송법 기타 공법의 해석을 잘못하여 압류물의 효력이 없어진 것으로 착오하였거나 또는 봉인 등을 손상 또는 효력을 해할 권리가 있다고 오신한 경우에는 형벌 법규의 부지와 구별되어 범의를 조각한다고 해석할 것이다(대법원 1970. 9. 22. 선고 70도1206 판결 등 참조). 2) 사기 그 밖의 부정한 행위로 조세를 포탈함으로써 성립하는 조세포탈범은 고의범이지 목적범은 아니므로 피고인에게 조세를 회피하거나 포탈할 목적까지 가질 것을 요하는 것은 아니나, 이러한 조세포탈죄에 있어서 범의가 있다고 함은 납세의무를 지는 사람이 자기의 행위가 사기 기타 부정한 행위에 해당하는 것을 인식하고 그 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식하면서 부정행위를 감행하거나 하려고 하는 것이므로(대법원 1999. 4. 9. 선고 98도667 판결, 대법원 2006. 6. 29. 선고 2004도817 판결, 대법원 2008. 4. 10. 선고 2007도9689 판결 등 참조), 조세포탈죄가 성립하려면 납세의무의 존재 및 조세포탈의 결과 발생에 대한 인식이 있어야 한다. 3) 이러한 납세의무의 존재 및 조세포탈의 결과 발생에 대한 인식은 미필적인 인식으로도 족하므로 그 행위 시에 정확히 계산된 포탈세액에 대한 인식까지 필요한 것은 아니나, 이 사건에서 적어도 조세포탈의 범의를 인정하기 위해서는 이 사건 주식거래 당시 소득세법 제101조 제1항의 부당행위계산부인 규정이 적용되어 ‘할증평가액에 따른 양도소득세’ 납세의무의 존재 및 조세포탈의 결과 발생에 대하여 최소한 개괄적인 인식은 있었다는 점이 합리적 의심의 여지 없이 증명되어야 할 것이다(대법원 2011. 6. 30. 선고 2010도10968 판결59)등 취지 참조). [각주59] 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의5에서 정한 의제 증여세 포탈 범죄의 성립여부가 문제된 사안에서, 위와 같은 조세포탈죄에서의 범의의 내용 및 법리가 그대로 적용되므로 의제증여세 포탈 범죄가 성립하기 위해서는 구 조세범 처벌법에서 정한 조세 포탈 주체가 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 ‘사기 기타 부정한 행위’를 할 당시에, ‘합병에 따른 상장 등 이익’에 대한 증여세 납부의무를 염두에 두고 자신의 부정한 행위로 인하여 의제증여세 포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식할 것을 요한다고 판시하였다. 나. 판단 원심 및 이 법원이 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 의하여 인정되는 아래 사실 내지 사정들을 종합하면, 피고인 김FF, 하GG에게 이 사건 주식거래 당시 소득세법 제101조 제1항의 부당행위계산부인 규정이 적용되어 ‘할증평가액에 따른 양도소득세’ 납세의무의 존재 및 위 양도소득세 포탈의 결과 발생에 대한 인식이 있었다고 단정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 또한, 위 부당행위계산부인 규정의 내용 및 그 적용 범위에 대한 인식은 고의의 내용으로서 이를 검사의 주장처럼 단순한 법률의 부지로 평가하기도 어렵다. 따라서 이 부분 검사의 주장도 받아들이지 않는다. 1) 피고인 김FF, 하GG이 조세포탈 범행을 저지를 만한 특별한 이유나 동기가 있었는지 가) ☆그룹은 창업 이래 다수의 친족들이 주식을 소유하는 지배구조를 가지고 있었고, 그 지배구조 유지 등을 위하여 재무관리팀에서 대주주 일가로부터 위임을 받아 주식매매, 세금신고, 자본시장법상의 보고 및 공시 등 주식관리 업무를 담당해 오면서 ‘거래소시장의 경쟁매매를 통하여’ 대주주 일가의 주식 매도 및 매수 업무를 대행해 왔다. 나) 1999. 1. 1.부터 소득세법상 대주주의 상장주식에 대해서도 양도소득세가 부과되었다. 재무관리팀은 위와 같은 주식거래 업무를 대행하면서 대주주 일가 주식의 모든 거래내역을 그대로 공시하고, 실지거래가액으로 양도소득세를 신고·납부해 왔다. 다) 피고인 김FF는 2007년경부터, 피고인 하GG은 2013년경부터 재무관리팀장으로 근무하면서 기존의 관행에 따라 거래소시장의 경쟁매매를 통하여 대주주 일가의 주식 매도 및 매수 업무를 대행해 오면서 그 모든 거래를 공시하고, 실지거래가액에 따라 양도소득세를 신고·납부해 온 것으로 보일 뿐이고,60)그 과정에서 대주주 일가로부터 거래소시장의 경쟁매매를 통한 양도소득세의 포탈을 직접 지시받았거나 이를 승인받았다고 볼 만한 아무런 증거가 없다. [각주60] 2007년부터 2016년까지 매도 주주들이 납부한 총 양도소득세는 약 1,158억 원에 이른다. 피고인 김FF, 하GG의 범행 동기와 관련하여 검사는 피고인 김FF 및 구JJ의 각 검찰 조사에서의 진술61)을 근거로 하여 피고인 김FF, 하GG은 대주주 일가의 주식관리를 담당한 재무관리팀의 책임자이자, 회장에게 직접 보고하고 지시를 받은 최측근으로서 대주주 일가 중 경영진의 이익을 위하여 양도소득세를 줄이고 경영진의 지분을 더 확보하고자 이 사건 조세포탈 범행에 이르게 되었다고 주장한다.62)그러나 피고인 김FF 및 구JJ의 진술에 비추어 보면 오히려 당시 경영진의 지시는 대주주 일가 전체의 지분 비율을 유지하라는 취지로만 보일 뿐이고, 구체적으로 특정 주주 사이의 주식거래를 지시한 내용은 아닌 것으로 보이며, 더욱이 이 사건에서 양도소득세를 포탈하였다는 매도 주주들은 대부분이 ☆그룹의 경영에 관여하지도 않은 점까지 고려하여 보면, 단순히 경영진의 이익을 위하여 이 사건 조세포탈 범행을 저질렀다는 검사의 위 주장은 그대로 받아들이기 어렵다. [각주61] 피고인 김FF는 검찰 조사에서 ‘구YY 명예회장이 자신에게 ☆ 지분 유지를 위해 “주식을 시장에 함부로 내다 팔지 말라. 가급적 내부 매수자금이 생길 때까지 기다려라”고 직접 지시하였다.’는 취지로 진술하였고(증거기록 제7965쪽), 피고인 구JJ은 검찰 조사에서 ‘경영권 확보를 위해서는 사주일가의 ☆ 주식을 매도하는 만큼 다른 사주일가가 매수해줘야 한다. 자신의 ☆ 주식을 누가 매수하는지는 구체적으로 모른다.’는 취지로도 진술하였다(증거기록 제9288쪽). [각주62] 2019. 5. 13.자 검사 의견서 및 2019. 7. 16.자 검사 의견진술서 2) 당시 ‘특수관계인 간의 주식거래’에 대한 의도가 있었는지63) 가) 당시 대주주 일가 중 재무관리팀에 주식 매도를 요청한 주주들은 국세청 및 검찰 조사에서 ‘자신의 주식을 누가 사는지에 대해서 관심이 없었다. 매도 요청할 때에는 언제까지 얼마 자금이 필요하다는 정도만 말한다. 주식거래에 대해서는 자신이 필요한 돈이 마련됐다는 정도와 양도소득세가 얼마 나가는지 정도만 들었다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제1630, 1635, 2044, 2045, 6853, 6856, 8081, 8590, 9288, 9894, 9897, 9900, 9903, 9906. 9910, 9913, 9916, 9919쪽). 당시 주식매도 업무를 대행한 재무관리팀 직원들도 국세청 및 검찰 조사에서 또는 원심 법정에서 ‘통상 얼마 정도의 자금이 필요하다고만 말하면 자신이 당일 시세를 보고 그 자금에 맞춰 매도수량을 결정하고 사후에 매매결과를 주주에게 보고한다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제1145, 1227, 1235, 1237쪽, 원심 증인 김AE 증인신문 녹취서 제3쪽). [각주63] 검사는 제2회 공판준비기일에서 ‘피고인 김FF, 하GG의 기본적인 의도는 주식 100%를 특수관계인에게 이전하려는 것이었는데, 국세청에서 납세자의 이익을 위해 상호 체결된 부분만을 과세하고 검찰에 고발했고, 검사도 보수적으로 해석해서 상호 체결된 부분만을 기소한 것이다.’는 취지로 진술하였고, 같은 내용의 2019. 4. 19.자 의견서도 제출하였다. 이러한 진술들에 비추어 보면, 당시 재무관리팀에 주식 매도를 요청한 주주들은 자신의 주식을 누가 매수하는지에 대하여 아무런 관심이 없었던 것으로 보이고64), 달리 거래 상대방을 특정하여 매도를 요청하였다거나 대주주 일가 사이에서 주식거래가 이루어진다고 인식하였음을 인정할 아무런 증거가 없다. 따라서 이 사건 당시 매도 주주들의 의도는 특수관계인 간의 주식거래가 아니라 단지 자신의 주식을 처분하여 일정한 자금을 마련하기 위한 것으로 보인다. [각주64] 앞서 본 바와 같이 이 사건 매도 주주들은 대부분이 ☆그룹의 경영과는 직접적인 관련이 없는 자들이다 나) 피고인 김FF, 하GG은 수사기관에서부터 원심 법정에 이르기까지 일관되게 ‘주식을 매도해야 할 때에는 지분율 유지를 위하여 그 매도수량만큼의 주식을 다른 대주주 일가가 매수하였다. 당시 자금 여력이 있는 사람이 주로 샀다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제7941, 7966, 7967쪽). 재무관리팀 직원 김AE도 원심 법정에서 ‘주식 매수는 지분율을 유지하기 위한 것이었기 때문에 매도수량 상당의 주식을 매수하기만 하면 되는 것이다.’는 취지로 진술하였다(원심 증인 김AE 증인신문 녹취서 제3쪽). 당시 주식을 매수한 피고인 구JJ도 검찰 조사에서 ‘재무관리팀에서 지분율 유지를 위해 주식을 살 필요가 있으면 자신의 계좌에서 필요한 자금을 인출하여 주식을 매수한다는 사실 정도만 알고 있었다. 경영권 확보를 위해서 ☆ 주식을 사는 것이 꼭 필요한 일이기 때문에 자신의 계좌에 돈이 있으면 그 돈으로 경영권 방어에 필요한 주식을 사는 것은 다 재무관리팀에 일임되어 있었다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제9283쪽). 이러한 진술들에 비추어 보면, 결국 당시 매수 주주들의 의도도 특수관계인 간의 주식거래가 아니라 단지 매도수량과 같은 수량의 주식을 매수하여 경영권을 유지하기 위한 것이었다고 보인다. 다) 앞서 본 이 사건 주식의 거래량에 비추어 보면, 매도 주주들은 거래소시장의 경쟁매매를 통하여 시세에 따라 매도할 수 있었고, 매수 주주들도 거래소시장의 경쟁 매매를 통하여 시세에 따라 매수하려는 수량만큼의 주식을 제3자로부터 매수할 수 있었으며, 굳이 특수관계에 있는 주주들 사이에서 특정 주식거래를 체결해야만 하는 불가피한 사정을 찾을 수 없다. 나아가 앞서 본 바와 같이 매도 주주와 매수 주주 사이에서 직접적으로 거래 상대방, 수량 및 가격 등 거래조건에 관한 사전 합의가 있었음을 인정할 아무런 증거도 없다. 라) 위와 같이 당시 매도 주주 및 매수 주주가 특수관계인 간의 주식거래를 의도하지 않았을 뿐만 아니라, 특수관계인 사이에서 주식거래가 이루어질 필요도 없었음에도, 당시 피고인 김FF, 하GG이 위와 같은 주주들의 의사와 무관하게 또는 그 주주들의 의사에 반하여 굳이 둘 사이에서 직접 주식거래가 이루어지도록 할 특별한 이유나 동기를 전혀 찾을 수 없다. 마) 앞서 본 바와 같이 피고인 하GG은 ‘동시 매도, 매수 주문’이라는 이전 거래 방식과 달리 매도 주문과 매수 주문에 시간적 간격을 두어 구분해서 주문하거나, 주문량도 소량으로 나누어서 분산 주문하는 등 주식거래 방식을 변경하였다. 그 결과 오히려 검사가 주장하는 특수관계인 간의 주식거래 체결률이 이전보다 현저하게 감소되었고,65)각 주문방식과 시장상황에 따라 각 체결률의 편차도 심했으며, 심지어 특수관계인이 아닌 제3자와의 사이에서만 주식거래가 이루어진 날도 존재하였다.66) [각주65] 검사의 주장에 의하더라도 2005년에서 2009년 사이의 체결률이 96.47%, 2010년에서 2012년 사이의 체결률이 93.15%에 이르다가 2013년에서 2016년 사이의 체결률은 65.03%까지 현저히 낮아졌다(2019. 4. 19.자 검사 의견서). [각주66] 예를 들면, 2013. 9. 11. 이SS이 40,000주를 매도하고 구AB는 35,000주를 매수하였으며, 2013. 9. 12.에는 이SS이 33,000주를 매도하고, 구AB가 40,000주를 매수하였는데, 이 기간 동안 둘 사이에서 직접 주식거래가 체결된 것이 전혀 없었다(증 제11호증의 1, 2, 증인 배AD 증인신문 녹취서 제34, 35쪽). 바) 이와 같은 사정들에 비추어, 피고인 김FF, 하GG으로서는 거래 상대방이 누구인지 상관없이 단지 지배구조 유지를 위하여 주식 시가에 영향을 주지 않는 범위 내에서 대주주 일가의 매도 주식 수량만큼의 주식을 다시 다른 대주주 일가가 매수하려고 했다고 볼 여지가 충분하다. 따라서 검사가 제출한 증거만으로는 이 사건 주식거래 당시 피고인 김FF, 하GG에게 ‘특수관계인 간의 주식거래’에 관한 의도가 있었다고 보기에 부족하다.67) [각주67] 이와 관련하여 검사는 최초 공소장에서는 피고인 김FF, 하GG의 주장과 유사하게 ‘경영권 확보 및 주식 가격의 급격한 변동을 방지하기 위하여 사주일가가 주식을 양도할 경우 다른 사주일가가 동시에 그 주식에 상응하는 수량의 양수 주문을 하여야만 했다.’는 취지로만 기재하였다가, 2019. 4. 12.자 공소장변경허가신청서에서 ‘지배구조 유지 및 경영권 승계 작업 등을 이유로 특수관계인인 개인 대주주들 상호간에 주식을 거래할 필요성이 있었다.’는 취지로 ‘특수관계인 간의 주식거래’에 관한 의도를 명시하고, 제6회 공판준비기일에서도 같은 취지로 진술하였다(2019. 4. 24.자 검찰 모두진술 참조). 그런데 앞서 본 최종 공소사실인 2019. 5. 13.자 공소장변경허가신청서에서는 다시 그 부분을 삭제하고 ‘지분 유지 및 주가의 급격한 변동 방지를 위하여 사주일가가 매도하는 ☆그룹 주식의 상당 부분을 다른 사주일가가 매입하는 형태의 장내 통정매매 방식을 활용하였다.’는 취지로 모호하게 기재하였다 사) 따라서 피고인 김FF, 하GG에게 당시 특수관계인 간의 주식거래임을 전제로 하는 이 사건 양도소득세 포탈에 관한 인식까지 존재하였다고 단정하기는 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 3) ‘할증평가액에 따른 양도소득세’ 납세의무의 존재에 관한 인식이 있었는지 가) 앞서 본 바와 같이 복잡한 과정을 거쳐 부당행위계산을 부인하고 과세표준을 확정하는 것은 과세관청이 판단할 사항으로서, 과세관청이 구체적으로 부당행위계산을 부인하기 전에는 과세관청이 부당행위로 판단할 것인지, 어느 범위에서 계산을 부인할 것인지에 대하여 납세의무자로서는 알기 어렵다. 그러므로 설령 이 사건 주식 거래가 소득세법상의 부당행위계산 부인의 대상이 된다고 하더라도, 그러한 사정만으로 당시 피고인 김FF, 하GG에게 이에 대한 인식까지 있었다고 볼 수 없다. 나) 더욱이 상장법인의 최대주주가 특수관계인에게 상장주식을 양도한 경우 소득세법상 부당행위계산 부인의 대상이 되는지, 즉 그 주식의 시가를 실지거래가액이 아닌 할증평가액에 따른 시가로 의제하여야 하는지에 대하여 대법원은 신고대량매매(2008두477068))및 장외거래(2008두914069))에 관해서는 2011. 1. 13.에서야, 시간외 대량매매(2009두13061, 2010두442170))에 관해서는 2011. 1. 27.에서야 위 할증평가액만이 시가로 간주된다는 취지로 처음 판시하였다. 위와 같이 신고대량매매, 장외거래, 시간외 대량매매에 대해서조차 2011. 1.경 대법원 판결이 나오기 전까지는 하급심 판결이 통일되지 않고 나뉘어 있는 등 이에 관한 판례나 학설이 명확하게 정립되어 있지 않았다. 이 사건과 같은 거래소시장의 경쟁매매에 대해서는 그러한 할증과세의 전례71)나 이에 관한 쟁송 선례조차 없었을 뿐만 아니라, 심지어 현재까지도 거래소시장의 경쟁매매 시 할증과세에 관한 판례도 없다. 2010년 및 2013년에 주식변동조사를 포함하여 ☆그룹에 대한 세무조사 당시에도 이 사건 주식거래의 문제점을 지적받거나 추가로 양도소득세 부과처분을 받은 사실도 없었다. [각주68] 상장법인의 최대주주가 특수관계인에게 한국증권거래소에서 거래되는 상장주식을 신고대량매매를 통하여 당일 위 상장법인 주식의 1주당 한국증권거래소 시가로 양도한 사안에서, 최대주주 할증가액을 가산하지 않은 비정상적인 거래이므로, 소득세법 제101조 제1항에 따른 양도소득세 부과처분은 적법하다고 본 원심판결을 수긍한 사례이다. [각주69] 주주가 특수관계인에게 협회등록법인 주식을 장외거래를 통하여 거래일 직전일의 협회중개시장 종가로 양도한 사안에서, 위 주식을 양도한 것은 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것이므로 양도소득세 부과처분은 적법하다고 본 원심판결을 수긍한 사례이다. [각주70] 최대주주 등이 특수관계인에게 경영권 또는 지배권의 가치가 포함된 한국증권거래소에서 거래되는 주식을 시간외 대량매매의 방식으로 양도하면서 시가보다 현저하게 낮은 가격에 양도한 사안에서, 위 주식양도는 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우에 해당하여 소득세법 제101조가 적용된다고 한 사례이다. [각주71] 이 사건 세무조사를 담당한 장AH은 검찰 조사에서 ‘본건과 같이 특수관계인 간 주식거래를 장내에서 한 사례를 본 적이 없기 때문에 국세청 직원 중 누구도 장내에서 특수관계인 간 주식거래를 하였으리라고는 생각하지 못해 본건과 같은 양도소득세 포탈을 발견할 수 없었던 것이다. 앞으로는 조사 사례집 등에 본 사례가 실릴 것 같기 때문에 발견할 수 있을지 몰라도 지난 10여 년간 아무도 이런 사례를 본 적이 없어 당연히 발견할 수 없었던 사례이다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제10203쪽). 다) 앞서 본 바와 같이 피고인 김FF는 위 대법원 판결 선고 이전인 2007년경 재무관리팀장으로 부임한 뒤 기존 관행대로 거래소시장의 경쟁매매를 통하여 대주주 일가의 주식 매도 및 매수 업무를 대행해 오면서 실지거래가액에 따라 양도소득세를 신고·납부해 왔으므로, 피고인 김FF에게 그 당시 이 사건 주식거래에 대하여 ‘할증평가액에 따른 양도소득세’ 납세의무가 발생한다는 점에 관한 인식이 있었다고 보기는 어렵다. 라) 한편, 피고인 하GG은 위 대법원 판결 선고 이후인 2013년경부터 재무관리팀장으로 근무하였으나, 위 대법원 판결은 이 사건과 같은 거래소시장의 경쟁매매에 관한 것이 아니었으므로, 피고인 하GG이 그 무렵 거래소시장의 경쟁매매인 이 사건 주식거래에 대해서도 ‘할증평가액에 따른 양도소득세’ 납세의무가 발생한다고 명확히 인식하였다고는 단정하기 어렵다. 마) 앞서 본 바와 같이 피고인 하GG이 재무관리팀장으로 부임한 이후부터 거래방식이 변경되었다. 이에 대하여 검사는, 당시 피고인 하GG이 위와 같은 ‘할증평가액에 따른 양도소득세’ 납세의무의 존재를 인식하면서 특수관계인 간의 주식거래를 은폐하기 위하여 대주주 일가 사이의 주식거래 체결률을 낮추려는 의도에서 거래방식을 변경하였다고 주장한다. 그러나 당시 피고인 하GG이 대주주 일가 간의 주식거래 체결률을 낮추라고 지시하였음을 인정할 아무런 증거가 없고, 피고인 하GG이 당시 특수관계인 간의 주식거래를 은폐하여 조세를 포탈하고자 하는 의도에서 위와 같이 거래 방식을 변경하였다고 볼 만한 사정을 전혀 찾을 수 없으므로, 검사의 위 주장은 받아들일 수 없다. 오히려 당시 증권회사 직원인 이XX과 재무관리팀 직원인 김XX의 각 진술 및 그 당시 공표·보도된 금융위원회 및 금융감독원의 자본시장 불공정거래행위 조사결과 조치 내용을 고려하여 보면,72)이러한 거래방식의 변경은 특수관계인 간 거래를 은폐하여 조세를 포탈하기 위한 목적이었다기보다는 기존의 동시주문 주식거래 방식이 통정매매 등 불공정거래행위로 인한 자본시장법위반으로 오해받을 수 있다는 우려에서 비롯된 것으로 보일 뿐이다. [각주72] 이XX은 국세청 조사에서 ‘2015년(실제 거래패턴의 변화를 살펴보면 피고인들의 주장처럼 2013년경부터 거래방식이 변경된 것으로 보이므로, 위 2015년 부분은 잘못된 진술로 보인다) 하반기부터는 자본시장법이 강화되어 기존의 통정매매는 줄어들고 대신 매도자와 매수자의 매매가격 밴드를 지정해 주면 그 밴드 안에서 매매가 체결되었다.’는 취지로 진술하였고(증거기록 제2385쪽), 김XX은 검찰 조사에서 ‘2013년경 피고인 하GG이 팀장으로 부임한 뒤 대량으로 동시에 매매할 경우 금융당국으로 부터 불필요한 오해를 살 수 있으니 동시에 매매하지 말고 주식거래를 3-4일에 걸쳐 나누어 매매하라고 지시했다.’는 취지로 진술하였으며(증거기록 제7726쪽), 2013. 1. 23.자 금융감독원의 보도자료에는 ‘상장기업 대주주 및 경영진이 연루된 불공정거래가 지속적으로 적발되고 있음에 따라 금융당국은 이에 대해 집중적으로 조사하여 엄중하게 조치할 예정’이라고 기재되어 있다(증 제4호증). 바) 한편, 검사는 거래소시장의 경쟁매매와 달리 시간외 대량매매 등의 경우에는 특수관계인 간의 주식거래임이 분명히 드러날 수밖에 없음을 전제로 하여, 피고인 김FF, 하GG이 조세포탈의 의도로 특수관계인 간의 주식거래를 은폐하기 위하여 거래소시장의 경쟁매매 방식으로 이 사건 주식거래를 계속 해왔다고 주장한다. 그러나 오히려 재무관리팀은 이 사건 범행기간에 포함되어 있는 2007. 1. 30. 주식회사 ☆패션을 계열분리하면서 시간외 대량매매 방식으로 주식회사 ☆상사의 주식에 대한 특수관계인 간의 거래 업무를 수행하고, 2007. 5. 30. 할증평가액이 아닌 ‘실지거래가액에 따라’ 양도소득세를 신고·납부한 사실이 인정된다(증거기록 제4666, 7980쪽, 2019. 3. 25. 검사 의견서 첨부 1). 이러한 사정에 비추어 보면 재무관리팀은 오래전부터 해온 관행대로 거래소시장의 경쟁매매를 통하여 이 사건 주식 거래를 해오면서 특수관계인 간의 주식거래에 대한 할증 과세에 관한 명확한 인식이 없는 상태에서 경쟁매매나 시간외 대량매매를 구분하지 아니한 채 관련 법령 및 양도소득세 신고서 양식에 따라 실지거래가액으로 양도소득세를 신고·납부해 온 것으로 보는 것이 합리적이다. 사) 2007년경 특수관계인 간의 주식회사 ☆상사 주식거래에 대하여 강남세무서장은 2013. 4. 18.에서야 할증평가액으로 신고하라는 내용의 경정고지처분을 하였고, 이에 주주들이 불복하였으나 조세심판원은 2013. 11. 22. 주주들의 심판청구를 기각하는 결정을 하였다(증거기록 제4899 내지 4914쪽, 2019. 3. 25.자 검사 의견서 첨부 1). 이러한 할증 과세 경정처분 및 그 불복과정 등 사실관계에 비추어 보면 당시 대주주 일가로부터 주식관리, 매매 등의 업무를 위임받은 재무관리팀 직원들은 적어도 ‘2013년경까지도 시간외 대량매매에 대해서조차’ 특수관계인 간의 주식거래에 대한 할증 과세에 관하여 명확한 인식이 없었던 것으로 보인다. 이에 대하여 검사는, 대주주 일가 중 1인인 구AB가 2007. 8. 28. D 주식회사의 비상장주식을 특수관계인에게 양도하고 할증평가액으로 양도소득세를 신고·납부한 사정(증거기록 제4915 내지 4917쪽, 2019. 3. 25.자 검사 의견서 첨부 2 내지 5)을 근거로 하여 이미 재무관리팀에서는 이 사건 주식거래와 같은 특수관계인 간의 주식거래에 대한 할증 과세에 관하여 명확하게 인식하고 있었다고 주장한다. 그러나 위 사안은 비상장주식을 양도한 사안이므로 위와 같은 사정만으로 당시 이 사건 주식거래와 같은 상장주식 거래에 대한 할증 과세에 관해서도 명확하게 인식하고 있었다고 단정하기는 어렵다. 아) 이 사건 주식거래에 가담한 재무관리팀 직원들뿐만 아니라 증권회사 직원들 모두 당시 이 사건 주식거래가 소득세법 제101조 제1항에 따른 부당행위계산 부인의 대상에 해당하여 할증평가액에 따른 양도소득세 납세의무가 존재한다는 사정을 전혀 알지 못했다는 취지로 진술하고 있다73)(증거기록 제3418, 5110, 7120, 7577, 7654, 7750쪽, 원심 증인 김AE 증인신문 녹취서 제14쪽). [각주73] 이에 따라 검사도 이 사건 주식거래에 깊이 관여한 증권회사 직원들을 공범으로 기소하지 않았다 자) 검사가 이 법원에 이르러 제출한 증거에 의하면, 재무관리팀은 이 사건 주식 거래에 대한 국세청 조사에 대한 이 사건 주주들을 위한 지침 문서 등을 작성한 것으로 보인다. 위 문서에는 “실제 국세청이 의심하는 바와 같이 장내 주식시장에서 매도, 매수주문을 함께 하더라도 그들간에 주식이 이전되는 것은 아님. 국세청이 무리해서 본건 과세를 시도하는 것임”, “회장님(구JJ) 주식을 매도할 때 매수상대방이 누구인 줄 아는지, 재무관리팀이 상대방을 알려주는지 사실대로 대답하시면 됩니다. 상대방에 대해서는 모르고 관심도 없다. 재무관리팀이 알려주지 않는다(실제 장내매매할 경우 상대방을 알 수 없음)”이라고 기재되어 있다(증 제605, 606호 참조). 이러한 기재내용에 비추어 보더라도 재무관리팀 팀장이었던 피고인 김FF, 하GG을 비롯한 재무관리팀 직원들은 이 사건 주식거래를 단순히 장내 경쟁매매로 인식하였고, 특수관계인 간의 주식거래로서 양도소득세에 대한 할증평가 규정이 적용된다는 점을 알지 못하였던 것으로 보인다. 더욱이 위 증거서류들의 내용만으로는 재무관리팀이 주주들에게 국세청 조사에서 허위 진술을 하도록 유도하였다고 볼 수도 없다. 카) 따라서 위와 같은 사정들을 종합하여 보면, 검사가 제출한 증거들만으로는 피고인 김FF, 하GG이 이 사건 주식거래 과정에서 ‘할증평가액에 따른 양도소득세’ 납세의무의 존재를 인식하고 있었다고 단정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 4) 피고인 김FF, 하GG이 조세포탈의 범의를 추단할 만한 부정행위를 감행하였다거나 이를 하려고 하였는지 가) 소득세법 제96조74)의 규정상 원칙적으로 실지거래가액을 기준으로 하여 양도소득세를 산정하여 신고하도록 되어 있고,75)실제로 양도소득세 신고서 양식상으로도 장내거래와 장외거래를 구분하지 아니한 채 실지거래가액을 기재하여 신고하도록 되어 있다. 피고인 김FF, 하GG은 위와 같은 관련 법령 및 양도소득세 신고서 양식에 따라 실지거래가액으로 양도소득세를 신고·납부해 왔던 것으로 보인다. [각주74] 제96조(양도가액) ① 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실지거래가액에 따른다. [각주75] 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제96조 제1항은 현행법과 달리 기준 시가에 의하도록 규정하고 있었는데, 이때에도 같은 법 제96조 제2항에서 주식의 양도의 경우에는 실지거래가액에 의하도록 하였다. 나) 피고인 김FF가 재무관리팀장으로 근무하던 시기에는 매도 주문과 매수 주문이 거의 동시에 이루어진 것으로 보인다. 그러나 ① 재무관리팀 직원인 박AK, 박VV, 김XX, 박AJ는 검찰 조사에서 ‘매도, 매수가 시차를 두고 대량으로 나오면 주가가 갑자기 변동되어 시장에 영향을 줄 수 있으니까 비슷한 시간에 하도록 주문했다. 주가에 영향을 미치지 않기 위하여 매도와 매수 주문을 동시에 하라고 이야기했다.’는 취지로 진술한 점(증거기록 제7630, 7631, 7651, 7715, 7769, 9614쪽), ② 증권회사 직원인 이XX76), 김AG도 국세청 조사에서 ‘동시주문에 대하여 궁금해서 ☆ 측에 물어 봤더니 시장에 영향을 주지 않기 위해서 동시체결을 하도록 지시하고 있다고 들은 적이 있다.’는 취지로 진술한 점(증거기록 제2386, 2480쪽) 등에 비추어 보면 이러한 동시 주문은 당시 특수관계인 간의 주식거래 체결 자체를 의도하였다기보다는 주식 시장에 영향을 주지 않기 위한 목적에서 비롯된 것으로 보인다. [각주76] 이XX은 검찰 조사에서 그 이유를 보다 구체적인 예로 설명하면서 ‘예를 들면 매도인이 10만 주를 10억 원에 매도하고, 매수인이 10만 주를 10억 원에 매수하는 경우 전화를 받고 클릭하는 사이에 적어도 몇 초는 걸리는데 그 몇 초 사이에 다른 물량이 끼어들어서 잔량이 크게 남게 되면 가격이 크게 하락하거나 올라서 필요한 수량을 팔거나 사기 위해 큰 손실이 발생할 수 있다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제4358, 4359쪽). 더욱이 재무관리팀 직원인 박AK, 김XX, 박AJ의 각 검찰 조사에서의 진술77)에 비추어 보면, 위와 같은 동시 주문 방식은 당시 피고인 김FF가 어떠한 의도를 가지고 새롭게 시작했다기보다는 오래전부터 계속되어 온 주문관행이 그대로 이어져온 것에 불과한 것으로 보인다. 이러한 사정까지 고려하여 보면 소위 ‘통정매매’ 방식으로 주식거래가 이루어졌다는 사정만으로 피고인 김FF의 조세포탈의 범의를 인정하기에 부족하다. [각주77] 박AK은 검찰 조사에서 ‘자신이 주식매매 담당이었던 2005년에서 2007년 중에 상장주식을 장내에서 거래하고 실지거래금액에 따라 세금을 신고하는 것이 문제가 되는 줄 생각조차 못했다. 비슷한 시간에 매도, 매수 주문을 한 것은 오직 주가에 영향을 주지 않으려는 목적이었으며, 이러한 주문 방식은 자신뿐만 아니라 자신의 전임 또는 그 전임부터 해왔던 방식이다.’는 취지로 진술하였고(증거기록 제7635쪽), 김XX도 검찰 조사에서 ‘자신이 2002년에 주식주문을 할 때나 그 이후의 주식매매 방식은 비슷했다. 증권사 직원에게 전화해서 매도인, 매수인, 수량을 알려주면서 동시매매 주문을 하였다. 2002년경부터 매도, 매수 동시매매 주문을 하는 방식으로 동일하게 주식매매를 의뢰하였다. 따라서 굳이 피고인 김FF에게 동시매매한다고 보고할 필요도 없었다.’는 취지로 진술하였으며(증거기록 제7715, 7716, 8020쪽), 박AJ도 검찰 조사에서 ‘동시매매로 주식을 주문하고 주식거래를 하는 방식은 2001~2002년도나 그 이후나 동일했다..’는 취지로 진술하였다(증거기록 제7768쪽). 피고인 김FF도 검찰 조사에서 ‘자신이 부임하기 이전의 주식거래방식과 부임한 이후의 주식거래방식은 동일하게 계속 유지되었다. 거래방식이 다를 이유가 없었다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제7979쪽). 한편, 과거 ☆화학 재무관리팀장이던 이AL이 미공개정보를 이용하여 ☆카드 주식을 매도하였다는 등의 혐의로 기소된 형사사건에 관한 무죄 판결문(증거기록 제3778 내지 3782, 3863 내지 3908쪽)과 그 무렵 ☆패션 계열분리 과정에서 ☆카드 주식 매도 요청을 한 구AM에 대한 내사결과보고서(피고인들의 변호인이 제출한 참고자료 38) 등의 내용에 비추어 보면, 당시 장내에서 같은 날 다른 주요 주주들로 하여금 ☆ 카드 주식을 매수하게 하였다는 사정 등으로 무죄 또는 무혐의 처분을 받은 사실이 인정된다. 위와 같이 검사가 주장하는 소위 ‘통정매매’ 방식의 주식거래가 계속된 것도 당시 조세포탈의 의도보다는 오히려 위와 같이 미공개정보 이용행위가 아니라고 판단한 사례가 반영된 것으로도 보인다. 그리고 피고인 하GG은 피고인 김FF와 달리 위와 같은 기존의 동시주문 거래방식을 변경하여 시간 간격을 두거나 분할 주문하는 등의 방식으로 이 사건 주식 거래를 해왔음은 앞서 본 바와 같다. 다) 또한, 앞서 본 바와 같이 피고인 김FF, 하GG은 이 사건 주식거래 및 양도소득세 신고·납부과정에서 주문대리인 등록을 하지 아니하고, 증권회사 직원의 휴대전화로 매매 주문을 하여 주문내용에 관한 녹음을 회피하였으며, 매매 주문내용이 기재되는 거래주문표를 작성하지 아니하거나 또는 대주주 일가가 직접 증권회사 지점에 방문하여 주문한 것처럼 허위의 거래주문표를 작성한 사실은 인정된다. 그러나 앞서 본 바와 같이 이러한 행위들이 조세포탈과 직·간접적으로 관련이 있는 사기나 그 밖의 부정한 행위라고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 주문대리인 미등록 및 휴대전화를 이용한 매매 주문과 거래주문표 미작성은 당시 피고인 김FF, 하GG이 어떠한 의도를 가지고 재무관리팀 직원들에게 이를 지시하여 새롭게 시작했다기보다는 그들이 재무관리팀장으로 부임하기 훨씬 전부터 계속되어 온 주문관행이 그대로 이어져온 것에 불과하고, 허위 거래주문표는 오히려 증권회사의 요청에 따라 작성된 것으로 보이므로, 앞서 본 사정만으로 쉽사리 피고인 김FF, 하GG의 조세포탈의 범의를 추단하기도 어렵다. 라) 그 밖에 검사가 제출한 증거들을 종합하여 보더라도 달리 피고인 김FF, 하GG이 이 사건 주식거래 및 양도소득세 신고·납부 과정에서 조세포탈의 범의를 추단할 만한 새로운 부정행위를 감행하였다거나 이를 하려고 하였다는 사정을 찾을 수 없다. 5) 이 사건 양도소득세 신고·납부 과정에서 피고인 김FF, 하GG에게 특수관계인 간의 거래내용을 특정하여 신고할 것을 기대할 수 있는지 가) 거래소시장의 경쟁매매는 복수의 매도자와 매수자 간의 가격경쟁에 의한 매매로서 거래소 시스템을 통하여 그 거래 상대방이 자동적으로 결정된다. 그러므로 매도자로서는 그 거래 상대방을 특정할 수 없을 뿐만 아니라 실제로 거래가 이루어진 상대방이 누구인지 알 수 없는 것이 원칙이다. 나) 더욱이 이 사건 주식거래 이후 증권회사에서 재무관리팀에 제공한 매매보고서에도 거래 상대방이나 체결번호 등 특수관계인 간의 주식거래 체결 수량을 알 수 있는 내용은 전혀 기재되어 있지 않았음은 앞서 본 바와 같다. 다) 검사는 이 사건에서 체결번호를 근거로 하여 체결번호가 일치하는 특수관계인 간의 주식거래 내역을 특정하였고, E증권 주식회사78)및 미A 주식회사에 대한 각 사실조회 회신에 의하면 본인의 요청이 있을 경우 증권회사로부터 체결번호를 제공받을 수도 있는 것으로 보인다. [각주78] E증권 주식회사는 2019. 6. 18.자 회신서에서는 ‘체결번호 제공불가’라고 회신하였다가, 2019. 7. 3.자 회신서에서는 ‘체결번호 정보제공 가능으로 정정한다.’고 회신하였다. 그러나 위 미A 주식회사에 대한 사실조회 회신 및 삼성증권 주식회사에 대한 사실조회회신(2019. 8. 20. 도착)에 의하면, 일반적으로 체결번호는 증권회사 내부 DB에 보관된 정보로서 고객의 요청에 따라 제공하는 주식체결 내역에 관한 정보에는 포함되어 있지 아니하고, 별도로 전산부서에서 조회, 산출할 경우에만 확인이 가능한 것으로 보인다. 증권회사 직원인 배AD도 원심 법정에서 ‘증권회사는 체결번호를 확인할 수 있지만, 고객에게는 체결번호까지는 알려주지 않았다. 고객에게 체결번호를 확인하여 통지한 적은 없다. 고객에게 제공하는 거래정보에는 체결번호가 없다.’는 취지로 진술하였다(원심 증인 배AD 증인신문 녹취서 제6, 29, 30쪽).79)나아가 같은 회사 직원인 이XX도 이 법원에서 “체결번호라는 이야기는 제가 이번에 처음 국세청에 갔을 때 처음 들은 이야기다. 체결번호를 부여한다는 것 자체도 이번에 처음 알았다.”는 취지로 진술하기도 하였다. [각주79] 다만, 이 사건에서는 ☆ 측에서 체결번호가 몇 번인지 물어보면 알려줄 수 있다는 취지로도 진술하였다. 또한, 원칙적으로 본인의 체결번호만 제공받을 수 있고 거래 상대방의 체결번호는 알 수 없으므로, 검사가 주장하는 위와 같은 사정만으로 납세의무자인 매도 주주에게 주식거래 이후에 체결번호를 확인하고 이에 따라 특수관계인 간 체결된 주식량을 특정하여 신고할 의무까지 있다고 인정하기는 어렵다. 비록 재무관리팀은 당시 매도 주주와 매수 주주 쌍방을 대리하여 주문 위탁을 하였다는 점에서 매도 주주의 체결번호와 매수 주주의 체결번호를 모두 확인할 수 있었다고 하더라도, 재무관리팀에서 이 사건으로 조사받기 이전에 ‘체결번호의 존재’ 자체를 인지하고 있었음을 인정할 아무런 증거가 없다.80)더욱이 증권회사 직원인 배AD의 원심 법정에서의 진술(원심 증인 배AD 증인신문 녹취서 제29, 30쪽)에 비추어 보면, 이 사건 주식거래 당시 증권회사 직원조차도 체결번호의 부여 방식이나 의미 등에 관하여 명확한 인식이 없었던 것으로 보인다. 그 당시 거래소시장의 경쟁매매에 대하여 과세관청에서 ‘체결번호’를 근거로 하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 주식 양도가액을 상속세 및 증여세법에 따른 할증평가액으로 간주한 전례도 전혀 없었던 사정까지 더하여 보면, 당시 재무관리팀에서 증권회사에 체결번호에 관한 확인을 요청할 수 있었는지에 대해서조차 상당한 의문이 든다. [각주80] 피고인 김FF, 하GG 등 재무관리팀 직원들은 일관되게 이 사건으로 국세청 및 검찰 조사를 받으면서 주식거래에 ‘체결번호’, ‘체결시간’이라는 것이 부여된다는 사실을 처음 알게 되었다고 주장하고 있다. 라) 앞서 본 바와 같이 거래소에서 증권회사에 체결번호를 통지할 때에는 1건의 매도 주문이 여러 건의 매수 주문과 분할 체결된 경우 그 결과를 축약하여 1건으로만 통지함에 따라 증권회사도 원칙적으로 거래소시장의 경쟁매매의 거래 상대방을 제대로 알 수 없었다. 더욱이 국세청이 이 사건 세무조사 과정에서 증권회사 전산자료를 바탕으로 파악한 특수관계인 간의 주식거래 중 3건은 오히려 과대계상 되었고, 830건은 체결번호가 일치하지 않는 등 국세청조차도 증권회사가 제공한 자료만으로는 특수관계인 간 거래체결 내역을 정확히 파악할 수 없었던 것으로 보인다.81)이러한 사정들에 비추어 보면, 설령 피고인 김FF, 하AN이 당시 증권회사로부터 체결번호를 제공받아 매도 주주와 매수 주주 간의 각 체결번호의 일치 여부를 확인할 수 있었다고 하더라도 특수관계인 간 거래체결 내역을 정확하게 특정하여 신고할 수는 없었을 것으로 보인다. [각주81] 국세청은 이 사건 고발 이후인 2018. 7. 9. 특수관계인 사이의 양도주식수 감소에 따른 포탈세액이 변경되었다는 이유로 정정내역을 검찰에 통보하였다. 마) 따라서 위와 같은 사정들을 종합하여 보면, 검사의 주장처럼 당시 피고인 김FF, 하AN에게 이 사건 주식거래 및 양도소득세 신고·납부 과정에서 체결번호를 통해 특수관계인 간의 거래내용을 특정하여 신고할 것을 기대하는 것은 무리라고 보인다. 6) 그 밖에 검사가 주장하는 사정들만으로 피고인 김FF, 하GG의 조세포탈의 범의를 인정할 수 있는지 가) 검사는, 피고인 김FF, 하GG이 이 사건 주식거래 당시 시간외 대량매매를 통하여 주식거래가 가능하였음에도 거래소시장의 경쟁매매를 통하여 이 사건 주식거래를 한 것은 특수관계인 간의 거래 은폐 및 조세포탈의 고의 외에는 설명이 불가능하다고 주장한다. 그러나 앞서 살펴본 바와 같이 당시 피고인 김FF, 하GG으로서는 굳이 사전에 구체적인 거래조건에 대하여 주주들에게 보고하고 승인을 받는 등 매도 주주와 매수 주주 사이의 번거로운 사전합의 절차를 거쳐 시간외 대량매매를 할 특별한 이유도 없었던 것으로 보인다. 당시 이 사건 주식거래를 담당한 증권회사 직원인 배AD도 원심 법정에서 ‘이 사건 주식거래 당시 신고대량매매, 시간외 대량매매 방식으로 하지 않는 것에 대하여 특별하게 이상하게 생각한 적이 없다.’는 취지로 진술하였다(원심 증인 배AD 증인신문 녹취서 제21쪽). 이러한 사정에 비추어 보면, 검사의 주장처럼 피고인 김FF, 하GG이 당시 시간외 대량매매를 하지 않았다는 사정만으로 바로 피고인 김FF, 하GG에게 특수관계인 간의 거래 은폐 및 조세포탈의 고의가 있었다고 추단할 수는 없다. 나) 당시 증권회사 컴플라이언스팀으로부터 이 사건 주식거래에 대한 문제 지적이 있었던 것으로는 보이나(증거기록 제1001 내지 1013, 4356, 6642 내지 6644쪽), 그 지적 내용은 통정매매에 관한 내용일 뿐,82)이 사건 조세포탈에 관한 내용은 아니었고, 피고인 하GG이 재무관리팀장으로 근무하던 시절에 이루어진 거래에 대한 지적은 전혀 없었다(증거기록 제6642 내지 6644쪽). 또한, 당시 재무관리팀 직원과 증권회사 직원 사이에서 주고받은 대화내용83)이나 증권회사 직원들의 검찰 조사에서의 진술84)등에 비추어 보면 당시 재무관리팀 측이나 증권회사 측 모두 이 사건 주식거래에 관하여 크게 문제가 있다고 인식하지는 않았던 것으로 보인다. 그러므로 앞서 본 증권회사 컴플라이언스팀의 지적만으로 당시 재무관리팀 직원들에게 ‘할증평가액에 따른 양도소득세’ 납세의무의 존재 및 위 양도소득세 포탈의 결과 발생에 대한 인식이 생겼다고 추단할 수는 없다. [각주82] 다만, 이에 대하여 증권회사 직원인 이XX은 검찰 조사에서 ‘팀장이 된 후 컴플라이언스팀에서 통정매매 가능성이 있다는 통보가 왔다는 이야기를 배AD로부터 들었다. 다만 매도와 매수가 동시에 일어나기는 하지만 시장가격에 영향을 미치려는 의도가 없었기 때문에 통정매매에는 해당이 안 될 것이라고 생각했다.’는 취지로 진술하였고(증거기록 제4356쪽), 다른 증권회사 직원인 배AV도 검찰 조사에서 ‘자본시장법에서 규정하고 있는 통정매매성 주문이라는 의미가 아니고, 불공정거래 모니터링 항목 중 하나인 ‘가장/통정매매’에 적출되었다는 의미였다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제6594쪽). 다른 증권회사 직원인 배AD도 원심 법정에서 ‘이 사건 주식거래가 통정매매에 해당한다는 것이 아니라, 통정매매의 가능성이 있으니 유의하라는 내용이었다. 자본시장법상 시세조종 목적의 불법적인 통정매매를 알고도 묵인한 적은 없다.’는 취지로 진술하였다(증인 배AD 증인신문 녹취서 제46쪽). 더욱이 검사도 이 사건을 자본시장법상의 통정매매로는 기소하지 않았다. [각주83] 증권회사 직원인 이XX은 검찰 조사에서 ‘처음 적발된 2007년에 자신이 재무관리팀 박AK에게 알려주었다. 당시 재무관리팀이 더 거래를 못하는지 물어봐서 자신이 1차 경고니 조심하라는 의미이고, 더 거래를 못하는 것은 아니라고 이야기했다.’는 취지로 진술하였고(증거기록 제4357, 4358쪽), 다른 증권회사 직원인 배AD는 국세청 및 검찰 조사에서 ‘2013년 업무 초기에 컴플라이언스팀에서 통정유의계좌라고 연락이 와서 재무관리팀 김AC에게 이야기 했다. 이후 재무관리팀 김XX이 연락해서 주식거래가 중단되는 것인지 물어봐서 그것은 아니라고 했다. 자체 모니터링 경고조치이기 때문에 거래하는데 크게 지장이 없다고 말했다. 그 이후로 계속 아무런 변화 없이 이전처럼 계속 이 사건 주식거래를 해왔다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제2644, 4375쪽). [각주84] 증권회사 직원인 김AG은 검찰 조사에서 ‘☆그룹 사주일가의 거래가 모두 금융감독원의 전자공시시스템에 공시되기 때문에 큰 문제가 없다고 생각했다.’는 취지로 진술하였고(증거기록 제4320쪽), 증권회사 감사실에서 근무하는 홍AT도 검찰 조사에서 ‘이 사건 주식거래는 금융감독원 전자공시사이트에 모두 공시가 되는 내용이라서 그동안 감사업무를 수행하면서 문제가 없다고 보았다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제6601, 6602쪽). 다) 재무관리팀 직원들은 구AO와 구AP의 상속세 신고 및 사주일가 간 상장 주식 증여 당시에는 이 사건과 달리 ‘할증평가액’으로 상속세 및 증여세를 신고한 것으로 보인다(증거기록 제45쪽). 그러나 그 당시는 특수관계인 간의 ‘거래’를 전제로 하지 않는 상속 및 증여가 이루어진 것으로서 과세표준으로 상속세 및 증여세법이 직접 적용된 것인 반면, 이 사건은 거래소시장의 경쟁매매로 인한 양도소득세가 문제된 사안으로서 바로 위 상속세 및 증여세법이 적용되는 것이 아니라 예외적으로 소득세법 제101조 제1항, 소득세법 시행령 제167조 제5항 등에서 정한 ‘특수관계인 간의 거래’로서 부당행위계산부인의 요건에 해당하는지 판단하는 기준으로서 위 상속세 및 증여세법이 준용되는 사안이므로 서로 사안을 달리한다. 즉, 상속세 및 증여세법 제63조 제1항은 기본적으로 상속재산 및 증여재산을 과세대상으로 하여 그 상속세 및 증여세의 과세표준을 결정하기 위한 것이었고, 이 사건과 같이 조세포탈죄로의 형사처벌 또는 양도소득세액 산정의 근거조문으로 제정된 것이 아니었으며, 이 사건에서 위 조항은 단지 소득세법 시행령 제167조 제5항에 의하여 부당행위계산 부인의 요건인 ‘시가’를 판단하기 위한 기준이 된 것에 불과하다. 따라서 앞서 본 바와 같이 상속세 및 증여세 신고 당시 할증평가액으로 신고하였다는 사정만으로 당시 재무관리팀 직원들이 거래소시장의 경쟁매매를 통한 이 사건 주식거래에 대해서도 ‘할증평가액에 따른 양도소득세’ 납세의무의 존재를 인식하였다고 바로 추단할 수는 없다. 라) 피고인 하GG에 대한 검찰 피의자신문조서에는 피고인 하GG이 마치 이 사건 조세포탈의 범의를 자백하는 듯한 취지의 진술이 기재되어 있으나,85)피의자신문 당시 전체 진술 내용86)에 비추어 보면 당시 피고인 하GG이 이 사건 주식거래 자체에 관한 조세포탈의 범의, 즉 이 사건 주식거래에 대해서도 ‘할증평가액에 따른 양도소득세’ 납세의무가 존재한다고 인식하였음을 자백한 것으로는 보이지 않는다. [각주85] 검사가 피고인 하GG에게 ‘피의자는 특수관계인인 사주일가 간에 주식거래가 성립할 경우 시가의 20%를 할증하여 신고하여야 한다는 사실을 알고 있었나요?’라고 질문하자, 피고인 하GG은 ‘예, 알고 있었습니다.’라고 답변하였다(증거기록 제7943, 7944쪽). [각주86] 피고인 하GG은 그 직후 답변에서는 ‘장중매매인 이 사건 주식거래에 대해서는 상대방을 특정할 수 없기 때문에 할증하여 신고하여야 한다고 생각하지 않았다. 특수관계인 간 주식거래가 체결되었음에도 이에 상응하는 양도소득세를 내지 않은 사실은 인정하나, 당시 조세를 포탈할 목적이나 의도로 그렇게 한 것은 아니다.’는 취지로 진술하였다(증거기록 제7944쪽). 마) 그 밖에 재무관리팀은 세무, 회계 전문가들로 구성된 조직이고, 그 주요 업무가 대주주 일가의 주식거래 및 이에 대한 세무신고였다는 사정이나 김XX의 사무실에서 압수된 ☆ 주식 매도 관련 자료, 세율표, 특수관계인 범위 비교표, 이자율 변천내용 등의 자료들(증거기록 제4620 내지 4653쪽)만으로는 피고인 김FF, 하GG에게 이 사건 주식거래 당시 조세포탈의 범의가 있었다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 6. 피고인 김FF, 하GG을 제외한 나머지 피고인들에 대한 검사의 항소에 관한 판단 피고인 김FF, 하GG을 제외한 나머지 피고인들은 그 대리인인 피고인 하GG이 조세를 포탈하였음을 전제로 하여 조세범 처벌법 제18조의 양벌규정에 따라 공소제기 되었다. 앞서 본 바와 같이 피고인 하GG의 조세포탈로 인한 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세) 및 조세범처벌법위반의 점은 모두 범죄의 증명이 없는 경우에 해당하므로, 위 양벌규정에 따라 공소제기된 나머지 피고인들에 대한 이 부분 각 공소사실 역시 모두 범죄의 증명이 없는 경우에 해당한다. 따라서 검사의 이 부분 주장도 이유 없다. 7. 결론 그렇다면, 검사의 피고인들에 대한 항소는 모두 이유 없으므로 형사소송법 제364조 제4항에 의하여 이를 기각한다. 판사 윤강열(재판장), 장철익, 김용하

대법원 제1부 판결 【사건】 2017두47403 취득세등부과처분취소 【원고, 피상고인】 ◇◇컨벤션 주식회사, 대표자 사내이사 빈○○, 소송대리인 법무법인 지명 담당변호사 김재환, 이승형 【피고, 상고인】 청주시 ○○구청장, 소송수행자 안○○, 김○○, 최○○ 【원심판결】 대전고등법원 2017. 5. 24. 선고 (청주)2016누10672 판결 【판결선고】 2020. 10. 15. 【주문】 원심판결을 파기하고, 사건을 대전고등법원에 환송한다. 【이유】 상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위에서)를 판단한다. 1. 가. 법률의 시행령은 그 법률에 의한 위임이 없으면 개인의 권리·의무에 관한 내용을 변경·보충하거나 법률에 규정되지 아니한 새로운 내용을 정할 수는 없지만, 시행령의 내용이 모법의 입법 취지와 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴보아 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 아니하거나 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것인 때에는 모법의 규율 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없으므로, 모법에 이에 관하여 직접 위임하는 규정을 두지 않았다고 하더라도 이를 무효라고 볼 수는 없다(대법원 2016. 12. 1. 선고 2014두8650 판결 등 참조). 나. 구 지방세법(2015. 12. 29. 법률 제13636호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제20조 제4항은 “재산권과 그 밖의 권리의 취득·이전에 관한 사항을 공부에 등기하거나 등록하려는 경우에는 등기 또는 등록을 하기 전까지 취득세를 신고납부하여야 한다.”라고 규정하고 있다. 위 조항 중 “등기 또는 등록을 하기 전까지”의 의미에 관하여 구 지방세법 시행령(2019. 2. 8. 대통령령 제29512호로 개정되기 전의 것) 제35조(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라고 한다)는 “법 제20조 제4항에 따른 등기 또는 등록을 하기 전까지는 등기 또는 등록의 신청서를 등기·등록관서에 접수하는 날까지로 한다.”라고 규정하고 있다. 한편 구 지방세법 제21조 제1항은 취득세 납세의무자가 구 지방세법 제20조에 따른 신고 또는 납부의무를 다하지 아니한 경우 과세관청이 본세에 구 지방세기본법(2016. 12. 27. 법률 제14474호로 전부 개정되기 전의 것) 제53조의2 등의 규정에 따라 산출한 가산세를 합한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법으로 징수하도록 정하고 있다. 그리고 구 지방세법 시행령(2016. 12. 30. 대통령령 제27710호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제36조 제1, 2항은 납세자가 취득세 과세물건을 등기 또는 등록하려는 때에는 등기 또는 등록 신청서에 취득세 영수필 통지서 1부와 취득세 영수필 확인서 1부 또는 이를 전자적 이미지 정보로 변환한 자료를 첨부하여야 하고, 다만 행정기관 간에 취득세 납부사실을 전자적으로 확인할 수 있는 경우는 예외로 정하고 있다. 한편 부동산등기법 제29조는 “등기관은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에만 이유를 적은 결정으로 신청을 각하하여야 한다. 다만, 신청의 잘못된 부분이 보정될 수 있는 경우로서 신청인이 등기관이 보정을 명한 날의 다음 날까지 그 잘못된 부분을 보정하였을 때에는 그러하지 아니하다.”라고 규정하면서 제10호에서 취득세 등을 내지 아니한 경우를 들고 있다. 다. 이러한 관련 규정의 문언과 내용 및 체계 등에 비추어 보면, 납세의무자는 취득세 과세물건을 등기 또는 등록하려면 등기 또는 등록의 신청서를 등기·등록관서에 접수하는 날까지 취득세를 신고·납부하여야 하고, 설령 등기관이 등기신청서의 접수일 다음 날까지 취득세 등의 보정을 허용한다고 하여 취득세의 신고·납부기한이 변경된다고 볼 수는 없으므로, 구 지방세법 제20조 제4항이 정한 재산권 등의 이전 등을 등기 또는 등록하려는 경우의 취득세 신고·납부기한인 “등기 또는 등록을 하기 전까지”는 이 사건 시행령 조항이 정한 바와 같이 “등기 또는 등록의 신청서를 등기·등록관서에 접수하는 날까지”를 의미한다고 봄이 상당하다. 따라서 이 사건 시행령 조항은 구 지방세법 제20조 제4항의 해석 가능한 것을 명시한 것이거나 이를 구체화한 것으로서 구 지방세법 제20조 제4항이 이에 관하여 직접 위임하는 규정을 두지 않았더라도, 무효라고 볼 수 없다. 그 이유는 다음과 같다. 1) 1998. 12. 31. 법률 제5616호로 개정되기 전 지방세법 제150조의2 제1항은 등록세의 신고·납부기한을 “등기 또는 등록을 하기 전까지”로 정하였다가, 위 개정 후 지방세법 제150조의2 제1항은 “대통령령이 정하는 바에 의하여 등기 또는 등록을 하기 전까지”로 정하였고, 그 위임에 따라 1998. 12. 31. 대통령령 제16673호로 개정된 지방세법 시행령 제104조의2 제1항은 이를 “등기 또는 등록의 신청서를 등기소 또는 등록관청에 접수하는 날까지”로 정하였다. 그런데 지방세법이 2010. 3. 31. 법률 제10211호로 전부 개정되기 전에는 등기가 필요한 부동산의 취득과 관련하여 취득을 과세대상으로 한 취득세와 등기행위 자체를 과세대상으로 한 등록세가 별도로 존재하였으나, 그 개정에서 세목 체계를 간소화하기 위해 취득과 관련된 등록세의 과세대상을 취득세의 그것에 통합하고 이러한 통합 취득세의 세율을 취득세와 등록세의 그것들을 합산한 것으로 조정하였으며, 취득과 관련이 없는 등록세의 나머지 과세대상에 대하여는 별도의 세목인 등록면허세를 신설하였다. 이에 따라 취득세와 관련하여 구 지방세법 제20조 제4항 및 이 사건 시행령 조항이, 등록면허세와 관련하여 종전 등록세 관련 규정과 내용 및 체계가 유사한 구 지방세법 제30조 제1항, 구 지방세법 시행령 제48조 제1항이 각각 규정되기에 이르렀다. 한편 2018. 12. 31. 법률 제16194호로 개정된 지방세법 제20조 제4항은 재산권 등의 이전 등을 등기 또는 등록하려는 경우의 취득세 신고·납부기한을 “등기 또는 등록 신청서를 등기·등록관서에 접수하는 날까지”로 정하였고, 2019. 2. 8. 이 사건 시행령 조항이 삭제되기에 이르렀다. 이러한 지방세법령의 개정 연혁과 취지 등에 비추어 보면, 구 지방세법 제20조 제4항이 “등기 또는 등록을 하기 전까지”의 의미에 관하여 대통령령 등 하위 법령에 위임하는 규정을 두지는 아니하였으나, 그 취지는 종전 등록세 관련 규정과 마찬가지로 재산권 등의 이전 등을 등기 또는 등록하려는 경우의 취득세 신고·납부기한을 “등기 또는 등록의 신청서를 등기·등록관서에 접수하는 날까지”로 정하려는 데에 있었던 것으로 보일 뿐이다. 2) 그리고 구 지방세법 제21조는 취득세 납세의무자가 구 지방세법 제20조 제4항이 정한 취득세 신고·납부기한까지 취득세를 신고 또는 납부하지 아니하는 경우 과세관청이 가산세를 징수하는 내용을 포함하고 있다. 그런데 원고의 주장과 같이 구 지방세법 제20조 제4항의 “등기 또는 등록을 하기 전까지”를 “등기 또는 등록절차가 완료되는 날까지”로 보는 경우, 재산권 등의 이전 등을 등기 또는 등록하려는 경우의 취득세 신고·납부기한은 등기 또는 등록절차가 완료되는 날이 되는데, 그 등기 또는 등록절차는 취득세가 납부되지 아니한 상태에서는 완료될 수 없으므로, 결국 과세관청이 구 지방세법 제21조에 근거하여 구 지방세법 제20조 제4항이 정한 취득세 신고·납부기한의 미준수로 가산세를 징수하는 경우는 존재할 수 없게 된다. 따라서 구 지방세법 제20조 제4항의 “등기 또는 등록을 하기 전까지”는 “등기 또는 등록의 신청서를 등기·등록관서에 접수하는 날까지”로 해석할 수밖에 없다. 3) 또한 구 지방세법 시행령 제36조 제1, 2항은 취득세 등을 등기 또는 등록신청서의 접수 전까지 선납할 것을 전제로 등기 또는 등록신청서에 취득세 영수필 통지서등을 첨부하도록 정하고 있고, 부동산등기법 제29조 제10호도 마찬가지 전제하에 취득세를 내지 아니한 경우를 등기 또는 등록신청의 각하사유로 정하고 있다. 4) 한편 구 지방세법 제20조 제4항이 정한 취득세 신고·납부기한을 “등기 또는 등록의 신청서를 등기·등록관서에 접수하는 날까지”로 보는 경우 취득세 납세의무자가 취득세를 내지 아니한 상태에서 등기신청을 하였다가 등기신청을 취하하거나 등기신청이 각하된 경우 가산세를 부담하지 않게 되는 반면, 등기관의 보정명령에 응하여 등기신청서의 접수일 이후 취득세를 납부한 경우 가산세를 부담하게 되는 결과에 이르게 된다. 그러나 취득세 납세의무자는 등기신청의 접수번호에 따른 등기의 우선순위 확보를 위해 자신의 필요에 따라 등기신청을 먼저 하고 나중에 취득세를 납부하는 경우가 있을 수 있고, 나아가 등기신청을 먼저 한 경우라도 가산세 부담을 피하기 위하여 등기신청을 취하할 것인지 또는 순위확보의 이익을 위하여 보정명령에 응하여 취득세를 납부할 것인지 선택할 수 있으며, 그렇지 않은 경우라도 이는 법령을 준수하지 아니한 결과에 불과하므로, 이를 두고 보정명령에 응한 자를 부당하게 차별하는 것이라고 볼 수 없다. 2. 원심판결 이유와 기록에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다. 가. 원고는 청주시 ○○구 ○○면 ○○리에 있는 17필지 토지 및 건물(이하 ‘이 사건 부동산’이라고 한다)을 매수한 후 법무사를 통해 청주지방법원에 이 사건 부동산에 관한 소유권이전등기 신청서를 제출하였고, 위 신청은 2015. 6. 3. 18:21경 접수되었다. 나. 원고는 그 다음 날인 2015. 6. 4. 피고에게 이 사건 부동산에 관한 취득세 등을 신고·납부하였다. 다. 피고는 이 사건 부동산에 관한 소유권이전등기 신청서의 접수 다음 날에야 관련 취득세 등이 납부된 사실을 확인하고, 2016. 5. 25. 원고에게 취득세 관련 일반무신고가산세 등을 부과하는 이 사건 처분을 하였다. 3. 이러한 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고는 이 사건 시행령 조항에 따라 이 사건 부동산에 관한 소유권이전등기 신청서를 등기관서에 접수하는 날까지 취득세 등을 신고·납부하여야 함에도, 2015. 6. 3. 이 사건 부동산에 관한 소유권이전등기 신청서를 접수하고 그 다음 날인 2015. 6. 4. 취득세 등을 신고·납부하였으므로, 이는 특별한 사정이 없는 한 구 지방세법 제21조 제1항에서 정한 가산세 등의 징수대상이 된다고 봄이 타당하다. 그런데도 원심은 그 판시와 같은 이유만으로 구 지방세법 제20조 제4항의 “등기 또는 등록을 하기 전까지”는 “등기 또는 등록절차가 완료되기 전까지”를 의미한다고 전제한 다음, 이 사건 시행령 조항은 구 지방세법의 위임 없이 취득세 납부기한을 등기 또는 등록의 신청서를 접수하는 날까지로 제한하고 가산세 납세의무를 확대·변경하는 규정으로서 조세법률주의원칙 및 법률유보원칙에 위반되어 무효이므로, 피고가 이 사건 시행령 조항을 적용하여 원고에게 취득세 등에 대한 가산세를 부과하는 이 사건 처분은 위법하다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 조세법률주의원칙, 법률유보원칙에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다. 4. 그러므로 원심판결을 파기하고 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 이흥구(재판장), 이기택, 박정화(주심), 김선수

대법원 제3부 판결 【사건】 2017두54746 감면거부처분취소 【원고, 피상고인】 한국○○ 주식회사, 서울 ○○구 ○○로 ***(○○동*가), 대표자 사내이사 김○, 소송대리인 법무법인 평안 담당변호사 허근녕, 심우용, 박효서 【피고, 상고인】 공정거래위원회, 대표자 위원장 조○○, 소송수행자 오○○, 방○○, 김○○, 소송대리인 변호사 황치오 【원심판결】 서울고등법원 2017. 7. 6. 선고 2017누31431 판결 【판결선고】 2020. 10. 29. 【주문】 원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다. 【이유】 상고이유를 판단한다. 1. 가. 구 ｢독점규제 및 공정거래에 관한 법률｣(2014. 1. 24. 법률 제12334호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제22조의2 제1항 제2호는 ‘증거제공 등의 방법으로 조사에 협조한 자’에 대하여는 “제21조(시정조치)의 규정에 의한 시정조치 또는 제22조(과징금)의 규정에 의한 과징금을 감경 또는 면제할 수 있고, 제71조(고발)에 따른 고발을 면제할 수 있다.”라고 규정하고 있다. 법 제22조의2 제3항의 위임에 따라 감경 또는 면제되는 자의 범위와 감경 또는 면제의 기준·정도 등을 정한 구 ｢독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령｣(2014. 7. 21. 대통령령 제25503호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라 한다) 제35조 제1항은 ‘1순위 조사협조자’(제2호)와 ‘2순위 조사협조자’(제3호)에 해당하기 위한 요건을 구분하여 규정하고 있다. 이에 따르면, 1순위 조사협조자에 해당하기 위하여는 ➀ 부당한 공동행위임을 증명하는 데 필요한 증거를 단독으로 제공한 최초의 자일 것(이하 단서 부분은 생략한다), ➁ 공정거래위원회가 부당한 공동행위에 대한 정보를 입수하지 못하였거나 부당한 공동행위임을 증명하는 데 필요한 증거를 충분히 확보하지 못한 상태에서 조사에 협조하였을 것, ➂ 부당한 공동행위와 관련된 사실을 모두 진술하고, 관련 자료를 제출하는 등 조사가 끝날 때까지 성실하게 협조하였을 것, ➃ 그 부당한 공동행위를 중단하였을 것이라는 요건을 모두 갖추어야 한다(제2호). 2순위 조사협조자에 해당하기 위하여는 ➀ 부당한 공동행위임을 증명하는 데 필요한 증거를 단독으로 제공한 두 번째의 자일 것(이하 단서 부분은 생략한다), ➁ 부당한 공동행위와 관련된 사실을 모두 진술하고, 관련 자료를 제출하는 등 조사가 끝날 때까지 성실하게 협조하였을 것, ➂ 그 부당한 공동행위를 중단하였을 것이라는 요건을 갖추어야 하지만(제3호), 1순위 조사협조자와 달리 ‘공정거래위원회가 부당한 공동행위에 대한 정보를 입수하지 못하였거나 부당한 공동행위임을 증명하는 데 필요한 증거를 충분히 확보하지 못한 상태에서 조사에 협조하였을 것’이라는 요건은 요구되지 않는다. 나. 이러한 법령의 문언, 체계 및 취지 등을 종합하면, 공정거래위원회가 공동행위 외부자의 제보에 따라 필요한 증거를 충분히 확보한 이후 증거를 제공한 공동행위 참여자는 1순위 조사협조자는 물론 2순위 조사협조자도 될 수 없다고 보아야 한다. 그 이유는 다음과 같다. (1) 공정거래법령이 조사협조자 감면제도를 둔 취지와 목적은, 부당한 공동행위에 참여한 사업자가 자발적으로 부당한 공동행위 조사에 협조하여 증거자료를 제공한 것에 대한 혜택을 부여함으로써 참여사업자들 사이에 신뢰를 약화시켜 부당한 공동행위를 중지·예방함과 동시에, 실제 집행단계에서는 공정거래위원회로 하여금 부당공동행위를 보다 쉽게 적발하고 증거를 수집할 수 있도록 하여 은밀하게 이루어지는 부당공동행위에 대한 제재의 실효성을 확보하려는 데에 있다(대법원 2018. 7. 26. 선고 2017두46912 판결 등 참조). 이와 같은 감면제도의 취지와 목적에 비추어 보면, 공정거래위원회가 이미 부당한 공동행위에 대한 정보를 입수하고 이를 증명하는 데 필요한 증거를 충분히 확보한 이후에는 ‘조사협조자’가 성립할 수 없고, 이는 1순위는 물론 2순위의 경우에도 마찬가지이다. 공정거래법령이 1순위와 2순위 조사협조자를 구분하여 규정하고 있으나, 이는 조사협조자들 중 ‘최초로 증거를 제공한 자’ 뿐만 아니라 ‘두 번째로 증거를 제공한 자’까지 감면을 허용하고자 하는 취지일 뿐, 이로써 1순위와 관계없는 별개의 독립적인 2순위라는 지위가 만들어져 1순위 조사협조자가 없는데도 2순위 조사협조자가 성립할 수 있게 되는 것은 아니다. (2) 시행령 제35조 제1항 제3호에서 2순위 조사협조자의 요건으로 ‘부당한 공동행위임을 증명하는 데 필요한 증거를 단독으로 제공한 두 번째의 자일 것’이라고 규정함으로써 전제하고 있는 ‘최초의 증거제공자’는 공동행위 참여자로서 ‘1순위 조사협조자’를 의미한다. 이와 같이 조사협조자 감면제도에서 증거제공의 순서에 따라 순위를 정하는 것은 다수의 조사협조자가 있음을 전제로 그들 사이에 감면 여부와 정도의 차이를 두기 위한 것이므로, 그 순위를 산정할 때 애당초 조사협조자가 될 수 없는 공동행위 외부자나 조사협조자로 인정되지 않은 공동행위 참여자의 존재를 고려할 것은 아니다. (3) 한편 시행령 제35조 제1항 제3호는 2순위 조사협조자에 관하여, 1순위 조사협조자와는 달리 ’공정거래위원회가 부당한 공동행위에 대한 정보를 입수하지 못하였거나 부당한 공동행위임을 증명하는 데 필요한 증거를 충분히 확보하지 못한 상태에서 조사에 협조하였을 것’이라는 요건을 규정하고 있지 않다. 그러나 이는 공정거래위원회가 ‘1순위 조사협조자의 증거 제공’으로 필요한 증거를 충분히 확보한 경우에는 예외를 인정하여 1순위 조사협조자가 성립하는 외에 2순위 조사협조자도 성립할 수 있도록 함으로써 보다 신속한 담합의 와해를 유도하고 추가적인 증거의 확보를 용이하게 하기 위한 것이다. (4) 요컨대, 공정거래위원회가 이미 부당한 공동행위를 증명하는 데 필요한 증거를 충분히 확보하고 있는 경우에는 그 순위와 무관하게 조사협조자가 성립할 수 없다. 다만 공정거래위원회가 필요한 증거를 충분히 확보한 것이 1순위 조사협조자의 증거 제공에 의한 것일 때에는 1순위 조사협조자가 성립하는 외에 2순위 조사협조자도 성립할 수 있다. 그러나 공동행위 외부자의 제보에 의하여 필요한 증거를 충분히 확보한 이후에는 공동행위 참여자가 증거를 제공하였더라도 법령상 ‘조사협조자’ 감면제도에 따른 감면을 받을 수 없고, 시행령 제61조 제3항의 위임에 의한 피고의 ｢과징금부과 세부기준 등에 관한 고시｣에 규정된 ‘조사협력’에 따른 재량 감경을 받을 수 있을 뿐이다. 2. 원심은, 원고가 2014. 5. 13.경 공동행위 참여자들 중 최초로 감면을 신청하였는데, 피고가 이미 공동행위 외부자의 제보와 자료 제출 등에 따라 필요한 증거를 충분히 확보하고 있다는 이유를 들어 원고의 1순위 조사협조자 지위를 부정하고, 2순위 조사협조자 해당 여부에 관한 추가적 검토 없이 원고의 감면신청을 기각한 사실을 인정한 다음, 아래와 같은 이유에서 피고의 감면신청 기각처분은 위법하다고 판단하였다. 가. 2순위 조사협조자로서 ‘부당한 공동행위임을 증명하는 데 필요한 증거를 단독으로 제공한 두 번째의 자’에 해당하기 위하여 ‘부당한 공동행위임을 증명하는 데 필요한 증거를 단독으로 제공한 최초의 자’가 반드시 감면신청자에 한정된다고 해석되지 않는다. 나. 2순위 조사협조자에게는 1순위 조사협조자와 달리 ‘공정거래위원회가 부당한 공동행위에 대한 정보를 입수하지 못하였거나 부당한 공동행위임을 증명하는 데 필요한 증거를 충분히 확보하지 못한 상태에서 조사에 협조하였을 것’이 요구되지 않는다. 다. 따라서 원고가 ‘부당한 공동행위임을 증명하는 데 필요한 증거를 단독으로 제공’하였으나 ‘공정거래위원회가 부당한 공동행위에 대한 정보를 입수하지 못하였거나 부당한 공동행위임을 증명하는 데 필요한 증거를 충분히 확보하지 못한 상태’에서 제공한 것이 아니어서 1순위 조사협조자가 될 수 없다 하더라도, 2순위 조사협조자는 될 수 있으므로, 피고로서는 나머지 감면요건을 살펴 원고가 2순위 조사협조자에 해당하는지 판단하였어야 한다. 3. 그러나 앞서 본 법리에 따라 살펴보면, 이 사건에서 피고가 원고의 증거 제공 이전에 이미 공동행위 외부자의 제보에 의하여 필요한 증거를 충분히 확보하고 있었다면, 피고가 원고의 1순위 조사협조자 지위를 부정하면서 그와 별도로 2순위 조사협조자 해당 여부를 살피지 아니한 채 감면신청을 기각하였다고 하여 거기에 어떤 위법이 있다고 할 수 없다. 4. 그런데도 원심은 이와 다른 전제에서 피고의 감면신청 기각처분을 위법하다고 판단하였으니, 이러한 원심판결에는 조사협조자 감면제도에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 취지의 상고이유 주장은 이유 있다. 5. 그러므로 나머지 상고이유에 대한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하도록 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 민유숙(재판장), 김재형, 이동원, 노태악(주심)

대법원 제2부 판결 【사건】 2016두38112 종합소득세부과처분 취소 등 【원고, 상고인】 ◇◇ 인터내셔널 인베스트먼트 리미티드 (◇◇◇◇◇ International Investment Limited), 홍콩, 대표이사 ○○○ 오노(****** Ono), 소송대리인 법무법인(유한) 태평양 담당변호사 조일영, 유철형, 문강배, 박재영, 방진영, 이상일, 김혜민, 소송대리인 법무법인(유한) 민 담당변호사 김경선, 소송대리인 법무법인(유한) 동인 담당변호사 손용근, 강현 【피고, 피상고인】 ○○세무서장, 소송수행자 김○○, 김○○, 황○○, 소송대리인 법무법인 남산 담당변호사 정미화, 전해청, 이창, 최석원 【원심판결】 서울고등법원 2016. 4. 20. 선고 2015누37060 판결 【판결선고】 2020. 9. 24. 【주문】 원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다. 【이유】 상고이유를 판단한다. 1. 법인의 제2차 납세의무 성립 요건 가. 국세기본법 제40조 제1항은 국세의 납부기간 종료일 현재 법인의 무한책임사원 또는 과점주주(이하 ‘출자자’라 한다)의 재산으로 그 출자자가 납부할 국세, 가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 때에 그 법인은 일정한 경우에 한하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 가액을 한도로 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다고 규정하고 있다. 국세기본법 제40조에 규정된 법인의 제2차 납세의무제도는 원래의 납세의무자인 출자자의 재산에 대해 체납처분을 하여도 징수하여야 할 조세에 부족이 있다고 인정되는 경우에 사법질서를 어지럽히는 것을 최소화하면서도 실질적으로 출자자와 동일한 이해관계에 의해 지배되는 법인으로 하여금 보충적으로 납세의무를 지게 함으로써 조세징수를 확보하고 실질적 조세평등을 이루기 위한 것이다. 그러나 이러한 법인의 제2차 납세의무는 출자자와 법인이 독립된 권리의무의 주체임에도 예외적으로 본래의 납세의무자가 아닌 제3자인 법인에게 출자자의 체납액에 대하여 보충적인 성질의 납세의무를 부과하는 것이고, 또한 조세법규의 해석은 엄격하게 하여야 하는 것이므로 그 적용 요건을 엄격하게 해석하여야 한다. 나. 국세기본법 제40조 제1항은 같은 항 각호의 1에 해당하는 경우에 한하여 법인이 제2차 납세의무를 진다고 한정적으로 규정하고, 그 중 제2호는 ‘법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우’(이하 ‘이 사건 조항’이라 한다)를 규정하고 있다. 앞서 본 법인의 제2차 납세의무제도의 취지, 그 적용 요건에 관한 엄격 해석의 원칙에 이 사건 조항의 문언 및 양도 제한과 압류 제한의 성격·관계 등을 종합하여 보면, 출자자의 소유주식 등에 대하여 법률 등에 의한 양도 제한 이외의 사유로 국세징수법에 의한 압류 등 체납처분절차가 제한되는 경우까지 이 사건 조항에서 정한 요건에 해당한다고 볼 수는 없다. 따라서 출자자의 소유주식 등이 외국법인이 발행한 주식 등으로서 해당 외국법인의 본점 또는 주사무소 소재지국에 있는 재산에 해당하여 국세징수법에 따른 압류 등 체납처분절차가 제한된다고 하더라도, 이러한 사유는 이 사건 조항에서 말하는 ‘법률에 의하여 출자자의 소유주식 등의 양도가 제한된 경우’라고 할 수 없다. 2. 상고이유 제2점에 대하여 가. 원심판결 이유와 기록에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다. 1) 원고는 2006년 홍콩에서 설립된 외국법인이다. 바하마 국적의 △△△△△△ Melba Holding Co., Ltd(이하 ‘△△△’라 한다)가 원고의 지분 100%를 가지고 있는 주주로 되어 있고, △△△의 지분 100%는 권AA이 가지고 있는데, 권AA은 이 주식을 바하마 국적의 L***** Business Inc.에 명의신탁하였다. 2) 피고는 2011. 4. 13. 권AA에게 2006년 내지 2010년 종합소득세를 각 부과·고지하였다. 3) 피고는 권AA의 재산으로 체납 국세를 징수하기에 부족하자 권AA이 실제로는 원고 지분 100%를 가진 주주임을 전제로 국세기본법 제40조에 의하여 원고를 권AA의 제2차 납세의무자로 지정하고, 원고의 순자산가액을 한도로 2013. 4. 3. 원고에게 납부기한을 2013. 4. 25.로 하여 종합소득세 등 부과처분을 하였으며, 2013. 4. 12. 원고가 국세를 포탈할 우려가 높다는 이유로 국세징수법 제14조 제1항 제7호에 따라 납부기한을 2013. 4. 20.로 변경하였다(이하 ‘이 사건 원고에 대한 부과처분’이라 한다). 4) 피고는 2013. 4. 23. 원고가 서산시 ○○읍 ○○리 소재 임야 및 서울 ○○○구 소재 목조 기와지붕 주택을 소유하고 있음을 전제로 원고에 대한 위 조세채권에 기하여 위 각 부동산을 압류하였다(이하 ‘이 사건 원고에 대한 부동산 압류처분’이라 한다). 5) 피고는 2015. 6. 22. 원고가 디에스○○○○○ 주식회사, 시○상선 주식회사, 대○중공업 주식회사, 유○해운 주식회사의 각 발행주식 및 그 주식에 대한 주권교부청구권과 이익배당청구권 등 채권을 소유하고 있음을 전제로 원고에 대한 조세채권에 기하여 위 각 채권을 압류하였다(이하 ‘이 사건 원고에 대한 채권 압류처분’이라 한다). 나. 이러한 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 권AA이 실제로는 원고의 지분 100%를 가진 주주라 하더라도, 권AA이 소유한 원고의 주식이 외국법인이 발행한 주식으로서 국세징수법에 따른 압류 등 체납처분절차가 제한된다는 사유는 이 사건 조항의 ‘법률에 의하여 출자자의 소유주식 등의 양도가 제한된 경우’로 볼 수 없고, 달리 국세기본법 제40조 제1항 각호의 요건을 충족하였다는 주장과 증명이 없는 이상 원고에게 권AA이 체납한 국세에 대하여 국세기본법 제40조에 따른 제2차 납세의무가 있다고 볼 수 없다. 다. 그런데도 원심은 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 원고의 주식이 국외에 소재하여 과세관청의 강제집행권이 미치지 않는다는 사정만으로 국내법과 같은 효력을 가지는 국제관습법에 의하여 원고의 주식 양도가 제한된 경우에 해당한다는 이유를 들어, 피고가 원고에게 이 사건 조항에 따라 권AA의 국세체납액에 대한 제2차 납세의무를 부담하도록 한 것은 적법하다고 판단하였다. 이러한 원심판단에는 이 사건 조항의 ‘법률상 양도가 제한되는 경우’의 해석에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다. 3. 결론 그러므로 나머지 상고이유에 대한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 김상환(재판장), 박상옥, 노정희(주심)

서울고등법원 제3행정부 판결 【사건】 2020누37347 출국금지기간연장처분취소 【원고, 항소인】 김A 【피고, 피항소인】 법무부장관 【제1심판결】 서울행정법원 2020. 2. 11. 선고 2019구합69339 판결 【변론종결】 2020. 7. 16. 【판결선고】 2020. 8. 20. 【주문】 1. 이 법원에서 교환적으로 변경된 청구에 따라, 피고가 2020. 6. 11. 원고에 대하여 한 출국금지기간 연장처분을 취소한다. 2. 소송 총비용은 피고가 부담한다. 【청구취지 및 항소취지】 주문과 같다(원고는 피고가 2019. 12. 6. 원고에 대하여 한 출국금지기간 연장처분의 취소를 구하다가, 피고가 2020. 6. 11. 새로이 출국금지기간 연장처분을 함에 따라 이 법원에서 청구취지를 교환적으로 변경하였다). 【이유】 1. 처분의 경위 가. 원고는 반도체, LCD 장비 제조업 등을 영위하는 주식회사 B(이하 ‘B’라 한다)의 대표이사이자 과점주주로서 B를 운영하다가 2015. 12. 31. 폐업하였다. 나. B가 2013년, 2014년도 부가가치세 및 법인세를 체납하자 원고는 과점주주로서 국세기본법 제39조 제2호에 따른 2차 납세의무를 부담하게 되었고, 2019. 11.경을 기준으로 원고의 체납액은 부가가치세 및 법인세 합계 194,020,340원이다. 다. 국세청장은 2017. 11. 14. 원고의 국세 체납을 이유로 피고에게 국세징수법 제7조의4 제1항, 국세징수법 시행령 제10조의5 제1항, 제2항 제5호에 따라 원고의 출국금지를 요청하였다. 라. 이에 피고는 2017. 12. 13. 원고에 대하여 출입국관리법 제4조 제1항 제4호에 따라 2017. 12. 15.부터 2018. 6. 14.까지 출국금지처분을 하였고, 이후 계속 출국금지기간을 연장하다가 2020. 6. 11. 원고에 대하여 다시 출입국관리법 제4조의2에 따라 출국금지기간을 2020. 6. 15.부터 2020. 12. 14.까지 연장하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 8, 25, 27호증, 을 제1호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지 2. 이 사건 처분의 적법 여부 가. 원고의 주장, 나. 관계 법령 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심판결의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조에 의하여 이를 인용한다. 다. 인정사실 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 제1심 판결문 3면 17행의 “납부하였고,” 다음에 “2019. 6. 28. 체납세액 중 50만 원을 추가로 납부하였으며,”를 추가하는 외에는 제1심판결의 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조에 의하여 이를 인용한다. 라. 판단 1) 국민의 출국의 자유는 헌법이 기본권으로 보장한 거주·이전의 자유의 한 내용을 이루는 것이므로 그에 대한 제한은 필요 최소한에 그쳐야 하고 그 본질적인 내용을 침해할 수 없고, 출입국관리법 등 출국금지에 관한 법령 규정의 해석과 운용도 같은 원칙에 기초하여야 한다. 출입국관리법 제4조 제1항 제4호, 같은 법 시행령 제1조의3 제2항은 ‘5천만 원 이상의 국세·관세 또는 지방세를 정당한 사유 없이 그 납부기한까지 내지 아니한 사람에 대하여는 기간을 정하여 출국을 금지할 수 있다’고 규정하고 있다. 그러나 위와 같은 조세 미납을 이유로 한 출국금지는 그 미납자가 출국을 이용하여 재산을 해외에 도피시키는 등으로 강제집행을 곤란하게 하는 것을 방지함에 주된 목적이 있는 것이지 조세 미납자의 신병을 확보하거나 출국의 자유를 제한하여 심리적 압박을 가함으로써 미남 세금을 자진 납부하도록 하기 위한 것이 아니다. 따라서 재산을 해외로 도피할 우려가 있는지 여부 등을 확인하지 아니한 채 단순히 일정 금액 이상의 조세를 미납하였고 그 미납에 정당한 사유가 없다는 사유만으로 바로 출국금지 처분을 하는 것은 위와 같은 헌법상의 기본권 보장 원리와 과잉금지의 원칙에 비추어 허용되지 아니한다. 나아가 재산의 해외도피 가능성 여부에 관한 판단에 있어서도 재량권을 일탈하거나 남용하여서는 아니 되므로, 조세체납의 경위, 조세체납자의 연령과 직업, 경제적 활동과 수입 정도 및 재산상태, 그간의 조세 납부 실적 및 조세 징수처분의 집행과정, 종전에 출국했던 이력과 목적·기간·소요 자금의 정도, 가족관계 및 가족의 생활정도·재산상태 등을 두루 고려하여, 출국금지로써 달성하려는 공익목적과 그로 인한 기본권 제한에 따라 당사자가 받게 될 불이익을 비교형량하여 합리적인 재량권의 범위 내에서 출국금지 여부를 결정하여야 한다(대법원 2001. 7. 27. 선고 2001두3365 판결, 대법원 2013. 12. 26. 선고 2012두18363 판결 등 참조). 2) 위 법리에 비추어 이 사건을 보건대, 위 인정사실, 앞서 든 증거, 갑 제17, 28 내지 30호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 원고가 출국을 이용하여 재산을 해외로 도피시키는 등 과세당국의 강제 집행을 곤란하게 할 우려가 있다고 단정하기 어려우므로, 이 사건 처분에는 재량권을 일탈·남용한 위법이 있다. 원고의 주장은 이유 있다. 가) 원고가 체납한 국세는, 원고가 1차적으로 납세의무를 부담하는 국세가 아니라 원고가 B의 과점주주로서 2차적으로 납세의무를 지는 B의 부가가치세 및 법인세이다. B 소유의 용인시 ○○구 ○○읍 토지 및 지상건물에 대하여 2014. 9. 26. 강제경매절차가 개시되어 2015. 7. 17. 24억 3,000만 원에 매각되었으나, 대한민국은 위 강제경매절차에 참여하지 아니하였다(다만, 참여할 경우 대한민국에 대한 배당 여부 및 배당 액수는 불분명하다). 나) 피고는 원고 소유의 충북 괴산군 소재 부동산을 압류·공매하여 체납세액 2,900만 원 상당을 납부처리 하였고, 원고 소유의 충북 괴산군 문광면 ○○리 소재 부동산에 관하여 압류·공매 절차를 진행 중에 있으며, 원고는 체납액 중 50만 원씩을 두 차례 납부하였다. 과세관청은 그 외에 원고에게 다른 재산이나 강제집행할 정도의 소득이 있음을 밝혀내지 못하였다. 다) F은 원고의 모친 김C에게 2015년 1,800만 원, 2016년 3,000만 원, 2017년 480만 원의 급여를 지급하였고, 이에 대하여 원고는 체납자로서 어린 딸을 부양하기 위하여 부득이 모친 명의로 매달 200만 원 정도의 급여를 지급받았다는 사실을 인정하고 있는바, 금액에 비추어 이는 생활비로 사용되었을 가능성이 높으므로, 이러한 사정으로 인하여 원고에게 은닉할 재산이 있다고 단정하기는 어렵다. 라) 원고가 B의 폐업 전 설립된 F의 설립 당시부터 감사로 등기되어 있고, F의 이사 호칭을 사용하면서 실질적인 업무를 수행하고 있는 점, 원고가 F으로부터 모친 명의로 급여를 지급받기도 한 점, F의 본점 임대차계약서에 원고의 전화번호가 기재되어 있고, 원고가 F이 임차한 아파트에 거주하고 있는 점 등을 고려하면, 원고가 F의 운영에 상당히 관여한 것으로는 보인다. 그러나 F은 외견상 조○○가 자본금 전부를 출자하고 사내이사로 있는 회사인 점, 원고는 F이 임차한 아파트를 사택으로 제공받고 있을 뿐이라고 주장하고 있는 점, 더욱이 F은 2017년부터 자본잠식이 시작되어 2019년에는 자본총액이 -42,196,536원에 이르게 되어 운영이 매우 어려운 상태로 보이는 점 등을 고려하면, 위와 같은 사정으로 인하여 원고가 F을 통해 형성한 재산을 명의신탁 등의 방법으로 은닉하고 있다고 단정하기는 어렵다. 마) 피고는 원고가 B의 중국 자회사인 D를 통하여 재산을 해외로 도피시킬 가능성이 있다고 주장한다. 그러나 원고는 2014. 3.경부터 B의 자금사정이 급격하게 나빠지면서 2014. 6.경 위 중국 자회사도 폐업에 이르게 되었다고 주장하고 있는 점, B가 2015. 12. 31. 폐업한 점 등에 비추어 보면, 피고의 주장은 지나치게 막연하다. 바) 원고의 반도체 등 장비제작 및 설치 경력(갑 제16, 17호증)에 비추어 보면, 원고의 출국 이력(을 제2호증) 중 상당 부분은 업무상 출국일 가능성이 크다. 현장 설치 및 점검 등 원고의 업무 특성상 해외 작업 시 원고가 직접 출국하여야 할 경우가 상당히 있을 것이고, 이러한 경우 출국을 금지하게 되면 원고의 생계에 치명적인 영향을 미칠 우려가 있다. 실제로 F은 2019. 7.부터 2019. 9까지 주식회사 E와의 계약에 따라 원고를 모로코항 자동화프로그램 구축을 위하여 현장에 파견할 필요가 있었는데, 원고에 대한 출국금지기간 연장처분으로 인하여 원고를 모로코에 파견하지 못하였고, 이로 인하여 2019. 10. 16.경 주식회사 E로부터 계약해지를 통보받았다. 사) 원고에게 2008년생의 어린 딸이 있고, 현재 원고와 딸의 생활기반이 모두 국내에 있는 것으로 보이는바, 이러한 측면에서도 원고가 재산을 해외로 도피시킬 가능성은 적어 보인다. 3. 결론 이 법원에서 교환적으로 변경된 원고의 청구는 이유 있으므로, 이 사건 처분을 취소한다(구소는 이 법원에서 이루어진 소의 교환적 변경으로 취하되어 이에 대한 제1심판결은 실효되었다). 판사 이상주(재판장), 이수영, 백승엽