대법원 제2부 판결 【사건】 2015두745 관세등부과처분취소 【원고, 상고인】 한국◇◇◇◇◇ 주식회사, 서울 ○○○구 ○○○○로 **, **층(○○○동, ○ ○○○○○), 대표이사 정○○, 소송대리인 법무법인(유한) 태평양, 담당변호사 조일영, 김승호, 주성준, 고현철, 송우철, 강석규, 백새봄 【피고, 피상고인】 부산세관장, 소송수행자 이○○, 진○○, 김○○, 이○○, 채○○, 조○○, 이○○, 조○○, 장○○, 임○○, 소송대리인 법무법인(유한) 대륙아주, 담당변호사 강헌구, 황인욱 【원심판결】 부산고등법원 2015. 1. 9. 선고 2014누328 판결 【판결선고】 2020. 2. 13. 【주문】 원심판결을 파기하고, 사건을 부산고등법원에 환송한다. 【이유】 상고이유를 판단한다. 1. 상고이유 제7점에 관하여 가. 구 관세법(2011. 12. 31. 법률 제11121호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제111조에 의하면, 세관공무원은 예외적인 경우를 제외하고는 해당 사안에 대하여 이미 조사를 받은 자에 대하여 재조사를 할 수 없다. 나아가 금지되는 재조사에 기하여 과세처분을 하는 것은 단순히 당초 과세처분의 오류를 경정하는 경우에 불과하다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 자체로 위법하고, 이는 과세관청이 그러한 재조사로 얻은 과세자료를 과세처분의 근거로 삼지 않았다거나 이를 배제하고서도 동일한 과세처분이 가능한 경우라고 하여 달리 볼 것은 아니다. 이때 세관공무원의 조사행위가 구 관세법 제111조가 적용되는 ‘조사’에 해당하는지 여부는 조사의 목적과 실시경위, 질문조사의 대상과 방법 및 내용, 조사를 통하여 획득한 자료, 조사행위의 규모와 기간 등을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에서 개별적으로 판단하며, 납세자 등을 접촉하여 상당한 시일에 걸쳐 질문검사권을 행사하여 과세요건사실을 조사 확인하고 일정한 기간 과세에 필요한 직접 간접의 자료를 검사 조사하고 수집하는 일련의 행위를 한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 재조사가 금지되는 ‘조사’로 보아야 한다. 한편 세관공무원이 어느 수입물품의 과세가격에 대하여 조사한 경우에 다시 동일한 수입물품의 과세가격에 대하여 조사를 하는 것은 특별한 사정이 없는 한 구 관세법 제111조에서 금지하는 재조사에 해당하고, 세관공무원이 동일한 사안에 대하여 당초 조사한 과세가격 결정방법이 아닌 다른 과세가격 결정방법을 조사하였다고 하여 달리 볼 것은 아니다. 나. 원심판결 이유와 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면, 다음과 같은 사실을 알 수 있다. 1) 피고는 2007년경 원고가 2003. 1. 1.부터 2007. 12. 31.까지 수입한, 잎담배를 잘게 자른 각초(刻草)의 과세가격 적정 여부에 관하여 조사(이하 ‘제1차 조사’라고 한다)한 후, 2008. 3. 13. 그 결과를 기업심사결과통지서에 기재하여 원고에게 통지하였다. 위 기업심사결과통지서에는 크게 세 가지 사항에 대한 내용과 그에 대한 조치사항이 기재되어 있었는데, 그중 하나는 제1차 조사 대상 기간에 수입된 각초의 과세가격 결정과 관련하여 일부 각초 수입건의 가산금액을 신고에서 누락하였다는 것이었고, 그에 대하여는 서울세관장이 2003년 조사결과통지 당시 적용하였던 구 관세법 제35조의 ‘합리적 기준에 의한 과세가격의 결정’ 방법과 그 가산비율을 그대로 유지한다는 취지가 기재되어 있었다. 한편, 위 기업심사결과통지서가 첨부된 피고의 공문에는 ‘원고가 지급하는 상표권 사용료 및 동 사용료와 이전가격의 관계에 대하여는 추가자료 요청 등이 있을 수 있다’고 기재되어 있었다. 2) 이후 원고는 위 각초의 과세가격 가산금액 누락 부분에 관해서 수정신고를 하였고, 피고는 원고가 수정신고하지 않은 다른 사항과 관련하여 2008. 4. 17. 과세처분하였다. 3) 제1차 조사결과 통지 시점으로부터 약 1년 4개월이 지난 2009. 8. 10. 피고는 원고에게 “과세가격 심사 질문서 및 자료제출 요구”라는 문서로, ‘원고의 수출입통관 적정성 여부에 대하여 기획심사를 진행하고 있다’고 밝히면서, 원고가 스위스국 법인 ◇◇◇◇◇◇ ◇◇◇◇◇◇ Products S.A.(이하 ‘◇◇PSA’라고 한다)에 지급하는 로열티가 수입물품의 거래가격에 영향을 미쳤는지와 관련하여 ‘2007. 8. 1. 이후 로열티 계산내역 및 외환지급 관련 전표, 2005년 이후 각 담배종류별 판매수량 및 판매금액에 관한 자료, 2005년 이후부터 현재까지 연도별 제조원가명세서’를 제출하라고 요구하였고, ‘2004년 라이선스 계약을 변경하여 로열티율을 인상하게 된 사유, 2001년 계약 시 매출액 대비 로열티 비율이 브랜드별로 동등했다가 2004년 상이하게 변경된 사유 등’에 관하여 질문하였으며, ‘위 질문에 대한 답변의 근거자료, ◇◇PSA가 다른 특수관계자와 맺은 로열티 계약서, 원고의 모회사인 ◇◇◇◇◇◇ ◇◇◇◇◇◇ International Inc. 및 그 계열회사들의 로열티 산정과 관련한 기본원칙에 관한 자료 등’을 제출하도록 요구하였다. 원고는 2009. 8. 27.경 일부 자료를 제출한 후 2009. 9. 11.경 피고의 질문에 대하여 개별적 구체적으로 답변하면서 피고가 요구한 자료를 제출하였다. 피고는 2009. 12. 9. 원고에게 “로열티 산정내역 등 추가자료제출 요청”이라는 문서로, ‘수입물품의 과세가격을 검토하고자 한다’고 밝히면서, ‘원고가 특수관계자에게 지급하였거나 지급하고 있는 로열티, 전문용역비 등 지급내역이 직 간접적으로 수출자에게 귀속되는 것이 아니라는 증명자료가 있을 경우 이를 제출하고, 2008년 이후 관계사에 지급한 전문용역비 등 지급내역에 대한 자료를 제출하며, 2007년 조사 당시 피고가 인지하고 있던 용역계약이 종결되었다면 그 사유에 관해 설명하고 근거자료를 제출하라’고 요구하였다. 4) 피고는 2010. 8. 31. 원고에게 “기업심사 관련 업무협조 요청”이라는 문서를 보냈는데, 위 문서에는 ‘기존 심사결과 통지에서 언급한 바와 같이, 원고가 관계사에 지급하고 있는 로열티와 수입물품의 관련성 및 거래조건에 대해 심사 중이다. 그 내역과 관련하여 피고의 입장과 검토내역에 대한 원고의 의견을 청취하기 위해 피고의 기획심사 팀장 등 소속 직원이 2010. 9. 3. 원고를 방문하고자 한다’는 내용이 기재되어 있었다. 피고 소속 세관공무원은 2010. 9. 3. 원고의 사업장을 방문하였다. 피고 소속 세관공무원이 원고를 방문한 후 원고는 2010. 9. 28. 답변서를 제출하였고, 이에 대해 피고는 2010. 10. 14. “추가답변서 제출에 따른 질문서 송부”라는 문서로, 추가 질문에 대한 답변과 소명자료 제출을 요구하였다. 당시 답변 내지 소명자료 제출을 요구한 사항은 ‘담배완제품 및 반제품의 물품 가격에 로열티가 포함되는지 여부에 대한 이전가격원칙을 제출하고, 원고가 지불하는 로열티에 대하여 수입거래조건과 국내마케팅 조건이라는 상반된 입장을 설명하며, 원고가 2009. 9. 11. 제출한 자료에 사용된 관련 자료 및 계약서 등을 제출하고, 원고가 2009. 9. 11.에 한 주장과 2010. 9. 28.에 한 주장이 상반된 이유를 제시하며, 연구개발비용을 ◇◇PSA가 부담할 뿐 계열회사 등으로부터 회수하지 않는다는 점에 대한 객관적인 논증을 제출하고, 원고가 2007. 11. 19. 제시한 각국의 법원 판결사례를 제출하며, 원고가 각초 수입과 관련하여 체결한 공급계약은 어느 가격정책에 해당하고 가격결정 방법은 무엇인지 관련 자료를 제출하라’는 것이었다. 원고는 2010. 11. 12.경 ‘추가 질문서에 대한 답변 송부’라는 문서로 위 질문 사항에 대하여 답변하였다. 5) 피고는, 수출자가 로열티 지급조건 없이 제3자에게 각초를 공급한 실적에 대한 사실관계 및 거래조건을 확인하기 위하여 원고에게 ‘제3자 공급가격 및 공급물량 등의 자료’를 구두로 요청하였다가, 2011. 3. 7. “자료제출요구”라는 문서로, ‘원고가 ◇◇PSA에 지급하는 로열티가 관세법 제30조의 과세가격 결정 기준에 따라 과세가격에 해당하는지 검토 중에 있다’고 밝히고, ‘수출자가 로열티 지급조건 없이 제3자에게 판매한 브랜드별 거래 기간 및 판매물량, 수출자가 로열티 지급조건 없이 제3자에게 판매한 각초의 브랜드별 레시피 품질 가격 등이 원고가 수입한 각초와 동일한지, 만일 동일하지 않다면 그 차이와 사유가 무엇인지, 수출자가 로열티 지급조건 없이 제3자에게 판매하면서 상표사용을 허용하지 아니한 경우 이외에 사용 처분에 제한조건이 있었는지, 있었다면 그 내용은 무엇인지’ 등에 관한 근거자료를 2011. 3. 11.까지 제출하도록 요구하면서, ‘기한 내에 제출하지 않는 자료는 심사자료로 사용이 제한될 수 있다’고 하였다. 6) 피고는 2011. 3. 15. 원고에게 “심사 관련 업체 방문 협조요청”이라는 문서를 보냈는데, 위 문서에는 ‘원고가 수입하는 물품에 대하여 기업심사 중이고, 심사와 관련하여 2011. 3. 16. 원고의 양산공장을 방문할 예정이다’라는 내용이 기재되어 있고, 방문자는 ‘심사처분 심의위원단’, 방문목적은 ‘수입물품 및 2차 물품의 제조공정 확인 등’이라고 기재되어 있었다. 피고 소속 세관공무원이 포함된 심사처분 심의위원단은 위 문서 송부일 다음 날인 2011. 3. 16. 양산시에 있는 원고의 담배 제조공장을 방문하였다. 7) 피고는 2011. 3. 29. 원고에게 기업심사결과통지서를 송부하였는데, 위 통지서에는 조사대상 기간이 ‘2006. 1. 1.부터 2007. 12. 31.까지’로 기재되어 있었고, 위 통지서의 적출 내역에는 ‘원고가 지급한 로열티와 관련하여 추가심사를 하였는데, 관세법 제30조를 적용하여 원고가 2006년 및 2007년 수입한 각초의 과세가격에 원고가 ◇◇PSA에 지급한 로열티를 가산한다’는 취지가 기재되어 있었다. 8) 피고는, 원고가 2006. 4. 6.부터 2007. 12. 28.까지 ◇◇PSA 등으로부터 수입한 각초의 거래가격에 원고가 ◇◇PSA에 지급한 권리사용료 중 일부를 가산하여, 2011. 3. 29.부터 2011. 11. 1.까지 네 차례에 걸쳐 피고에게 관세 등을 부과하는 이 사건 처분을 하였다. 다. 위와 같은 사실관계와 더불어 기록에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 앞에서 본 법리에 비추어 살펴보면, 피고 소속 세관공무원이 2009년 8월경부터 2011년 3월경까지 한 일련의 조사행위는 구 관세법 제111조에 의하여 금지되는 재조사에 해당한다고 봄이 타당하다. 1) 다음과 같은 점들을 종합하면, 피고가 2009년 8월경부터 2011년 3월경까지 한 일련의 조사행위는 구 관세법 제111조가 적용되는 ‘조사’(이하 ‘제2차 조사’라고 한다)에 해당한다. 가) 피고는 2007년경 제1차 조사를 하고 2008년 3월경 그 결과를 통지하였을 뿐 아니라, 원고는 그 결과에 따라 누락되었다는 각초의 가산금액에 관하여 수정신고까지 하였는데, 피고는 위 조사결과 통지가 이루어진 때로부터 약 1년 4개월 이상이 지난 2009년 8월경 다시 자료제출요청을 시작한 이래, 2011년 3월경까지 1년 6개월이 넘는 기간 동안 수차례 자료제출을 요청하면서 각초의 과세가격과 관련한 여러 사항들에 대해 질문하고 답변을 요구하였다. 나) 피고는 각초의 과세가격과 관련한 여러 사항에 대해 구체적 개별적으로 질문하면서 그에 관한 상세한 자료를 제출하도록 요구하였는데, 그러한 질문에 대한 답변과 피고가 요구한 자료에는 원고나 원고의 모회사 등 관계회사들의 영업비밀과 밀접하게 관련된 것들이 포함되어 있었고, 원고가 답변하고 자료를 준비하여 제출하는 과정에 상당한 노력이 필요했던 것으로 보인다. 또한 피고는 원고의 답변을 종전의 답변과 대조하면서 그 답변이 상반된다고 지적하고 그 이유를 추궁하기도 하였고, 기한을 정하여 자료제출을 요구하면서 정해진 기한까지 자료를 제출하지 않으면 조사자료로 사용되지 않을 수 있다고 독촉하기도 하였다. 다) 한편, 피고는 서면으로 자료를 제출하도록 요구하거나 질문을 하면서, 원고가 지급한 권리사용료와 관련하여 각초의 과세가격에 관하여 조사 중이라는 취지를 스스로 밝혔다. 라) 피고 소속 세관공무원은 두 차례에 걸쳐 원고의 사업장과 공장을 방문하였는데, 피고 소속 세관공무원은 2010. 9. 3. 원고의 사업장을 방문한 시점을 전후하여 원고에게 수차례 서면으로 질문하고 자료제출을 요구하여 원고로부터 그에 대한 답변과 자료를 제출받은 점, 2010. 9. 28.에는 원고가 위 방문 당시 피고 소속 세관공무원이 밝힌 입장에 대한 답변서를 제출한 점, 피고 소속 세관공무원의 조사행위는 2011. 3. 7.경까지 이어지다가 2011. 3. 16. 피고 소속 세관공무원이 포함된 심사처분 심의위원단이 원고의 담배 제조공장을 방문하여 제조공정을 확인한 점, 이러한 일련의 행위에 기하여 2011. 3. 29.경부터 2011. 11. 1.경까지 이 사건 처분이 이루어진 점 등을 고려하면, 피고 소속 세관공무원의 각 방문행위도 전체적으로 위와 같은 일련의 행위와 함께 재조사금지 규정에서 말하는 ‘조사’를 구성하는 것으로 볼 수 있다. 2) 피고가 2007년경 실시한 제1차 조사의 대상은 2003. 1. 1.부터 2007. 12. 31.까지 수입된 각초의 과세가격이었고, 피고가 2009년부터 2011년까지 실시한 제2차 조사의 대상은 2006. 1. 1.부터 2007. 12. 31.까지 수입된 각초의 과세가격이었다. 이처럼 제2차 조사의 대상은 제1차 조사에서 이미 조사의 대상으로 삼았던 것이었고, 2006. 4. 6.부터 2007. 12. 28.까지 수입된 각초에 대하여 이루어진 이 사건 처분은 이러한 제2차 조사에 기하여 이루어졌다. 구 관세법은 수입물품의 과세가격 결정에 관하여 제30조 내지 제35조에서 여섯 가지 결정방법을 규정하면서, 원칙적으로 제30조에 따라 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격을 기초로 과세가격을 결정하고 제30조의 규정에 의한 방법으로 결정할 수 없는 때에 한하여 제31조 내지 제35조를 순차적으로 적용하여 결정하도록 하고 있는데, 피고가 과세가격을 결정하면서 제1차 조사결과 구 관세법 제30조가 아닌 제35조를 적용하였다가 제2차 조사결과 구 관세법 제30조를 적용하였더라도, 위 각 조사는 모두 동일한 각초의 과세가격 결정에 관한 것으로서, 그 대상이 동일하다고 보아야 한다. 3) 제1차 조사결과를 기재한 2008. 3. 13.자 기업심사결과통지서가 첨부된 공문에 ‘상표권 사용료 및 상표권 사용료와 이전가격의 관계에 대하여 추가자료 요청 등이 있을 수 있다’고 기재되어 있더라도, 이러한 기재를 하였다는 이유만으로 원칙적으로 금지되는 재조사가 아무런 제한 없이 허용된다고 할 수 없다. 라. 결국 피고 소속 세관공무원의 제2차 조사는 구 관세법 제111조에 의하여 금지되는 재조사에 해당하고, 이러한 제2차 조사에 기하여 이루어진 이 사건 처분은 특별한 사정이 없는 한 그 자체로 위법하다. 그럼에도 원심은, 제1차 조사의 대상에는 각초의 실제지급가격에 권리사용료를 가산할 것인지 여부가 포함되어 있지 않았는데 제2차 조사의 대상은 위 사항에 국한되었으므로 두 조사는 그 대상이 실질적으로 다르고, 피고가 제1차 조사결과를 통지하면서 권리사용료에 관한 조사를 추가로 진행할 예정이라고 밝혔다는 등의 이유를 들어, 이 사건 처분이 재조사의 결과를 토대로 이루어진 것이라고 볼 수 없다고 판단하고, 이 사건 처분이 재조사금지의 원칙에 반하여 위법하다는 원고의 주장을 배척하였다. 이러한 원심의 판단에는 구 관세법 제111조에서 정한 재조사금지 원칙에 대한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다. 이를 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다. 2. 결론 그러므로 나머지 상고이유에 대한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리 판단하도록 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 안철상(재판장), 박상옥, 노정희, 김상환(주심)

대법원 제3부 판결 【사건】 2016두59188 법인세경정거부처분취소 【원고, 피상고인】 한국철도공사, 대전 ○구 ○○로 *** (○○동), 대표자 사장 손○○, 소송대리인 법무법인(유한) 세종 담당변호사 윤재윤, 변희찬, 조용준, 조춘, 김현진, 이민현, 우도훈, 소송대리인 법무법인(유한) 태평양 담당변호사 한위수, 송우철, 이형석, 조일영, 유철형, 김성희, 장성두, 방진영, 서승원, 박창수 【피고, 상고인】 대전세무서장, 소송수행자 강○○, 강○○, 임○○, 한○○, 조○○, 전○○, 이○○, 신○○, 주○○, 황○○, 소송대리인 법무법인 가온 담당변호사 강남규, 윤석환, 이승준, 이승훈, 안지영, 오세한, 박승재, 김권우, 석웅, 국중철, 김현정, 소송대리인 법무법인(유한) 대륙아주 담당변호사 김중곤, 엄재민, 남동환 【원심판결】 대전고등법원 2016. 10. 13. 선고 2015누10603 판결 【판결선고】 2020. 1. 30. 【주문】 상고를 기각한다. 상고비용은 피고가 부담한다. 【이유】 상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 상고이유보충서 등의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다. 1. 상고이유 제2점에 대하여 원심은 그 판시와 같은 이유를 들어, 이 사건 각 토지 매매계약이 적법하게 해제되었다고 판단하였다. 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 필요한 심리를 다하지 아니하거나 해제의 적법 여부에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다. 2. 상고이유 제1점에 대하여 원심은 후발적 경정청구제도를 규정한 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제2항의 입법 취지, 구 국세기본법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26066호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제25조의2 제2호의 문언 등에 비추어 보면, 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되었음이 증명된 이상 그에 관한 소송의 판결에 의하여 해제 여부가 확정되지 않았다 하더라도 후발적 경정청구사유에 해당한다고 판단하였다. 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 후발적 경정청구사유 및 요건에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다. 3. 상고이유 제3점에 대하여 구 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호 및 그 위임을 받은 구 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호는 후발적 경정청구사유의 하나로 ‘최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우’를 들고 있다. 그리고 법인세에서도 구 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호, 구 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에서 정한 ‘해제권의 행사나 부득이한 사유로 인한 계약의 해제’는 원칙적으로 후발적 경정청구사유가 된다. 다만 법인세법이나 관련 규정에서 일정한 계약의 해제에 대하여 그로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 해제일이 속하는 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유 등으로 별도로 규정하고 있거나 경상적·반복적으로 발생하는 상품판매계약 등의 해제에 대하여 납세의무자가 기업회계의 기준이나 관행에 따라 그 해제일이 속한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고해 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는, 그러한 계약의 해제가 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없으므로 후발적 경정청구사유가 될 수 없다(대법원 2014. 3. 13. 선고 2012두10611 판결 등 참조). 원심은 그 판시와 같은 이유를 들어, 이 사건 각 토지 매매계약의 해제에 후발적 경정청구사유가 될 수 없는 특별한 사정이 존재하지 않는다고 판단하였다. 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 법인세법상 손익의 귀속시기, 기간과세원칙, 기업회계 적용, 후발적 경정청구사유 등에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다. 4. 상고이유 제4점에 대하여 원심은 그 판시와 같은 사정에 비추어 보면 이 사건 각 토지에 관한 원고 명의의 소유권이전등기는 이 사건 각 토지 매매계약의 해제에 따른 소유권이전등기에 해당한다고 판단하였다. 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 필요한 심리를 다하지 아니한 채 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 이 사건 각 토지의 소유권 회복 원인에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다. 5. 결론 그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자가 부담하도록 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 김재형(재판장), 조희대, 민유숙, 이동원(주심)

대법원 제1부 판결 【사건】 2019두43238 부가가치세경정거부처분취소 【원고, 상고인】 ◇◇◇◇텔레콤 주식회사, 서울 ○구 ○○로 **(○○로*가), 대표이사 박○○, 소송대리인 변호사 하상혁, 하태흥, 이상우, 이연우 【피고, 피상고인】 남대문세무서장, 소송수행자 전○○, 소송대리인 법무법인(유한) 바른, 담당변호사 박소영, 손삼락 【원심판결】 서울고등법원 2019. 5. 17. 선고 2018누69358 판결 【판결선고】 2020. 1. 16. 【주문】 상고를 기각한다. 상고비용은 원고가 부담한다. 【이유】 상고이유를 판단한다. 1. 부가가치세법 제29조 제1항은 “재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.”라고 규정하고, 제3항은 “제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.”라고 규정하면서 제1호에서 ‘금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가’를 들고 있다(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되기 전의 구 부가가치세법 제13조 제1항 제1호 및 제5항의 위임에 따른 2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부 개정되기 전의 구 부가가치세법 시행령 제48조 제1항도 같은 취지이다). 한편 부가가치세법 제29조 제5항 각 호는 ‘공급가액에 포함하지 아니하는 금액’을 규정하고 있는데, 그중의 하나로 제1호는 ‘재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액‘(이하 ‘에누리액’이라고 한다)을 들고 있다(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되기 전의 구 부가가치세법 제13조 제2항 제1호도 같은 취지이다). 2. 가. 원심은 제1심판결 이유를 인용하여 다음과 같은 사실을 인정하였다. (1) 원고는 그 이동통신 용역을 공급받는 고객 중 ‘○○Cashbag 서비스’(이하 ‘이 사건 서비스’라고 한다)의 이용에 동의한 사람에게 그로부터 지급받은 통신요금에 일정 비율을 곱하여 산정한 ‘○○Cashbag 포인트’(이하 ‘이 사건 포인트’라고 한다)를 적립해주었다. (2) 원고는 이 사건 서비스를 관리·운영하는 ◇◇◇◇마케팅앤컴퍼니 주식회사(2013년 2월 ◇◇◇◇플래닛 주식회사에 흡수합병되었다. 이하 총칭하여 ‘◇◇◇◇플래닛’이라고 한다)와 업무제휴계약을 맺고, 위와 같이 적립해주는 이 사건 포인트에 상응하는 대금(이하 ‘이 사건 포인트 적립대금’이라고 한다)을 포인트의 사용 여부와 상관없이 ◇◇◇◇플래닛에 지급하고 있다. (3) 이 사건 서비스의 이용자는 위와 같이 적립받는 이 사건 포인트를 향후 제휴가맹점에서 상품을 구매하거나 용역을 공급받을 때 1포인트당 1원으로 환산하는 방식으로 사용하여 그 대금의 전부 또는 일부를 지급하지 않을 수 있다. 다만, ◇◇◇◇플래닛은 제휴가맹점의 종류에 따라 사용 가능한 최저 포인트 기준을 두고 있다. (4) 이 사건 서비스 중 ‘카드서비스’의 이용자는 천재지변 등의 사유로 제휴가맹점이 재화 또는 용역을 제공하기 어려워 이 사건 포인트를 사용하지 못하게 되는 등의 특별한 사정이 없는 한 포인트를 현금으로 바꿀 수 없다. (5) 이 사건 서비스 중 ‘회원서비스’의 이용자는 이 사건 포인트 중 사용 가능한 포인트가 50,000포인트 이상일 때 1포인트당 1원으로 환산하여 현금으로 바꿀 수 있고, 마지막으로 이용한 날로부터 60개월이 지나도록 이 사건 서비스를 단 한 차례도 이용하지 않을 경우 적립된 포인트는 자동적으로 소멸한다. (6) 한편, 원고는 고객의 통신요금 전액을 과세표준으로 하여 2011년 제2기부터 2013년 제2기까지의 부가가치세를 신고·납부하였다가 2017. 1. 25. 피고에게 이 사건 포인트 적립대금에 관한 부가가치세의 환급을 구하는 경정청구를 하였다. 그러나 피고는 2017. 3. 27. 이 사건 포인트 적립대금이 에누리액에 해당하지 않는다는 이유로 이를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다). 나. 그런 다음 원심은 다음과 같은 사정을 종합하여, 이 사건 포인트 적립대금은 공급가액에서 제외되는 에누리액으로 볼 수 없으므로 이 사건 처분은 적법하다고 판단하였다. (1) 원고는 고객으로부터 이동통신 용역의 공급에 대한 대가로 통신요금을 지급받았으므로 특별한 사정이 없는 한 그 통신요금 전부를 공급가액으로 보아야 한다. (2) 원고가 고객과의 별도 약정을 통해 이 사건 포인트를 고객에게 적립해주고, 향후 고객이 제휴가맹점에서 상품을 구매하거나 용역을 공급받을 때 대금의 전부 또는 일부를 지급하지 않거나 일정한 요건을 갖추어 이 사건 포인트를 현금으로 바꿀 수 있도록 하였더라도, 이러한 약정 내용은 원고가 공급한 이동통신 용역의 공급조건과 아무런 관련이 없다. 이 사건 포인트는 단순히 원고가 이동통신 용역을 공급할 때 고객에게 약속한 할인 등 약정의 내용을 수치화하여 표시한 것에 불과하다. (3) 이 사건 포인트는 사용범위와 조건이 제한되어 있는 등 유통성이 없고, 일정한 요건을 충족한 경우에만 현금으로 바꿀 수 있으며, 일정 기간 이 사건 서비스를 이용하지 않으면 소멸하므로, 비록 전자금융거래법상 ‘선불전자지급수단’에 해당한다고 하더라도 현금과 동일한 금전적 가치가 있다고 평가하기 어렵다. 따라서 원고가 ◇◇◇◇플래닛에 이 사건 포인트 적립대금을 지급하고 ◇◇◇◇플래닛으로 하여금 고객에게 이 사건 포인트를 적립하도록 한 사정만으로는 이동통신 용역의 대가인 통신요금 중 일정액을 고객에게 반환하였다고 볼 수 없다. (4) 설령 원고의 주장과 같이 2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정된 부가가치세법 시행령 규정에 따라 고객이 향후 상품을 구매하거나 용역을 공급받을 때 이 사건 포인트를 사용함으로써 지급하지 않게 되는 대금 상당액이 그 거래의 에누리액으로 인정받지 못하더라도, 그러한 사정만으로는 이 사건 포인트 적립대금을 이동통신 용역의 공급가액에서 제외되는 에누리액으로 인정할 수 없다. 다. 앞서 본 규정과 관련 법리에 따라 기록을 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 부가가치세법상 에누리액의 개념과 인정요건 및 실질과세 원칙 등에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다. 3. 그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자가 부담하도록 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 이기택(재판장), 권순일(주심), 박정화

서울행정법원 제5부 판결 【사건】 2019구합54801 부가가치세경정거부처분취소 【원고】 【피고】 【변론종결】 2019. 10. 24. 【판결선고】 2020. 1. 9. 【주문】 1. 원고의 청구를 기각한다. 2. 소송비용은 원고가 부담한다. 【청구취지】 피고가 2018. 3. 23. 원고에 대하여 한 부가가치세 2012년 제2기분 278,212,381원, 2013년 제1기분 309,673,477원, 2013년 제2기분 393,891,424원, 2014년 제1기분 419,872,052원, 2014년 제2기분 607,320,542원, 2015년 제1기분 731,539,497원, 2015년 제2기분 937,132,915원, 2016년 제1기분 856,293,941원, 2016년 제2기분 819,895,171원, 2017년 제1기분 498,950,909원, 2017년 제2기분 321,167,808원의 감액경정청구에 대한 거부처분을 취소한다. 【이유】 1. 처분의 경위 가. 원고는 전기통신사업법상의 기간통신사업 등을 영위하는 법인으로 가상이동통신망 사업자(MVNO, Mobile Virtual Network Operator) 및 종합유선방송 사업자이다. 원고는 종합유선방송 서비스, 초고속인터넷 서비스, 인터넷전화 서비스 및 알뜰폰 서비스의 각 이용자와 사이에, 이용자가 선택하는 요금제에 따라 해당 서비스 이용 요금을 정하되, ‘원고의 서비스를 일정 기간(약정기간) 동안 이용할 것을 약정하는 경우 해당 서비스 요금의 일부 등을 할인해주는 대신 이용자가 약정기간 내에 그 약정을 위반하여 중도 해지할 경우에는 할인금액 범위 내에서 일정 금액의 위약금 또는 할인반환금을 받기로 하는 내용의 약정’(이하 ‘이 사건 각 의무사용약정’이라 한다)을 체결하여 왔다. 나. 원고는 2012년 제2기부터 2017년 제2기까지의 부가가치세 신고를 함에 있어서, 원고와 사이에 이 사건 각 의무사용약정을 체결하고 유선방송 요금, 인터넷 요금, 인터넷전화 요금, 이동전화 요금 및 장비임대료 등을 할인 제공받았다가 중도 해지한 이용자들로부터 수령한 위약금 또는 할인반환금(이하 ‘위약금 등’이라 한다)을 과세표준에 포함하여 신고하였다. 다. 원고는 2018. 1. 25. 피고에게 2012년 제2기부터 2017년 제2기까지의 위약금 등에 대한 부가가치세로 납부한 2012년 제2기분 278,212,381원, 2013년 제1기분 309,673,477원, 2013년 제2기분 393,891,424원, 2014년 제1기분 419,872,052원, 2014년 제2기분 607,320,542원, 2015년 제1기분 731,539,497원, 2015년 제2기분 937,132,915원, 2016년 제1기분 856,293,941원, 2016년 제2기분 819,895,171원, 2017년 제1기분 498,950,909원, 2017년 제2기분 321,167,808원의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 피고는 2018. 3. 23. 원고의 위 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 하고, 이 사건 처분의 대상이 된 위약금 등 총액을 ‘이 사건 금액’이라 한다). [인정 근거] 다툼이 없는 사실, 갑 제3, 4호증, 을 제 1, 2호증의 각 기재(각 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지 2. 이 사건 처분의 적법 여부 가. 원고의 주장 이 사건 금액은 재화나 용역의 공급에 대한 대가가 아니라 이용자의 약정기간 위반에 따른 제재금으로서 손해배상액의 예정액에 해당하므로 부가가치세 과세대상에 해당하지 않는다. 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다. 나. 관계 법령 별지 기재와 같다. 다. 인정사실 1) 원고가 2017. 2.경 작성한 종합유선방송(**방송) 서비스의 이용약관(갑 제1호증의 1) 중 이 사건 각 의무사용약정에 따른 위약금 관련 규정은 아래와 같다. 2) 원고가 2017. 3. 31.경 작성한 초고속인터넷 서비스 이용약관(갑 제1호증의 2) 중 이 사건 각 의무사용약정에 따른 위약금 관련 규정은 아래와 같다. 3) 원고가 2017. 7.경 작성한 인터넷전화 서비스 이용약관(갑 제1호증의 3) 중 이 사건 각 의무사용약정에 따른 위약금 관련 규정은 아래와 같다. 4) 원고가 2017. 9.경 작성한 알뜰폰 서비스(##모바일 서비스) 이용약관(갑 제1호증의 4) 중 이 사건 각 의무사용약정에 따른 위약금 관련 규정은 아래와 같다. [인정 근거] 다툼이 없는 사실, 갑 제 1, 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 라. 판단 1) 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것) 제29조 제1항은 “재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.”라고 규정하고, 제3항은 “제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.”라고 규정하면서 제1호에서 ‘금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가’를 들고 있다(2013. 6. 7. 법률 제11608호로 전부 개정되기 전의 구 부가가치세법 제13조 제1항 제1호 및 제5항의 위임에 따른 2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부 개정되기 전의 구 부가가치세법 시행령 제48조 제1항도 같은 취지이다). 위 각 법령의 문언 내용과 체계에 의하면, 부가가치세의 과세표준이 되는 공급 가액이란 금전으로 받는 경우 재화나 용역의 공급에 대가관계가 있는 가액 곧 그 대가를 말한다 할 것이므로 재화나 용역의 공급대가가 아닌 위약금이나 손해배상금 등은 공급가액이 될 수 없다(대법원 1984. 3. 13. 선고 81누412 판결, 대법원 1997. 12. 9. 선고 97누15722 판결 등 참조). 다만 재화나 용역을 공급하는 자가 이를 공급받는 자로부터 위약금 명목의 돈을 지급받았다고 하더라도 그 실질이 재화나 용역의 공급과 대가관계에 있는 것이라면, 이는 부가가치세의 과세표준이 되는 공급가액에 포함된다고 봄이 타당하다(대법원 2019. 9. 10. 선고 2017두61119 판결 참조). 2) 앞서 본 사실관계와 위와 같은 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 금액은 비록 그중 일부의 명목이 위약금으로 되어 있다 하더라도 전체적으로 볼 때 원고의 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가로서 부가가치세의 과세표준이 되는 공급가액에 포함된다고 보아야 한다. 그 이유는 다음과 같다. 가) 원고는 종합유선방송 서비스, 초고속인터넷 서비스, 인터넷전화 서비스 및 알뜰폰 서비스의 각 이용자와 사이에 이용자가 선택하는 요금제에 따라 이용 요금을 정하되, 이용자가 일정 기간 원고의 서비스를 이용하는 것을 조건으로 이동전화 요금 등을 할인하는 대신, 이용자가 약정기간 내 계약을 중도 해지함으로써 위 요금할인 조건을 유지하지 못할 경우 기존에 할인받은 금액의 일부를 반환하기로 하는 내용으로 이 사건 각 의무사용약정을 체결하였다. 나) 이 사건 각 의무사용약정에 따른 이동전화 요금 등의 할인은 이용자의 중도 해지를 해제조건으로 하는 조건부 할인으로서, 이용자는 의무사용 기간을 유지하여 끝까지 이동전화요금 등의 할인을 받거나 중도해지를 하고 할인받은 금액의 일부를 반환하는 것을 선택할 수 있었다. 다) 이 사건 각 의무사용약정에 따라 이용자가 약정기간 내에 계약을 중도 해지하는 경우 반환하여야 하는 금액은 사용일수가 경과함에 따라 증가하고 일부는 일정 기간이 지난 후에 비로소 줄어들게 되어 있는데, 이는 기본적으로 할인받은 금액이 증가함에 따라 반환하여야 하는 금액도 함께 증가하는 구조이다. 따라서 이용자가 지급하는 위약금 또는 할인반환금은 할인받은 금액의 반환이라는 성격을 가지고, 일정 기간이 지난 후에 반환하여야 하는 금액이 줄어드는 것은 단지 장기간 서비스를 이용한 이용자의 부담을 경감하기 위한 조치에 불과하다고 볼 수 있다. 라) 설령 원고가 일정한 공급조건에 따라 할인하여 준 요금을 에누리로 보아 공급가액에서 제외하여 세금계산서를 발급하였더라도, 이용자가 약정기간 사용을 조건으로 요금할인 혜택을 제공받았다가 계약을 중도 해지함으로써 원고에게 할인받은 요금의 일부를 추가 지급하는 것은 후발적 사유로 인하여 당초 세금계산서상 공급가액이 증가한 경우에 해당하므로, 부가가치세법 제32조 제7항 및 부가가치세법 시행령 제70조 제1항 제3호에 따라 그 증가분에 대하여는 이러한 후발적 사유가 발생한 시점이 속하는 과세기간의 과세표준에 반영하여 수정세금계산서를 발급할 수 있었을 것이다(대법원 2011. 7. 28. 선고 2009두19984 판결 취지 참조). 마) 결국 이 사건 금액은 원고와 이 사건 각 의무사용약정을 체결한 이용자가 중도해지를 선택함으로써 할인받은 금액 중 일부를 추가로 납부하여야 하는 금액으로 볼 수 있으므로, 원고의 재화 또는 용역의 공급과 대가관계에 있다고 보인다. 3. 결론 그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 판사 박양준(재판장), 박종환, 추진석

헌법재판소 결정 【사건】 2014헌바381 재건축초과이익 환수에 관한 법률 제3조 등 위헌소원 【청구인】 ○○ 주택재건축정비사업조합, 대표청산인 조AA, 대리인 법무법인(유한) 화우, 담당변호사 이준상, 오태환, 이유진 【당해사건】 서울행정법원 2012구합42281 재건축부담금부과처분취소 【선고일】 2019. 12. 27. 【주문】 구 재건축초과이익 환수에 관한 법률(2008. 2. 29. 법률 제8852호로 개정되고, 2013. 3. 23. 법률 제11690호로 개정되기 전의 것) 제3조, 구 재건축초과이익 환수에 관한 법률(2006. 5. 24. 법률 제7959호로 제정되고, 2017. 2. 8. 법률 제14569호로 개정되기 전의 것) 제5조, 재건축초과이익 환수에 관한 법률(2006. 5. 24. 법률 제7959호로 제정된 것) 제7조 중 ‘분양시점 분양가격’ 부분, 구 재건축초과이익 환수에 관한 법률(2008. 2. 29. 법률 제8852호로 개정되고, 2013. 3. 23. 법률 제11690호로 개정되기 전의 것) 제9조는 모두 헌법에 위반되지 아니한다. 【이유】 1. 사건개요 청구인은 서울 용산구 (주소 생략) 지상 건축물을 철거하고 새로운 건축물을 신축하기 위하여 설립된 주택재건축정비사업조합인바, 2012. 9. 25. 서울특별시 용산구청장으로부터 1,718,727,300원의 재건축부담금 부과처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 받았다. 청구인은 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 소송을 제기하고(서울행정법원 2012구합42281), 그 소송 계속 중 ‘재건축초과이익 환수에 관한 법률’ 제3조, 제5조, 제7조, 제9조에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울행정법원 2013아1039) 2014. 7. 25. 기각되자, 2014. 9. 3. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 2. 심판대상 청구인은 ‘재건축초과이익 환수에 관한 법률’ 제3조, 제5조, 제7조, 제9조를 심판대상조항으로 하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 그런데 청구인은 ‘재건축초과이익 환수에 관한 법률’ 제7조 전부가 아니라 제7조 중 일반분양분의 종료시점 주택가액을 규정한 부분만을 다투고 있으므로, 심판대상을 해당 부분으로 한정한다. 따라서 이 사건 심판대상은 구 ‘재건축초과이익 환수에 관한 법률’(2008. 2. 29. 법률 제8852호로 개정되고, 2013. 3. 23. 법률 제11690호로 개정되기 전의 것) 제3조(이하 ‘이 사건 환수조항’이라 한다), 구 ‘재건축초과이익 환수에 관한 법률’(2006. 5. 24. 법률 제7959호로 제정되고, 2017. 2. 8. 법률 제14569호로 개정되기 전의 것) 제5조(이하 ‘이 사건 대상사업조항’이라 한다), ‘재건축초과이익 환수에 관한 법률’(2006. 5. 24. 법률 제7959호로 제정된 것) 제7조 중 ‘분양시점 분양가격’ 부분(이하 ‘이 사건 일반분양조항’이라 한다), 구 ‘재건축초과이익 환수에 관한 법률’(2008. 2. 29. 법률 제8852호로 개정되고, 2013. 3. 23. 법률 제11690호로 개정되기 전의 것) 제9조(이하 ‘이 사건 가액산정조항’이라 하고, 위 조항들을 모두 지칭할 때는 ‘심판대상조항’이라 한다)가 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은 [별지]와 같다. [심판대상조항] 구 재건축초과이익 환수에 관한 법률(2008. 2. 29. 법률 제8852호로 개정되고, 2013. 3. 23. 법률 제11690호로 개정되기 전의 것) 제3조(재건축초과이익의 환수) 국토해양부장관은 재건축사업에서 발생되는 재건축초과이익을 이 법에서 정하는 바에 의하여 재건축부담금으로 징수하여야 한다. 구 재건축초과이익 환수에 관한 법률(2006. 5. 24. 법률 제7959호로 제정되고, 2017. 2. 8. 법률 제14569호로 개정되기 전의 것) 제5조(대상사업) 재건축부담금의 부과대상인 행위는「도시 및 주거환경정비법」 제2조 제2호 다목의 규정에 의한 주택재건축사업으로 한다. 재건축초과이익 환수에 관한 법률(2006. 5. 24. 법률 제7959호로 제정된 것) 제7조(부과기준) 재건축부담금의 부과기준은 종료시점 부과대상 주택의 가격 총액(다만, 부과대상 주택 중 일반분양분의 종료시점 주택가액은 분양시점 분양가격의 총액으로 하며, 이하 “종료시점 주택가액”이라 한다)에서 다음 각 호의 모든 금액을 공제한 금액으로 한다. 1. 개시시점 부과대상 주택의 가격 총액(이하 “개시시점 주택가액”이라 한다) 2. 부과기간 동안의 개시시점 부과대상 주택의 정상주택가격상승분 총액 3. 제11조의 규정에 의한 개발비용 등 구 재건축초과이익 환수에 관한 법률(2008. 2. 29. 법률 제8852호로 개정되고, 2013. 3. 23. 법률 제11690호로 개정되기 전의 것) 제9조(주택가액의 산정) ① 제7조의 규정에 의한 개시시점 주택가액은 「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 따라 공시된 부과대상 주택가격(공시된 주택가격이 없는 경우는 제2항에서 규정한 절차에 따라 국토해양부장관이 산정한 부과개시시점 현재의 주택가격) 총액에 공시기준일부터 개시시점까지의 정상주택가격상승분을 반영한 가액으로 한다. ② 제7조의 규정에 의한 종료시점 주택가액은 대통령령이 정하는 바에 따라 국토해양부장관이 대통령령이 정하는 부동산 가격의 조사·산정에 관하여 전문성이 있는 기관(이하 “부동산가격조사 전문기관”이라 한다)에 의뢰하여 종료시점 현재의 주택가격 총액을 조사·산정하고 이를 「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 부동산평가위원회(이하 “부동산평가위원회”라 한다)의 심의를 거쳐 결정한 가액으로 한다. 이 경우 본문 규정에 의하여 산정된 종료시점 현재의 주택가격은 「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」 제16조 및 제17조의 규정에 의하여 공시된 주택가격으로 본다. 3. 청구인의 주장 가. 이 사건 환수조항 및 대상사업조항 (1) 재산권 침해 ‘재건축초과이익 환수에 관한 법률’(이하 연혁에 관계없이 ‘재건축이익환수법’이라 한다)이 제정될 당시와 비교하여 부동산 시장이 침체되어 재건축사업이 더 이상 주택 가격을 상승시키는 요인으로 작용하지 않는 등 개발이익을 사회적으로 환수하여야 한다는 공감대가 상실되었고, 재건축사업은 불량·노후 주택 소유자들이 본인의 재산 및 비용과 노력을 투입하여 소유토지 본래의 용도와 용적률의 범위 내에서 새로운 주택으로 교체하는 행위로서 이로 말미암은 주택의 가치 상승은 조합원들이 노력한 대가이므로 불로소득적인 것으로 볼 수 없다는 점 등을 고려하면, 이 사건 환수조항 및 이 사건 대상사업조항은 입법목적의 정당성이 인정되지 아니하므로 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다. (2) 평등원칙 위반 노후·불량주택을 개량하는 것을 넘어 도시기능을 회복·개선한다는 공공적 관점 및 주택가격을 불안정하게 한다는 경제적 관점에서 보면, 주택재개발사업과 주택재건축사업은 개발이익 환수의 필요성 측면에서 본질적으로 동일하다. 그럼에도 불구하고 이 사건 환수조항 및 이 사건 대상사업조항은 주택재건축사업만을 재건축부담금의 부과대상으로 삼고 있는바, 이는 합리적이고 객관적인 이유 없이 주택재개발조합과 주택재건축조합을 차별 취급하는 것이므로 평등원칙에 위반된다. 나. 이 사건 일반분양조항 (1) 명확성원칙 위반 이 사건 일반분양조항이 규정하고 있는 ‘분양시점 분양가격’이 ‘분양공고 당시 분양가격’을 의미하는지 혹은 ‘실제 분양가격’을 의미하는지 불분명하므로 명확성원칙에 반하여 헌법에 위반된다. (2) 평등원칙 위반 만약 이 사건 일반분양조항의 ‘분양시점 분양가격’을 ‘실제 분양가격’을 의미한다고 해석하는 경우에는 합리적인 이유 없이 조합원분양분과 일반분양분의 부담금 부과기준을 달리 산정하게 되는 것이므로, 평등원칙에 위반된다. 다. 이 사건 가액산정조항 미실현 이익에 대하여 부담금을 부과하는 것이 정당화되기 위해서는 미실현 이익에 대한 공평하고 합리적인 계측이 전제되어야 하므로, 개시시점 주택가액과 종료시점 주택가액은 동일한 조건 하에서 산정되어야 한다. 그럼에도 불구하고 이 사건 가액산정조항은 개시시점 주택가액과 종료시점 주택가액을 상이한 조건 하에서 산정되도록 규정함으로써 재건축부담금이 과도하게 부과되도록 하였으므로 재산권을 침해한다. 4. 판단 가. 재건축이익환수법 일반론 (1) 재건축이익환수법의 입법경위 및 연혁 주택재건축사업은 공급 위주의 주택정책에 따라 건설된 상당수 공동주택들의 노후화에 따른 안전상의 문제를 해결하고 주거환경을 개선하며, 택지확보가 어려운 지역에서 보다 용이하게 택지를 확보할 수 있도록 하는 제도이다. 그러나 재건축된 주택의 가격이 급등하고 이에 따른 무분별한 주택재건축사업의 추진 및 재건축대상주택에 대한 투기적 매입현상이 초래되면서 자원의 낭비와 부동산 거래 왜곡이 심화되자, 2006. 3. 30. 정부는 재건축개발이익 등의 환수를 주요 내용으로 하는 이른바 ‘3. 30. 부동산 대책’을 발표하고, 그 실천을 담보하기 위하여 2006. 5. 24. 법률 제7959호로 재건축이익환수법을 제정하였다. 이후 입법자는 수도권에 비해서 열악한 주거환경에 처해있는 지방의 현실을 감안하여 수도권 이외의 지역에 대해서 재건축부담금을 감면함으로써 지역 간 형평 및 지역경제 활성화를 도모하기 위하여 2008. 6. 5. 법률 제9102호로 부칙 제3조를 개정하였는데, 그 내용은 수도권정비계획법 제2조 제1호에 따른 수도권 외의 지역에서 시행되는 주택재건축사업 중 2009. 6. 30.까지 관리처분계획의 인가를 신청한 사업에 대해서는 재건축부담금을 징수하지 아니하도록 하는 것이었다. 2012년에 이르러 재건축부담금제도의 도입 당시와 달리 주택시장이 침체되자, 2012. 12. 18. 법률 제11589호로 개정된 재건축이익환수법은 2014. 12. 31.까지 관리처분계획의 인가를 신청한 재건축사업자에 대하여는 재건축부담금을 한시적으로 면제하는 임시특례조항인 제3조의2를 신설하였다. 그 후 2017. 12. 31.까지 관리처분계획의 인가를 신청한 재건축사업에 대하여 재건축부담금을 한시적으로 다시 면제하는, 즉 면제기한을 연장하는 내용으로 재건축이익환수법 제3조의2가 개정되었고, 현재 위와 같은 한시적 면제기한은 종료된 상태이다. (2) 재건축이익환수법의 주요내용 이 사건 부과처분 당시의 재건축이익환수법의 내용을 살펴본다. 재건축부담금의 대상이 되는 ‘재건축초과이익’이란 재건축사업으로 인하여 정상주택가격상승분을 초과하여 당해 재건축조합 또는 조합원에 귀속되는 주택가액의 증분을 말한다(구 재건축이익환수법 제2조 제1호). 재건축부담금 부과 대상사업은 구 ‘도시 및 주거환경정비법’(이하 연혁에 관계없이 ‘도시정비법’이라 한다) 제2조 제2호 다목에 의한 주택재건축사업으로 한다. 재건축사업을 시행하기 위하여 구 도시정비법 제16조에 따라 설립된 조합(조합이 해산된 경우 등에는 조합원)이 재건축부담금을 납부할 의무가 있다(구 재건축이익환수법 제6조). 재건축부담금 부과개시시점은 구 도시정비법에 따라 당해 주택재건축사업을 위하여 구성된 조합설립추진위원회가 승인된 날이고, 부과종료시점은 당해 주택재건축사업의 준공인가일이다(구 재건축이익환수법 제8조). 재건축부담금의 산정은 부과종료시점 주택가액 총액에서 부과개시시점 주택가액 총액과 부과개시시점 주택의 정상주택가격상승분 총액 및 개발비용 등을 공제한 후의 초과이익에 일정한 부과율을 곱해서 산정한다(재건축이익환수법 제7조). 여기서 정상주택가격상승분은 개시시점 주택가액에 국토해양부장관(현 국토교통부장관을 말한다. 이하 같다)이 대통령령이 정하는 바에 따라 고시하는 정기예금이자율과 종료시점까지의 당해 재건축 사업장이 소재하는 시·군·구의 평균주택가격상승률 중 높은 비율을 곱하여 산정한다(구 재건축이익환수법 제10조). 징수된 재건축부담금은 국가에 50%, 당해 광역 지방자치단체에 20%, 당해 기초자치단체에 30%가 귀속된다. 이 중 국가 귀속분은 주택법에 따라 설치된 국민주택기금으로, 지방자치단체 귀속분은 도시·주거환경정비기금, 재정비촉진특별회계 또는 국민주택사업특별회계의 재원으로 귀속된다. 또한 국토해양부장관은 지방자치단체별 주거기반시설의 설치 수준 등을 고려하여 국가 귀속분을 광역 지방자치단체와 기초 지방자치단체에 각각 50%를 지원하여야 한다(구 재건축이익환수법 제4조). 결국 재건축부담금은 최종적으로 모두 지방자치단체의 기금이나 특별회계에 귀속되어 이를 활용하게 된다. (3) 재건축부담금의 법적 성격 재건축이익환수법이 제정될 당시 시행되었던 구 ‘부담금관리 기본법’ 제3조 및 이에 따른 별표 제114호는 재건축이익환수법 제3조에 의한 재건축부담금을 부담금의 하나로서 명시하고 있었고, 현행 ‘부담금관리 기본법’ 제3조에 따른 별표 제68호도 재건축이익환수법 제3조에 따른 재건축부담금을 같은 법에서 말하는 부담금 중 하나로서 열거하고 있다. 다만 어떤 공과금이 조세인지 아니면 부담금인지는 단순히 법률에서 그것을 무엇으로 성격 규정하고 있느냐를 기준으로 할 것이 아니라, 그 실질적인 내용을 결정적인 기준으로 삼아야 한다(헌재 2004. 7. 15. 2002헌바42 참조). 살피건대, 이 사건 재건축부담금은 국토해양부장관이 주택재건축사업에서 발생되는 초과이익을 환수함으로써 주택가격의 안정과 사회적 형평을 제고한다는 특정한 공적 과제의 수행을 위하여, 구 도시정비법에 의하여 주택재건축사업을 하기 위하여 설립된 조합(또는 조합원)이라는 특정 부류의 법인 또는 사람들에게 특정한 반대급부 없이 일정한 금전을 강제적·일률적으로 부과하는 것이다. 또한 이렇게 마련된 부과금은 국민주택기금, 도시·주거환경정비기금 또는 국민주택사업특별회계로 귀속되어 별도로 관리·운용되고(구 재건축이익환수법 제4조), 국민주택의 건설, 임대주택의 건설·관리 등 제한된 용도로만 지출된다는 점에서, 법률상 규정된 과세요건이 충족되면 국민이면 누구나 부담하는 일반적인 재정책임, 즉 일종의 일반부담으로서 정부의 재정수요를 충당하기 위하여 보상이나 반대급부 없이 국민으로부터 강제적으로 징수하는 조세와는 그 목적과 기능이 구별되므로, 재건축부담금은 조세가 아닌 부담금에 해당한다. 한편, 부담금은 그 부과목적과 기능에 따라 ① 순수하게 재정조달의 목적만 가지는 재정조달목적 부담금과 ② 재정조달 목적뿐만 아니라 부담금의 부과 자체로써 국민의 행위를 특정한 방향으로 유도하거나 특정한 공법적 의무의 이행 또는 공공출연으로부터의 특별한 이익과 관련된 집단 간의 형평성 문제를 조정하여 특정한 사회·경제정책을 실현하기 위한 정책실현목적 부담금으로 구분될 수 있다(헌재 2004. 7. 15. 2002헌바42; 헌재 2005. 3. 31. 2003헌가20 참조). 이 사건 재건축부담금 제도는 재건축사업으로 발생하는 초과이익의 사유화로 인하여 발생하는 소득구조의 불균형과 계층 간 갈등, 주택가격의 폭등을 방지함으로써 주택가격의 안정과 사회적 형평을 기하고, 주거환경(노후·불량주택)을 개선하고자 하는 재건축사업이 본래의 목적대로 추진되도록 유도하고자 마련된 것이다. 그렇다면 이는 재정조달목적이 아예 없다고는 할 수 없지만, 대체로 부담금의 부과 자체로 특정한 사회·경제 정책의 실현을 목적으로 하는 ‘정책실현목적의 유도적·조정적 부담금’이라고 할 것이다. 나. 이 사건 환수조항 및 대상사업조항의 위헌 여부 (1) 과잉금지원칙 위반 여부 (가) 목적의 정당성 헌법 제23조는 제1항에서 “모든 국민의 재산권은 보장된다. 그 내용과 한계는 법률로 정한다.”, 제2항에서 “재산권의 행사는 공공복리에 적합하도록 하여야 한다.”라고 규정하고 있다. 또한 헌법 제119조 제2항은 “국가는 균형있는 국민경제의 성장 및 안정과 적정한 소득의 분배를 유지하고, 시장의 지배와 경제력의 남용을 방지하며, 경제주체간의 조화를 통한 경제의 민주화를 위하여 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있다.”고 정하고 있으며, 헌법 제120조 제2항은 “국토와 자원은 국가의 보호를 받으며, 국가는 그 균형있는 개발과 이용을 위하여 필요한 계획을 수립한다.”라고, 제122조는 “국가는 국민 모두의 생산 및 생활의 기반이 되는 국토의 효율적이고 균형있는 이용·개발과 보전을 위하여 법률이 정하는 바에 의하여 그에 관한 필요한 제한과 의무를 과할 수 있다.”라고 각 규정하고 있다. 이 사건 환수조항 및 대상사업조항(이하 위 두 조항을 합하여 지칭할 때는 ‘이 사건 환수조항 등’이라 한다)의 입법목적은 주택재건축사업으로 발생하는 개발이익 중 정상주택가격상승분을 초과하여 발생하는 이익의 일부를 환수하여 재건축사업에 대한 투기적 수요를 억제하고 이를 통해 전반적인 주택가격의 안정과 주거여건이 열악한 지역의 주거복지증진을 유도하여 사회적 형평을 기하는 데 있다. 이는 위에서 언급한 재산권 행사의 공공복리 적합성 및 국토의 개발과 이용에 대한 국가의 규제와 조정이라는 헌법적 과제의 수행과 관련된 것이므로 그 입법목적의 정당성이 인정된다. (나) 수단의 적합성 위와 같은 입법목적을 달성하기 위하여 이 사건 환수조항 등이 선택한 방법, 즉 재건축사업을 시행하기 위하여 설립된 조합(이하 ‘재건축조합’이라 한다)에 재건축이익환수법이 정한 초과이익 중 일부를 환수하는 방법으로 재건축부담금을 부과하는 것이 적합한 수단이 될 수 있는지에 관하여 본다. 살피건대, 주택재건축사업은 부동산 가격 상승기에 주로 이루어지는 것으로서 사업대상 부동산의 가격뿐만 아니라, 인근지역 부동산에 이르기까지 연쇄적인 가격 상승을 유발하는 특징이 있다. 특히 공동주택을 대상으로 하는 재건축사업은 상대적으로 투자대상으로서의 속성이 강해, 작은 변수에도 민감하게 반응하여 집값 불안심리를 부추기고 주변지역 집값 상승을 촉발시키는 원인 중 하나로 지목되어 왔다. 재건축사업으로 인한 용적률의 상향에 따른 고밀도 개발은 경관악화와 기반시설 부족을 야기하기도 하고, 반영구적으로 쓸 수 있는 건축자재를 철거하여 다시 시공함에 따라 다량의 건축폐기물 양산과 자원 낭비라는 부작용을 초래하기도 한다. 이와 같은 여러 부작용에도 불구하고 재건축사업으로 인하여 상당한 개발이익이 발생하게 되고, 개발이익은 재건축조합 또는 조합원에게 귀속된다. 그런데 이러한 개발이익은 상당부분 개인의 노력보다 용적률 증가 즉, 개발밀도의 상향조정을 통해 확보한 밀도차익 내지 해당 토지의 활용도 증가에 기인하는 것이다. 따라서 재건축이익환수법이 이러한 개발이익을 재건축초과이익으로 산정한 다음 일정 부분 회수하는 것은, 주택가격의 안정과 사회적 형평을 기하기 위한 공적 과제와 밀접한 관련성이 있다고 하지 않을 수 없고, 나아가 재건축사업을 시행하는 재건축조합 또한 위와 같은 공적 과제와 밀접한 관련성 및 집단적 책임성을 갖는다고 보지 않을 수 없다. 그렇다면 국가는 토지의 균형있는 이용·개발 및 보전을 유도하는 한편, 주택가격의 안정과 사회적 형평을 기하는 데 적합한 방향으로 재건축을 유도하기 위하여 재건축부담금과 같은 부담금을 부과·징수하는 방법을 선택할 수 있다. 나아가 이 사건 환수조항 등에 따라 징수한 재건축부담금은 조세와 달리 국가의 일반회계의 재원으로 귀속되지 않고 기금 내지 특별회계의 재원으로 귀속되며, 이 회계의 세입은 구 재건축이익환수법 제4조에 따라 도시·주거환경정비, 국민주택사업 등의 용도로만 사용되는 점, 재건축부담금은 구 ‘부담금관리 기본법’ 제7조 등에 의하여 기획재정부장관으로 하여금 매년 부담금의 부과실적 및 사용명세 등이 포함된 부담금운용종합보고서를 작성하여 국회에 제출하도록 되어 있어, 재건축부담금 징수의 타당성이나 적정성은 매년 입법자의 지속적인 심사를 받게 되어 있으므로, 이 사건 재건축부담금 부과가 재정에 대한 국회의 민주적 통제체계로부터 일탈하는 수단으로 남용될 위험성은 크지 않다고 판단되는 점(헌재 2004. 7. 15. 2002헌바42; 헌재 2008. 11. 27. 2007헌마860 참조) 등을 종합적으로 고려해 보면, 결국 이 사건 환수조항 등에 의한 재건축부담금제도는 추구되는 공적과제와 부과되는 부담금 사이의 관련성, 부과 대상자의 선정, 징수된 재건축부담금의 사용 등 어느 면에서 보아도 주택가격의 안정과 사회적 형평의 제고라는 입법목적 달성을 위하여 선택된 적합한 수단이라고 볼 수 있다. (다) 침해의 최소성 앞서 살펴본 바와 같이 재건축부담금은 종료시점 부과대상 주택가격 총액에서 개시시점 부과대상 주택가격의 총액, 부과기간 동안의 정상주택가격상승분 총액 및 개발비용 등을 공제한 금액을 재건축초과이익으로 본다(재건축이익환수법 제7조). 그런데 여기의 개발비용 등에는 공사비, 설계감리비, 부대비용 및 그 밖의 경비가 포함되고, 관계 법령의 규정 등의 조건에 의하여 납부의무자가 국가 등에 납부한 제세공과금이나 공공시설·토지 등을 국가에 제공하거나 기부한 경우 그 가액 및 재건축사업의 시행과 관련하여 지출된 기반시설부담금, 광역교통시설부담금, 그 밖의 원인자부담금 등도 모두 포함되기 때문에(구 재건축이익환수법 제11조), 결국 재건축조합의 비용과 노력을 투입한 부분은 재건축초과이익에서 공제된다. 나아가 부담금 부과개시시점 이후 해당 부과대상 주택을 양도하여 양도소득세가 부과된 경우, 당해 양도세액 중 부과개시시점부터 양도시점까지에 상당하는 세액을 개발비용에 계상하여 재건축초과이익에서 공제될 수 있도록 규정하고 있다(재건축이익환수법 제13조). 또한 위와 같이 개발비용 등을 공제하여 산출한 결과, 재건축초과이익이 발생하였다고 하여 모든 경우에 재건축부담금이 부과되는 것도 아니다. 즉, 조합원 1인당 평균 재건축초과이익이 3천만 원 이하인 경우에는 재건축부담금이 면제된다. 평균 재건축초과이익이 3천만 원을 초과하는 경우에도 그 초과이익의 다과에 따라 비례적으로 부과율이 높아지되, 재건축초과이익이 최대 1억 1천만 원을 초과하는 경우에도 부과율이 50%를 초과하지 않도록 규정함으로써 그 부과 액수가 과다하지 않도록 하고 있다(재건축이익환수법 제12조). 나아가 재건축추진위원회 승인 이후에 사업이 장기간 지연되는 경우 부담금이 과도하게 부과되는 경우를 방지하기 위하여, 부과개시시점부터 부과종료시점까지의 기간이 10년을 초과하는 경우에는 부과종료시점으로부터 역산하여 10년이 되는 날을 부과개시시점으로 규정함으로써(재건축이익환수법 제8조 제2항) 부과개시시점부터 부과종료시점까지의 기간은 최대 10년이 넘지 않도록 하고 있다. 결국 이 사건 재건축부담금 부과제도는 재산권 제한 정도가 과도하지 않도록 하기 위한 여러 장치들을 마련해 두고 있는 것이다. 한편, 재건축부담금을 납부한 이후에 주택을 양도하는 경우 동일한 재건축이익에 대하여 양도소득세가 다시 부과되므로 이중부담의 문제가 발생한다고 지적하는 견해가 있다. 그러나 앞서 살펴본 바와 같이 재건축부담금은 그 법적인 성질이 특정의 공공서비스를 창출하거나 바람직한 행위를 유도하기 위해 특별한 이해관계자에게 부과되는 ‘정책실현목적 부담금’으로서 단순히 자산의 양도차익을 소득으로 파악하여 담세능력에 따라 부과하는 양도소득세와는 그 법적 성격이 달라 이를 두고 동일한 재건축이익에 대한 이중부담의 문제가 발생한다고 보기는 어렵다. 가사 부동산에서 비롯된 자본이득을 환수한다는 점에 착안하여 재건축부담금과 양도소득세가 중첩되는 부분이 있다고 할지라도, 이는 재건축부담금 납부 이후 양도소득세를 부과하는 단계에서 비로소 고려되는 것이므로 재건축부담금 부과 자체를 규정한 이 사건 환수조항 등에 관한 문제라고 볼 수는 없고, 나아가 소득세법령에 의하면 납부의무자가 재건축부담금을 납부한 경우 양도소득세를 산정함에 있어 이를 자본적 지출에 해당되는 필요경비로 보아 양도가액에서 공제하도록 규정하고 있어(소득세법 제97조 제1항 제2호, 같은 법 시행령 제163조 제3항 제3의3호), 양도소득세에 있어서도 이미 양자의 부담을 조정하기 위한 법적 장치가 마련되어 있다. 결국 이 사건 환수조항 등은 주택재건축사업을 통하여 발생한 정상주택가격상승분을 초과하는 주택가액의 증가분 중 일부를 환수함으로써 재건축사업을 간접적으로 규제함에 그치고 있을 뿐, 재건축사업 자체를 원천적으로 봉쇄하는 것이 아니다. 여기에 부동산 가격이 안정된 시기에는 부담금이 면제되거나 줄어들게 되는 점까지 보태어 고려하여 보면, 개발비용 등 재건축조합의 비용과 노력을 투입한 부분을 공제한 평균 재건축초과이익이 3천만 원을 초과하는 경우에 한하여 일정 부과율을 적용하여 재건축부담금을 부과하도록 규정한 이 사건 환수조항 등이 침해의 최소성 원칙에 반한다고 할 수는 없다. (라) 법익의 균형성 이 사건 환수조항 등을 통하여 재건축사업에 대한 투기적 수요를 막아 주택시장이 안정되며 사회적 형평이 제고되는 공익은, 이 사건 재건축부담금의 부과에 따라 제한되는 재산권에 비해 결코 작다고 할 수 없으므로, 이 사건 환수조항 등은 법익의 균형성에 반하지 아니한다. (마) 소결 그렇다면 재건축조합에 대하여 재건축부담금을 부과하도록 하고 있는 이 사건 환수조항 등은 과잉금지원칙에 반하여 재산권을 침해한다고 볼 수 없다. (2) 평등원칙 위반 여부 청구인은 주택재개발사업과 주택재건축사업이 개발이익 환수의 필요성 측면에서 본질적으로 동일함에도, 이 사건 환수조항 등이 주택재건축사업만을 재건축부담금의 부과대상으로 삼고 있으므로 평등원칙에 위반된다고 주장한다. 그러나 본래 주택재건축사업은 도시기능의 회복에 강조점이 있다기보다는 기본적으로 정비기반시설이 양호한 지역에서 불량·노후한 주택을 소유자 스스로 개선하여 주거생활의 질을 높이고자 하는 목적으로 추진되는 것으로서, 대규모 도시계획과는 그 성격이 달랐기 때문에 도시계획적인 개발사업으로 보지 않았다. 그래서 최초 재건축의 근거가 되는 법은 도시개발사업과 관련된 행정입법이 아니라 민법 중 집합건물에 관한 특별법인 ‘집합건물의 소유 및 관리에 관한 법률’이었다. 그 뒤로도 재건축사업은 ‘주택건설촉진법’에 근거를 둔 민간사업으로서 시행되었는데, 이는 정비기반시설이 양호한 지역에서 국지적으로 시행된다는 점에서 대규모 도시계획과는 그 성격이 달랐기 때문이다. 그런데 이후 재개발사업과 재건축사업 및 주거환경개선사업이 각 개별법으로 규정되어 이에 관한 제도적 뒷받침이 미흡하므로, 이를 보완할 일관성 있고 체계적인 단일법 제정의 필요성이 제기되었고, 이에 입법자는 2002. 12. 30. 재개발사업과 재건축사업 등을 통합적으로 규정한 도시정비법을 제정하여 시행하기에 이르렀던 것이다. 이처럼 주택재건축사업과 주택재개발사업이 같은 법에 규정되어 있기는 하지만, 위와 같은 연혁적 전개 과정이나 정비기반시설이 양호한지 여부에 비추어 보면 양자(兩者)의 성격이 동일하다고 단언하기 어렵다. 실제로 이 사건 부과처분 당시 시행되고 있던 구 도시정비법(2012. 12. 18. 법률 제11580호로 개정되기 전의 것) 등 관계 법령에 의한 구체적인 사업절차를 살펴보면, 주택재개발사업의 경우에는 사업시행자가 토지 등을 수용 및 사용할 수 있도록 규정하고 있지만(구 도시정비법 제38조), 주택재건축사업의 경우 사업시행자는 조합설립에 동의하지 아니한 자 등에 대하여 사법상 매도청구권만을 행사할 수 있을 뿐이고(구 도시정비법 제39조), 주택재개발사업의 경우 ‘정비구역 안에 소재한 토지 또는 건축물의 소유자 또는 그 지상권자’가 주택재개발사업에 동의하였는지 여부와 무관하게 조합원이 되지만(구 도시정비법 제2조 제9호 가목, 제19조 제1항), 주택재건축사업의 경우 ‘정비구역 안에 소재한 건축물 및 그 부속 토지의 소유자’는 주택재건축사업에 동의한 경우에 한하여 조합원이 될 수 있도록 하고 있다(구 도시정비법 제2조 제9호 나목, 제19조 제1항). 또한 주택재개발사업은 정비구역 안에서만 가능하고, 관리처분계획에 따라 시설을 공급하거나 환지로 공급하는 방식으로 사업을 시행하는 반면, 주택재건축사업은 정비구역 안 또는 정비구역이 아닌 곳에서도 가능하고, 관리처분계획에 따라 시설을 공급하는 방식으로 사업을 시행한다(구 도시정비법 제6조). 주택재개발 사업시행자는 정비구역 안에 도로·상하수도·공원 등의 정비기반시설을 설치하여야 하고(구 도시정비법 제64조) 그 비용은 원칙적으로 주택재개발 사업시행자가 부담하도록 하고 있는바(구 도시정비법 제60조 제1항), 정비기반시설이 양호한지 여부가 주택재건축사업과 주택재개발사업의 주된 차이라는 점에 비추어 보면, 주택재개발사업의 경우 그 사업시행자가 정비기반시설의 설치에 상대적으로 더 큰 부담을 지게 된다고 할 것이다. 따라서 주택재개발사업의 경우 정비기반시설의 설치비용을 부담하는 방식으로 개발이익환수가 일부 이루어지는 측면이 있다. 나아가 재건축사업시행자나 재개발사업시행자가 일정한 비율의 소형주택이나 임대주택을 건설하도록 하는 것도 일종의 사회적 형평을 기하는 역할을 하는 것이라 할 것인데, 의무적으로 건설해야 하는 소형주택의 구체적인 비율도 주택재건축사업과 주택재개발사업이 다를 뿐만 아니라, 주택재개발사업에는 부과되어 있는 임대주택 건설의무가 주택재건축사업에는 존재하지 아니한다(구 도시정비법 제30조의3, 구 도시정비법 시행령 제13조의3 참조). 결국 주택재개발사업과 주택재건축사업은 그 사업목적과 대상, 강제성의 정도, 구체적인 사업의 시행방식 및 절차, 개발이익 환수의 방식과 정도가 모두 다르다고 할 것이어서, 개발이익 환수의 필요성 측면에서 주택재건축사업과 주택재개발사업이 동일하다고 볼 수 없다. 그렇다면 주택재건축사업과 주택재개발사업은 이 사건 재건축부담금 부과와 관련하여 헌법적으로 의미 있는 비교집단이라고 볼 수 없으므로, 주택재개발사업이 아닌 주택재건축사업에 한하여 재건축부담금을 부과하도록 한 이 사건 환수조항 등은 헌법상 평등원칙에 위반된다고 할 수 없다. 다. 이 사건 일반분양조항의 위헌 여부 (1) 명확성원칙 위반 여부 청구인은 이 사건 일반분양조항이 규정하고 있는 ‘분양시점 분양가격’이 ‘승인된 분양공고 당시 분양가격’을 의미하는지 혹은 ‘실제 분양가격’을 의미하는지 불분명하므로 명확성원칙에 반한다고 주장한다. 그런데 위 ‘분양시점 분양가격’을 ‘승인된 분양공고 당시의 분양가격’이라고 해석할 경우, 공과금을 부과함에 있어 부과대상 이득의 공평하고도 정확한 계측이 담보되어야 한다는 헌법상 재산권 보장의 법리에 어긋나게 된다. 즉, 아직 분양되지도 아니한 상태에서 분양공고 당시의 분양가격을 부과기준으로 삼아 재건축부담금을 부과한다면, 재건축조합에게 현실적으로 귀속되는 이익 증가분, 다시 말하면 재건축초과이익이라고 할 수 없는 허구의 계수상 이익에 대하여 재건축부담금을 징수하는 결과가 초래될 수 있다. 나아가 이와 같이 재건축부담금이 부과된 이후에 승인된 분양가격 보다 낮은 가격으로 실제 분양이 이루어지는 경우에는, 이미 납부한 재건축부담금을 환급받을 방법이 마련되어 있지 않기 때문에, 실제로 발생한 재건축초과이익보다 많은 허구의 이익에 대하여 재건축부담금이 부과되는 결과가 초래된다. 결국 공평하고도 정확한 재건축초과이익의 환수가 이루어 질 수 없게 되는 것이다. 한편, 불로소득적인 초과이익을 환수하여 투기적인 재건축사업을 지양(止揚)하고 주택가격의 안정을 유도하고자 한 재건축이익환수법의 입법취지에 비추어 보면, 재건축초과이익을 산정함에 있어서 정상주택가격상승분을 초과하여 ‘실제로 상승된’ 주택가액의 증가분을 부과기준으로 삼는 것이 타당하고, 실제의 거래가액을 알 수 없는 경우에 한하여 객관성과 진실성이 담보될 수 있는 주택가액을 그 부과기준으로 삼아야 할 것이다. 그런데, 조합원분양분과 달리 일반분양분은 비조합원에게 분양될 것이 응당 예정되어 있으므로, 실제로 분양된 거래가격이 존재하고, 따라서 그 분양된 주택의 가액이 ‘분양시점의 분양가격’이 될 것이라고 자연스럽게 해석될 수 있다. 이와 같이 재산권 보장의 일반원칙, 재건축이익환수법의 입법취지, 조합원분양분에 대한 부과기준과의 관계 등을 종합하여 보면, 이 사건 일반분양조항의 ‘분양시점의 분양가격’은 ‘실제의 분양가격’이라고 명확하게 해석될 수 있으므로, 명확성원칙에 반한다고 볼 수 없다. (2) 평등원칙 위반 여부 청구인은, 이 사건 일반분양조항을 ‘실제 분양가격’이라고 해석할 경우 이는 조합원분양분과 일반분양분의 종료시점 주택가액 산정기준을 합리적 이유 없이 달리하는 것으로서 평등원칙에 위반된다고 주장한다. 그러나 재건축이익환수법에 의하여 재건축부담금이 부과되는 납부의무자는 재건축조합 내지 그 조합원일 뿐이고(구 재건축이익환수법 제6조), 일반분양을 받은 수분양자는 그 법률상 의무자가 아니다. 따라서 일반분양분과 조합원분양분의 종료시점 주택가액 산정기준이 다르다고 하여도, 재건축부담금은 이 두 가지 산정기준에 따라 합산된 총 재건축초과이익을 산정한 다음, 그 액수의 다과에 따른 부과율이 산정되어 재건축조합에 부과될 뿐이기 때문에, 일반분양분의 종료시점 주택가액의 산정기준을 규정한 이 사건 일반분양조항이 재건축조합인 청구인에 대하여 어떤 차별취급을 하는 것이라고 볼 수 없다. 즉, 이 사건 일반분양조항은 최종적인 재건축부담금을 산정하기 위한 중간 단계의 기술적인 조항에 불과하여, 최종적 납부의무자인 재건축조합이 재산권 침해를 주장하면서 이 사건 일반분양조항을 다투는 것은 별론으로 하고, 최종 재건축부담금 산정에 이르기 전의 특정 주택가액의 산정방식과 관계에서 재건축조합에 대한 차별이 존재한다고는 볼 수 없는 것이다. 결국 이 사건 일반분양조항은 차별취급이 존재하지 아니하므로, 평등원칙에 위반될 여지가 없다. 설령 이 사건 일반분양조항으로 인하여 평등원칙 위반이 문제될 수 있다고 하더라도, 앞서 살펴본 바와 같이 조합원분양분은 그 거래가격이 존재하지 아니하여 해당 주택의 실제 가격을 산정할 수 없지만 일반분양분은 그 거래가격이 존재하여 해당 주택의 실제 가격을 산정할 수 있는 점, 해당 주택의 거래가격이 존재하는 이상 부동산가격조사 전문기관에 의한 조사와 부동산평가위원회의 심의를 거쳐 그 가액을 산정하는 것보다 해당 주택의 실제 거래가격을 기준으로 그 가액을 산정하는 것이 보다 정확한 재건축초과이익을 산정하는 것이라는 점 등을 고려하여 보면, 이 사건 일반분양조항이 조합원분양분과 달리 분양시점의 실제 분양가격을 종료시점 주택가액 산정기준으로 규정한 것은 합리적인 이유가 있으므로, 평등원칙에 위반된다고 볼 수 없다. 라. 이 사건 가액산정조항의 위헌 여부 청구인은, 이 사건 가액산정조항이 개시시점 주택가액과 종료시점 주택가액을 동일한 조건 하에 산정하지 아니하도록 규정하여 부담금이 증가되도록 함으로써 재산권을 침해한다고 주장한다. 살피건대, 개시시점 주택가액은 구 ‘부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률’(이하 연혁에 관계없이 ‘부동산평가법’이라 한다)에 따라 공시된 주택가격 총액에 공시기준일부터 개시시점까지의 정상주택가격상승분을 반영한 가액으로 하도록 규정하고 있는데(구 재건축이익환수법 제9조 제1항), ① 구 부동산평가법 제17조에 의하면 국토해양부장관은 공동주택에 대하여 매년 공시기준일 현재의 적정가격을 조사·산정하여 중앙부동산평가위원회의 심의를 거쳐 공시하고, 이를 관계 행정기관 등에 제공하여야 한다고 규정하고 있고, ② 같은 조 제5항은 국토해양부장관이 제1항 본문의 규정에 따라 공동주택의 적정가격을 조사·산정하는 경우에는 인근 유사 공동주택의 거래가격·임대료 및 당해 공동주택과 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 공동주택의 건설에 필요한 비용추정액 등을 종합적으로 참작하여야 한다고 규정하고 있다. ③ 또한 같은 조 제6항은 국토해양부장관은 제1항 본문의 규정에 의한 공동주택의 적정가격의 조사·산정에 관하여 대통령령이 정하는 부동산 가격의 조사·산정에 관한 전문성이 있는 기관에 이를 의뢰하여 수행하게 할 수 있다고 규정하고 있다. 한편, 종료시점 주택가액의 경우 ① 국토해양부장관이 부동산 가격의 조사·산정에 전문성이 있는 기관에 의뢰하여 종료시점 현재의 주택가격 총액을 조사·산정하고, 이를 부동산평가법에 의한 부동산평가위원회의 심의를 거쳐 그 가액을 결정하도록 규정하고 있는데(구 재건축이익환수법 제9조 제2항), ② 구 재건축이익환수법 시행령 제6조 제1항 본문은 국토해양부장관은 재건축이익환수법 제9조 제1항에 따라 공시된 부과대상 주택가격이 없는 경우에 개시시점 주택가액을 산정하는 때 또는 재건축이익환수법 제9조 제2항에 따라 종료시점 주택가액을 산정하는 때에는 인근 유사주택의 거래가격·임대료 및 건설비용 추정액 등을 종합적으로 고려하여야 한다고 규정하는 한편, ③ 같은 조 제4항 본문은 재건축이익환수법 제9조 제2항에 따른 부동산평가위원회는 부동산평가법 제19조에 따른 중앙부동산평가위원회를 말한다고 규정하고 있다. 뿐만 아니라 구 재건축이익환수법 제9조 제2항에 의하여 산정된 ‘종료시점 현재의 주택가격’은 부동산평가법 제16조 및 제17조의 규정에 의하여 공시된 주택가격으로 의제된다. 결국 위와 같은 규정들을 종합하여 보면, 이 사건 가액산정조항에 의하여 산정되는 ‘개시시점 주택가액’과 ‘종료시점 주택가액’은 공히 ① 국토해양부장관이 부동산 가격의 조사·산정에 전문성 있는 기관에 의뢰하여 조사·산정하고, ② 중앙부동산평가위원회의 심의를 거치며, ③ 인근 유사주택의 거래가격·임대료 및 건설비용 추정액 등을 종합적으로 고려하기 때문에 실질적으로 동일한 기준과 절차에 따라 산정된다고 할 것이다. 따라서 이 사건 가액산정조항이 청구인의 주장과 같이 상이한 조건에서 주택가액을 산정함으로써 청구인의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다. 5. 결론 그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에는 아래 6.과 같은 재판관 이은애, 재판관 이영진의 반대의견이 있는 외에는 나머지 관여 재판관들의 의견이 일치되었다. 6. 재판관 이은애, 재판관 이영진의 반대의견 우리는 심판대상조항이 주택 소유자의 재산권을 침해하여 헌법에 위반된다고 생각하므로 다음과 같이 반대의견을 밝힌다. 가. 재건축부담금의 본질 및 부과의 한계 (1) 재산권 보장과 재산권의 사회적 의무성 헌법 제23조 제1항은 “모든 국민의 재산권은 보장된다. 그 내용과 한계는 법률로 정한다.”고 규정하고, 같은 조 제2항은 “재산권의 행사는 공공복리에 적합하도록 하여야 한다.”고 규정하여 재산권 행사의 사회적 의무성을 강조하고 있다. 이러한 재산권 행사의 사회적 의무성은 헌법 또는 법률에 의하여 일정한 행위를 제한하거나 금지하는 형태로 구체화될 것이지만, 그 정도는 재산의 종류, 성질, 형태, 조건 등에 따라 달라질 수 있다. 따라서 재산권 행사의 대상이 되는 객체가 지닌 사회적인 연관성과 사회적 기능이 크면 클수록 입법자에 의한 보다 더 광범위한 제한이 허용된다. 토지는 원칙적으로 생산이나 대체가 불가능하여 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 가용 토지 면적은 인구에 비하여 절대적으로 부족한 반면에, 모든 국민이 생산 및 생활의 기반으로서 토지의 합리적인 이용에 의존하고 있으므로, 그 사회적 기능에 있어서나 국민경제의 측면에서 다른 재산권과 같게 다룰 수 있는 성질의 것이 아니어서 공동체의 이익이 보다 더 강하게 관철될 것이 요구된다(헌재 1989. 12. 22. 88헌가13; 1998. 12. 24. 89헌마214등 참조). 헌법 제122조는 토지가 지닌 위와 같은 특성을 감안하여 “국가는 국민 모두의 생산 및 생활의 기반이 되는 국토의 효율적이고 균형있는 이용·개발과 보전을 위하여 법률이 정하는 바에 의하여 그에 관한 필요한 제한과 의무를 과할 수 있다.”고 규정함으로써, 토지재산권에 대한 광범위한 입법형성권을 부여하고 있다(헌재 1999. 4. 29. 94헌바37등 참조). (2) 택지 및 주택 재산권의 보호와 재건축부담금 부과의 한계 그런데 헌법재판소는 소유목적이나 택지의 기능에 따른 예외를 전혀 인정하지 아니한 채 택지소유의 상한을 지나치게 낮게 정한 택지소유상한에관한법률이 재산권을 침해하여 위헌이라고 결정(헌재 1999. 4. 29. 94헌바37등) 하면서 다음과 같이 설시하였다. “입법자가 택지에 대하여 규제를 함에 있어서는, 택지가 재산증식의 수단이나 투기의 대상이 되기도 하지만, 그 보다는 그것이 일차적으로 인간의 존엄과 가치를 가진 개인의 주거로서, 그의 행복을 추구할 권리와 쾌적한 주거생활을 할 권리를 실현할 장소로 사용된다는 점을 고려하여야 한다. 재산권은 개인이 각자의 인생관과 능력에 따라 자신의 생활을 형성하도록 물질적·경제적 조건을 보장해 주는 기능을 하는 것으로서, 재산권의 보장은 자유실현의 물질적 바탕을 의미하고, 자유와 재산권은 상호보완관계이자 불가분의 관계에 있는 것이기 때문이다.” 주택재건축사업은 노후·불량건축물에 해당하는 공동주택이 밀집한 지역에서 주거환경을 개선하기 위한 정비사업의 하나로서(도시정비법 제2조 제2호 다목), 보다 쾌적하고 인간의 존엄에 상응하는 주거여건을 마련하기 위하여 노후·불량 주택을 철거하고, 도시계획에서 허용된 건폐율과 용적률의 적용을 받아 새롭게 건축하는 사업이다. 또한 대체로 사업준비 단계에서 사업완료에 이르기까지 주거환경을 개선하고자 하는 주택 소유자들의 자발적 합의에 따른 상당한 노력과 비용을 바탕으로 하며, 기본적으로 민간주도의 성격을 가지는 정비사업이다(헌재 2012. 11. 29. 2011헌바224; 헌재 2014. 1. 28. 2011헌바363 등 참조). 노후·불량이 심해 재건축을 할 수밖에 없는 주택을 이미 허용된 용적률에 따라 다시 건축하는 것은 어디까지나 주택 소유자의 자유로운 경제활동 범주에 속하는 것이므로, 재건축부담금의 부과는 이와 같은 개인의 적정한 자유 실현도 가능하게 하면서 동시에 주택가격의 안정 및 사회적 형평이라는 공익 목적을 달성하도록 하는 것이어야 한다(헌재 1999. 4. 29. 94헌바37등 참조). 한편 주택 소유자 가운데 투기 목적 없는 실거주자(1세대 1주택자 및 장기보유자 등)에 대한 재건축부담금의 부과는 그 입법 목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 과도해서는 안 된다. 헌법재판소는 1세대 1주택자, 그 중 특히 장기보유자 등에 대해 예외조항을 두지 않고 일률적으로 중과세한 종합부동산세법 조항에 대해 헌법불합치 결정(헌재 2008. 11. 13. 2006헌바112등)을 하면서 다음과 같이 설시한 바 있다. “납세의무자 중 적어도 주거 목적으로 한 채의 주택만을 보유하고 있는 자로서, 그 중에서도 특히 일정한 기간 이상 이를 보유하거나 또는 그 보유기간이 이에 미치지 않는다 하더라도 과세 대상 주택 이외에 별다른 재산이나 수입이 없어 조세지불 능력이 낮거나 사실상 거의 없는 자 등에 대하여 주택분 종합부동산세를 부과함에 있어서는 그 보유의 동기나 기간, 조세 지불능력 등과 같이 정책적 과세의 필요성 및 주거생활에 영향을 미치는 정황 등을 고려하여 납세의무자의 예외를 두거나 과세표준 또는 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 과세 예외조항이나 조정장치를 두어야 할 것임에도 이와 같은 주택 보유의 정황을 고려하지 아니한 채 다른 일반 주택 보유자와 동일하게 취급하여 일률적 또는 무차별적으로, 그것도 재산세에 비하여 상대적으로 고율인 누진세율을 적용하여 결과적으로 다액의 종합부동산세를 부과하는 것은, 그 입법 목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 과도하게 주택 보유자의 재산권을 제한하는 것으로서 피해의 최소성 및 법익 균형성의 원칙에 어긋난다고 보지 않을 수 없다.” (3) 미실현이득에 대한 환수제도로서 재건축부담금 부과의 한계 재건축부담금은 재건축사업에서 발생되는 재건축초과이익을 징수하는 것으로서, 재건축초과이익은 아직 실현되지 않은 경제적 이익이다. 헌법재판소는 미실현이득에 대한 과세제도인 ‘토지초과이득세’에 관한 결정에서, “미실현이득을 과세대상으로 삼고 있는 토지초과이득세는 조세의 기본원리에 어긋나는 것은 아니나 과세대상이득 그 자체는 아직 자본과 분리된 것이 아니므로 이를 지배·관리·처분할 수 없는 상태에 대한 과세라는 데 그 특성이 있으며, 미실현이득을 수득세(收得稅)의 형태로 환수함에 있어서는 다른 수득세와 비교하여 과세대상이득에 대한 보다 공평·정확한 계측이 가장 중요한 문제”라고 하였다(헌재 1994 7. 29. 92헌바49등; 헌재 1999. 4. 29. 96헌바10 등 참조). 심판대상조항은 비록 조세가 아니라 부담금에 관한 사항을 규정하고 있지만, 실현되지 않은 이익을 그 부과대상으로 한다는 점에서는 실현되지 않은 이득을 과세대상으로 한 토지초과이득세의 경우와 다를 바가 없다. 미실현이득을 부담금 등으로써 환수하는 제도 자체가 부담금 원리에 어긋나는 것은 아니나, 이 경우 부담능력은 예컨대 양도소득세처럼 실현된 이득에 대한 환수제도와 비교할 때 현저하게 낮다는 점도 고려되어야 한다. (4) 소결 우리는 이상의 점들을 전제로 하여 심판대상조항이 과잉금지원칙에 위배하여 주택 소유자의 재산권을 침해하는지 살펴본다. 나. 과잉금지원칙 위배 여부 (1) 목적의 정당성과 수단의 적합성 (가) 재건축이익환수법은 도시정비법에 의한 재건축사업 등에서 발생되는 초과이익을 환수함으로써 주택가격의 안정과 사회적 형평을 기하여 국민경제의 건전한 발전과 사회통합에 이바지함을 목적으로 하고 있다(제1조 참조). 이러한 입법목적은 정당하다고 할 것이나, 다음과 같은 점에서 수단의 적합성이 있는지 의심스럽다. (나) 재건축부담금 제도는 2006년 재건축 지역을 중심으로 주택가격이 급등하자 부동산투기를 억제하고 주택가격을 안정시킬 목적으로 도입되었으나, 2008년 이후 주택시장 안정 및 재건축사업 활성화 등을 이유로 그 적용이 일부 제한되거나 사실상 중단되었다가 2018년부터 재시행된 바 있다. 재건축부담금 제도가 2018년 1월 1일부터 다시 시행되었지만, 주택매매가격은 여전히 여러 가지 요인에 따라 끊임없이 변동하고 있다. 재건축부담금 제도가 재시행된 시점 전후에 걸쳐 한국감정원이 발표한 ‘주택매매가격 동향’ 등 여러 관련 자료에 의하더라도 재건축부담금 제도를 통해 주택가격이 안정되었다고 볼 만한 사정은 발견하기 어렵다. 오히려 최근에는 재건축부담금 등 각종 부동산 정책에도 불구하고 이른바 ‘강남 재건축사업 단지’ 등을 중심으로 전반적인 주택가격이 계속하여 상승하는 사회적 현상이 보고되는 등 재건축부담금 제도를 통해 주택가격이 안정되었다거나 안정되어 가고 있다고 신뢰하기 어려운 상황이다. (다) 이와 관련해서는 재건축부담금 제도가 재건축사업 추진 자체를 어렵게 하여 수급불균형을 초래함으로써 오히려 종국적으로는 주택가격을 상승시키는 등 주택시장을 교란할 위험성이 크다는 연구결과도 적지 않다. 재건축 가능성이 높은 지역, 즉 주거환경을 개선하고자 주택소유자들이 자발적으로 상당한 노력과 비용을 지불할 용의가 있는 서울과 수도권 등 일부 지역은 기본적으로 주택 공급 우위의 시장이 형성되어 있다. 공급 우위 시장에서 공급자에게 부과한 조세·부담금은 수요자에게 전가되면서 가격이 올라간다. 이러한 상황에서 재건축부담금 부과로 인해 재건축이 제한됨으로써 신규주택 공급이 감소하게 되면, 신규주택에 대한 수요가 지속적으로 증대하는 반면 그 공급은 더욱 제한됨으로 인하여 오히려 부동산 가격의 상승과 투기수요의 창출로 이어지는 악순환이 반복되는 것이다. (라) 이와 같은 사정을 종합할 때, 재건축부담금 제도가 주택가격을 안정시키는 적합한 수단이라고 보기 어렵다. 나아가 재건축부담금의 부과·징수가 주택가격의 안정을 바탕으로 하는 ‘사회적 형평’ 혹은 ‘국민경제의 건전한 발전과 사회통합’이라는 입법목적을 실현하는 데 있어 적합하다고 보기도 어렵다. 결국, 심판대상조항을 중심으로 한 재건축부담금 제도는 주택가격의 안정 등의 사회적·정책적 목적을 실현하는 데 적합한 수단이 된다고 할 수 없다. (2) 침해의 최소성 설령 심판대상조항이 수단의 적합성을 갖추었다 하더라도 재건축사업으로 인한 경제적 이익의 상당한 부분을 ‘재건축사업 등에서 발생되는 초과이익’으로 간주하여 재건축부담금을 부과·징수함에 있어 침해의 최소성 요건을 준수하였는지의 점이 문제된다. 그런데 심판대상조항은 다음과 같은 여러 가지 이유에서 침해의 최소성을 갖추지 못하였다. (가) 환수 대상 재건축초과이익 계측의 공평성·정확성 1) 앞서 본 바와 같이 심판대상조항은 아직 실현되지 않은 경제적 이익을 ‘재건축초과이익’으로 포착하여 환수 대상으로 삼고 있으므로, 그 헌법적 정당성을 판단함에 있어서 재건축초과이익의 공평하고 정확한 계측이 담보되는지가 중요한 판단 요소가 된다(헌재 1994 7. 29. 92헌바49등 참조). 그런데 심판대상조항은 임의로 두 시점, 즉 ‘개시시점’과 ‘종료시점’을 끊어서 이를 바탕으로 미실현된 재건축초과이익을 포착하는 데다가 일반분양분을 제외하고는 주로 실제 거래가격이 아닌 평가금액에 따라 기준 주택가액을 정하므로, 그 과정에 집행기관의 자의가 개입할 위험이 있거나 계측의 정확성을 기하기 어려운 근본적 문제를 내포하고 있다. 2) 심판대상조항은 종료시점 부과대상 주택의 가격 총액(‘종료시점 주택가액’)에서 개시시점 부과대상 주택의 가격 총액(‘개시시점 주택가액’)과 부과기간 동안의 개시시점 부과대상 주택의 정상주택가격상승분 총액 및 개발비용 등을 공제한 금액을 재건축부담금의 부과기준으로 규정하고 있다. 심판대상조항이 사용하고 있는 ‘정상주택가격상승분’이라는 개념은 재건축부담금의 부과기준 금액뿐만 아니라 ‘개시시점 주택가액’을 계산하는 데에도 적용하는 재건축부담금의 주요 요소 중 하나이다(재건축이익환수법 제7조, 제9조 참조). ‘부과대상 주택에 대한 공시가격의 공시기준일부터 개시시점까지의 정상주택가격상승분’이 낮게 책정되면 그에 따라 ‘개시시점 주택가액’이 낮게 계산되고 ‘재건축부담금 부과기준 금액’은 높게 산출되므로 결국 재건축부담금 부과·징수 금액이 올라간다. 위 정상주택가격상승분이 높게 책정되면 그 반대의 결과가 발생한다. 이처럼 정상주택가격상승분은 재건축부담금 액수 산정과 직결되므로 최대한 정확하고 합리적인 수준의 반영이 이루어지도록 할 필요가 있다. 심판대상조항이 규정하고 있는 ‘부과기간 동안의 개시시점 부과대상 주택의 정상주택가격상승분 총액’은 ‘개시시점 주택가액’에 국토교통부장관이 대통령령이 정하는 바에 따라 고시하는 정기예금이자율과 종료시점까지의 해당 재건축 사업장이 소재하는 특별자치시·특별자치도·시·군·구의 평균주택가격상승률 중 높은 비율을 곱하여 산정한다(재건축이익환수법 제10조). 그런데 정기예금이자율은 차치하더라도 특히 ‘특별자치시·특별자치도·시·군·구의 평균주택가격상승률’을 반영하는 것은 주택거래 현실과 동떨어진 결과를 불러올 수 있다. 동일한 시·군·구 등 행정구역 내에 있다 하더라도 구체적인 입지, 개발 호재 등 각종 제반 상황, 시기 등에 따라 주택별 최고가격과 최하가격 및 상승률의 편차가 매우 클 수 있다. 그런데도 아무런 보완장치 없이 만연히 그 차이를 반영하지 않고 평균주택가격상승률을 곱하는 것은 재건축사업 대상 주택가격의 상승분을 왜곡할 위험성이 적지 않다. ‘정상주택가격상승분’을 전제로 하는 심판대상조항은 정당하고 객관적인 가치 평가가 이루어질 더 면밀하고 구체적인 방법을 마련하지 않은 채, 언제든 재건축초과이익이 현실보다 과도하게 산정될 여지를 열어두고 있다. 3) 심판대상조항에 의하면 개시시점 주택가액과 종료시점 주택가액의 실질적 산정기준이 일치하지 않아 불합리한 재건축부담금이 부과·징수될 위험도 크다. ‘개시시점 주택가액’은 원칙적으로 ‘부동산 가격공시에 관한 법률’에 따라 공시된 부과대상 주택가격 총액을 기준으로 한다(제9조 제1항). ‘종료시점 주택가액’은 ‘국토교통부장관이 부동산가격조사 전문기관에 의뢰하여 조사·산정한 종료시점 현재의 주택가격 총액’이 기준이며(제9조 제2항), 부과대상 주택 중 일반분양분의 종료시점 주택가액은 ‘분양시점 분양가격의 총액’이다(제7조). 심판대상조항을 비롯한 일련의 규정 내용에서 확인할 수 있듯이 우선 ‘종료시점 주택가액’ 가운데 일반분양분에 관해서는 분양시점 분양가격의 총액, 즉 실제 거래가가 반영되므로 공시가격을 기준으로 삼는 ‘개시시점 주택가액’과 견주어 명백한 불균형이 발생하고 있음을 부인하기 어렵다[참고로 도시정비법에 따라 건설된 재건축소형주택에 대하여 ‘종료시점 주택가격’을 산정하는 경우에는 국토교통부장관, 특별시장·광역시장·도지사, 한국토지주택공사 등이 해당 재건축소형주택을 인수한 가격을 그 주택의 ‘종료시점 주택가액’으로 산정하므로 이 역시 정확히 일치하지 않는다(재건축이익환수법 시행령 제6조 제2항, 도시정비법 제55조 등 참조)]. 심판대상조항은 시점과 대상별로 서로 다른 기준에 의한 주택가격 산정을 허용함으로써 재건축부담금 산정의 공평성과 정확성을 충분히 확보하지 못하고 있다. 한편 심판대상조항은 ‘종료시점 주택가액’을 결정함에 있어 ‘전문기관이 조사·산정한 종료시점 현재의 주택가격 총액을 부동산가격공시위원회가 심의하고 산정된 주택가격은 ‘부동산 가격공시에 관한 법률’에 따라 공시된 주택가격으로 본다.’라고 규정함으로써(제9조 제2항), 일반분양분을 제외한 재건축조합원 주택의 가격은 ‘개시시점 주택가액’의 경우처럼 공시가격에 따르는 것으로 맞추어놓고 있다. 그러나 주지하다시피 공시제도가 시행된 후 지금까지 시기별·가격대별로 공시가격의 변동률에 작지 않은 차이가 있었고, 가장 중요하다고 할 수 있는 ‘실거래가 반영률’ 내지 ‘현실화율’도 일정하지 않았다. 국토교통부에 따르면 공시가격제도 도입 이후 상당 기간 현실화율이 낮았으며 가격 상승분을 제때 반영하지 못해 유형·지역·가격대별 불균형이 심화하는 등 지속적인 제도 개선이 필요한 상황이다. 사정이 이와 같다면, 심판대상조항이 ‘개시시점 주택가액’과 ‘일반분양분을 제외한 재건축조합원 주택의 종료시점 주택가액’의 산정에 있어 형식상 공시가격의 틀을 동일하게 적용하도록 규정하였다 하더라도 단지 그것만으로는 여전히 실질적으로 공평·정확한 재건축부담금의 계측 내지 조정이 객관적·합리적으로 담보된다고 보기 어렵다. (나) 양도소득세 등 조세와의 누적·중첩 문제 심판대상조항은 개시시점과 종료시점을 기준으로 삼아 그 기간에 상승한 주택가액을 바탕으로 재건축초과이익을 산정하여 재건축부담금을 부과·징수하도록 하고 있다. 그런데 재건축사업 대상 주택의 가액 증가분에 대한 이익의 상당 부분은 이미 재산세 등 각종 조세 제도를 통해 환수되고 있다. 대표적으로 예컨대 재건축사업이 진행되는 동안에도 그 재건축사업으로 말미암은 가치상승분을 반영한 재산세·종합부동산세가 매년 부과된다(지방세법 제4조, 제110조, 종합부동산세법 제7조, 제13조 등 참조). 재건축사업이 완료되어 해당 주택을 취득한 이후에도 주택 소유자가 이를 보유하는 동안에는 계속하여 재산세·종합부동산세를 내야 한다. 재산세·종합부동산세와 재건축부담금의 상호 간에는 별다른 공제 등 조정 규정이 없으므로, 재건축사업 대상 주택의 소유자는 거듭하여 주택가액 상승분에 대한 경제적 부담을 지는 것과 다름없다고 할 수 있다. 한편 재건축사업이 완료된 주택을 소유한 자가 해당 주택을 양도하는 경우에는 양도소득세를 납부해야 한다. 양도소득세는 주택 등 자산을 양도함으로써 얻은 소득에서 해당 자산을 취득한 시점의 가액을 뺀 것을 기준으로 계산한다는 점에서 재건축부담금과 매우 유사한 모습을 띤다. 양도소득세 과세표준 산정이 바탕이 되는 양도소득의 총수입금액(양도가액)은 그 자산 양도 당시의 양도자와 양수자 간 실지거래가액에 따른다(소득세법 제92조, 제93조, 제95조, 제96조 참조). 재건축사업이 이루어진 주택의 경우에는 그 재건축사업으로 인한 경제적 이익이 시장가격에 반영되기 마련이므로, 결국 양도자는 재건축초과이익이 포함된 양도가액을 기준으로 계산한 양도소득세를 부담하게 된다. 재건축사업 대상 주택 소유자는 재건축초과이익과 관련하여 이미 재건축부담금을 냈으면서 다시 동일한 이익에 대한 양도소득세까지 고스란히 부담해야 하는 셈이다. 더군다나 양도소득세의 세율이 50% 등 고율이 적용되는 경우에는 재건축부담금 부과율(10%~50%의 누진율)과 결부되어 사실상 재건축초과이익 대부분을 몰수하는 것과 다를 바 없는 결과에 이르게 된다(소득세법 제104조, 재건축이익환수법 제12조 참조). 이와 관련하여 소득세법 시행령은 양도자가 재건축부담금을 낸 경우 그 재건축부담금 액수만큼을 양도소득의 필요경비로 인정해 주도록 규정하고 있다(제163조 제3항 제3호의3). 그러나 양도소득세액에서 재건축부담금 전액을 세액공제 하는 등의 방법을 취하는 것이 아닌 이상, 이중부담의 문제는 여전히 남을 수밖에 없으며, 양도소득 중 조합원 1인당 평균이익이 차지하는 비중이 클수록 이중부담비율은 높아진다. 이처럼 재건축사업으로 발생한 이익에 대하여는 재건축부담금과 재산세, 양도소득세 등 각종 조세 부담이 누적적·중첩적으로 이루어짐으로써 결과적으로 재건축사업 대상 주택 소유자에 대한 과도한 경제적 부담이 초래됨을 부인하기 어렵다. (다) 일률적·획일적 부과 체계의 부당성 심판대상조항은 ‘종료시점 주택가액’, ‘개시시점 주택가액’, ‘부과기간 동안의 개시시점 부과대상 주택의 정상주택가격상승분 총액’, ‘개발비용 등’을 재건축부담금 산정의 요소로 규정하고 있다. 재건축사업 대상 주택을 소유한 자의 그 주택 보유 시점, 보유 목적 등 구체적 사정은 재건축부담금 부과·징수 여부나 부담금 액수에 일절 고려되지 않는다. 심판대상조항에 의하면 재건축사업 진행 과정에서 이른바 조합원입주권을 양수한 경우의 재건축부담금과 재건축사업 이전부터 대상 주택을 소유해 온 경우의 재건축부담금에 아무런 차이가 없다. 오로지 ‘최초로 구성된 조합설립추진위원회가 승인된 날’ 등 ‘개시시점’의 주택가액과 ‘당해 재건축사업의 준공인가일’ 등 ‘종료시점’의 주택가액의 차이만을 바탕으로 일률적·획일적 부과가 이루어지므로, 재건축사업 이전에 비하여 가격이 많이 오른 조합원입주권을 양수함으로써 이미 재건축사업으로 말미암은 경제적 가치상승분에 대한 대가(취득세와 등록세 포함)를 부담한 경우에도 재건축부담금 전부를 그대로 납부해야만 하는 부당한 결과가 발생할 수 있다. 무엇보다 심판대상조항은 ‘1가구 1주택자’나 ‘실거주 목적으로 장기간 주택 등을 보유한 자’에 관해서도 아무런 입법적 배려를 하지 않고 있다. 재건축사업 대상 주택 소유자가 ‘1가구 1주택자’에 해당하는 경우라면, 그 소유자에게 투기 목적이 있었다고 보기 어렵고, 그가 재건축사업으로 얻는 경제적 이익을 놓고 ‘비정상적 이익’이라고 단정할 수 없다. 설령 ‘1가구 1주택자’가 아니더라도 실거주 목적으로 장기간 주택 등을 보유한 경우라면 그 역시 달리 볼 이유가 없다. 하지만 심판대상조항을 포함한 재건축이익환수법은 주택 보유의 동기나 기간, 주거생활에 미치는 정황 등을 고려한 예외조항이나 조정장치를 통하여 재건축부담금의 부담을 조정하지 않고 일률적으로 이를 부과하고 있다. 이는 단지 일회적인 경제적 부담의 문제에 그치는 것이 아니다. ‘1가구 1주택자’ 또는 ‘실거주자’가 현실적으로 재건축부담금을 부담할 경제적 여력이 없는 경우에는 부득이 소유권을 유지하기 위해 거액의 대출을 받거나 대상 주택 등을 팔 수밖에 없는 상황이 초래될 수도 있다. 이는 재건축사업에 대한 규제 필요성에 치우친 나머지 입법목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 과도하게 실거주자의 주거로서 그의 행복을 추구할 권리와 쾌적한 주거생활을 할 권리를 실현할 토대인 재산권을 제한하는 것으로서 침해의 최소성에 어긋난다고 보지 않을 수 없다. (라) 주택가치 하락에 상응하는 보완규정의 부재 ‘종료시점 주택가액’에서 ‘개시시점 주택가액’과 정상주택가격상승분, 개발비용 등을 공제한 금액을 재건축부담금의 부과기준 금액, 즉 재건축초과이익으로 산정하는 체계에 따르면 해당 지가(地價) 내지 주택가액이 상승하여 ‘종료시점 주택가액’이 ‘개시시점 주택가액’보다 높을 때 비로소 재건축부담금이 부과될 수 있다. 그런데 우리나라 주택시장은 상승·하락하는 국면이 반복적으로 나타나며, 주택 수급상황, 산업구조 등 여러 상황에 따라 시기별·지역별로 주택경기 흐름이 얼마든지 달라질 수 있다. 재건축부담금 산정 당시에는 호황기여서 해당 주택가액이 종전보다 오른 것으로 파악되더라도 그 이후에는 후퇴기 등 다른 순환주기에 들어섬에 따라 일정 기간 내에 주택가액이 오히려 더 떨어질 가능성을 배제할 수 없다. 그런데도 심판대상조항을 비롯한 재건축이익환수법은 재건축부담금이 부과된 대상 주택의 가치가 하락한 경우에 관한 아무런 보완규정을 두지 않고 있다. 이로 인해 특정 ‘개시시점’과 ‘종료시점’ 사이에는 주택 가액이 상승했으나 그 ‘종료시점’ 이후에는 주택가액이 하락하여 전체적으로는 손해만 있는 경우에도, 재건축부담금에 관한 경제적 부담은 여전히 해소되지 않는 불합리한 결과가 발생하게 된다. (3) 법익의 균형성 심판대상조항이 제시하고 있는 ‘주택가격의 안정’이나 ‘사회적 형평’ 등과 같은 입법목적이 중요한 공익에 해당함은 분명하다. 하지만 앞서 본 것처럼 재건축부담금에 관한 주요 사항을 담고 있는 심판대상조항이 위와 같은 입법목적을 달성하는 데 적합한 수단으로 보기 어려울뿐더러, 불공평하고 부정확한 재건축초과이익 산정기준, 일률적·획일적 부과 체계, 재산세 및 양도소득세 등 조세 제도와의 누적·중첩, 주택가치 하락에 따른 보완규정의 부재 등으로 인해 주택 소유자로 하여금 과도한 재건축부담금을 부담하게 하고 있다. 실제로 국토교통부는 지난 2018년 5월경 서초구의 한 재건축사업과 관련하여 조합원 평균 약 1.35억 원의 재건축부담금이 예상된다고 밝혀 그 예측가능성, 적정성 등을 둘러싸고 논란을 빚기도 하였다. 심판대상조항은 재건축사업으로 발생한 이익을 국가와 사회의 입장에서 재건축부담금으로 환수하고 재분배하여 사회적 형평성과 통합을 이룬다는 목표만을 제시하였을 뿐, 정작 그 부과·징수 대상인 재건축부담금 납부의무자의 재산권에 관해서는 충실하고 세밀한 입법적 배려를 갖추지 못하였다. 오히려 심판대상조항은 재건축사업 추진 자체를 저해하는 등 각종 사회적 부작용을 낳고 있다. 예컨대 재건축부담금을 줄이거나 피하려는 목적으로 조합설립추진위원회 구성을 일부러 늦추는 등 재건축사업을 보류하는 현상이 발생하고 있다. 또 재건축부담금을 부담할 바에야 차라리 재건축사업 대상 주택 품질을 고급화하는 것이 낫다는 판단 아래 개발비용을 높이거나, 일반분양분이 많으면 재건축부담금이 늘어나는 구조라는 점에 착안하여 일반분양분이 발생하지 않는 이른바 ‘1대1 재건축’을 추진하는 사례도 보고되고 있다. 이와 같은 일련의 현상은 종국적으로 재건축사업을 통한 신규주택의 공급을 어렵게 만드는 결과로 이어질 위험이 있다. 나아가 심판대상조항은 재건축초과이익을 재건축조합 또는 조합원 등으로 하여금 부담하게 하는 것으로서 결국 주택 소유자의 재산권과 가장 밀접한 관련이 있음은 물론이나, 현실적으로는 단지 그것에만 그치는 것이 아니다. 주택은 인간의 존엄과 가치를 지닌 개인과 그 가족의 주거공간으로서 행복을 추구할 권리와 쾌적한 주거생활을 할 권리를 실현하는 장소이다. 재건축부담금이 과다하여 주택 소유자가 그것을 감당할 수 없는 경우에는 대상 주택을 처분해야 하는 상황에 부딪힘으로써 오랜 기간 살아온 생활 터전을 상실할 수도 있다. 심판대상조항으로 말미암아 재건축사업 자체를 포기하거나 연기할 수밖에 없는 경우에도 마찬가지다. 앞서 살펴본 여러 사정을 종합할 때 심판대상조항을 통해서는 ‘주택가격의 안정’ 등 목적 달성을 기대하기 어렵거나 그 가능성이 매우 미미하고 오히려 새로운 주택 공급이 억제됨으로써 주거 안정을 저해할 위험성이 있는 반면, 심판대상조항으로 주택 소유자가 입게 되는 불이익은 매우 중하다. 심판대상조항은 법익의 균형성도 갖추지 못하였다. (4) 소결 심판대상조항은 과잉금지원칙에 위배된다. 다. 결론 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위배하여 주택 소유자의 재산권을 침해하므로 헌법에 위반된다. 재판관 유남석(재판장), 이석태, 이은애, 이종석, 이영진, 김기영, 문형배, 이미선

서울고등법원 제11행정부 판결 【사건】 2018누32165 증여세등부과처분취소 【원고, 항소인 겸 피항소인】 A 【피고, 피항소인 겸 항소인】 중부세무서장 【제1심판결】 서울행정법원 2017. 12. 22. 선고 2017구합52436 판결 【변론종결】 2019. 7. 24. 【판결선고】 2019. 12. 11. 【주문】 1. 제1심판결을 다음과 같이 변경한다. 가. 피고가 2013. 11. 1. 원고에게 한 별지 1 이 사건 부과처분 목록 순번 1, 2, 4 내지 8의 ‘남은 세액’란 기재 증여세 부과처분(가산세 포함)을 모두 취소한다. 나. 원고의 나머지 청구를 기각한다. 2. 소송 총비용 중 10%는 원고가, 나머지는 피고가 부담한다. 【청구취지 및 항소취지】 1. 청구취지 피고가 원고에게 한 별지 1 이 사건 부과처분 목록 ‘남은 세액’란 기재 부과처분(가산세 포함)을 모두 취소한다. 2. 항소취지 [원고] 제1심판결을 다음과 같이 변경한다. 피고가 원고에게 한 별지 1 이 사건 부과 처분 목록 ‘남은 세액’란 기재 부과처분(가산세 포함)을 모두 취소한다. [피고] 제1심판결 중 피고 패소 부분을 취소한다. 그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다. 【이유】 1. 처분의 경위 이 부분 판결 이유는 다음과 같이 수정하는 것 외에는 제1삼판결 해당 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다. ○ 3쪽 5행의 “B 계약” 오른쪽에 “(이하 ‘이 사건 B 계약’이라 한다)”를 추가 ○ 4쪽 9행의 “었었음에도”를 “얻었음에도”로 수정 2. 관계 법령 이 부분 판결 이유는 제1심판결 별지 3 관계 법령 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다. 3. 이 사건 증여세 부과처분의 적법 여부 가. 원고의 주장 이 사건 각 C는 그 주주 또는 사원과 구분되는 별개의 법인격체로서 법률상 독자적인 권리·의무의 주체가 되므로 이 사건 주식의 실제소유자는 이 사건 각 C로 보아야 하고, 원고가 이 사건 각 C를 지배하고 있다는 이유만으로 이 사건 주식의 ‘사법상의 소유권’까지 가지고 있다고 볼 수 없다. 또한 이 사건 해외 금융기관은 이 사건 각 C와 이 사건 B 계약을 체결하여 이 사건 주식을 취득한 것에 불과하고, 원고와 이 사건 각 C 내지 이 사건 해외 금융기관 사이에 명의신탁에 관한 합의나 의사의 합치가 없었으며, 이 사건 B 계약의 체결 및 이 사건 해외 금융기관의 이 사건 주식 취득 과정에서 원고에게 조세회피의 목적이 있었다고 볼 수 없다. 따라서 이와 전제를 달리하여 이루어진 피고의 이 사건 증여세 부과처분은 위법하여 취소되어야 한다. 나. 인정 사실 갑 제4호증, 을 제4에서 10호증의 기재와 변론 전체의 취지에 의하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다. 1) 원고는 1990년대 중·후반 무렵 해외 비자금이나 D회사 등 계열사 법인자금을 이용하여 조세피난처에 설립된 페이퍼컴퍼니를 통하여 해외 자산을 증식시키기로 하고, 실·차명재산을 관리하는 회장실 재무팀 소속 E, F, G, H 등에게 구체적인 방안을 마련하도록 지시하였다. 2) E, F, G, H은 해외 금융기관을 통하여 국내 주식에 투자하는 경우 국내에는 해외 금융기관 명의만 드러날 뿐 실제 투자자가 확인되지 아니하여 과세가 곤란함을 알고, Q 등 조세피난처에 특수목적회사를 설립한 후 그 특수목적회사로 하여금 D회사 등 계열사 주식을 취득, 매각하도록 함으로써 양도차익을 남기거나 배당을 받아 원고의 해외 자산을 극대화하고, 원고가 해외에서 개인적으로 사용하는 방안을 마련, 시행하기로 하였다. 3) D는 1999. 5. 14. 제122회 해외 신주인수권부사채(BW, 무보증, 분리형)를 발행하였고, 원고, E, F, G, H은 I회사, J회사, K회사, L회사로 하여금 해외 금융기관인 M은행, N은행Hong kong, O회사, P은행 SA를 통하여 사채(Bond)와 분리된 신주인수권(Warrant)을 인수하도록 하였다. 원고는 2004. 3. 무렵 신주인수권(Warrant) 행사에 필요한 자금을 마련하기 위하여 원고가 Q에 설립하여 실질적으로 소유, 지배하고 있는 ‘R’ 명의로 미화 904만 달러 상당의 PT. D회사 Indonesia 지분 8.24%를 미화 6,500만 달러(한화 750억 원 상당)에 PT. D회사 Indonesia에 매각한 다음, 위 I회사 등 4개 C로 하여금 그 매각대금으로 2004. 3. 23.부터 2004. 3. 29.까지 D에 신주인수대금 60,320,000,000원을 납입하고 신주인수권을 행사하도록 하여 D회사 발행 보통주 1,568,871주를 취득하도록 하였다(D 주주명부에는 인수할 주권을 교부받을 자 또는 한국 내 대리인으로 신고한 J회사회사 외에는 해외 금융기관이 주주로 등재되어 있다). 원고는 2006. 1. 2.부터 2006. 11. 3.까지 위 1,568,871주 및 그 주식 매각대금으로 추가 취득한 215,686주 합계 1,784,557주를 위 I회사 등 4개 C를 통하여 관리하면서 위 C로 하여금 그중 40,103주를 양도하도록 하여 2,461,250,072원의 양도차익을 얻고, 2,360,806,500원의 배당금을 받았다. 4) 원고는 1997. 5. 26. D회사 프레시웨이가 발행한 제2회 전환사채(CB) 42억 원 상당을 인수한 후 1998. 12. 무렵 그중 20억 원 상당의 전환사채에 관하여 S회사앞으로 명의를 이전하였다. 원고는 2007. 2. 5. 위 ADM 앞으로 명의를 이전한 전환사채 중 13억 원 상당의 전환권을 행사하여 D회사 프래시웨이 발행 보통주 1,300,000주(지분율 12.0%, 현재 시가 46,760,000,000원 상당)를 원고가 Q에 설립하여 실질적으로 소유, 지배하고 있는 프라임 퍼포먼스로 하여금 취득하도록 하였다. 그 후 원고는 2009년부터 2012년까지 프라임 퍼포먼스를 통하여 D회사 프레시웨이로부터 주식 1,300,000주에 관한 배당을 받았다. 5) 원고는 2008. 11. 25. Q에 설립하여 실질적으로 소유·지배하고 있는 L회사로 하여금 D회사 주식 71,081주, D회사, C제당 주식 63,605주 합계 134,686주를 9,195,560,507원에 매입하도록 한 다음 2009. 4. 6. 부터 2010. 12. 21. 까지 17,120,408,400원에 전량 매도하도록 하여 7,748,289,161원의 양도차익을 얻고, 318,358,800원의 배당금을 받았다. 6) 원고는 이 사건 각 C를 이용하여 이 사건 주식을 취득하고 매각하거나 배당을 받는 등으로 2005귀속년도부터 2012귀속년도까지(2008귀속년도 제외) 종합소득세와 양도소득세를 포탈하였다는 이유로 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 위반(조세)의 공소사실로 기소되었으나 위 공소사실 부분은 무죄로 판단되었다(서울지방법원 2013고합710호, 서울고등법원 2014노668호, 대법원 2014도12619호, 서울고등법원 2015노2486호). 다. 판단 1) 구 상증세법 제45조의2(명의신탁재산의 증여의제) 제1항 본문은 “권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다”고 규정하고 있다. 이러한 명의신탁재산의 증여의제 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에 적용되는 것이고, 이때 당사자들 사이에 명의신탁 설정에 관한 합의가 존재하여 해당 재산의 명의자가 실제소유자와 다르다는 점은 과세관청이 증명하여야 한다(대법원 2017. 5. 30. 선고 2017두31460 판결, 대법원 2018. 10. 25. 선고 2013두13655 판결 등 참조). 그리고 헌법 제38조는 ‘모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다’고 규정하고, 제59조는 ‘조세의 종목과 세율은 법률로 정한다’고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있다. 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 아니함을 의미한다(대법원 2000. 3. 16. 선고 98두11731 전원합의체 판결 참조). 나아가 명의신탁을 증여로 의제하는 것은 재산보유의 실질과 명의를 일치시키고 조세회피를 방지하는 등의 정책적 목표를 달성하기 위하여 증여의 실질이 없음에도 증여세를 부과하는 것으로서, 이는 조세 부과의 본질적 근거인 담세력의 징표가 되는 행위나 사실의 존재와 무관하게 과세하는 것이므로 관련 법령을 해석·적용할 때는 유추해석이나 확장해석은 엄격하게 절제되어야 한다(대법원 2017. 1. 12. 선고 2014두43653 판결 참조). 한편 특수목적회사(C)는 일시적인 목적을 달성하기 위하여 최소한의 자본출자요건만을 갖추어 인적·물적 자본 없이 설립되는 것이 일반적이다. 따라서 특수목적회사가 그 설립목적을 달성하기 위하여 설립지의 법령이 요구하는 범위 내에서 최소한의 출자재산을 가지고 있다는 사정만으로는 특수목적회사의 독자적인 법인격을 인정하는 것이 신의성실의 원칙에 위배되는 법인격의 남용으로서 심히 정의와 형평에 반한다고 할 수 없다(대법원 2006. 8. 25. 선고 2004다26119 판결, 대법원 2010. 2. 25. 선고 2007다85980 판결 등 참조). 2) 앞서 인정한 사실 및 앞서 든 증거와 갑 제4에서 33호증, 을 제4에서 14호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정을 종합적으로 고려하면, 피고가 제출한 증거만으로는 원고가 이 사건 주식의 실질적 소유자이고 원고와 이 사건 각 C 내지 이 사건 해외금융기관 사이에 이 사건 주식의 명의신탁에 관한 합의가 있었다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 이와 다른 전제에 있는 이 사건 증여세 부과처분은 위법하므로 취소되어야 하고, 나아가 본세인 이 사건 증여세 부과처분이 위법하므로 증여세 부당무신고 가산세 부분 역시 위법하여 취소되어야 한다. 원고의 이 부분 주장은 이유 있다. ◎ 명의신탁재산의 증여의제 규정(구 상증세법 제45조의2)이 적용되기 위해서는 자산의 실제소유자와 명의자가 달라야 하고, 실제소유자와 명의자 사이에 명의신탁에 관한 합의 내지 의사의 합치가 있어야 하며, 조세회피 목적이 있어야 한다. ◎ 특수목적회사(C)는 일시적인 목적을 달성하기 위하여 최소한의 자본출자요건만을 갖추어 인적·물적 시설 없이 설립되는 것이 일반적이고, 조세피난처에 특수목적회사를 설립하여 이를 이용하는 것은 합법적인 행위이다. 따라서 이 사건 각 C가 조세피난처인 Q에서 관련 법령에서 정한 최소한의 자본출자요건(1달러)을 갖추어 인적·물적 시설 없이 설립되었다고 하더라도 그 법인격이 부인된다고 할 수 없고, 이 사건 각 C는 그 1인 주주인 원고와 구별되는 독립된 권리·의무의 주체가 된다. ◎ 이 사건 각 C는 이 사건 주식에 관한 신주인수권을 인수·행사하거나 이 사건 주식 매수계약 내지 인수계약을 체결하고 이 사건 주식 대금을 지급하였으며, J회사회사은 J회사회사 명의로, J회사을 제외한 이 사건 각 C는 이 사건 해외 금융기관과 이 사건 B계약을 체결하고 이 사건 해외금융기관 명의로 이 사건 주식의 주주명부에 등재되었고, 이 사건 각 C는 이 사건 주식의 주주로서 배당을 받거나 이 사건 주식을 양도하는 계약을 체결하였는바, 그 사법상 효과나 법률관계를 부정하기 어렵다. ◎ 이 사건 각 C가 이 사건 주식을 취득한 자금의 원천이 원고의 자금이고, 원고의 자금이 대여나 출자 등 어떠한 법률관계를 거쳐 이 사건 각 C의 자금으로 되었는지에 관한 자료가 없기는 하다. 그러나 이 사건 각 C처럼 1인 주주가 완전히 지배·관리하는 특수목적회사의 경우 1인 주주의 의사가 회사의 의사와 사실상 같으므로 대여나 출자 등에 관한 서류 구비나 회계처리 등을 소홀히 할 여지가 있고, 특히 Q 소재 법인의 경우에는 계좌거래내역 등 회계처리를 할 수 있는 근거자료를 보관할 의무만 있을 뿐 회계장부와 재무상태표를 작성할 의무가 없고 회계감사를 수감할 의무도 부담하지 아니하는 것으로 보이며, 회계처리는 회사의 거래를 사후적으로 기록하는 것에 불과하고 회계처리 여부에 따라 거래의 실질이 바뀔 수 없는 점 등에 비추어 보면, 서류나 회계처리가 없더라도 원고와 이 사건 각 C 사이에 이 사건 주식 취득자금에 관하여 대여나 출자 등의 원인관계가 있었다고 보는 것이 타당하다. ◎ 원고는 이 사건 각 C를 통하여 이 사건 주식을 취득·보유·처분하려는 등의 목적으로 이 사건 각 C를 설립하였고, 이 사건 각 C는 자신의 명의로 주식매매계약 및 주식인수계약을 체결하고 그 대금을 지급함으로써 설립 당시부터 예정된 목적대로 이 사건 주식을 취득하였다. ◎ 결국 원고가 이 사건 각 C의 1인 주주로서 명목회사인 이 사건 각 C를 실질적으로 지배·관리함으로써 이 사건 주식에 관한 실질적 지배력을 행사하고 있다는 사정만으로 이 사건 각 C의 법인격이나 이를 전제로 한 사법상 효과 및 법률관계를 부인하여 이 사건 각 C가 아니라 1인 주주인 원고가 이 사건 주식을 소유하고 있다고 보기 어렵다. ◎ 나아가 이처럼 원고가 이 사건 각 C를 통하여 이 사건 주식에 관한 실질적 지배라는 목적을 충분히 달성할 수 있고, 이 사건 각 C가 원고의 의사에 반하여 이 사건 주식을 관리·처분할 우려도 없는 상황에서, 원고가 명의신탁재산의 증여의제 규정에 따라 증여세를 납부하게 될 위험을 감수하면서까지 이 사건 각 C 내지 이 사건 해외 금융기관과 사이에 이 사건 주식의 실질적 소유자가 원고임을 밝히는 명의신탁의 합의를 할 특별한 사정을 인정할 자료가 없다. ◎ 또한 명의신탁관계는 신탁자의 출연자금으로 취득한 자산을 형식적 명의만 수탁자에게 이전하되 신탁자가 관리하고 수익을 얻는 관계로서 신탁자의 일방적인 의사 표시로 명의신탁관계를 해지하고 자산의 명의를 신탁자에게 귀속시킬 수 있다. 반면에 특수목적회사의 경우에는 특수목적회사 자신의 자금으로 취득한 자산을 자신 명의로 관리하여 수익을 얻고, 실질적으로 자금을 출연 또는 대여한 지배주주는 배당이라는 별개의 법률행위를 통하여 간접적으로 수익을 얻는 형태를 취하고 있다. 또한 지배주주는 특수목적회사와의 관계에서 청산 및 잔여재산분배를 통하여 투자를 회수할 수 있을 뿐이고, 일방적인 계약해지 방식을 통하여 자기 명의로 특수목적회사의 자산을 취득할 수는 없다. 따라서 특수목적회사와 지배주주의 법률관계는 명의신탁관계와 다르고, 특별한 사정이 없는 한 특수목적희사를 이용하였다는 사정만으로 명의신탁관계가 인정된다고 보기 어렵다. ◎ 게다가 주주권에 의한 지배 및 관리만을 근거로 회사 명의 재산에 관한 주주와 회사 사이의 명의신탁 관계를 인정한다면, 1인 주주의 회사 또는 특수목적회사를 이용한 주식의 투자 및 보유는 대부분 명의신탁에 해당하게 될 우려가 있다. 이는 명의신탁재산의 증여의제 규정 적용 범위를 지나치게 확장하는 것으로 조세법률주의에 반하고, 회사와 주주를 별개의 인격체로 보아 그 소유재산을 별도로 보는 사법(私法) 체계에도 반한다. ◎ 한편 이 사건 각 C는 해외법인이어서 국내 주식인 이 사건 주식을 직접 취득하기 위하여는 국내법상 요구되는 외국인 투자등록을 하여야 하였고, 이 사건 주식의 경우 ‘유로클리어’(Euroclear)1)를 통한 결제를 발행조건으로 하면서 일정한 요건을 갖춘 금융기관 등으로 참여자를 제한하고 있었다. 그런데 이 사건 각 C는 그와 같은 절차를 진행하는 데 필요한 인적 시설을 갖추고 있지 아니하였으므로 J회사을 제외한 이 사건 각 C는 이 사건 주식 취득의 절차적 편의와 비용 절감을 위하여 이 사건 주식을 직접 취득하는 방법 대신 해외 금융기관과 한국 내 증권거래에 관한 대행 계약인 이 사건 B 계약을 체결하고 유로클리어에 가입된 이 사건 해외 금융기관 명의로 이 사건 주식을 취득하도록 하였으며, J회사의 경우에는 직접 외국인 투자등록을 한 다음 이 사건 주식을 취득하였다. 이 사건 B 계약은 자본시장과 금융투자업에 관한 법령을 준수하여 적법하게 체결된 것으로서 J회사을 제외한 이 사건 각 C는 이를 통하여 이 사건 해외 금융기관에 주식 거래를 위임하였고, 이에 따라 이 사건 해외 금융기관은 이 사건 주식을 자신의 이름으로 취득하여 명의개서를 하고, 수취한 배당금에 관한 조세를 원천징수하며, 의결권 및 기타 주주권의 행사 및 그에 필요한 일체의 업무를 대행한다. 따라서 이 사건 B 계약은 신탁자가 신탁재산의 소유권을 보유하고 그 재산을 직접 관리·수익하면서 단지 소유명의만을 수탁자로 하는 일반적인 명의신탁과 그 목적이 같다고 보기 어렵다. [각주1] 국내 및 국제 채권, 증권, 파생상품 및 투자펀드의 국경 간 거래의 결제 및 관련 증권 서비스를 제공하고 있는 국제증권예탁결제기관으로서 증권의 보관, 배당금 지급 및 원리금 상환 등 결제 후 업무 처리, 매매 거래의 대조와 동시이행에 의한 결제기능 등을 주요 업무로 수행하고 있다. ◎ 나아가 명의신탁은 우리 법제의 고유한 개념이므로 홍콩에 있는 금융기관인 이 사건 해외 금융기관이 이 사건 B 계약을 체결하면서 고객인 투자자에게 대내적으로 소유권을 유보하는 내용의 명의신탁약정을 체결할 의사를 가졌다고 보기도 어렵다. 또한 J회사을 제외한 이 사건 각 C 보유 계좌의 실질적 수익자(Beneficial Owner)는 원고로서 해외 금융계좌 개설 시 원고의 인적사항도 제출되었던 것으로 보이고, 이 사건 B 계약에 의하면 B 계좌, 고객자금 계좌에 관한 정보를 공개할 수 있는 것으로 보이는데, 이는 명의신탁재산이 명의신탁자 소유의 재산인 점을 은닉하는 명의신탁약정의 목적이나 양상에도 부합하지 아니한다. 설령 이 사건 B 계약이 명의신탁계약에 해당한다고 하더라도 앞서 본 사정에 비추어 명의신탁자는 원고가 아니라 이 사건 B 계약의 체결 주체인 J회사을 제외한 이 사건 각 C로 보일 뿐이다. 나아가 이 사건 B 계약을 명의신탁계약으로 본다면 대부분의 B 계약 체결 당사자는 조세회피목적이 없다는 점을 스스로 증명하지 못하는 한 증여의제의 대상이 될 수 있고, 이는 명의신탁재산의 증여의제 규정을 지나치게 확장해석하는 것으로서 조세법률주의에 반할 여지가 있다. ◎ 이 사건 각 C가 원고의 재산을 관리하기 위한 목적에서 설립된 점, 별다른 사업 실적이 없는 점, 인적 조직이나 물적 시설을 갖추고 있지 아니한 점, 독자적으로 의사를 결정하거나 사업목적을 수행할 능력이 없는 점, 이 사건 주식 취득자금의 본래 출처가 원고의 자금인 점, 이 사건 주식의 취득과 보유 및 처분이 원고의 의사에 의하여 결정된 점 등은 원고가 이 사건 각 C를 통하여 이 사건 주식을 실질적으로 지배·관리하고 있다는 사정들로 ‘조세를 회피할 목적’에 부합하는 사정에 해당할지언정, 위와 같은 사정들만으로 원고와 이 사건 각 C 내지 이 사건 해외 금융기관 사이에 명의신탁 합의가 존재한다거나 이 사건 주식의 실제소유자와 명의자가 다르다고 보기 어렵다. ◎ 특수목적회사 설립에 따른 법률관계로 인하여 조세회피 등의 부작용이 발생한다면 이는 조세법률주의에 따라 입법으로 해결하여야 하고, 실질과세원칙의 예외에 해당하는 명의신탁재산의 증여의제 규정을 확장하여 적용하기는 어렵다. 우리 세법은 조세회피 목적으로 특수목적회사를 설립하여 재산을 취득한 경우 실질과세원칙에 따라 지배주주를 실질적 이익 귀속자로 보아 취득세 또는 소득세 납세의무를 부담시킴으로써 조세회피 행위에 관한 제재수단을 마련하고 있고, 실제로 원고도 이 사건 주식에 관한 소득세 부과처분을 받았다. ◎ 관련 형사판결(제1심)은 ‘원고가 형식적인 귀속 명의자인 이 사건 각 C에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이 사건 주식을 보유하고 있다.’라고 판시하기는 하였다. 그러나 관련 형사판결은 실질과세원칙에 관한 법리를 밝힌 후 법적 형식으로 볼 때 이 사건 각 C가 이 사건 주식을 보유하고 있으나 이 사건 각 C에 대한 지배권을 통하여 이 사건 주식을 실질적으로 지배·관리하는 원고에게 관련 소득에 관한 납세의무가 인정된다고 판단한 것으로서 원고가 명의신탁관계에서의 명의신탁자로서 실제소유자라고 판시한 것은 아닌 것으로 보인다. ◎ 한편 E는 검찰 조사 과정에서 원고가 해외에서 이 사건 각 C 등 차명으로 이 사건 주식을 보유하고 있다는 취지로 진술하였다. 그러나 이는 원고가 이 사건 각 C를 실질적으로 지배하는 주주로서 이 사건 각 C가 소유하는 이 사건 주식에 관한 권리 역시 원고에게 있다는 의미로 진술한 것이지, 원고가 이 사건 주식의 실제소유자로서 이 사건 각 C에 명의신탁하였다는 취지로 진술한 것이라고 보기 어렵다. 4. 이 사건 양도소득세, 종합소득세 부과처분의 적법 여부 가. 원고 주장의 요지 이 사건 각 C가 오로지 조세회피 목적으로 설립된 것으로 볼 수 없고, 원고는 이 사건 주식의 소유자가 아니므로 양도소득, 배당소득이 원고에게 귀속되었다고 할 수 없다. 또한 E에 대한 급여 상당액을 원고의 근로소득으로 볼 수 없다. 나. 관련 법리 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 아니하는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 그 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다. 물론 실질과세의 원칙을 지나치게 확장하여 적용하게 되면 조세법률주의가 형해화되고 과세권이 남용될 수 있다는 부작용이 생길 수 있다. 그러므로 당사자가 선택한 법률관계의 효력을 부인하기 위해서는 원칙적으로 별도의 개별규정이 필요하고, 다만 형식적인 귀속명의자는 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상을 지배·관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우 등의 예외적 사정이 증명되는 경우에는 그 과세대상을 실질적으로 이를 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이고, 이러한 예외적인 경우에 해당하는지 여부는 과세대상의 귀속 경위와 목적, 출처, 그 관리와 처분과정, 귀속명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등 여러 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 참조). 다. 판단 앞서 본 것처럼 이 사건 각 C는 Q의 근거법령에 따라 적법하게 설립된 법인으로서 이 사건 각 C는 주주와 구별되는 독립된 권리를 가진 실체로 인정이 되고, 이 사건 각 C가 최소한의 자본출자요건만을 갖추고 인적·물적 시설 없이 설립되었다고 하더라도 그 법인격이 부인된다고 할 수 없다. 따라서 이 사건 각 C가 이 사건 주식을 소유하고 있다. 그러나, 앞서 든 증거 및 앞서 인정한 사실관계에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사실과 사정 즉, △ 이 사건 각 C는 이 사건 주식을 취득한 뒤 매도하는 등의 형태로 원고의 재산을 보유·관리하고 있을 뿐 그 외 별다른 사업실적이 없는 점, △ 이 사건 각 C는 회사로서의 인적 조직이나 물적 시설을 갖추고 있는 것도 없어서 독자적으로 의사를 결정하거나 사업목적을 수행할 능력이 없는 것으로 보이는 점, △ 이 사건 주식 취득자금의 원천은 모두 원고의 개인 자금이고, 이 사건 주식의 취득과 보유 및 처분 모두 원고의 이익을 위하여 사실상 원고의 의사에 의하여 결정된 점, △ 이 사건 각 C 명의 계좌에 입금된 돈이 원고의 의사에 따라 그의 개인적인 용도에 사용되기 위하여 출금된 점, △ 이 사건 각 C는 원고의 재산관리를 주된 목적으로 하여 설립되었고, 원고의 해외재산 관재업무를 담당하였던 E가 모두 관리하는 방법으로 원고가 이 사건 각 C를 실질적으로 지배하고 있었던 점, △ 조세회피 목적과 관련하여, ㉠ 조세회피의 목적이 유일한 또는 가장 주된 목적일 것을 요구하는 것은 아니므로 다른 목적과 아울러 조세회피의 의도가 부수적으로라도 있었다고 인정된다면 조세회피 목적이 없다고 할 수 없는 점(대법원 1998. 7. 14. 선고 97누348 판결 참조), ㉡ 이 사건 각 C가 이 사건 주식을 취득할 당시 대주주에 대한 주식양도 과세 규정이 이미 시행되고 있었고, 원고 및 그의 재산을 관리하던 직원들도 위와 같은 과세규정에 따른 조세 문제가 발생할 수 있음을 인식하고 있었던 것으로 보이는 점, ㉢ 이 사건 각 C에 대하여는 국내 주식의 양도소득에 관하여 과세할 방법이 없는 점2)등에 비추어 이 사건 각 C로 하여금 이 사건 주식을 취득하도록 한 것은 원고에게 발생할 수 있는 국내 조세를 회피하기 위한 목적이 있었다고 보기에 충분하다고 보이는 점, △ 원고는 2011년 무렵부터 2013년 무렵까지 원고가 실질적으로 경영하는 D회사 China로부터 E 명의로 급여 명목의 돈 합계 2,753,120,000원을 받아 생활비, 주택자금 등으로 사용한 사실을 인정할 수 있는 점 등을 종합적으로 고려하면, 원고가 이 사건 각 C에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이 사건 주식으로 인한 이익 등을 향유하고 있고, 이 사건 각 C를 이용한 행위는 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에 해당한다고 봄이 상당하므로 실질과세원칙에 따라 원고에게 양도소득, 배당소득 내지 근로소득이 귀속된 것으로 보아야 한다. 따라서 피고의 이 사건 양도소득세 부과처분 및 이 사건 종합소득세 부과처분은 모두 적법하다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. [각주2] 배당소득에 관하여는 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제 98조 제1항 제3호, 제93조 제2호에 의하여 원천징수세율에 의한 세금을 징수할 수 있으나, 양도소득에 관하여는 구 법인세법 제93조 제9호, 같은 법 시행령 제132조 제8항 제2호 단서에 의하여 양도소득세 부과 대상에서 제외됨으로써 이에 관한 세금을 징수할 수 없다. 5. 결론 그렇다면 원고의 청구는 위 인정 범위(이 사건 증여세 부과처분의 위법) 내에서 이유 있어 받아들이고, 나머지는 이유 없어 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로 제1심판결을 주문 제1의 가, 나항과 같이 변경한다. 판사 김동오(재판장), 박재우, 박해빈

대법원 제2부 판결 【사건】 2019도9269 조세범처벌법위반 【피고인】 김AA (7*년생) 【상고인】 검사 【변호인】 변호사 인석진 (국선) 【원심판결】 서울북부지방법원 2019. 6. 14. 선고 2018노1692 판결 【판결선고】 2019. 11. 14. 【주문】 원심판결 중 피고인에 대한 무죄 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울북부지방법원 합의부에 환송한다. 【이유】 상고이유를 판단한다. 1. 이 부분 공소사실의 요지 피고인은 2013. 7. 25.경 세무사인 승BB로부터 명의를 대여받아 ◇◇◇◇상사 대표 김CC를 대리하여 2013년 제1기 부가가치세 신고를 하면서 거짓으로 기재한 매입처별세금계산서합계표를 성북세무서에 제출한 것을 비롯하여, 그때부터 2015. 6. 1.경까지 총 5회에 걸쳐 ◇◇◇◇상사에 대한 부가가치세 및 김CC에 대한 종합소득세를 거짓으로 신고하였다. 이로써 피고인은 납세의무자인 김CC를 대리하여 세무신고를 하면서 조세의 부과 또는 징수를 면하게 하기 위하여 거짓으로 신고하였다. 2. 원심의 판단 원심은, 세무대리를 할 자격이 없는 사람은 이 부분 공소사실에 대한 적용법조인 조세범 처벌법 제9조 제1항(이하 ‘이 사건 처벌조항’이라고 한다)의 행위주체인 ‘납세의무자를 대리하여 세무신고를 하는 자’에 해당하지 않는다고 전제한 다음, 피고인은 세무사 자격 등 조세에 관한 신고의 대리행위 또는 업무를 수행할 자격이 없어 이 사건 처벌조항의 행위주체가 아니라는 이유로 이 부분 공소사실에 대하여 죄가 되지 않는다고 보아, 이를 유죄로 인정한 제1심판결을 파기하고 무죄로 판단하였다. 3. 대법원의 판단 가. 이 사건 처벌조항은 ‘납세의무자를 대리하여 세무신고를 하는 자’가 조세의 부과 또는 징수를 면하게 하기 위하여 타인의 조세에 관하여 거짓으로 신고를 하였을 때 2년 이하의 징역 또는 2천만 원 이하의 벌금에 처한다고 정하고 있다. 이 사건 처벌조항은 행위주체를 단순히 ‘납세의무자를 대리하여 세무신고를 하는 자’로 정하고 있을 뿐, 세무사법 등의 법령에 따라 세무대리를 할 수 있는 자격과 요건을 갖춘 자 등으로 한정하고 있지 않다. 또한 이 사건 처벌조항은 납세의무자를 대리하여 거짓으로 세무신고를 하는 경우 그 자체로 조세포탈의 결과가 발생할 위험이 매우 크다는 점 등을 고려하여 조세포탈행위와 별도로 그 수단이자 전단계인 거짓신고행위를 처벌하는 것으로 볼 수 있다. 위와 같은 이 사건 처벌조항의 문언 내용과 입법취지 등을 종합하여 보면, 이 사건 처벌조항 중 ‘납세의무자를 대리하여 세무신고를 하는 자’에는 세무사 자격이 없더라도 납세의무자의 위임을 받아 대여받은 세무사 명의로 납세의무자를 대리하여 세무신고를 하는 자도 포함된다고 봄이 상당하다. 나. 앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 비록 피고인이 관련 법령에 따라 세무대리를 할 수 있는 자격과 요건을 갖추지 않았다고 하더라도, 세무사 명의를 빌려 납세의무자의 세무신고를 대리하면서 조세를 포탈하기 위하여 거짓으로 신고한 사실이 인정되는 이상, 이 부분 공소사실 기재 거짓신고행위에 대하여는 이 사건 처벌조항을 적용하여야 한다. 다. 그런데도 원심은 그 판시와 같은 이유만으로 이 부분 공소사실을 무죄로 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 이 사건 처벌조항의 행위주체에 관한 법리를 오해한 위법이 있고, 이를 지적하는 검사의 상고이유 주장은 이유 있다. 4. 결론 원심판결 중 피고인에 대한 무죄 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 노정희(재판장), 박상옥(주심), 안철상, 김상환

서울행정법원 제4부 판결 【사건】 2019구합56388 종합소득세부과처분취소 【원고】 【피고】 【변론종결】 2019. 9. 6. 【판결선고】 2019. 10. 25. 【주문】 1. 원고의 청구를 기각한다. 2. 소송비용은 원고가 부담한다. 【청구취지】 피고가 2018. 5. 9. 원고에게 한 2016년 귀속 종합소득세 913,650,330원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다. 【이유】 1. 처분의 경위 가. 원고는 프로축구 선수로서, 2016. 2. 19. 중국 ◆◆◆(이하 ‘중국 구단’이라 한다)와 계약기간을 2016. 2. 19.부터 2018. 12. 31.까지로 하여 입단계약을 체결하고, 2016년 2월부터 2018년 2월까지 중국에서 프로축구 선수로 활동하였다. 나. 원고는 2017. 5. 31. 원고를 비거주자로 하여 중국 구단으로부터 지급받은 2016년도 연봉 등 3,360,482,595원1)(이하 ‘이 사건 수입금액’이라 한다)을 총 수입금액에 포함시키지 않은 채 2016년 귀속 종합소득세를 신고·납부하였다. [각주1] 구체적인 산정 내역 : 원고의 2016년 계약금 1,384,739,583원(계약금 총액을 총 활동기간으로 안분) + 연봉 1,733,290,909원 + 수당 87,012,000원 + 중국 구단에서 원고의 세금을 대납한 금액 155,440,103원 다. 피고는 2017. 10. 25.부터 2018. 5. 6.까지 원고에 대한 세무조사를 실시한 결과, 원고를 소득세법 제1조의2에 따른 거주자에 해당한다고 보고, 이 사건 수입금액을 총 수입금액에 합산하여 2018. 5. 19. 원고에게 2016년 귀속 종합소득세를 913,650,330원(가산세 포함)으로 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2018. 8. 1. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2018. 12. 19. 이를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제 1, 2, 4호증, 을 제1 내지 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 2. 관계 법령 별지 기재와 같다. 3. 이 사건 처분의 적법 여부 가. 원고 주장의 요지 1) 소득세법상 거주자 미해당 원고는 2016. 1. 7. 중국 구단과의 입단계약을 위해 출국한 이후 2018년 2월까지 대부분의 시간을 중국에서 생활하였으므로, 출국 다음 날부터는 소득세법 시행령 제2조의2 제2항 제1호에 따라 비거주자에 해당한다. 따라서 원고가 2016년도에 국내 거주자에 해당함을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다. 2) 한·중 조세조약에 따른 중국 거주자 해당 설령 원고가 소득세법에 따른 거주자라고 하더라도, 「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하 ‘한·중 조세조약’이라 한다)에 따르면 중국 거주자로 판정되는 경우 중국을 원천으로 한 소득에 대하여는 국내에 납세의무가 없다. 그런데 원고는 항구적 거주목적으로 중국에 입국하였고, 이 사건 수입금액 발생지는 중국이므로, 원고와 인적·경제적 이해관계가 더욱 밀접한 체약국은 중국이다. 따라서 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다. 나. 인정사실 아래의 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제2, 3, 6호증, 을 제4 내지 6호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정된다. 1) 원고의 가족관계 등 가) 원고가 프로축구 선수로 활동한 이력은 다음과 같다. (표 - 생략) 나) 원고는 2015. 11. 23. 김AA과 결혼하였고, 2016. 1. 6. 자녀인 김BB가 태어났다. 다) 원고는 결혼 전에는 모(母)인 주CC과 함께 부산 사상구 ▲▲▲로 ***, ** 호(△△동, ▶▶▶)에 주민등록을 한 상태로 거주하였고, 결혼 이후 김AA도 위 주소지에서 함께 거주하였다. 라) 원고는 중국 구단과 입단계약을 체결한 후 2016. 3. 24.부터 중국 구단 측이 마련한 상하이시 ◁◁◁구 ◈◈◈아파트 **동 ***호에 거주하였다. 다만, 위 주거지의 월 임차료는 원고와 중국 구단이 각 1/2씩 부담하는 형태였다. 마) 원고는 2016. 11. 24. 서울 성동구 ▷▷길 **, ***동 ***호(▼▼동, ⊙⊙⊙⊙)를 임차하였고, 2016. 12. 6. 원고와 김AA, 김BB(이하 ‘원고 가족’이라 한다)는 원고를 세대주로 하여 위 주소지로 전입신고를 마쳤다. 바) 원고 가족의 2016년 국내·외 체류일수는 다음과 같다. (표 – 생략) 사) 한편, 원고 가족은 2018년 2월부터 현재까지 원고가 프로축구 선수로 활동하고 있는 미국 ◀◀◀에 거주하고 있다. 2) 원고의 재산상황 등 가) 원고의 부동산 취득 내역 등은 다음과 같다. (표 - 생략) 나) 원고의 2016년도 이후 자동차 취득 내역은 다음과 같다. (표 - 생략) 다) 원고는 이 사건 수입금액을 포함하여 중국 구단으로부터 받은 수입금액 대부분을 국내로 송금하였으며, 이는 원고 가족의 생활비나 원고의 부동산 등 자산취득 자금으로 사용되었다. 라) 한편, 중국 구단은 2016년도에 원고에게 연봉 및 수당 등을 지급하면서 이와 관련된 세금 155,440,103원을 원천징수하여 중국 과세당국에 납부하였다. 다. 판단 1) 소득세법상 거주자에 해당하는지 여부 가) 소득세법 제1조의2 제1항은 제1호에서 거주자를 ‘국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 개인’으로 정의하고, 제2조 제1항 제1호는 거주자에게 소득세를 납부할 의무를 지우고 있다. 소득세법 제1조의2 제2항의 위임을 받은 소득세법 시행령 제2조 제1항은 ‘소득세법 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다’고 규정하고 있다. 또한 같은 조 제3항은 ‘국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다’고 정하면서, 제2호에서 ‘국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’를 들고 있고, 같은 조 제4항은 ‘국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다’라고 정하고 있다. 그런데 소득세법 시행령 제2조 제1항이 국내에 주소를 가진 것으로 보는 요건으로 들고 있는 ‘국내에 생계를 같이 하는 가족’이란 우리나라에서 생활자금이나 주거장소 등을 함께 하는 가까운 친족을 의미하고. ‘직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’란 거주자를 소득세 납세의무자로 삼는 취지에 비추어 볼 때 183일 이상 우리나라에서 거주를 요할 정도로 직장관계 또는 근무관계 등이 유지될 것으로 보이거나 183일 이상 우리나라에 머물면서 자산의 관리·처분 등을 하여야 할 것으로 보이는 때와 같이 장소적 관련성이 우리나라와 밀접한 경우를 의미한다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2013두16876 판결, 대법원 2019. 3. 14. 선고 2018두60847 판결 등 참조). 나) 위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 아래와 같은 사정을 위 법리에 비추어 살펴보면, 원고는 2016년도에 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 자이므로, 소득세법상 거주자에 해당한다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. ① 앞서 본 바와 같이 원고는 2013년 7월부터 2015년 12월까지는 ◎◎◎◎ FC에 소속되어 국내에서 생활해왔고, 그 당시 국내 주민등록상 주소지는 모(母)인 주CC이 거주하는 곳이었으며, 결혼 이후 배우자 역시 위 주소지에서 함께 거주하면서 자녀인 김BB를 출산하였다. 또한 원고는 원고 가족이 거주할 목적으로 2016. 11. 24. 서울 성동구에 위치한 아파트를 임차한 후 원고를 세대주로 하여 위 주소지로 전입신고를 마치기까지 하였다. 그런데 적어도 원고 가족은 소득세법 시행령 제2조 제1항에서 규정하고 있는 ‘국내에서 생계를 같이 하는 가족’에 해당함이 분명하며, 원고는 2016년도에 약 148일을 국내에 체류하였는데, 국내에 머무는 동안에는 원고 가족과 위 주소지들에서 함께 거주하였을 것으로 판단된다. ② 원고가 2016년 중국 구단으로부터 받은 수입금액 대부분은 국내로 송금되어 원고 가족의 생활비 등으로 사용되었고, 비록 2017년도 이후이기는 하나, 원고는 국내에서 고가의 부동산 및 자동차를 구입하였다. 이처럼 원고는 주로 국내에서 자금 관리를 한 것으로 보이는데, 이는 원고 가족이 상당 기간 국내에서 거주할 것을 예정한 경제활동이라고 봄이 합리적이다. ③ 원고는 약 3년 정도 중국에서 프로축구 선수로 활동하기 위하여 2016. 1. 7. 출국하였기에 출국 다음 날부터 소득세법 시행령 제2조의2 제2항 제1호에 따라 비거주자에 해당한다고 주장한다. 그러나 원고 이외의 원고 가족이 2016년도 대부분을 국내에서 거주하였던 점, 원고와 배우자가 2016년도에만 약 2억 원 정도를 보험료 내지는 신용카드 결제 금액으로 지출한 점(갑 제2호증 참조) 등에 비추어 볼 때 원고가 중국으로 출국하여 그곳에서 수입 활동을 영위하였다는 사정만으로는 그 무렵 비거주자에 해당하게 되었다고 보기는 어렵다. 2) 한·중 조세조약에 따른 중국 거주자에 해당하는지 여부 가) 어느 개인이 소득세법상의 국내 거주자인 동시에 외국의 거주자에도 해당하여 그 외국법상 소득세 등의 납세의무자에 해당하는 경우에는 하나의 소득에 대하여 이중으로 과세될 수도 있으므로, 이를 방지하기 위하여 각국 간 조세조약을 체결하여 별도의 규정을 두고 있다. 납세의무자가 이러한 이중거주자에 해당하는 사실이 인정된다면 그 중복되는 국가와 체결된 조세조약이 정하는 바에 따라 어느 국가의 거주자로 간주될 것인지를 결정하여야 한다(대법원 2015. 2. 26. 선고 2014두13959 판결 등 참조). 이에 따라 한·중 조세조약 제4조는 제1항에서 ‘이 협정의 목적상 “일방체약국의 거주자”라 함은 그 체약국의 법에 따라 그의 주소, 거소, 본점이나 실질관리장소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 그 체약국에서 납세의무가 있는 인을 말한다’고 규정하고, 제2항에서 ‘제1항의 규정에 의하여 개인이 양 체약국의 거주자가 되는 경우, 그의 지위는 다음과 같이 결정된다’고 규정하면서 가호에서 ‘동 개인은 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있는 체약국의 거주자인 것으로 본다. 동 개인이 양 체약국 안에 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있는 경우, 그는 그의 인적 및 경제적 관계가 더욱 밀접한(중대한 이해관계의 중심지) 체약국의 거주자인 것으로 본다’고 규정하며, 나호, 다호 및 라호에서 순차적으로 가호에 의하여 결정할 수 없는 경우에 한·중 조세조약상 거주자의 지위를 결정하는 기준을 마련하고 있다. 여기서의 항구적 주거란 개인이 여행 또는 출장 등과 같은 단기체류를 위하여 마련한 것이 아니라 그 이외의 목적으로 계속 머물기 위한 주거 장소로서 언제든지 계속 사용할 수 있는 모든 형태의 주거를 의미하는 것이므로, 그 개인이 주거를 소유하거나 임차하는 등의 사정은 항구적 주거를 판단하는 데 고려할 사항이 아니다. 이러한 항구적 주거가 양 체약국에 모두 존재할 경우에는 한·중 조세조약상 이중거주자의 거주지국에 대한 다음 판단기준인 중대한 이해관계의 중심지, 즉 양 체약국 중 그 개인과 인적 및 경제적으로 더욱 밀접하게 관련된 체약국이 어디인지를 살펴보아야 하고, 이는 가족관계, 사회관계, 직업, 정치·문화 활동, 사업장소, 재산의 관리장소 등을 종합적으로 고려할 때 양 체약국 중 그 개인의 관련성의 정도가 더 깊은 체약국을 의미한다(대법원 2019. 3. 14. 선고 2018두60847 판결 등 참조). 나) 위와 같은 법리에다가 위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 아래와 같은 사정을 종합하여 보면, 원고는 한·중 조세조약에 따른 우리나라와 중국의 거주자에 해당하고, 우리나라와 중국에 모두 항구적 주거를 두고 있으나, 원고와 인적 및 경제적 관계가 더욱 밀접하게 관련된 체약국은 우리나라이므로 한·중 조세조약상 우리나라의 거주자로 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장도 이유 없다 ① 먼저 원고가 한·중 조세조약상 중국의 거주자에 해당하는지 살피보면, 한·중 조세조약상 일방체약국의 거주자란 그 체약국의 법에 따라 주소 등의 기준에 의하여 납세의무가 있는 인을 말한다(한·중 조세조약 제1조, 제4조 제1항 참조). 그런데 중국의 개인소득세법 및 그 하위 법령에 따르면, 중국 내에 주소를 두고 있는 개인이란 호적, 가정, 경제적 이익관계로 중국 국경 내에 습관적으로 거주하는 개인을 의미하고, 중국 국경 내에 주소가 있거나 국경 내에 경제적 이익 등으로 인하여 한 납세연도 중 365일을 거주한 경우(다만, 한 납세연도 중 한 차례에 30일을 초과하지 않거나 여러 차례 누적된 일수가 90일을 초과하지 아니하는 출국은 임시출국으로 보아 감하지 않는다) 중국에 개인소득세를 납부하여야 한다[구 중화인민공화국 개인소득세법(2018. 8. 31. 개정되기 전의 것) 제1조, 구 중화인민공화국 개인소득세법 실시조례(2018. 12. 18. 개정되기 전의 것) 제2조, 제3조 등 참조]. 원고의 경우 중국 구단과의 입단계약을 체결한 2016년 2월부터 미국 ◀◀◀●●● FC로 소속 구단을 변경하기 전까지인 2018년 2월까지는 중국 구단 측이 마련한 장소에서 상당 기간 체류(2016년도 217일, 2017년도 256일)하였다. 따라서 원고는 경제적 이익관계 등으로 중국 국경 내에 습관적으로 거주하는 개인으로서 중국에 주소를 둔 자로 충분히 볼 수 있기에 한·중 조세조약 제4조 제1항에 따른 중국의 거주자에 해당한다(이와 관련하여 피고는 원고가 중국에서 출국한 일수가 90일이 넘는다는 점을 근거로 하여 중국 거주자로 볼 수 없다는 취지로 주장하나, 그와 같은 주장은 원고가 중국에 주소를 두지 않은 자에 해당함을 전제로 한 주장에 불과하여 받아들일 수 없다). ② 다음으로 원고의 중국 주거지가 항구적인 주거인지 보면, 원고가 중국 구단에 소속되어 프로축구 선수로 활동한 점에다가 원고의 중국 체류 기간 등을 더하여 보면, 원고의 중국 주거지인 상하이시 ◁◁◁구 ◈◈◈아파트 **동 ***호는 원고의 단기체류를 위한 곳이 아니라 원고의 업무수행 등을 위하여 계속 머물기 위한 주거 장소로서 항구적인 주거에 해당한다고 봄이 상당하다. 한편, 앞서 살펴본 바와 같이 원고는 국내에 상당한 규모의 재산과 생계를 같이하는 가족이 있고, 원고의 주민등록상 주소지에 원고 가족이 함께 거주하여 생활하였으며, 2016년도 원고의 국내 체류일수가 148일로 비교적 장기간에 해당하는 점 등에 비추어 보면, 원고의 주민등록상 국내 주소지들 역시 항구적인 주거에 해당한다. ③ 결국 한·중 조세조약상 이중거주자의 거주지국에 대한 다음 판단기준인 중대한 이해관계의 중심지에 따라 원고의 지위가 결정된다고 할 것인데, ㉠ 원고가 중국에서 얻은 소득 대부분을 국내로 송금하였고, 이 사건 수입금액만 약 30억 원이 넘는 액수인 점, ㉡ 원고가 국내에서 소비 내지 자산을 취득한 사정은 확인되나 중국에서 별도의 자산을 취득한 사정 등은 확인되지 않는 점, ㉢ 원고 가족이 2016년도 대부분을 국내에서 거주하였을 뿐만 아니라 원고 역시 상당 기간 국내에 체류하였던 것으로 확인되는 점, ㉣ 출입국을 포함한 원고의 선수 활동 전반에 대한 통제·감독 권한이 중국 구단에 부여되어 있다는 입단계약서(갑 제4호증)를 제외하고는, 달리 원고가 우리나라에 있는 원고 가족과 분리된 채 중국에서 독자적인 생활을 영위하였다고 볼 만한 사정을 확인할 수 있는 구체적인 자료가 없는 점, ㉤ 그 밖에 앞서 본 원고의 국내재산 소유 및 그 취득관계, 원고 가족의 경제적 활동 등을 종합하여 보면, 원고와의 관련성이 더 깊은 체약국은 우리나라로 봄이 타당하다. 3) 소결론 원고를 소득세법상 거주자로 보아 이 사건 수입금액을 2016년도 총 수입금액에 합산하여 이루어진 이 사건 처분은 결국 적법하다. 4. 결론 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 판사 조미연(재판장), 한현희, 박영순

서울행정법원 제3부 판결 【사건】 2019구합53709 출국금지처분취소 【원고】 【피고】 【변론종결】 2019. 7. 19. 【판결선고】 2019. 10. 11. 【주문】 1. 피고가 2019. 6. 19. 원고에게 한 출국금지기간 연장처분을 취소한다. 2. 소송비용은 피고가 부담한다. 【청구취지】 주문과 같다. 【이유】 1. 처분의 경위 가. 원고는 2011년도 종합소득세, 부가가치세 등의 국세를 체납한 바 있고, 2019. 1. 8. 당시 국세 체납액은 합계 787,267,280원에 이른다(위와 같이 체납된 국세를 이하 ‘이 사건 체납 세금’이라 하고, 원고의 위 국세 체납을 이하 ‘이 사건 체납’이라 한다). 나. 피고는 2018. 6. 26. 이 사건 체납을 이유로 원고에 대하여 출국금지처분을 하였고, 2018. 12. 21. 출국금지기간 연장처분을 하였다. 다. 피고는 국세청장의 요청에 따라 2019. 6. 19. 출입국관리법 제4조의2에 근거하여 원고에게 재차 출국금지기간 연장처분(2019. 6. 25.부터 2019. 12. 25.까지, 이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 4, 10호증, 을 제1호증(가지번호 있는 것은 가지 번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지 2. 이 사건 처분의 적법 여부 가. 원고의 주장 원고가 운영하던 ◆◆엔지니어링이 경영난으로 인해 폐업하면서 원고는 거액의 세금을 체납하게 된 것일 뿐 세금 납부를 회피할 의도가 없다. 그 밖에 원고의 출국 내역, 원고에 대한 파산 및 면책 결정, 원고의 지출 금액 등을 더하여 보면, 원고가 재산을 해외로 도피시킬 우려가 있다고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다. 나. 관계 법령 별지 기재와 같다. 다. 인정사실 1) 이 사건 체납 경위 등 가) 원고는 1991. 8.경부터 ◆◆엔지니어링이라는 상호로 냉난방기기 제조업을 영위하였고(위 사업을 이하 ‘이 사건 사업’이라 한다), 2013. 10. 8. 폐업하였다. 나) 부천세무서 담당 공무원이 2018. 11.경 작성한 출국금지기간 연장 조사보고서에 의하면, 원고가 이 사건 사업을 운영하면서 이 사건 체납에 이르게 된 것으로 기재되어 있다. 2) 이 사건 사업 관련 부동산의 처분 등 가) 원고는 이 사건 사업을 영위하는 과정에서 2007. 11. 2. 경기 부천시 원미구 ▲▲동 **-** 토지 및 그 지상 공장건물에 관한 소유권을 취득하였다(위 토지 및 지상건물을 통틀어 이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다). 나) ◇◇◇은행은 2007. 11. 2. 채권최고액 일본국법화 179,000,000엔, 채무자 원고로 하여 이 사건 부동산에 관한 근저당권을 설정 받았다(위 근저당권을 이하 ‘이 사건 근저당권’이라 한다). 다) 원고는 2013. 9. 5. 매매를 원인으로 하여 이 사건 부동산에 관한 소유권을 우AA에게 이전해주었는데, 그 매매대금은 15억 5천만 원이다. 또한 원고는 같은 날 이 사건 근저당권을 말소하였다. 3) 원고에 대한 파산 및 면책 결정, 이 사건 체납 세금 납부 내역, 원고 자력 등 가) 원고는 채무를 변제할 자력이 없다고 주장하며 △△지방법원 20**하단*****호, 20**하면*****호로 파산선고 및 면책 신청을 하였고, 위 법원으로부터 2018. 1. 12. 파산선고 결정을, 2018. 7. 9. 면책 결정을 각 받았다. 나) 부천세무서는 원고의 무체재산권(특허권, 실용신안권), 예금채권, 기타채권을 압류하고 있다. 부천세무서 담당 공무원이 2018. 11.경 작성한 출국금지기간 연장 조사 보고서에 의하면, 원고에게 현재 부동산 등 보유재산이 없는 것으로 기재되어 있다. 다) 원고 파산관재인으로부터 2018. 4. 27. 종합소득세 12,224,580원을 배당받은 것 외에는 과세관청이 이 사건 사업의 폐업 이후 이 사건 체납 세금을 납부 받은 바 없다. 4) 원고와 원고 가족의 소득 및 지출 내역 가) 이 사건 사업의 폐업 직후인 2014년도부터 2017년도까지 원고와 원고 배우자 조BB의 소득 및 지출 내역은 아래와 같다. (표 - 생략) 나) 한편 조BB는 2017. 5. 29. ◈◈전자 주식회사 ▲▲점에서 ◈◈카드로 합계 9,800,000원을 24개윌 할부로 결제하였고, 그 이후 24개월 동안 매월 위 할부대금을 납부하였다. 5) 원고의 출입국 내역 원고는 이 사건 폐업 이후 2016. 12. 14.부터 같은 달 17.까지 한 차례 출국한 바 있고, 그 밖에 출입국 내역은 없다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제3, 5 내지 8, 13호증, 을 제 1, 2, 4 내지 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 라. 판단 1) 관련 법리 국민의 출국의 자유는 헌법이 기본권으로 보장한 거주·이전의 자유의 한 내용을 이루는 것이므로 그에 대한 제한은 필요 최소한에 그쳐야 하고 그 본질적인 내용을 침해할 수 없으며, 출입국관리법 등 출국금지에 관한 법령 규정의 해석과 운용도 같은 원칙에 기초하여야 한다. 출입국관리법 제4조 제1항 제4호, 그 시행령 제1조의3 제2항은 ‘5천만 원 이상의 국세·관세 또는 지방세를 정당한 사유 없이 그 납부기한까지 내지 아니한 사람에 대하여는 기간을 정하여 출국을 금지할 수 있다.’라고 규정하고 있다. 그러나 위와 같은 조세 미납을 이유로 한 출국금지는 그 미납자가 출국을 이용하여 재산을 해외에 도피시키는 등으로 강제집행을 곤란하게 하는 것을 방지함에 주된 목적이 있는 것이지 조세 미납자의 신병을 확보하거나 출국의 자유를 제한하여 심리적 압박을 가함으로써 미납 세금을 자진납부하도록 하기 위한 것이 아니다. 따라서 재산을 해외로 도피할 우려가 있는지 여부 등을 확인하지 아니한 채 단순히 일정 금액 이상의 조세를 미납하였고 그 미납에 정당한 사유가 없다는 사유만으로 바로 출국금지 처분을 하는 것은 위와 같은 헌법상의 기본권 보장 원리와 과잉금지의 원칙에 비추어 허용되지 아니한다. 나아가 재산의 해외도피 가능성 여부에 관한 판단에 있어서도 재량권을 일탈하거나 남용하여서는 아니 되므로, 조세체납의 경위, 조세체납자의 연령과 직업, 경제적 활동과 수입 정도 및 재산상태, 그간의 조세 납부 실적 및 조세 징수처분의 집행과정, 종전에 출국했던 이력과 목적·기간·소요 자금의 정도, 가족관계 및 가족의 생활정도·재산상태 등을 두루 고려하여, 출국금지로써 달성하려는 공익목적과 그로 인한 기본권 제한에 따라 당사자가 받게 될 불이익을 비교형량하여 합리적인 재량권의 범위 내에서 출국금지 여부를 결정하여야 한다(대법원 2013. 12. 26. 선고 2012두18363 판결 등 참조). 2) 판단 앞서 인정한 사실, 앞서 든 각 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 원고가 출국을 이용하여 재산을 해외로 도피시키는 등의 방법으로 체납세액의 강제집행을 곤란하게 할 우려가 있다고 보이지 않는 반면, 이 사건 처분으로 달성하려는 공익에 비하여 원고가 받게 될 불이익이 크다고 보인다. 따라서 이 사건 처분은 재량권을 일탈·남용한 것으로서 위법하여 취소되어야 한다. 가) 원고는 2018. 1. 12. 파산선고 결정을, 2018. 7. 9. 면책 결정을 각 받았고, 현재 압류된 재산 외에는 이 사건 체납 국세를 납부할 자력이 없는 것으로 일응 보인다. 나) 원고는 이 사건 사업의 폐업 무렵 이 사건 부동산을 처분하기는 하였으나, 이 사건 근저당권부 채무 변제 등 개인 채무 변제를 위해 그 매매대금을 사용한 것으로 보이고,1)위 매매대금을 은닉하였다고 볼만한 구체적인 정황은 보이지 아니한다. [각주1] 원고는 이 사건 변론 종결 이후 이 사건 근저당권부 채무 1,420,523,293원의 변제 자료, 어음금 채무 2억여 원 상당의 변제 자료 등을 참고자료로 제출한 바 있다. 다) 피고는 ‘원고가 2011년도 부가가치세 신고 및 종합소득세 신고 등을 하는 과정에서 이 사건 사업 매출 및 소득 등의 신고를 일부 누락하였고, 그 과소신고한 수입금액은 고액에 이른다. 원고는 이와 같이 과소신고한 수입금액을 현재 은닉하여 사용 하고 있다.’라고 주장한다. 그리고 원고와 원고 배우자의 2014년도부터 2017년도까지 소득 대비 지출 금액을 살펴보면, 원고가 은닉한 재산이 있는 것이 아닌가 하는 의심이 다소 들기는 한다. 그러나 원고가 이 사건 사업에서의 수입금액 등을 일부 누락하여 신고하였다 하더라도, 이미 이 사건 사업 과정에서 별도로 그 금액을 소비하였을 가능성도 상당하고 그 과소신고한 이 사건 사업 수입을 현재 은닉하여 사용하고 있는 것으로 곧바로 단정 지을 수는 없는 점, 원고와 원고 배우자의 2014년도부터 2017년도까지 지출 금액은 비교적 적은 액수의 2인 가구 생활비로 보이는 점, 특히 원고의 주장대로 원고 배우자 조BB가 원고 자녀의 결혼을 위해 2017. 5. 29. 합계 9,800,000원을 24개월 할부로 결제하면서 2017년도 지출금액이 과도하게 나온 것일 뿐, 실제로는 위 결제일로부터 2년에 걸쳐 위 카드대금을 납부한 것으로 보이는 점, 그 밖에 아래 라)항에서 보는 바와 같은 원고의 출국 이력이나 해외연고 등을 고려하면, 위와 같이 의심스러운 사정만으로는 원고가 해외에 도피시킬 만한 재산을 현재 별도로 은닉하고 있는 것으로 인정하기에는 다소 부족하다. 라) 원고는 이 사건 사업의 폐업 이후 약 5년 동안 3박 4일의 일정으로 단 한 차례만 출국하였을 뿐이고, 원고가 재산을 해외로 도피시키기 위해 출국하였다고 볼만한 정황도 보이지 않는다. 또한 원고의 가족이 해외에 거주한다거나 원고가 해외에 특별한 연고가 있는 등 원고가 재산을 해외로 도피시킬 만한 특별한 동기를 가지고 있지도 않은 것으로 판단된다. 3. 결론 그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 판사 박성규(재판장), 강지성, 지선경

대법원 제2부 판결 【사건】 2015두55844 법인세등부과처분취소 【원고, 피상고인】 법무법인 ◇◇, 서울 ○○구 ○○○로 ***, **층(○○동, ○○○○화재보험빌딩), 대표청산인 우AA, 소송대리인 법무법인 천고, 담당변호사 강DD, 김재헌, 임우재, 소송대리인 법무법인 지평, 담당변호사 이공현 【피고, 상고인】 역삼세무서장, 소송수행자 김○○, 임○○, 박○○, 성○○, 옥○○, 박○○, 김○○ 【원심판결】 서울고등법원 2015. 10. 8. 선고 2014누62618 판결 【판결선고】 2019. 10. 17. 【주문】 원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다. 【이유】 상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 다음 제출된 상고이유보충서는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다. 1. 원심의 판단 가. 원심은 채택증거를 종합하여 다음과 같은 기초사실을 인정하였다. 1) 원고의 구성원 변호사 우AA은, 2006년 말경 □□건설 주식회사(이하 ‘□□건설’이라고 한다)의 대주주로부터 □□건설 인수대상자 물색 등에 관한 부탁을 받아 2007. 5.경 박BB를 소개하고, □□건설 대주주인 김CC 외 8인과 박BB 사이에 2008. 2. 27. □□건설 주식 1,461,111주에 관한 매매계약과 2008. 3. 18. 그 대금 일부를 감액하는 변경계약이 체결되도록 하였다. 2) 우AA은 위 매매계약과 관련하여 인수대상자 물색, 매매대금 액수 조정, 대금지급 방법 협의, 쌍방 요구사항 중재 등의 역할(이하 ‘이 사건 용역’이라고 한다)을 하였는데, 매도인이 대금 일부를 감액하여 주는 대신 우AA에 대한 용역비를 매수인이 지급하기로 하여, 우AA은 2008. 6.경부터 2009. 1.경까지 7차례에 걸쳐 박BB로부터 합계 20억 원의 용역비를 지급받았다. 3) 피고는 우AA이 원고의 구성원으로서 이 사건 용역을 제공한 것이어서 이 사건 용역비가 원고의 소득으로 귀속됨에도 원고가 그 매출을 신고에서 누락하였다고 보아, 2012. 7. 2. 원고에게 2008 사업연도 법인세 및 2008년 제1기 부가가치세를 부과하는 이 사건 처분을 하였다. 나. 위와 같이 인정한 기초사실을 바탕으로, 원심은, 법인의 과세소득을 인정하기 위해서는 법인의 영업활동, 즉 법인의 계산과 책임으로 영위한 영리 목적의 경제활동으로 볼 만한 자료가 있어야 하고 그에 관한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에게 있다고 전제한 다음, 아래와 같은 사정에 비추어 볼 때, 우AA은 원고의 구성원이 아닌 개인적인 자격으로 이 사건 용역을 수행하고 용역비를 수령한 것이어서 그 용역비가 원고에게 귀속된다고 볼 수 없다는 이유로 이 사건 처분이 위법하다고 판단하였다. 1) 원고 명의로 작성되고 원고의 사용인감이 날인된 매수자문용역계약서(이하 ‘이 사건 용역계약서’라고 한다)에는 원고가 인수대상자 물색, 쌍방 의견 조정 및 협상 자문 등의 용역을 제공하는 대가로 용역비를 받기로 기재되어 있으나, 이 사건 용역계약서는 우AA의 용역 제공이 이미 사실상 종료된 시점인 2008. 2.경 매수인의 요청에 따라 형식적으로 작성된 것으로 보인다. 2) 우AA이 본인 계좌로 받은 20억 원 중 우AA이 사용한 10억 8,000만 원을 제외한 나머지 금액 중 5억 5,200만 원은 원고 대표변호사 강DD에게, 3억 6,800만 원은 원고 소속변호사 12인에게 각 지급되었으나, 원고 계좌를 거치지 아니한 채 강DD에게 지급된 돈은 우AA이 강DD을 위하여 사용한 것으로 볼 수 있고, 원고 소속변호사 12인에게 지급된 돈은 원고의 비용으로 사용되었지만 우AA이 원고의 구성원 변호사로서 미지급된 인센티브를 정리해 줄 필요가 있어 지급한 것으로 보인다. 3) 우AA은 □□건설 대주주의 아들인 김EE과 개인적인 친분관계가 있어 그 요청에 따라 인수대상자를 물색하는 일을 시작하게 되었고, 우AA이 행한 일은 인수대상자 물색과 매매대금 절충과 같은 중개행위에 불과할 뿐 원고의 업무에 속하는 법률사무가 아니다. 4) 원고의 대표변호사 강DD은 이를 우AA 개인의 업무로 보아 이 사건 용역비에 관한 세무신고를 하지 않았다. 2. 대법원의 판단 그러나 원심의 이러한 판단은 다음과 같은 이유에서 수긍하기 어렵다. 가. 1) 일반적으로 계약의 당사자가 누구인지는 그 계약에 관여한 당사자의 의사해석 문제에 해당한다. 의사표시의 해석은 당사자가 그 표시행위에 부여한 객관적인 의미를 명백하게 확정하는 것으로서, 계약당사자 사이에 어떠한 계약내용을 처분문서인 서면으로 작성한 경우에는 그 서면에 사용된 문구에 구애받는 것은 아니지만 어디까지나 객관적 의미를 합리적으로 해석하여야 하고, 이 경우 문언의 객관적인 의미가 명확하다면, 특별한 사정이 없는 한 문언대로 그 의사표시의 존재와 내용을 인정하여야 한다(대법원 2010. 5. 13. 선고 2009다92487 판결 등 참조). 2) 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속명의자에게 이를 지배·관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 이를 지배·관리하는 자가 따로 있는 경우 등에는 그 재산에 관한 소득은 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이나, 그러한 명의와 실질의 괴리가 없는 경우에는 소득의 귀속명의자에게 소득이 귀속된 것으로 보아야 한다(대법원 2014. 7. 10. 선고 2012두16466 판결 등 참조). 한편 과세요건사실의 존부 및 과세표준에 관하여는 원칙적으로 과세관청이 증명할 책임을 부담하고, 이는 거래 등의 귀속명의자와 실질적인 귀속주체가 다르다고 다투어지는 경우에도 특별한 사정이 없는 한 마찬가지이다. 그러나 과세관청이 귀속명의자를 소득의 실질귀속자로 보아 과세를 한 이상 거래 등의 귀속 명의와 실질이 다르다는 점은 그 과세처분을 받은 귀속명의자가 주장·증명할 필요가 생기는데, 이 경우에 증명의 필요는 법관으로 하여금 과세요건이 충족되었다는 데 대하여 상당한 의문을 가지게 하는 정도면 족하지만, 그 증명이 상당한 의문을 가지게 하는 정도에 이르지 못한다면 귀속명의자에 대한 과세처분을 위법하다고 볼 것은 아니다(대법원 2014. 5. 16. 선고 2011두9935 판결 참조). 나. 위 법리에 비추어, 원심판결 이유 및 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 피고가 이 사건 용역계약서상 용역비의 귀속명의자인 원고를 소득의 실질귀속자로 보아 과세를 한 이 사건에서, 원심이 들고 있는 사정만으로는 용역비의 귀속 명의와 실질이 다르다는 점에 관하여 주장·증명의 필요를 부담하는 원고가 법관으로 하여금 상당한 의문을 가지게 할 정도로 증명을 한 것으로 보기 어렵다. 오히려 우AA이 원고의 구성원의 지위에서 이 사건 용역을 수행한 것으로 볼 여지가 크다. 따라서 이러한 경우에는 이 사건 용역비의 귀속명의자인 원고에게 소득이 귀속된 것으로 봄이 타당하다. 1) 이 사건 용역비를 지급하는 주체가 매도인에서 매수인으로 바뀌면서 용역비를 확정하는 이 사건 용역계약서가 작성되었고, 이 사건 용역계약서 작성 당시 우AA과 박FF은 그 계약 명의자를 박BB와 원고로 정하여 기재하였다. 즉 이 사건 용역계약서 기재에 따르면 우AA과 박FF은 매수인인 박BB와 법인인 원고를 이 사건 용역계약의 당사자, 적어도 용역비 지급 및 수령주체로 정한 것으로 볼 수 있다. 이 사건 용역계약서의 주된 내용은 □□건설 인수와 관련하여 원고가 인수대상자 물색, 쌍방 의견 조정 및 협상 자문 등의 용역을 제공하는 대가로 박BB로부터 용역비를 받는다는 것인데, 이 사건 용역계약서가 사후적으로 작성되었다는 점을 포함하여 원심이 든 판시 사정을 종합하여 보아도 위와 같은 내용의 이 사건 용역계약서가 형식적으로 작성된 허위 계약서라고 인정하기는 부족하다. 2) 이 사건 용역비 중 상당한 금액은 실질적으로 원고의 비용으로 사용되었다. 원고는 우AA이 원고의 대표변호사 강DD에게 지급한 금액은 우AA이 강DD 또는 원고로부터 차입한 금액을 변제한 것이라는 주장 등을 하면서도 그에 관한 객관적인 증거자료를 제시하지 못하고 있다. 원고가 부담하는 원고 소속변호사 12인에 대한 인센티브 채무를 원고의 구성원인 우AA 개인이 부담하여야 할 뚜렷한 이유도 없어 보인다. 3) 주식의 인수대상자 물색 등과 같은 중개행위가 법률사무가 아니라고 하더라도 법무법인이 기업의 인수·합병에 관한 부수업무로서 그러한 행위를 한 경우에 그 소득은 법무법인에 귀속될 수 있다. 4) 원고의 대표변호사 강DD은 이 사건 용역 제공의 주체를 우AA 개인으로 보았다고 하면서도 원고 명의를 사용한 우AA에 대하여 별다른 조치를 취하지 않았을 뿐만 아니라 오히려 우AA에게 원고 명의를 사용할 권한이 있다고 인정하고 있다. 따라서 원고의 대표변호사가 이 사건 용역계약 체결 사실을 알았는지 여부는 원고의 소득 귀속에 방해가 되지 않는다고 보아야 한다. 다. 그런데도 원심은 이와 달리 판시와 같은 이유만으로 원고에게 소득이 귀속되었음을 전제로 한 이 사건 처분이 위법하다고 판단하였다. 이러한 원심 판단에는 처분문서의 증명력 또는 과세관청이 명의자를 소득의 실질귀속자로 보아 과세를 한 경우 거래 등의 귀속 명의와 실질이 다르다는 점에 관한 주장·증명이 필요한 당사자와 그 증명의 정도 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유 주장은 정당하다. 3. 결론 그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 김상환(재판장), 박상옥, 안철상(주심), 노정희