Ⅰ. 사안의 개요 원고는 대상 토지에 주상복합건물을 건축할 목적으로 2003년 5월20일 토지주들과 사이에 대상 토지에 대한 일정매매대금보장 및 상가개발완료 후 개발이익을 분배하기로 하는 소위 지주합동 개발방식에 의한 토지매매계약을 체결하였다. 그 계약의 특성상 개발완료되기 전에는 구체적인 토지매매대금을 확정하기 어려워 원고는 대상 토지 중 1/2에 대한 소유권이전등기를 경료한 뒤 2003년 6월28일 상가 건축 착공과 동시에 위 1/2 지분에 관한 1차 매매대금으로 3억4,000만원을 기재하여 관할 용인시에 취득신고를 한 후 이에 대한 취득세로 680만원, 등록세로 340만원 합계금 1,020만원을 납부하였습니다. 그런데 2003년 7월5일 원고 고문 세무사의 조언에 따라 후일 정산에 따라 토지 취득가액을 약정(상가분양이 성공하여 수익이 최대한으로 난 경우 개발이익을 포함하여 매매대금으로 정산하기로 하였음) 최대금액인 34억원으로 수정 신고하기로 하고 이를 위하여 위 2003년 6월28일자 기납부한 3억4,000만원에 대한 취·등록세를 제외한 나머지 금액인 31억6,000만원에 대한 취득세로 6,120만원, 등록세로 3,672만원 합계금 9,792만원을 추가 납부하기에 이르렀다. 그로부터 4년이 지난 2007년 7월에 이르러 위 사업이 완료되었으나, 경기침체로 분양에 실패하였다. 그리하여 토지주들과의 정산에서 당초 토지주들에게 지급하기로 한 개발이익 지급이 불가능하게 된 점을 서로 인식하였고, 이에 기하여 원고와 토지주들 간에 이 사건 토지의 매매대금은 당초 기본 토지대금인 6억8,000만원으로 정하여 최종 정산하기로 합의가 되었다. 위 최종 정산 합의에 기하여 원고는 2007년 8월30일 나머지 1/2지분에 대한 토지 대금 3억4,000만원을 지급한 후 그에 대한 소유권이전을 마침과 동시에 피고 용인시에 위 3억4,000만원에 해당하는 취·들곳에 취득세로 680만원, 등록세로 340만원 합계금 1,020만원을 납부하였다. 또한, 원고는 위와 같은 사정에 기하여 2007년 8월27일과 29일 2회에 걸쳐 피고 용인시에 대하여 당초 2003년 7월3일 원고가 이 사건 토지 1/2분의 대금을 34억원으로 계산하여 과납한 이 사건 취·등로게에 대해 (감액)재수정신고를 함과 동시에 그 차액인 30억 6,000만원에 대한 취·등록세금인 금 9,792만원의 환급도 요청하였다. 그런데, 피고 용인시장은 이에 관하여 2007년 8월29일 객관적 자료 불비를 사유로 이 사건 원고의 과오납금환부신청에 대한 환부거부처분을 하였다. Ⅱ. 국세기본법상 경정청구제도 및 지방세법상 수정신고제도에 대하여 가. 세법은 국가 등의 재정수요의 확보와 국민의 재산권보장이라는 서로 다른 목적을 지향하므로 조세행정은 필연적으로 국민의 재산권에 관한 침해의 성격을 띠게 마련이다. 그 해소를 위하여 세법은 과세주체인 국가 또는 지방자치단체의 행정기관인 과세관청의 위법·부당한 처분으로 인하여 권리 또는 이익의 침해를 받은 경우 이에 불복하여 구제를 받을 수 있는 절차를 특별히 마련하고 있다. 종전에 신고주의 조세에 있어서 신고납부를 잘못하였을 때, 즉 납세의무가 없는데도 신고납부를 했거나 정당한 세액을 초과하여 신고납부한 경우, 구국세기본법(1994년 12월22일 개정되기 전) 제45조의 수정신고제도는 수정신고기한이 지나치게 짧고 과세표준신고서를 법정기한 내에 제출한 자에게만 인정되었다. 뿐만 아니라 그나마 지방세에는 준용되지 않는 것으로 해석되어 세법상 구제의 범위가 매우 좁았으며, 그 구제범위 밖에서는 신고행위가 당연무효의 경우, 즉 신고행위에 중대하고 명백한 하자가 있는 경우에만 부당이득반환의 법리에 따른 민사상 구제가 허용되는 것으로 해석·운용되어 왔다. 이는 납세자 입장에서는 구제에 지나치게 불충분한 구제방법이었으므로 1994년 12월22일 개정 국세기본법에서는 종전의 수정신고제도 외에 같은 법 제45조의2로 경정청구제도를 마련하여 이를 보완하게 되었다. 경정청구는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 또는 세액에 잘못이 있기 때문에 하는 통상적 (감액)경정 청구(기법 42조의2 1항)와 후발적 사유에 의하여 과세표준 또는 세액의 계산의 기초에 변동을 생기게 하였기 때문에 하는 후발적 경정 청구(기법 45조의2 2항)가 있다. 이는 납세의무자인 국민의 입장에서 보면 경정청구권을 부여받은 것으로 된다. 한편, 용어상 경정청구는 조세의 감액을 목적으로 하나, 수정신고는 조세채무의 증액을 목적으로 하고, 신고주의 조세에 있어서 수정신고에 의하여 조세채무를 수정·확정시키는 효력이 있으나, 경정청구는 경정청구만으로 조세채무가 변경되지 않으며 과세관청이 경정을 하여야 비로소 조세채무가 변경된다는 점이 서로 다른 점이라고 할 수 있다. 나. 지방세에 있어서 경정청구제도 지방세법은 제71조에 지방세의 신고납부에 관한 수정신고의 규정, 신고납부한 법인세할 주민세의 수정신고 규정이 각 있으나, 그 규정내용은 증액수정신고 뿐만 아니라 감액수정신고규정도 함께 규정하고 있다. 따라서 지방세법상의 경정청구에 관한 규정은 국세기본법상 경정청구제도를 규정하기 이전의 수정신고(감액수정신고)제도와 유사하다고 할 수 있고 납세자의 권리구제 면에서는 지극히 미비하다고 하겠다. 다만, 위 지방세법 규정의 도입으로 신고납부 또는 수정신고 납부를 한 경우에는 그 신고납부를 한 때에 처분이 있었던 것으로 간주하여 신고납부 또는 수정신고 납부를 처분의 범위에 포함시킴으로써 신고납세방식 지방세의 신고 납부행위도 행정소송의 대상이 될 수 있게 되었다. 따라서, 수정신고기한이 도과 되지 아니하거나 이의신청 또는 심사청구기한이 경과하지 아니한 신고납부행위는 감액수정신고를 거쳐, 항고소송의 방법으로 구제받을 수 있다고 할 것이다. 개정 지방세법 제71조 제1항은 ‘이 법에 의한 신고납부기한 내에 지방세신고납부한 자가 다음 각 호의 1에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 대통령령이 정하는 날부터 60일 이내에 수정신고 할 수 있다. ① 신고납부한 후에 과세표준액 및 세액계산의 근거가 되는 면적·가액 등이 공사비의 정산, 건설자금의 이자계산, 확정판결 등에 의하여 변경되거나 확정된 경우 ② 신고납부 당시에 있어서 증빙서류의 압수 또는 법인의 청산 기타 부득이한 사유로 인하여 과세표준액 및 세액을 정확하게 계산할 수 없었으나 그 후 당해 사유가 소별한 경우’라고 규정하고 있다. 다만, 지방세법 제71조는 그 수정신고납부대상에 관하여 한정적으로 열거하고 있고, 그것도 법이 정하는 요건을 충족하여야 한다. 이는 국세기본법상의 후발적 경정청구사유에 비하여 상당히 제한적인 것이다. 또한, 지방세법 제177조의3 제1항은 ‘납세의무자가 제177조의2의 규정에 의하여 신고납부한 법인세할의 시·군별 안분계산세액에 오류를 발견한 때에는 신고납부한 날부터 60일 내에 이를 수정신고 납부할 수 있다’고 규정하고, 제2항은 ‘제1항의 규정에 의하여 수정신고납부를 하는 때에는 … 환부 받을 세액에 대하여는 신고와 동시에 환부신청을 하거나 다음 연도 분 법인세할에서 환부 받을 세액을 공제하고 신고 납부할 수 있다」고 규정하고, 제3항은 「제1항의 규정에 의한 수정신고납부로 인하여 …… 환부하는 세액에 대하여는 제46조의 규정에 의한 환부이자를 지급하지 아니한다」고 규정하고 있다. 이러한 지방세법상 수정신고제도와 국세기본법상의 경정청구제도를 비교하면, 국세에 있어서의 수정신고제도와 일반적인 경정청구제도가 지방세법에 도입되지 않은 반면, 지방세에서는 국세에 있어서의 후발적 경정청구제도를 제한적으로 도입하고, 불복대상으로 신고납부를 처분으로 의제하는 방식으로 항고소송으로 다툴 여지를 남김으로서 국세에 있어서의 일반적인 경정청구제도의 일부만을 도입하고 있다. 그러므로, 지방세법에서 도입한 위 수정신고제도는 현재 국세에서 시행하는 수정신고와는 그 용어적 의미가 다르며, 국세의 경정청구제도와도 다르다는 점에 주목해야 한다. 판례도 경정청구에 관한 국세기본법의 규정은 조문의 체제상 지방세에 준용되지 않는다고 본다(대법원1999년 7월23일 선고 98두9806판결). 즉, 지방세법상 수정신고는 일반적 사유에 의한 증액수정신고뿐만 아니라 감액수정신고도 가능하나 후발적 사유로 인한 경우에만 가능한 반면 국세의 경정청구는 일반적인 사유로 인한 경정청구제도와 후발적 사유로 인한 경정청구제도가 모두 인정되고 있다는 점에서 지방세의 경우 그 구제범위가 제한적이다. Ⅲ. 이 사건 판례의 타당성 이 사건에서 원고가 피고 용인시에 2007년 8월27일 제출한 “취등록세 환급요청서”라는 제목의 문서에 기재된 “과오납 수정내역은 당초 3억4,000만원에서 30억6,000만원으로 수정신고 했던 것을 당초 3억4,000만원으로 재수정코자 합니다”라는 문구를 법원은 지방세법 제71조에서 규정하고 있는 신고납부한 후에 과세표준액 및 세액계산의 근거가 되는 면적·가액 등이 공사비의 정산 등에 의하여 변경되거나 확정된 경우 내지, 신고납부 당시에 기타 부득이한 사유로 인하여 과세표준액 및 세액을 정확하게 계산할 수 없었으나 그 후 당해 사유가 소멸한 경우로서 수정신고를 적법하게 한 것에 해당한다고 보았고, 수정신고에 따른 과납세금환급청구를 거부한 피고의 처분은 부당한 거부처분에 해당한다고 보아 이를 취소하였다. 위 판례는 사실상 토지취득가액의 변경이 있는 경우 수정신고를 통한 구제방안에 관한 선례적인 판례라는 점에서 주목할 만하다. 앞에서 지적한 바와 같이, 지방세법상 수정신고 제도를 통한 납세자의 구제수단은 국세에 비하여 그 요건과 절차 면에서 엄격하게 제한적으로 운용되고 있어 실무상 실제 구제받는 경우란 극히 드물 것으로 파악되고 있다. 그런 가운데, 비록 후발적 사유로 인한 경정에 해당하는 수정신고이지만, 지금까지 전무한 선례적 판결이라는 점에서 향후 지방세법상 수정신고제도가 국세와 마찬가지로 보다 폭넓은 구제방안을 규정하는데 긍정적 영향을 끼칠 것으로 예상된다. Ⅳ. 결론 결국 지방세법상의 수정신고는 국세의 후발적 사유로 인한 경정청구제도만을 수정신고제도라는 명칭으로 수용하면서 국세의 경우와 달리 후발적 사유에 의한 수정신고만을 인정하며 증액수정신고까지 포함하고 있는 어중간한 구조를 띄고 있다. 필자의 개인 사견으로는, 지방세법에서 굳이 국세와 다른 구제제도를 채택하여 납세자의 구제방안을 축소할 합리적인 이유가 전혀 없고, 무엇보다 납세자인 국민의 입장에서도 국세와 다른 구제제도로 인해 혼란과 불편을 가중시킬 우려가 있다는 점에서 입법론적으로는 지방세의 경우에도 국세의 수정신고제도와 경정청구제도를 그대로 도입하여 국세와 차등 없이 동일하게 규정할 필요가 있다고 본다.

1. 문제점 행정소송법 제35조는 ‘무효등확인소송은 처분 등의 효력 유무 또는 존재 여부의 확인을 구할 법률상 이익이 있는 자가 제기할 수 있다.’고 규정하고 있다. 종래 대법원은 ‘법률상 이익’의 의미에 관하여, “확인을 구할 법률상 이익이라고 함은 그 대상인 현재의 권리 또는 법률관계에 관하여 당사자 사이에 분쟁이 있고, 그로 인하여 원고의 권리 또는 법률상의 지위에 불안·위험이 있어 판결로써 그 법률관계의 존부를 확정하는 것이 불안·위험을 제거하는 데 필요하고도 적절한 경우에 인정되고, 이는 법률상의 이익이어야 하며 단순한 사실적·경제적 관련이 있다는 것만으로는 확인의 이익이 없다”고 판시하여 왔다(대법원 90. 9. 28.선고 89두6936판결 등 다수). 그에 따라 세금을 납부한 자가 과세처분의 무효 또는 부존재확인소송을 제기할 이익이 있는가에 관하여 소극적으로 해석하였다(대법원 83. 3. 23.선고 80누476전원합의체판결, 대법원 2006.5.12. 선고, 2004두14717 판례). 하지만 이러한 판례의 태도에 대해서는 행정소송으로서 무효확인소송을 도입한 입법취지, 국민의 권익보호 측면 등에서 부당하다는 비판이 제기되어 왔다. 이에 따라 최근 대법원에서 무효확인소송에서 ‘법률상 이익’의 해석에 관한 태도를 변경(대법원 2008. 3. 20. 선고 2007두6342판결)하였는 바, 이하에서는 변경된 판례의 태도에 대해 살펴보겠다. 2. 사안의 개요 한국토지공사는 1992. 12. 28. 피고 수원시와 ‘수원영통지구’에 관하여 택지개발계획승인을 받아 택지개발사업을 시행하던 중, 1995. 12. 15. 수원시와 사이에 하수처리장사업의 사업비 분담 등을 정하기 위한 수원시 하수처리장 건설비용 분담협약(‘이 사건 협약’이라 한다)을 체결하였다. 한국토지공사는 이 사건 협약에 따라 피고에게, 1995. 12. 22. 하수처리장 건설사업비의 분담금 16,158,533,000원 등을 각 납부하였다. 한편 원고는 1998. 5. 16. 한국토지공사로부터 수원시 영통구 영통동에 소재하는 대지를 매수하여, 이 사건 건물을 신축하였고, 한편 수원시는 2004. 5. 13. 원고에게 하수도원인자부담금 14,932,620원을 납부하라는 납입고지서를 발부하였다. 이때, 원고는 피고 수원시가 한국토지공사로부터 이 사건 건물이 위치한 택지개발사업지구에 관하여 하수도원인자부담금을 모두 지급받았음에도 이 사건 건물의 사용승인과 관련하여 원고에게 다시 하수도원인자부담금을 부과한 이 사건 처분은 이중부과에 해당되어 위법하다며 2005. 5. 12. 수원지방법원에 주위적으로 하수도원인자부담금 의 부과처분의 취소를 구하고 예비적으로 피고, 위법의 정도가 중대·명백하므로 무효임을 확인하는 소송을 제기하였다. 1심법원인 수원지방법원은 원고의 주위적 청구부분은 각하하고, 예비적 청구부분을 인용하였고, 피고 수원시만이 항소한 항소심사건에서 항소법원인 서울고등법원도 1심판결을 유지하고 피고의 항소를 기각하였다. 이에 피고 수원시가 상고하였다. 3. 본 사건의 쟁점 이 사건 소 중 주위적 청구부분은 제소기간을 도과하였는지가 문제되었는데, 원심법원은 이 사건 소 중 주위적 청구부분은 제소기간을 넘겨서 부적법하다고 판시하였다. 이에 따라 이 사건 처분이 무효라면 행정소송법 제35조에 규정된 ‘무효확인을 구할 법률상 이익’이 있는지를 판단할 때 행정처분의 무효를 전제로 한 이행소송 등과 같은 직접적인 구제수단이 있는지를 따져보아야 하는지 여부가 주된 쟁점이 되었다. 4. 대법원 다수의견 행정소송법 제35조는 ‘무효등 확인소송은 처분 등의 효력 유무 또는 존재 여부의 확인을 구할 법률상 이익이 있는 자가 제기할 수 있다’고 규정하고 있다. 그런데 위에서 본 바와 같이 종래의 대법원 판례가 무효확인소송에 대하여 보충성이 필요하다고 해석한 것은, 무효확인소송이 확인소송으로서의 성질을 가지고 있으므로 민사소송에서의 확인의 소와 마찬가지로 위와 같은 확인의 이익(이하 ‘보충성에 관한 확인의 이익’이라 한다)을 갖추어야 한다는 데에 근거를 둔 것이다. 그러나 이는 행정처분에 관한 무효확인소송의 성질과 기능 등을 바탕으로 한 입법정책적 결단과도 관련이 있는 것으로서 결국은 행정소송법 제35조를 어떻게 해석할 것인지 하는 문제인데 행정소송은 행정청의 위법한 처분등을 취소·변경하거나 그 효력 유무 또는 존재 여부를 확인함으로써 국민의 권리 또는 이익의 침해를 구제하고, 공법상의 권리관계 또는 법적용에 관한 다툼을 적정하게 해결함을 목적으로 하는 것이므로, 대등한 주체 사이의 사법상 생활관계에 관한 분쟁을 심판대상으로 하는 민사소송과는 그 목적, 취지 및 기능 등을 달리한다. 또한 행정소송법 제4조에서는 무효확인소송을 항고소송의 일종으로 규정하고 있고, 행정소송법 제38조 제1항에서는 처분 등을 취소하는 확정판결의 기속력 및 행정청의 재처분 의무에 관한 행정소송법 제30조를 무효확인소송에도 준용하고 있으므로 무효확인판결 자체만으로도 실효성을 확보할 수 있다. 그리고 무효확인소송의 보충성을 규정하고 있는 외국의 일부 입법례와는 달리 우리나라 행정소송법에는 명문의 규정이 없어 이로 인한 명시적 제한이 존재하지 않는다. 이와 같은 사정을 비롯하여 행정에 대한 사법통제, 권익구제의 확대와 같은 행정소송의 기능 등을 종합하여 보면, 행정처분의 근거 법률에 의하여 보호되는 직접적이고 구체적인 이익이 있는 경우에는 행정소송법 제35조에 규정된 ‘무효확인을 구할 법률상 이익’이 있다고 보아야 하고, 이와 별도로 무효확인소송의 보충성이 요구되는 것은 아니므로 행정처분의 무효를 전제로 한 이행소송 등과 같은 직접적인 구제수단이 있는지 여부를 따질 필요가 없다고 해석함이 상당하다. 5. 무효등확인소송에 대한 종전판례의 검토 가. 종전판례의 태도 종래 대법원은, 행정소송법 제35조에 규정된 ‘무효확인을 구할 법률상 이익’을 판단할때도 민사소송상 확인소송과 같이 즉 무효확인소송의 확인의 이익이 인정되려면, 판결로써 분쟁이 있는 법률관계의 유·무효를 확정하는 것이 원고의 권리 또는 법률상의 지위에 관한 불안·위험을 제거하는 데 필요하고도 적절한 경우라야 한다고 제한적으로 해석하였다. 이에 따라 행정처분의 무효를 전제로 한 이행소송 등과 같은 구제수단이 있는 경우에는 원칙적으로 소의 이익을 부정하고, 다른 구제수단에 의하여 분쟁이 해결되지 않는 경우에 한하여 무효확인소송이 보충적으로 인정된다고 하는 이른바 ‘무효확인소송의 보충성(보충성)’을 요구하여 왔다. 이러한 대법원의 태도는 무효등확인소송에 관하여 특별한 규정을 두지 아니한 구행정소송법 시행당시부터 답습되어온 것으로서 원고적격에 관해 명시적 규정을 두고 있는 현행행정소송법하에서도 여전히 고수하고 있었던 것이다. 나. 조세부과처분 무효확인소송에 관한 사례 무효등확인소송과 관련하여 소익이 부정된 사례로 특히 문제가 되는 것이 세금납부 후에 한 조세부과처분무효확인의 소 또는 부존재확인의 소의 경우이다. 대법원은 이미 세금을 납부한 조세의 부과처분이 무효 또는 부존재임을 이유로 그 납부세금에 대한 부당이득반환청구를 함은 별문제로 하고 행정소송으로 그 부과처분의 무효 또는 부존재 확인을 구함은 확인의 이익이 없다는 태도이며, 그 근거는 부과된 세액을 이미 납부한 경우에는 세무당국이 그 납부사실에 대해 다투고 있지 아니하므로 당사자 간에 세무채무가 존재하지 않는다는 점에 대해서는 다툼이 없기 때문이라고 하고 있다. 이와 같은 태도는 금번 대상판결에 의해 폐기되기 전까지는 일관되게 유지되어 오던 태도로 조세사건에 있어서만큼은 무수한 비판에도 불구하고 무효확인소송은 보충소송이라는 확고한 판례를 이루고 있었다. 6. 판례에 대한 검토 무효등확인소송의 본질은 무효확인소송이나 취소소송이나 그 처분의 위법을 다투어 효력을 부정하려한다는 측면에서는 동일하지만 행정목적의 실현을 위하여 행정행위에 특별히 인정되는 공정력과의 관계상, 취소소송은 형성판결에 의하여야만 그 효력이 부인되는 데 반해, 그 하자가 중대 명백한 경우까지 행정처분을 특별히 취급할 필요는 없으므로 무효인 처분에 대해서는 그것이 무효라는 공적인 확인만 받아도 취소소송과 동일한 결과 즉 처분의 효력이 없음이 확정된 결과를 인정하겠다는 취지인 것이다. 따라서 무효등확인소송의 소익을 판단할 때는 왜 그러한 소송이 필요한가를 고려하여 판결을 바탕으로 주장할 수 있는 법적이익까지를 포함하여 종합적·입체적으로 판단할 문제로서 분쟁의 종국적 해결을 위하여 특정한 행정행위의 효력관계를 확인하는 것이 필요 적절할 때는 그 소익을 인정하는 것이 행정소송의 행정구제제도로서의 본지에 합당할 것이다. 이처럼 무효등확인소송의 소익을 어떻게 볼 것인가는 그 소송의 성질, 기능, 필요성 등을 바탕으로 판단할 문제라 하겠으나 구체적으로는 입법정책적으로 결정되는 것이라 할 수 있다. 따라서 우리 행정소송법 제35조가 무효등 확인소송의 필요성 및 그 특수성과 행정소송의 행정구제적 기능을 감안하여 일본이나 독일의 경우와는 달리 무효등확인소송은 오직 처분 등의 효력의 유무나 존재여부의 확인을 구할 법률상 이익이 있는 것만을 그 소익으로 하여 원고적격을 인정하도록 확대한 입법정책적 결정으로 보아야 하며 그 내용은 취소소송의 원고적격으로서 법률상 이익과 동일한 것으로 봐야할 것이다. 이와 같이 일반적인 확인소송에서 확인의 이익을 요구하는 이유가 항고소송의 제척기간의 도과로 인해 취소소송을 제기하지 못하는 경우이거나 실질적인 권리구제라는 점을 고려할 때, 행정소송상 항고소송의 한 종류인 무효확인판결은 기속력과 재처분 의무에 따라 실질적 권리구제가 가능하므로 법률상 이익을 해석함에 있어 보충성을 요구하지 않는 것으로 변경한 대법원의 태도는 타당한 것으로 생각된다. 또한 무효 등 확인의 소송상 소의 이익을 판단함에 있어 대법원이 행정처분에 대한 무효선언을 구하는 의미에서 처분취소를 구하는 소에 대한 판결에 있어 보충성을 요구하던 종전판례(대법원 83. 3. 23.선고 80누476전원합의체판결, 대법원 2006.5.12. 선고, 2004두14717 판결)를 변경함으로써, 부과처분이 존재하지 아니한다는 판결이 확정되면 행정소송판결의 구속력(행정소송법 제30조)에 의하여 관계행정청은 그 판결의 취지에 따라 행동할 의무를 지며, 국세기본법 제51조는 납세자가 납부한 세금 중 과오납된 것은 국세환급금의 결정을 거쳐 납세자에게 지급하여야 한다고 규정하여 이를 제도적으로 보장까지 하고 있어 원고는 부당이득금 반환청구를 하지 않고도 무효확인을 구하여 보다 신속 간편한 방법으로 그 반환을 받을 수 있게 되었다.

1. 사건의 개요 이 사건은 어느 교단에 소속된 지교회의 교인 중 몇 명이 지교회를 상대로 대표자 甲의 대표자지위부존재확인을 청구한 사건이다. 위 교단은 사단법인이고, 지교회는 비법인 사단이다. 소송 계속 당시 지교회의 교인 수는 10명 미만으로 감소되었고, 지교회는 교회 건물을 처분하고 종교 활동을 중단하고 있는 상태, 즉 해산상태였다. 그런 상태에서 지교회의 재산에 관해 지교회를 당사자로 하는 별소가 진행 중에 있었다. 甲은 담임목사 겸 지교회의 대표자인데, 이 사건은 그의 대표자인 지위에 관한 다툼이다. 그는 소속 교단으로부터 파직·출교의 징계처분을 당하여 담임목사의 지위를 잃고 있었다. 원판결은 피고 교회가 해산으로 권리능력을 상실했다는 이유로 윈고들의 소를 각하했다. 이에 원고들이 상고하자 대법원이 위 판결요지를 내세워 원판결을 파기환송 했다. 2. 해산한 법인, 해산한 비법인사단의 권리능력 법인은 해산하더라도 즉시 모든 권리능력을 잃지 아니하고, 청산 목적의 범위 내로 축소된 채 권리능력을 여전히 유지한다. 축소된 법위 내에서는 여전히 권리주체로서 권리를 가지고 의무를 부담한다는 말이다(민법 제81조). 우리 법제는 집단의 유형을 단체성의 강약을 기준으로 사단법인, 비법인 사단, 조합, 이렇게 세단계로 나누고 있다(민법 제271조 내지 제278조, 대법원 1992.7.10. 선고 92다2391 판결). 이 중 비법인 사단이란 사단법인과 실체는 같고, 형식(허가를 얻지 않고 등기를 갖추지 아니한 것을 말함)만을 달리하는 사단이다. 판결요지는 위 민법의 규정이 비법인 사단에게 준용되어 비법인사단도 해산으로 즉시 모든 권리능력을 잃지 아니하고, 축소된 범위 내에서 여전히 권리주체로서 권리를 가지고 의무를 부담한다는 취지이다(同旨; 대법원 1990.12.7. 선고 90다카25895 판결, 동 2003.11.14. 선고 2001다32687 판결). 실체는 같으므로 당연히 사단법인에 관한 규정이 비법인 사단에 준용되어야 한다. 필자도 판결취지에 찬동한다. 3. 비법인 사단이란 호칭 민법은 법인의 설립에 허가주의를 취하여 형식을 갖춘 사단만이 권리능력을 가지는 사단(사단법인)으로 규정하고 있다(제31조 내지 제33조). 그런 연유로 사단법인과 대비하여 형식을 갖추지 아니한 사단은 비법인 사단이라 호칭하게 되었다(정환담 ‘관습상의 법인격 없는 사단에 관한 고찰’ 民事法學 제6호 43면이하). 비법인 사단이란 국어학상으로는 권리주체가 아닌 사단이란 말이다. 그런데 사회 현상은 비법인 사단을 권리주체로 대우하지 않을 수 없는 상황이다. 그래서 우리 법제·학설·판례는 일찍부터 국어학성과는 달리 비법인 사단을 사단법인에 준하는 권리주체로 대우하고 있다. 비법인 사단에 민사소송법이 당사자능력을 부여하고(同法 제52조), 부동산등기법이 등기능력을 부여하며(同法 제 30조), 조세법이 납세의무자의 지위를 부여하고 있다(국세기본법 제3조). 학설·판례의 소개는 생략한다. 대상판결은 그런 판례를 답습한 것이다. 비법인 사단이 국어학상과 달리 법학상으로는 권리주체인 사단이란 말이다. 법률용어를 모두 국어학상 의미와 일치시키기는 어렵지만, 그렇더라도 가급적 일치시키도록 노력해야 한다. 적어도 상치하지는 않도록 노력해야 한다. 위에서 밝힌 대로 비법인 사단이란 용어는 국어학상 의미와 법학상의 의미가 상치한다. 권리능력 있는 사단을 어떻게 계속 권리능력 없는 사단이라고 부르는가. 이 용어는 반드시 고쳐야 한다. 형식을 갖춘 사단은 정규 또는 등기사단법인, 형식을 갖추지 아니한 사단은 준사단법인 또는 미등기사단이라고 부르기를 필자는 제의한다(졸고 ‘비법인사단인 종중의 총유재산 보존행위’ 법률신문 07.7.12.). 4. 집단의 분류와 재산의 소유 형태 비법인사단과 사단법인은 실체상 같다고 위에서 말했다. 단체성의 강약에 차이가 없다는 말이다. 그렇다면 호칭만이 아니라 집단의 유형을 분류함에 있어서도 비법인 사단을 사단법인과 단계를 달리하는 집단으로 분류할 것이 아니라, 같은 단계의 집단으로 분류하여야 한다. 그래서 필자는 집단의 유형을 사단법인(등기, 미등기), 조합, 이렇게 두 단계로 분류하여야 한다고 생각한다. 이렇게 분류하여야 비법인 사단에 사단법인에 관한 민법의 규정을 준용하는 근거가 확실하게 된다. 우리 법제는 재산의 소유 형태에 관하여 사단법인은 법인 자체가, 비법인 사단은 구성원의 총유의 형태로(민법 제275조), 조합은 조합원의 합유의 형태로(동 제271조) 각 소유한다고 규정하고 있다. 필자는 비법인사단도 권리주체로 대우받고 있으므로 사단 자체가 소유한다고 법률을 개정하기를 바란다. 그리고 개정 전에도 법원이 그렇게 해석하기를 바란다. 그렇게 해석하는 것이 비법인 사단을 권리주체로 대우하는 것과도 일관된다. 아래와 같이 그렇게 해석할 수 있다. 위 민법의 규정은 권리주체로 대우받지 못하는 비법인 사단을 대상으로 삼고 있는 조항이지, 권리주체로 대우받는 비법인 사단을 대상으로 삼고 있는 조항이 아니므로 권리주체로 대우받는 비법인 사단에게는 위 민법의 규정은 적용되지 아니한다고 해석하고, 혹시 권리주체로 대우받지 못하는 비법인 사단이 있다면 그런 사단에게만 위 민법의 규정이 적용된다고 해석하는 것이다. 여기에 한마디 첨언한다. 권리주체로 대우받는 비법인 사단에 관하여 재산을 구성원의 총유의 형태로 소유한다는 민법의 규정과 대법원의 판시는 적절하지 못하다. 총유의 형태로 소유한다는 전제아래 대법원은 비법인 사단이 재산에 관한 소를 제기하려면 구성원 총회의 결의를 거쳐 제소하라거나, 아니면 구성원 전원의 명의로 제소하라고 요구한다(대법원 2005.9.15. 선고 2004다44971 전원합의체판결 등). 그런 요구는 비법인사단의 단체성을 부정하는 것이다. 대부분의 경우 그런 요건을 갖추기 어렵다(정정미 ‘촌락공동체의 재산에 관한 소송’ 대전지방법원 실무연구자료 제7권 6면 이하). 비법인사단의 존립마저 힘들게 된다. 비법인사단도 사단법인과 똑같이 사단 자체가 소유하고(김진현 ‘권리능력 없는 사단’ 民事法學 11·12호 509면 이하), 사단의 대표자가 총회의 결의를 거칠 필요없이 제소할 수 있다고 대법원이 태도를 바꾸어야 한다.

Ⅰ. 서 설 최근 공정거래위원회의 과징금 감액처분 자체에 대해 무효확인 내지 취소를 구하는 소송을 부적법하다고 본 대법원의 판단이 있었는바, 본 판결의 시사점, 특히 판시 중 ‘별도로 감액처분 자체의 무효확인 내지 취소를 구하는 소를 인정해야 할 특별한 사정이 있는 경우’에 관해 논의의 초점을 두고자 한다. Ⅱ. 이 사건의 사실관계 및 대법원 판결의 요지 1. 사실관계 (1) 원고 등 5개 정유사의 군납유류 구매입찰 담합건에 대해 피고 공정거래위원회는 원고 등 5개 정유사의 행위가 독점규제 및 공정거래에 관한 법률(이하 ‘공정거래법’) 제19조 제1항 제1호 소정의 부당한 공동행위에 해당한다고 보아 2000년 10월17일 시정명령, 수명사실 공표명령 및 과징금납부명령을 내림. (2) 그 중 과징금납부명령에 대해 원고 등 5개 정유사가 이의신청을 하자 피고는 2001년 2월28일 원고에 대해 과징금부과율 2.5%를 적용해 17,820,000,000원을 부과하는 등으로 과징금을 재산정함. 이에 원고는 서울고등법원 2001누4803호로 위 이의신청결과 재산정된 과징금납부명령의 취소를 구하는 행정소송을 제기했으나 패소판결을 받았고, 대법원 2002두5627호로 상고했음. 대법원은 2004년 11월12일 선고로 ‘원고가 입찰담합에 참여자로서 가담한 부분에 관한 과징금을 산정함에 있어, 원고가 입찰계약을 체결한 부분보다 낮은 부과기준율을 적용하지 않은 것은 비례의 원칙에 위배된 재량권 일탈, 남용의 처분에 해당한다’는 이유로 위 원심판결을 파기, 환송함. (3) 피고는 위 파기, 환송사건인 2005누489호 소송이 계속 중인 2004년 12월29일 원고가 단순 참가한 부분에 대해 1.9%의 과징금부과율을 적용해 당초 과징금 중 일부를 취소함으로써 14,369,000,000원의 과징금액이 남게 되었음. (4) 이에 원고는 2004년 12월29일자 감액처분 자체를 항고소송의 대상으로 삼아, 위 과징금부과율 1.9%도 과다하다는 이유로 주위적으로는 위 감액처분 자체의 무효확인을, 예비적으로는 위 감액처분 자체의 취소를 구함. 2. 대법원 판결의 요지 대법원 판결은 “과징금 감액처분으로도 아직 취소되지 않고 남아있는 부분이 위법하다 하여 다투는 경우 항고소송의 대상은 당초 부과처분 중 감액처분에 의하여 취소되지 않고 남은 부분이고, 감액처분이 항고소송의 대상이 되는 것은 아니다. 이러한 법리는 감액처분 자체에 위법사유가 존재하는 경우에도, 그에 대한 별도의 쟁송수단을 인정해야 할 특별한 사정이 없는 한 마찬가지로 적용된다고 할 것이다.”라고 하면서, 당초 과징금 부과처분 중 취소되지 않고 남은 부분인 14,369,000,000원의 과징금 부과처분에 대한 항고소송이 서울고등법원 2005누489호로 계속 중인 사정 등을 감안하면, 이와 별도로 감액처분 자체의 무효확인 내지 취소를 구하는 취지의 이 사건 주위적겳뭔炷?청구에 관한 소를 인정해야 할 특별한 사정이 있다고 할 수 없으므로, 원고의 이 사건 주위적겳뭔炷?청구는 부적법하다고 판시하여 같은 취지로 소각하 판결을 한 원심을 그대로 유지함 Ⅲ. 평 석 1. 과징금 부과처분의 직권취소 및 변경 종래 공정거래위원회는 과징금 부과처분에 대한 취소판결이 확정되면 비로소 과징금을 재산정하는 방식을 취해 왔으나, 최근에는 대법원에서 과징금 부과처분을 파기, 환송하는 판결이 선고되면 파기환송심 판결이 확정되기 전에 기존 부과금액 중 대법원 판결 취지에 비추어 위법하다고 판단되는 일부 금액을 취소하는 형식을 취하기도 한다(공정위 2004. 12. 29.자 제2004-385호 의결 3개 정유사업자의 과징금 재산정의 건, 2007. 4. 10. 제2007-228호 의결 A㈜에 대한 과징금 납부명령 직권취소에 대한 건 등). 이는 장기간 행정소송에 따른 처분의 불확정한 상태를 조기에 확정하고, 고등법원 확정판결 선고까지 상당기간이 소요됨에 따라 발생하게 될 과징금 환급가산금 증가로 인한 국고 손실을 방지하는 것이 바람직하다는 판단에 근거한 것이다. 2. 과징금 감액처분의 대상적격 행정처분, 특히 조세 감액경정처분과 관련해 종래 판례는 일관되게 “감액경정처분은 당초처분의 일부 효력을 취소하는 처분으로, 소송의 대상이 되는 것은 경정처분으로 인하여 감액되고 남아있는 당초의 처분”이라고 판시해 왔다(대법원 2007. 10. 26. 2005두3585 판결 외 다수). 이에 대해 학설은 판례가 역흡수설 또는 일부취소설을 따른 것이라는 등의 논의를 해 왔고, 2002년 12월18일 개정 국세기본법 제22조의 2에 “세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 감소시키는 경정은 그 경정에 의하여 감소되는 세액 외의 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리겴퓜グ喚瓦?영향을 미치지 아니한다”는 명문규정을 두었다. 한편 공정거래법에는, 공정거래위원회가 직권으로 과징금을 재산정겙㉭輪求?처분을 하고 있음에도 불구하고, 당초의 과징금 부과처분과 변경된 감액처분과의 관계를 규정하는 조문은 없고, 이에 관한 논의도 이루어지고 있지 않은 실정이다. 그러나 과징금 감액처분은 당초 부과된 과징금의 일부를 취소함으로써 피심인에게 이익이 되는 처분이라는 점에서, 원칙적으로는 그 취소를 구할 소의 이익이 없다고 봄이 타당함은 조세소송의 경우와 동일하다고 생각한다. 다만 과징금 부과처분에는 공정거래위원회의 폭넓은 재량이 인정된다는 특성을 고려할 때, 과징금 감액처분 자체에 대한 소제기를 인정해야 할 필요성은 조세소송의 그것과는 다를 것으로 생각되는데, 이하에서 “감액처분 자체의 무효확인 내지 취소를 구하는 소를 인정해야 할 특별한 사정”이 의미하는 바에 관해 살펴보고자 함도 그러한 이유에서이다. 3. 감액처분 자체에 대한 대상적격을 인정해야 할 특별한 사정 (1) ‘특별한 사정’에 관한 종래 논의 종래 조세소송에 관한 판례들은 감액경정처분 자체에 대해 별도의 소송을 인정하지 않으면서도 “감액경정처분 자체에 위법사유가 존재하여 그에 대하여 별도의 쟁송수단을 인정해야 할 특별한 사정이 있는 경우”에는 이를 예외적으로 허용할 수 있다는 유보를 하고 있다(대법원 1996. 7. 30. 95누6328 판결 등). 판례 중에는 감액경정처분이 국세심판소의 결정취지에 어긋나거나 혹은 그 결정 자체에 위법사유가 존재한다는 사유가 있으면 감액경정처분도 독립하여 취소소송의 대상이 되는 듯한 판시를 한 것도 있으나(대법원 1982. 3. 9. 80누253 판결 등), 위 특별한 사정에 해당하는 경우에 관해 보다 구체적인 예를 들어 밝히고 있는 사례는 없는 것으로 보인다. (2) 과징금 감액처분에 대해 ‘특별한 사정’을 인정해야 하는 경우 조세의 감액경정처분에 대하여 판례가 ‘특별한 사정’을 비교적 좁게 파악하는 태도를 취할 수 있었던 이유는, 조세부과처분은 법령의 적용에 의해 과세표준이 정해지면 이에 따라 부과액이 기계적으로 계산된다는 특성에 기인한 것으로 보인다. 그러나 과징금 부과처분의 경우에는 위반행위에 의해 취득한 이득의 규모, 위반행위의 내용 및 정도, 위반행위의 기간 및 회수 등을 의무적으로 참작하도록 하므로 공정거래위원회의 재량이 폭넓게 개입된다는 점이 과세처분의 그것과는 다르다. 예를 들어, 공정거래위원회가 당초 관련매출액 200억원, 기본 과징금부과율 5%, 조사단계 협조를 이유로 한 임의적 감경율 20% 기준으로 8억원의 과징금을 부과했다가, 고등법원에서 관련매출액을 200억 원으로 삼은 것은 부당하다는 판결이 선고된 이후 관련매출액은 50억원으로 줄였지만 기본 과징금부과율을 10%로 올리고 임의적 감경은 없는 것으로 하여 과징금을 5억원으로 감액하는 처분을 한 경우를 살펴보자. 이 경우 고등법원의 판결에서 과징금부과율에 대한 아무런 판단이 없었다면 감액처분은 판결의 취지에 저촉된다고 볼 수도 없다. 그러나 과징금이 5억원으로 감액됐음에도 불구하고 감액처분 시 적용된 기본부과율 및 임의적 감경율 산정이 재량의 일탈겞꼬?등으로 위법한 경우가 있을 것이고, 이 경우에는 감액처분을 다시 소송으로 다툴 필요성이 있을 것이다(물론 이 경우에도 그 대상이 되는 과징금은 감액처분 후 잔존하는 5억 원이 된다). 실제로 최근 군납유류 입찰담합 사건에서 공정거래위원회가 재산정, 감액한 과징금납부명령이 여전히 파기환송 취지를 제대로 반영하지 못하고 액수 또한 과다해 위법하다는 판단이 내려진 바 있다(서울고등법원 2005. 11. 30. 선고 2004누24457 판결, 현재 대법원 2006두675호로 계속 중). 당초 처분에 불복해 고등법원에 제기한 소송에서 원고 전부승소의 판결이 선고된 경우에 원고로서는 상고이익이 없기 때문에 공정거래위원회가 상고하지 않는 한 소송이 종료되고 판결은 그대로 확정되는데, 그 후에 과징금 감액처분이 내려지는 경우를 생각해 보자. 과징금부과처분에 관한 취소소송이 확정되기 전에 공정거래위원회가 감액경정처분을 하는 경우는 오히려 예외적이라고 할 것이므로 감액처분을 하는 대부분이 여기에 속한다. 이 경우에 물론 공정거래위원회가 확정판결의 취지에 따라 재량권을 정당하게 행사해서 당초의 과징금을 감액한 적정한 금액을 과징금으로 부과할 것으로 기대되기는 하지만, 경우에 따라서는 앞서 본 바와 같이 그 감액된 과징금부과처분도 다시 재량의 일탈겞꼬?등의 사유로 위법한 경우를 생각할 수 있다. 이 경우 감액처분이 종전 처분에 대한 일부 취소에 불과하다는 이유로, 감액처분 자체에 재량의 일탈겞꼬育繭遮?위법사유가 존재함에도 불구하고 그에 대한 별도의 소송을 허용하지 않는다면 실질적으로는 감액처분에 대한 불복의 기회는 원천적으로 봉쇄되는 결과가 발생하게 된다. 따라서 공정거래위원회에게 액수 산정의 재량이 부여되고 있는 과징금부과처분에 있어서 공정거래위원회가 당초 과징금액의 일부를 취소하는 감액처분을 한 경우에, 그 감액처분 자체에 재량의 일탈, 남용과 같은 위법사유가 존재한다면 원칙적으로 ‘감액처분 자체에 대하여 별도의 쟁송수단의 인정해야 할 특별한 사정’이 있다고 보아야 할 것이고, 본 판결의 사안과 같이 당초 처분 중 잔존하는 과징금 부과처분을 다투는 별도의 소송이 제기돼 있다는 등의 경우에 한해 예외적으로 감액처분 자체에 대해서는 무효확인 내지 취소를 구할 수 없다고 하는 것이 보다 현실에 부합하는 것이 아닐까 생각된다. Ⅳ. 결 어 이번 대법원 판결은 공정거래법상 과징금 감액처분의 영역에서도 조세부과처분 등과의 통일적 이해를 바탕으로 당초처분과 변경처분의 관계를 시사하고 있다는 점에서 의미가 있다. 비록 판결문에서 감액처분 자체에 대한 불복을 인정해야 할 특별한 사정을 명시적으로 언급하고 있지는 않지만, 이를 계기로 향후 과징금 부과처분의 광범위한 재량성을 고려해서 보다 합리적인 불복 기회를 보장해 주는 사례가 정착될 수 있기를 기대해 본다.

1. 사실관계 (1) 원고 회사는 2002년 6월28일 말레이시아의 라부안에 소재한 외국법인 Sunday Ltd., Monday Ltd. 및 Saturday Ltd.(이하 ‘Sunday Ltd. 등’)로부터 주식회사 푸드스타(이하 ‘푸드스타’)의 비상장주식 72만주를 대금 약 15억원에 양수했다(이하 ‘이 사건 주식거래’). (2) 서울지방국세청은 Sunday Ltd. 등은 단순히 조세회피를 위해 설립된 도관회사(Conduit Company)이기 때문에 Sunday Ltd. 등의 소유자로서 Cayman Island에 소재한 Hongkong Shanghai Banking Corporation Private Equity Fund 2 Ltd. (이하 ‘HSBC PEF 2’)가 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자로 보고, 원고가 원천징수의무가 있는 것으로 판단해, 2002년 사업연도 귀속 법인세로 징수하는 처분을 했다(이하 ‘이 사건 각 징수처분’). (3) Sunday Ltd. 등은 HSBC PEF 2가 라부안에 100% 출자하여 설립한 법인으로 회사 대표나 실체에 대해 알려진 것이 없다. HSBC PEF 2는 투자전문회사인 홍콩 소재의Hongkong Shanghai Banking Corporation Private Equity Asia Ltd. (이하 ‘HSBC PEA’)가 아시아, 태평양 지역에 대한 투자를 위해 Cayman Island에 설립한 사모펀드회사이다. HSBC PEF 2는 HSBC PEA의 직원인 ‘T’가 운용했으며, 푸드스타의 주식에 대한 주주권은 HSBC PEA가 행사했다. 2. 판결의 요지 (1) OECD 모델조세조약의 관련주석규정 및 실질과세의 원칙에 비추어 보면, 외국법인의 국내원천소득에 대한 법인세의 부과는 실질적인 귀속자를 기준으로 하여 조세협약을 적용해야 할 것이다. (2) Sunday Ltd. 등은 그 대표나 실체에 대해 밝혀진 것이 없고 이 사건 주식거래 이외에 다른 사업활동을 했다는 자료가 없는 점, 푸드스타에 대한 주주권은 Sunday Ltd. 등이 행사하지 아니한 점, HSBC PEF 2가 조세피난처인Cayman Island에 설립되어 이 사건 주식대금과 양도대금이 모두 HSBC PEF 2의 소유 자금이거나 그 소유로 귀속되는 것으로 보이는 점, 한국·말레이시아 조세협약에 의하면 주식양도소득에 대해 거주지국 과세로 규정되어 있고 말레이지아 현지세법에 의하면 자국 법인의 해외원천소득에 대해 저율과세 또는 비과세 하도록 되어 있는 점 등을 비추어 보면 Sunday Ltd. 등은 정상적인 투자목적으로 말레이지아에 설립되어 사업활동을 하는 회사가 아니라 이 사건 주식거래와 관련해 소득 발생지국의 조세징수를 회피하기 위해서 만들어진 하나의 Paper company에 불과해 주식양도차익의 실질귀속자는 HSBC PEF 2로 보는 것이 정당하다. (3) 원고들은 HSBC PEF 2 역시 HSBC PEA가 설립했고, HSBC PEA 소속의 T 등에 의해 지배·관리되고 있는 펀드회사이므로 이 사건 주식거래의 이득의 실질적인 귀속자는 HSBC PEA이거나 투자자금에 대한 투자자들이라고 주장하나, 앞에서 본 바와 같이 HSBC PEF 2는 미국 등지의 투자자로부터 유치한 자금을 아시아, 태평양 지역에 투자해 이를 장기간 운용하고 있는 회사로서 그 정상적인 투자 목적을 가지고 운용되고 있을 뿐만 아니라 이 사건 주식거래자금의 공급처로서의 실체를 가지고 있는 이상 그 설립자인 HSBC PEA나 투자자금자체의 개별 투자자들을 이 사건 주식거래에 있어서의 이득의 실질적 귀속자로 볼 것은 아니다. (4) 따라서 이 사건 주식의 양도차익의 실질적인 귀속자는 HSBC PEF 2로서 그 거주지국인 Cayman Island와 우리나라는 조세조약이 체결되어 있지 않으므로 국내세법을 적용하여 과세한 이 사건 징수처분은 적법하다. 3. 평 석 가. 대상판결의 의의 이 판결은 최근 수년 간 외국계 사모펀드들의 주식양도차익에 대해 ‘실질적인 귀속자’가 누구인가에 대한 판단을 함으로써, 논란이 되고 있는「수익적 소유자(beneficial owner)」개념에 대한 우리나라 법원의 판단기준을 처음으로 제시했다는 점에서 주목할 만하다. 나. 소득의 실질적인 귀속자에 대한 판단기준 (1) 문제의 제기 대상판결에서는 Sunday Ltd. 등, HSBC PEF 2, HSBC PEA와 HSBC PEF 2의 개별 투자자들 모두 4개의 주체가 문제된다. 대상판결에서 법원이 HSBC PEF 2가 소득의 실질적인 귀속자라고 인정한 이유 중 하나는, Sunday Ltd. 등이 푸드스타의 주식에 대한 주주권을 스스로 행사하지 않았다는 데에 있지만 푸드스타에 대한 주주권은 과세관청과 대상판결이 인정한 HSBC PEF 2가 행사한 것이 아니라 그 상위의 HSBC PEA가 행사했으며, 이 점은 대상판결 또한 언급하고 있다. 그렇다면 HSBC PEF2는 실질적 귀속자가 될 수 없을 것임에도 불구하고 법원은 HSBC PEF2를 실질적인 귀속자로 판단하고 있다. 법원은 그 이유에 대해 HSBC PEF 2는 정상적인 투자목적을 가지고 운용되고 있으므로 도관회사로 인정할 수 없고 그 설립자인 HSBC PEA나 투자자금자체의 개별 투자자들을 실질적 귀속자로 볼 수 없다고만 하고 있다. (2) 대상판결에서 법원의 판단기준 대상판결의 설명에 따르면, HSBC PEF 2를 실질적인 귀속자로 본 이유는 HSBC PEF 2는 정상적인 투자목적을 가지고 운용되고 있고 실체를 가지고 있음에 반하여 Sunday Ltd. 등은 정상적인 투자목적으로 설립되어 사업활동을 하는 회사가 아니라 오직 조세회피를 목적으로 만들어졌기 때문이라는 것이다. 이러한 설명은 만약 Sunday Ltd.등이 조세회피목적으로 설립된 것이라면 HSBC PEF2도 Sunday Ltd.등의 조세회피목적에 종사하기 위해 부수적으로 설립된 것이므로 실질적인 귀속자로 볼 수 없다는 점을 간과한 것이다. 대상판결에서 법원은 또한 최근 론스타 펀드에 관한 국세심판원의 결정 등에서 사용된 것과는 다른 기준을 사용함으로써 소득의 실질적인 귀속자에 대한 일관된 기준을 알 수 없게 만들고 있다. 론스타 펀드가 소유하고 있는 Star Holdings SCA (이하 ‘SH’)가 주식회사 스타타워의 주식을 양도한 사건에 관해 국세심판원은 ‘벨기에 법인인 SH가 조세회피 목적으로 설립됐고, 정상적인 사업활동이 없으며, 소득의 실질적 지배·관리권을 행사하지 못한다’는 이유로 도관회사로 판단하고, 론스타 펀드를 주식양도소득의 실질적 귀속자로 판단했다. 그러나 이 심판결정례에서 놓치지 말아야 할 점은 동 경정이 외국의 파트너쉽은 소득세법상 공동사업자로 보아 과세해야 한다는 과세관청의 주장을 수용하는 데에 있다 할 것이다. 실제 과세관청은 론스타 펀드가 ‘파트너십’이므로 소득세법 제1조 제3항에서 규정하는 ‘법인으로 보는 단체 외의 단체’로 보고 이익의 분배방법이나 비율이 확인되면 공동사업자로 보아 각 ‘파트너’별로 양도소득세를 과세하고자 했다. 반면 대상판결에서는 오히려 납세자가 스스로 파트너십인 HSBC PEF 2의 배후에 있는 HSBC PEA 및 투자자금의 개별 투자자들이 소득의 실질적인 귀속자라고 주장하였음에도 불구하고, 명목회사라는 점에서 Sunday Ltd.와 본질적으로 다를 바 없는 HSBC PEF 2를 동 펀드가 다만 ‘정상적인 투자목적을 가지고 운영되었다’는 이유만으로 이 사건 주식양도차익의 실질적 귀속자로 본 것이다. 법원은 이러한 결정에 대해 분명한 설명을 하지 않고, 방론으로 홍콩에 소재한 HSBC PEA에 대해서는 적용될 수 있는 조세조약이 없으므로 결론에 영향을 미치지 않는다는 설시를 했으나, 개별 투자가에게 초래될 부당한 이중과세를 막기 위해서는 미국 등지에 소재하는 HSBC PEF 2의 개별 투자자들에 대해서까지 실질적인귀속여부를 판단해야 했음에도 불구하고 이를 하지 않은 것이다. (3) 비판적 검토 이러한 대상판결의 불투명한 입장은 과세관청 및 판례가 소득의 명목적 귀속자 배후에 있는 소득의 실질적인 귀속자를 추적해 나가다가 어디에서 멈추어 과세를 할 것인지를 납세자가 예측할 수 없게 만든다는 문제점이 있다. 나아가 대상판결은 소득의 실질적인 귀속자를 추적하다가 우리나라와 조세조약을 체결하지 아니하여 우리나라의 과세권이 미치는 곳에 설립된 실체에서 멈추어 과세를 하고, 그 배후 주체 중 조세조약이 체결되어 우리나라의 과세권이 미치지 않을 가능성이 있는 곳, 예컨대 미국에 있는 투자자에 관해서는 침묵해 버리는 것으로 비추어질 우려가 있는 것이다. 다. 국내법상 실질과세 원칙과 OECD Model Commentary의 적용 대상판결은 소득의 실질적인 귀속자를 기준으로 조세조약을 적용하고 이에 따라 외국법인의 국내원천소득에 대한 법인세를 부과하여야하는 근거로, OECD 조세조약 모델협약과 관련 주석서(Commentary) 규정 및 국내세법상 실질과세원칙을 병렬적으로 열거하고 있다. 그런데 조세조약에 명시적으로 규정되어 있지 아니한 국내법상 실질과세원칙을 통하여 조세조약상 허용되는 혜택을 부인할 수 있을지 여부에 관해서는, OECD가 2003년에 비로소 그 주석서를 개정해 이를 명시적으로 긍정했기 때문에, 이를 2003년 이전에 체결된 한국·말레이시아 조세조약에 적용될 수 있을 것인지에 관하여 논란이 있어 왔다. OECD 조세조약 모델협약과 그 주석서가 우리나라 국회를 통과한 국제조약이 아니므로 헌법상 법률과 같은 효력을 가졌다고 보기에 의문이 있으므로 법원이 이를 얼마나 존중해 줄 것인가 하는 점도 분명히 해야 하나 이에 대한 정확한 설시가 없다는 점이 아쉽다. 라. 실질적인 귀속자에 대한 입증 문제 소득의 실질적인 귀속자를 판단하는 어려움을 고려하면, 현실적으로 원천징수의무자가 소득의 실질적인 귀속자를 제대로 판단할 수 있는 것인지 문제를 제기할 수 있을 것이다. 과세관청은 동일한 말레이시아 라부안 소재 법인과의 거래라 하더라도 어떠한 거래에서는 라부안 법인의 독립적인 실체로서 소득의 귀속을 인정하고 또 다른 거래에서는 부정하고 있다. 결국 그 판단기준이라는 것은 오직 조세회피의 목적을 위해 설립된 실체인가 하는 점일 것인데, 이를 파악하기 위해 원천징수의무자가 거래상대방에 관해 어느 정도의 조사의무를 다 해야 하는 것인지 알기 어렵다. 나아가 실질적인 귀속자를 끝까지 추적하여 가다 보면 배후의 투자자를 밝혀야 하는 상황이 생길 것이고 투자기구와 투자자와의 계약에 따라 투자기구가 투자자의 신분을 노출하지 않을 의무를 지는 경우도 있을 것인데, 이러한 경우에까지 론스타 펀드의 심판례에서와 같이 단지 납세의무자 측의 입증 실패 내지 거부라는 이유만으로 해당 단체에서 실질과세 원칙의 적용을 중단할 근거가 될 수 있는 것인가? 이러한 점에 관해 과세관청 및 법원에서 적절한 기준을 마련해 주지 않는다면, 원천징수의무자에 대해 과도한 의무를 부과하는 것으로서 헌법적 정당성을 인정받을 수 있을 것인지도 생각해 봐야 할 것이다. 마. 결 론 대상판결은 외국계 사모펀드들과 관련해 소득의 실질적인 귀속자가 누구인지를 판단한 최초의 판결이다. 그러나 과세관청과 납세의무자 모두에게 여전히 정확한 판단기준을 제시했다고 보기에는 미흡한 점이 있다고 하겠다. 특히 이 판결이 과세관청이 자의적으로 판단한 실질적인 귀속자를 면밀한 분석 없이 그대로 수용함으로써, 그간 쌓여 오던 일련의 판단기준들에 대한 신뢰마저 희석시켜 버리는 것으로 비춰지지 않기를 바란다. 과세관청이 전 세계적으로 널리 이용되고 있는 다단계 출자구조에 의한 회사의 소유구조 연결을 부인하고 실질과세를 추구하는 것인 만큼, 법원을 비롯한 심판기관들은 과세관청이 지적하는 실질적인 귀속자에 대해 보다 진지한 분석을 해야 할 것이다.

1. 서 론 개인이 주택 등을 경매로 구입하는 경우가 많아지면서 이에 따른 조세의 부담 또한 경매로 인한 취득·등기시 조세 감경이 가능한지 여부가 문제되었다. 특히 지방세법 제273조의2는 수차례 개정되면서 그 해석에 혼란을 겪었으며 대법원의 이번 판례는 그동안 논란이 돼왔던 구 지방세법 제273조의2 소정 ‘개인간 유상거래’의 의미를 제시하였다는 점에서 그 의미가 있다. 2. 지방세법 규정의 변화 과정 구 지방세법(2005. 12. 31 법률 제7843호로 개정되기 전의 것) 제273조의2 (개인간 거래에 대한 등록세 감면) 사실상 취득가격이 입증되지 아니하는 개인간 유상거래로 부동산을 취득해 소유권이전등기(토지는 토지와 건물을 통합평가하는 주택의 부속토지를 등기하는 경우에 한 한다)를 하는 경우에는 등록세의 100분의 25를 경감한다. 구 지방세법(2006. 9. 1. 법률 제7972호로 개정되기 전의 것) 제273조의2(개인간 주택거래에 대한 감면) 개인간에 유상거래를 원인으로 취득·등기하는 주택에 대한 취득세는 제112조 제1항의 규정에 의한 세율을 적용해 산출한 세액의 100분의 25를 경감하고, 등록세는 제131조 제1항제3호 (2)목의 규정에 의한 세율을 적용하여 산출한 세액의 100분의 50을 경감한다. 구 지방세법(2006. 9. 27. 법률 제7988호로 개정되기 전의 것) 제273조의2(주택거래에 대한 감면〈개정 2006.9.1〉) 유상거래를 원인으로 취득·등기하는 주택에 대한 취득세는 제112조 제1항의 규정에 의한 세율을 적용해 산출한 세액의 100분의 50을 경감하고, 등록세는 제131조 제1항 제3호 (2)목의 규정에 의한 세율을 적용해산출한 세액의 100분의 50을 경감한다. 이 사건에서 해석의 논란이 된 조항은 구 지방세법(2006. 9. 1. 법률 제7972호로 개정되기 전의 것) 제273조의2 규정 중 ‘개인간에 유상거래’에 관한 것이다. 지방세법상 위 규정은 ‘사실상 취득가격이 입증되지 아니하는 개인간의 유상거래’에서 ‘개인간에 유상거래’로, 다시 ‘유상거래’로 계속적으로 법문이 변화됐다. 즉 ‘개인간 유상거래’에 경매를 포함하여 취득세 등을 감경할 수 있는지 문제됐다. 3. 견해의 대립 가. 취득세 등 감면 주장의 논리 서울고등법원(2007. 1. 25. 선고) 2006누21025 판결은 경매로 취득한 주택을 위 감경조항의 적용대상에서 제외하는 것은 조세법규의 엄격해석 원칙 및 공평과세의 원칙에 반하는 것으로서 위법하다고 판시하면서, ① 경매의 법적 성격은 사법상 매매이고 소유자나 경락인이 모두 개인인 경우 소유권이 개인에서 개인으로 이전하는 것이므로, 법규의 문언상 경매를 위 감경조항에서 정한 ‘개인 간에 유상거래’에 해당하지 아니한다고 해석할 수는 없고, ② 임의경매를 통하여 부동산을 양도한 사업자에게도 부가가치세 납부의무가 부과되고(대법원 2004. 2. 13. 선고 2003다49153 판결 등 참조), ③ 부동산임의경매는 담보권을 실현하는 환가행위로 경락인에게 목적 부동산에 대한 소유권이 유상으로 승계되고 소득세법에서 정한 자산의 양도에 해당되어 양도소득세의 과세대상이 되는 점(대법원 1991. 10. 11. 선고 91다14604 판결 참조) 등에 비춰볼 때 경매와 일반적인 매매와의 차이점을 발견할 수 없다고 판시하였다. 나. 취득세 등 감면 불가 주장의 논리 이와 달리 이 사건 원심(서울고등법원 2007. 5. 16.선고 2006누25989 판결)과 이 사건 대법원 판결을 비롯하여 취득세 등 감면 불가 주장의 논리는 ① 구 지방세법 제273조의2가 부동산 실거래가 신고제도 이후에도 세부담의 증가가 없는 경매까지 감면 대상으로 삼고 있는 것은 아니라는 점, ② 매매의 경우 당사자의 의사 합치가 존재하는 것에 반하여 경매의 경우 소유자의 의사는 반영되지 아니한다는 점, ③ 지방세법에서 경매에 의한 과세 표준은 개인간의 주택에 관한 취득과 달리 규정하고 있다는 점, ④ 법률조항의 입법 목적상 경매를 일반적인 개인간의 매매와 달리 취급해야 할 충분한 이유가 있다는 점을 들어 취득세 등을 감면할 수 없다고 하였다. 4. 대법원 판례의 타당성 가. 조세법상 ‘경매’의 의미 조세법상 ‘경매’의 의미에 대하여 이를 ① 사법상의 매매와 동일선상에 볼 수 있는 것인지 아니면 ② 공적 처분이라 볼 수 있는 것인지 학설상의 대립이 존재하였으며 각 법원은 물론 같은 법원 각 부마다 판결 결과가 달리 나오는 상황이었다. 나. 취득세 감면 주장의 문제점: 사법상 매매설의 문제점 (1) 조세의 엄격 해석 원칙 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2003. 1. 24. 선고 2002두9537 판결 등). 우선 법문상 구 지방세법은 ‘개인간 유상거래’라는 해석이 불분명한 규정을 하고 있었고 위 내용이 2006년 9월1일 ‘유상거래’라고 변경되었다. 이에 실무상으로는 2006년 9월1일 개정 법률 효력 발생전 경매로 취득한 주택에 대하여는 취득세 등을 감경하지 않았고 2006년 9월1일 개정법률 효력 발생 후에는 취득세를 감경하였다. (2) 경매의 태양과 사법상 매매설의 문제점 경매는 소유권자의 의사는 전혀 고려되지 않고 단지 소유권이 이전된다는 결과가 발생하는 바, 사법상의 매매로 인정하기 위해서는 ‘의사의 합치’라는 사인간의 청약과 청약의 승낙이 있어야 할 것이다. 그러나 경매는 응찰자들의 매수 의사 경합만 존재할 뿐 소유권자의 매도 의사는 고려되지 아니한다는 점에서 ‘매매’와 근본적인 차이점이 있다. (3) 부가가치세법시행령의 개정 대법원(2004. 2. 13. 선고) 2003다49153 판결은 임의경매를 통하여 부동산을 양도한 사업자에게도 부가가치세 납부의무가 있다고 판시하였으나, 부가가치세법시행령(2006. 2. 9. 대통령령 제19330호로 개정된 것)은 제14조 제3항에서 국세징수법 제61조의 규정에 따른 공매(동법 제62조의 규정에 따른 수의계약에 따라 매각하는 것을 포함한다) 및 ‘민사집행법’의 규정에 따른 강제경매에 따라 재화를 인도 또는 양도하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다고 규정해 위 대법원 판결 이후 공매 또는 강제 경매는 재화의 공급으로 보지 않는다고 명문화하였다. 그렇다면 위 대법원 판결을 매매와 경매를 동일하게 보는 논거로 제시할 수는 없을 것이며 위 시행령의 개정 내용으로 보아도 국세에서는 이미 ‘매매’와 ‘경매’를 달리 보고 있음을 알 수 있다. (4) 소득세법상의 규정 소득세법시행령 제164조(토지 ·건물의 기준시가 산정) ⑨ 다음 각호의 1에 해당하는 가액이 법 제99조 제1항 제1호 가목 내지 라목에 의한 가액보다 낮은 경우에는 그 차액을 동호 가목 내지 라목의 가액에서 차감하여 양도 당시 기준시가를 계산한다. 1. ‘공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률’에 의한 협의매수·수용 및 그 밖의 법률에 의하여 수용되는 경우의 그 보상금액 2. ‘국세징수법’에 의한 공매와 ‘민사집행법’에 의한 강제경매 또는 저당권실행을 위하여 경매되는 경우의 그 공매 또는 경락가 위 소득세법시행령에서 볼 수 있듯이 수용, 공매, 강제경매 등에 있어서는 일반적인 매매와는 달리 시가 산정을 달리하고 있으며 이 사건 대법원이 판시한 바와 같이 지방세법 또한 과세표준을 달리하고 있다. 다. 소결론 그렇다면 조세법상 경매를 사법상 매매로 보는 견해는 경매와 매매의 소유권 이전 과정에서의 의사 합치 문제를 간과하고, 국세에 있어서 경매는 매매와 달리 취급한다는 점, 개정 지방세법과 같이 명문규정이 존재하지 아니하는 한 경매와 매매를 조세법상 동일하게 취급하는 것은 조세감면의 엄격해석 원칙에 반한다고 볼 수 있을 것이다. 따라서 경매의 법적 성질 및 그에 따른 문언적 해석에 충실한 이 사건 대법원 판결은 타당하다고 하겠다. 5. 결 어 대법원의 이 판결로 2006년 이후부터 전국 각지에서 진행되었던 구 지방세법 제273조의2의 해석론이 종결되었다. 소송 진행과 관련하여 아쉬웠던 점은 원고가 다양하고 처분청도 다양하다 보니 법원에서 출석 여부를 확인하는 것에 장시간이 소요됐으며 법률 해석론이다 보니 동일한 유형의 사건이 수십차례 반복되었다는 점이다. 이러한 동일 유형의 사건이 반복되는 경우 고등검찰청에서 신속하게 소송 지휘를 해 동일 소송의 반복적인 출석을 방지하는 것도 소송경제를 위하여 바람직한 방향이 아니었을까 하는 아쉬움이 있다.

1. 쟁점과 사안 변호사가 다수의 당사자(어촌계 회원)들로부터 한국수자원공사를 상대로 하는 관행어업권침해로 인한 손해배상청구 소송사건을 위임받으면서 그 소송사건을 ‘제1심판결 확정시까지’ 수임하여 대리하되 인지대, 감정비 등 제반 소송비용은 변호사가 부담하고, 변호사 보수에 관하여는 판결 승소금액의 10%를 착수금으로, 20%를 성공사례금으로 지급받기로 약정한 후, 위 소송사건의 전 심급(대법원 환송전 및 환송후 모두 포함)을 통하여 소송대리를 수행하면서 소송사무를 처리해 오고 있는 사안에서, 제1심판결의 가집행선고에 따라 위 공사가 지급한 금원 중 일부를 변호사가 수령하여 보관한 것을 현실적으로 수입된 변호사의 확정적인 사업소득으로 볼 수 있는지가 쟁점이 되었다. 2. 판례요지 (1) 소득세법상 소득의 귀속시기를 정하는 원칙인 권리확정주의란 과세상 소득이 실현된 때가 아닌, 권리가 발생한 때에 소득이 있는 것으로 보고 당해 연도의 소득을 산정하는 것으로 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 원칙이기는 하나, 그와 같은 권리확정주의에서 ‘확정’의 개념은 소득의 귀속시기에 관한 예외 없는 일반원칙으로 단정하여서는 아니되고, 구체적인 사안에 관하여 소득에 대한 관리·지배와 발생소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보시기 등까지도 함께 고려하여 그 소득의 실현 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙·확정되었는지 여부를 기준으로 귀속시기를 판단하여야 한다. (2) 변호사가 소송사무를 위임받으면서 수임사건이 승소로 확정되었을 때 승소금액의 일정비율 부분을 보수로 받기로 약정한 경우에는 소송사무의 처리가 수임사건의 승소로 확정됨으로써 완결된 때에 그 보수금 소득이 실현된 것으로 보아야 한다. 3. 판례평석 가. 문제제기 일반적으로는 보수에 대한 권리가 확정된 후에 그 보수상당액이 지급되는 바 대법원은 권리가 확정된 시점을 과세시기로 삼고 있다. 그런데 변호사가 사건을 수임하고 그 사건의 판결이 확정되기 전에 성공보수를 미리 지급받은 경우에는 보수에 대한 권리가 확정되기 전에 이미 보수가 지급된 것으로, 이 경우 그 성공보수에 대한 소득세 과세시기를 언제로 할 것인지가 문제된다. 대상판결은 권리확정주의를 일관하여 당해 사건의 판결확정시를 과세시기로 삼는 입장인 바, 이러한 판례가 타당한지를 검토하기 위해서는 먼저, 미리 지급받은 성공보수의 과세시기 결정에 관하여 현실적으로 적용가능한 방법이 무엇인지를 살펴보고, 그 중에서 보다 타당한 방법이 무엇인지를 검토할 필요가 있다. 나. 성공보수의 과세시기를 정하는 각 방법들의 가능성 검토 (1) 판결확정시를 기준으로 하는 방법 대법원은 권리확정주의를 위 판례요지 (1)과 같이 정의하면서 이를 근거로 하여 판결확정시를 변호사의 성공보수에 대한 과세시기로 삼고 있다. (2) 성공보수 지급시를 과세시기로 하는 방법 (가) 근거 이 방법은 권리주장의 원칙이나 현금주의를 이론적 근거로 삼을 수 있다. 또한 실정법적 근거로, 소득세법 시행령 제48조 제8호는 인적용역의 제공에 있어서 “용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날”을 사업소득에 대한 총수입금액의 수입할 시기로 하고 있는 바, 변호사가 성공보수를 미리 지급받은 경우 그 성공보수를 실제로 지급받은 날은 용역제공을 완료한 날보다 빠를 것이므로, 위 조항을 유추하여 성공보수를 지급받은 시기를 과세시기로 삼을 수 있을 것으로 생각된다. (나) 문제점과 해결책 이 방법에 의할 때에는 패소확정의 경우 이미 납부한 소득세의 처리가 문제된다. 이에 대한 해결책으로 다음 두 가지를 생각해 볼 수 있다. ㉠ 필요경비산입 사업소득금액은 당해연도의 총수입금액에서 이에 소요된 필요경비를 공제한 금액으로 하고(소득세법 제19조 제2항) 사업소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 1.‘당해연도의 총수입금액에 대응하는 비용’으로서 2.‘일반적으로 용인되는 통상적인 것’의 합계액으로 하는 바(소득세법 제27조 제1항), 성공보수를 판결 확정 전에 미리 받았다가 패소가 확정되어 이를 반환하는 것은 변호사 업계에서 일반적으로 발생할 수 있는 일이고 반환하는 액수가 이미 지급받은 성공보수금액에 상응한다면 이는 ‘일반적으로 용인되는 통상적인’ 범위에 해당된다고 볼 수 있을 것이다. 한편 모든 비용이 특정 수익에 직접적으로 대응되는 것은 아닌 바, 특정수익에 직접 대응하지 않는 비용도 필요경비로 인정하여 줄 필요가 있을 것이다. (“기간대응” 또는 “간접대응”-일본법은 직접대응과 간접대응의 구별을 명시하여 간접대응 비용은 발생시기에 바로 인식한다.) 그렇다면 반환한 성공보수도, 비록 그것이 반환한 해의 총수입금액에 직접적으로 대응하는 것은 아니더라도 그 해에 지출되는 금액인 이상 간접적으로 ‘당해년도의 총수입금액에 대응하는’것으로 보아 필요경비에 산입할 수 있을 것으로 생각된다. ㉡ 후발적 경정청구 성공보수를 미리 지급받고 이를 소득에 포함하여 세금을 낸 후, 패소판결이 확정되어 성공보수를 반환하였다면, 이는 최초의 신고에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때에 해당할 것이다. 따라서 후발적 경정청구가 가능할 것으로 생각된다.(국세기본법 제45조의2 제2항 제1호) (3) 성공보수지급시와 판결확정시에 각각 일부씩 과세하는 방법 이 방법은 소득세법 제8조 제5호 단서의 작업진행률 기준에서 그 근거를 찾을 수 있으나, “작업진행률”이란 당해과세기간말까지 발생한 용역의 필요경비 총누적액을 용역의 필요경비 총예정액으로 나눈 값인 바(소득세법 시행규칙 제20조 제3항 본문), 성공보수의 경우에 당해 연도에 변호사에게 발생한 총필요경비 중에서 그 성공보수에 관련된 수임사건의 필요경비를 산출하기는 매우 어려울 것이고 또한 그 수임사건의 필요경비 총예정액을 산출하기도 마찬가지로 어려울 것이므로 당해사건의 필요경비를 산출하기가 극히 곤란하다는 점에서 현실적으로 적용가능한 방법이라 보기 어렵다. 다. 각 방법들의 타당성 검토 적용가능한 두 방법-성공보수지급시 기준과 판결확정시 기준-중 어느 쪽이 더 타당한지는 일률적으로 말하기 어렵다. (1) 당해 사건이 승소로 확정되는 경우, 판결확정시를 과세시기로 한다면 소득에 대한 과세가 연기됨으로써 변호사는 이자와 관련한 이득을 얻게 된다.(소득세율이 20%로 일정하고 이자율은 10%, 변호사가 성공보수 1000원을 2007년에 받고 2008년에 판결이 승소로 확정된 경우를 생각해 본다. 성공보수 지급시를 과세시기로 할 경우, 이 변호사는 1000원을 받고 그 해에 200원을 소득세로 납부하여 800원의 세후수입을 얻을 것이다. 이 800원을 예금하여 다음해에는 80원의 이자소득이 발생하고 이에 대하여 16원의 소득세를 납부하면 결국 2008년말 이 변호사의 수중에는 864원이 남는다. 승소판결확정시를 과세시기로 할 경우, 이 변호사는 1000원을 성공보수로 받아 다음해에 100원의 이자소득이 발생하고 이에 대하여 20원의 소득세를 납부하므로 세후이자는 80원이고, 판결확정으로 1000원에 대하여 200원의 소득세를 납부하므로, 결국 2008년말 이 변호사의 수중에는 880원이 남는다.) 판결확정이 늦어질수록 변호사의 이득은 더 커진다. 이는 변호사 개인의 입장에서는 환영할 만한 일일 수 있으나, 소득 있는 곳에 과세 있다는 소득세법의 원칙에는 부합하지 않는 면이 있다고 생각된다. 판결이 승소로 확정되는 이상, 이 변호사는 성공보수를 지급받아 이를 반환하는 일 없이 계속 보유하며 이로부터 수익을 얻을 수 있고, 이 점은 판결이 (성공보수를 지급받은 해와) 같은 해에 확정되든 그 이후에 확정되든 마찬가지이다. 즉 (승소확정의 경우) 실질적으로 성공보수 수입은 판결확정시기와 무관하게 발생한 셈이 된다. 그렇다면 판결확정시가 아닌 성공보수지급시를 과세시기로 삼는 것이 타당하다고 할 수 있을 것이다. (2) 당해사건이 패소로 확정될 경우에는 판결확정시 기준에 의하는 것이 별다른 조치를 요하지 않는다는 점에서 더 편리하다. 그러나 성공보수지급시 기준에 의할 때에도 이미 납부한 소득세에 관한 구제가 가능하므로, 결론적으로는 성공보수지급시를 기준으로 하는 방법이 더 타당하다고 생각된다.

I. 사실관계 및 사건경과 1. 사실관계 피고인들은 1999. 4. 수출계약서를 위조하여 외화획득용 원료구매승인서를 발급받고 이를 기화로 영세율로 금지금(순도가 1000분의 995이상 금괴)을 매입하고 이를 가공?수출하지 아니한 채 매입 즉시 전량 구입단가보다 낮은 가격에 국내 업체에 부가가치세(이하 ‘부가세’라 함)를 부과, 판매하여 부가세 63억원을 징수하자마자 그 즉시 법인계좌에서 전액 인출하여 사용한 후 이중 15억원에 대하여는 부가세 신고조차 하지 않고, 나머지 48억원에 대하여는 신고만 한 채 제1기분 63억원 상당을 납부하지 아니하고, 이어 1999. 7. 동일한 수법으로 징수한 부가세 5억원 역시 임의 소비하고서도 신고는 하고 곧바로 폐업신고를 하는 등으로 제2기분 부가세 5억원을 납부하지 아니하였다. 2. 사건경과 가. 공소 제기(신고?미신고 불문 미납부 전액 조세포탈로 의율, 기소) 검찰은 2004. 9. 7. 피고인들이 위와 같이 미납부한 부가세 68억원 전액에 대하여 조세범처벌법 제9조제1항의 조세포탈행위로 의율, 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)죄로 공소를 제기하였다. 나. 1심 판단(신고부분 무죄, 무죄이유는 조세포탈이 아닌 조세체납 문제라는 취지) 1심 법원은 2004. 11. 18. 미신고분인 제1기분 15억원에 대하여는 유죄를 선고하였으나, 나머지 신고분 53억원에 대하여는 부가세의 조세채권 확정에 관하여 신고납부방식을 취하고 있는 현행 조세법체계하에서 부가세는 납세의무자의 신고로 일응 그 조세채권이 확정되는 것이므로 피고인들이 부가세액을 신고한 이상 이를 납부하지 않았다고 하더라도 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저하게 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위에 해당한다고 보기는 어렵다는 이유로 무죄를 선고하였다. 즉 신고한 이상 부가세를 납부하지 않았다 하더라도 이는 조세체납의 문제일 뿐 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당되지 않는다는 취지이다. 다. 원심 판단(원심파기, 신고부분도 조세포탈에 해당한다고 전부 유죄 선고) 검찰은 2004. 11. 20. 무죄부분에 대하여 항소하였고, 원심(서울고등법원)은 2005. 11. 23. 정상적으로 신고한 부분에 대해서도 피고인들은 처음부터 영업활동을 통하여 이득을 얻을 목적이 없고 부가세를 납부할 의사 없이 사위적인 방법으로 영세율의 적용을 받아 금괴를 구입한 다음 이를 시가보다 낮은 가격에 판매하여 부가세액이 포함된 판매대금에서 구입가격(부가세가 포함되지 않는 가격)을 제한 나머지 금액을 이득으로 취하려 한 것이므로 이러한 일련의 행위는 조세범처벌법규가 예정한 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하는 것이고, 비록 피고인들이 신고절차를 마쳤다 하더라도 조세포탈행위 성립에 장애가 된다고 할 수 없다고 판시하여 1심 일부 무죄 판결을 파기하고 신고한 53억원을 포함, 68억원 전액에 대하여 유죄를 선고하였다. II. 법적 쟁점 이건의 주요 쟁점은 위와 같이 수출계약서를 위조, 영세율인양 가장하여 영세율로 금지금을 매입하고, 부가세의 거래징수 제도를 악용, 구입단가보다 낮은 가격에 국내업체에 부가세를 부과, 판매하여 마치 징수한 부가세액을 납부할 것처럼 가장, 공급을 받는 자를 기망, 징수한 부가세액 전액을 그 즉시 임의사용한 다음 세무관서를 기망, 신고한 경우 조세포탈죄의 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당되는지 여부임 즉 이건처럼 기망징수하여 기망신고한 경우 설령 신고는 하였더라도 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당되는지 여부임 Ⅲ. 대법원 판결요지(전원합의체 판결) 1. 다수의견 (8인의 대법관, 원심판단 정당) 대법원은 2007. 2. 15. 전원합의체 판결로 조세범처벌법 제9조 제1항이 규정하는 조세포탈죄는 사기 기타 부정한 행위로써 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 함으로써 성립하는 것인바, 사기 기타 부정한 행위로써 조세의 확정을 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 한 경우뿐만 아니라 비록 과세표준을 제대로 신고하는 등으로 조세의 확정에는 아무런 지장을 초래하지 아니하지만 조세범처벌법 제9조의3이 규정하는 조세포탈죄의 기수시기에 그 조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하고 그것이 조세의 징수를 면하는 것을 목적으로 하는 사기 기타 부정한 행위로 인하여 생긴 결과인 경우에도 조세포탈죄가 성립할 수 있다고 설시하면서, 다만, 이에 해당하기 위해서는 처음부터 조세의 징수를 회피할 목적으로 사기 기타 부정한 행위로써 그 재산의 전부 또는 대부분을 은닉 또는 탈루시킨 채 과세표준만을 신고하여 조세의 정상적인 확정은 가능하게 하면서도 그 전부나 거의 대부분을 징수불가능하게 하는 등으로 과세표준의 신고가 조세를 납부할 의사는 전혀 없이 오로지 조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 의도로 사기 기타 부정한 행위를 하는 일련의 과정에서 형식적으로 이루어진 것이어서 실질에 있어서는 과세표준을 신고하지 아니한 것과 다를 바 없는 것으로 평가될 수 있는 경우이어야 한다고 판시하면서, 위와 같은 거래방식은 처음부터 정당한 세액의 납부를 전제로 하면 손해를 볼 수밖에 없는 구조로서, 거래상대방으로부터 거래징수하는 한편 과세관청에 대하여는 책임재산의 의도적인 산일과 그에 이은 폐업신고에 의하여 그 지급을 면하는 부가세 상당액이 위 거래의 유일한 이윤의 원천이자 거래의 동기이었음을 알 수 있는바, 본 사안은 전체적으로 고찰할 때 피고인들은 처음부터 부가세 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 의도로 거래상대방으로부터 징수한 부가세액 상당 전부를 유보하지 아니한 채 형식적으로만 부가세를 신고한 것에 불과하고 그 실질에 있어서 부가세를 신고하지 않은 것과 다를 바가 없다고 할 것이어서 조세포탈죄에 해당하는 것으로 보아야 한다면서 신고한 부분까지 유죄로 판단한 원심의 판단은 정당하다고 판시하였다. 2. 소수의견 (5인의 대법관) 이에 대하여 5인의 대법관은 별개의견을 제시하였는데, 별개의견은 부가세와 같은 신고납세방식의 조세에 있어서는 납세의무자의 신고에 의하여 조세채무가 확정되므로 과세표준 및 세액을 실제 그대로 신고하여 조세채권 확정에 어떤 방해나 지장도 초래하지 않았다면 설사 납세의무자가 조세체납의 의도로 과세표준 신고 이전에 재산을 은닉?처분하였다 하더라도 사기 기타 부정한 행위에 의하여 조세포탈의 결과가 발생한 것으로 볼 수는 없다고 한다. 그 논거는 다음과 같다. 첫째, 다수의견과 같이 본다면 조세징수만을 불가능 또는 곤란하게 한 행위가 있는 경우에도 조세포탈죄가 성립한다는 결론에 이르는데 이럴 경우 신고납세방식의 조세에 있어서 조세포탈범의 구성요건에 책임재산 은닉행위와 무납부 또는 과소납부행위를 포함시키고 징수권의 침해 여부에 따라 구성요건해당 여부가 판가름 나게 되어 신고납세방식 조세의 본질에 반하는 결과가 초래된다. 둘째, 대법원은 그동안 사전소득은닉행위를 과세표준 자체를 은닉하는 행위로 보아왔는데 다수의견에 의하면 책임재산 일반을 감소시키는 부정행위도 포함하는 것으로 보게 되어 사기 기타 부정한 행위의 범위가 지나치게 넓어져 죄형법정주의 원칙에 반할 우려가 있다. 셋째, 다수의견과 같이 납세의무자의 책임재산을 은닉?탈루시키는 행위가 있으면 신고여부와 상관없이 조세포탈죄가 성립하는 것이라면 조세범처벌법 제9조의3에서 신고?납부기한이라는 기수시기를 따로 두고 있는 이유를 합리적으로 설명할 수 없다. 넷째, 다수 의견에 따를 때 과연 어떠한 경우가 납세의무자의 과세표준 및 세액의 신고가 형식적인 것에 불과하여 실질적으로는 과세표준을 신고하지 아니한 것과 동일한 것으로 평가될 수 있는 경우인지 알기 어렵다. 다섯째, 다수의견에 의하면 부과과세방식의 조세에 있어서도 확정과는 상관없이 징수를 불가능하게 하는 적극적인 부정행위와 징수불능이 있으면 조세포탈범이 성립할 수 있는 것으로 해석될 수 있는바, 종래에는 납세의무자가 기망행위를 하였으나 과세관청이 이에 속지 않고 정당한 상속세액을 부과한 경우 조세포탈범이 성립하지 않는 것으로 보았으나 앞으로는 납세의무자가 부과된 세액을 납부하지 아니한 경우 조세포탈범이 성립하는 것으로 해석될 여지도 있어 조세포탈범의 구성요건적 행위를 종전보다 확장하는 결과가 될 수 있다. 여섯째, 우리 세법은 조세채무의 확정과 징수를 별도로 규정하고 있고 일단 조세채권이 확정되면 그 조세채권에 대하여는 일반채권에 비해 우월한 지위를 부여하고 있는바, 조세포탈죄는 정당한 조세채권의 확정을 방해하거나 지장을 초래하는 행위를 처벌하는 규정으로 이해하여야 하고, 다수의견과 같이 정당한 조세채권의 확정에는 아무런 지장을 초래하지 아니하더라도 조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 되는 결과가 발생한 경우까지 처벌하는 규정으로 볼 수는 없다. Ⅳ. 판례 평석(이건은 기망징수에 기한 기망신고이므로 ‘사기 기타 부정한 행위’의 전형임에도 다수의견 이유란에 이에 대한 판시가 누락된 점) 1. 다수의견 의의 조세범처벌법 제9조제1항의 조세포탈범은 ‘사기 기타 부정한 행위로써 조세를 포탈’함으로써 성립한다. 대법원은 ‘사기 기타 부정한 행위’에 대하여 “조세의 부과?징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란케 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위”라고 일관되게 판시하여 왔다. 또한 적극적 행위가 수반되지 아니한 단순한 미신고 또는 과소신고는 이에 해당하지 아니한다고 판시하여 왔다. 그리하여 이번 판례는 기한 내에 신고하되 납부만 하지 아니하면 포탈이 아니고 체납문제에 지나지 않는다는 1심 판단을 완전히 뒤엎는 것이고, 또한 단순 무신고나 허위 신고만으로 조세포탈죄의 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하지 아니한다는 종전 판례(대법원 1998. 6. 23. 선고 98도869, 2000. 4. 21. 선고 99도5355 판결)가 있음에도 부가세 포탈에 관한 한 비록 확정 신고를 하였다 하더라도 거래 실질에 있어 징수불능 의도로 거래징수한 부가세를 유보하지 아니한 채 형식적으로 신고하여 조세채권이 정당하게 확정되는 경우 이는 실질에 있어 부가세를 신고하지 아니한 것과 다름이 없으므로 조세포탈에 해당한다는 판시로 부가세 포탈에 있어서 ‘사기 기타 부정한 행위’ 범위를 폭넓게 인정하는 새로운 전기를 만들었다. 신고납세방식에서 신고는 조세채권을 확정시키는 준법률행위이고, 부과과세방식에서 신고는 단순한 세액결정자료 제출에 불과하므로 신고납세방식 세목(법인세, 소득세, 부가세 등)의 ‘사기 기타 부정한 행위’ 범위가 부과과세방식 세목(상속세, 증여세 등)보다 넓고, 일본 역시 우리의 부가세법에 해당하는 소비세법 제64조에서 조세포탈행위를 ‘사위 기타 부정한 행위’로 규정하고 판례도 부정행위를 “포탈의 의도로써 세금의 부과?징수를 불능 혹은 현저하게 곤란하게 할 것 같은 어떤 위계 그 밖의 공작을 행한 것”(최고재판소 1968. 11. 8. 선고)이라고 우리 대법원과 같은 취지로 판시하고 있는바, 이 점에서 이번 대법원 판례는 향후 자기부과조세제도의 확립 등과 괘를 같이하여 신고납세방식 세목의 경우 ‘사기 기타 부정한 행위’ 범위에 대해 종전보다 넓게 해석하겠다는 경향을 밝힌 획기적인 판례다. 여하튼 위 다수의견에 의해 2003. 7. 1. 이전에는 영세율제도, 그 이후에는 면세금제도를 악용하여 금지금 변칙거래를 통해 2조원 이상의 부가세를 포탈하여 국고에 막대한 손실을 초래한 조직적, 지능적 조세포탈사범에 대한 법리 논쟁에 종지부를 찍고 이들을 하나같이 조세포탈범으로 처벌할 수 있는 법적 토대가 구축되었다. 2. 다수의견 평석 다만 다수의견 유죄이유 판시내용과 관련, 아쉬운 점은 크게 네 가지이다. 그리하여 이러한 다수의견 판시 미흡에 기인하여 소수의견이 있었기에 이하 내용을 다수의견에 추가하여 판단하였으면 소수의견도 불식하고 세법엄격해석 원칙에 맞는 판시였다는 점에서 다소 아쉬움이 남는다. 하나는 ‘사기 기타 부정한 행위’ 법해석 판시와 관련하여 일부 간과한 부분이 있다. 대법원 판례는 하나같이 사기 기타 부정한 행위를 “조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위”라고 판시하는데 그치고 있는 바, 사기는 부정한 행위의 주요 태양으로 ‘타인을 기망하여 착오에 빠뜨리고 그 처분행위를 유발하여 재물을 교부받거나 재산상 이익을 얻음으로써 성립’하고, 여기서 기망이라 함은 ‘널리 재산상의 거래행위에 있어서 서로 지켜야 할 신의와 성실의 의무를 저버리는 적극적 및 소극적 행위로서 사람으로 하여금 착오를 일으키게 하는 것을 말하는 것‘이므로 사기 기타 부정한 행위를 해석함에 있어 이건처럼 세무행정당국이나 공급을 받는 자를 기망하여 납세의 의무(헌법 제38조)를 감면받거나 공제받고, 징수한 부가세액마저 위 거래의 유일한 이윤의 원천이기에 징수불능케 하여 납세의무 이행을 면탈하여 세무행정의 적정성을 침해할 직접적인 위험이 있는 단계에 이르는 행위 즉 기망신고, 기망징수 행위는 당연히 사기 기타 부정한 행위 해석에 포함하여 판시해야 함에도 이번 전원합의체 판결에서조차 이러한 기망신고, 기망징수 행위를 사기 기타 부정한 행위의 대표사례로 포함시켜 판시하지 아니하고 만연히 종전 판시에만 그친 아쉬움이 있다. 참고로 헌법상 납세의무를 침해하는 ’사기 기타 부정한 행위‘와 유사한 병역법 제86조에 정한 ’사해행위‘의 의미 및 그 실행의 착수시기와 관련되어 대법원 판례(2005. 9. 28. 선고 2005도3065판결)는 ’사위행위‘라 함은 “병역의무를 감면받을 조건에 해당하지 않거나 그러한 신체적 상태가 아님에도 불구하고 병무행정당국을 기망하여 병역의무를 감면받으려고 시도하는 행위를 가리키고 다른 행위 태양과 상응할 정도로 병역의무의 이행을 면탈하고 병무행정의 적정성을 침해할 직접적인 위험이 있는 단계에 이르렀을 때에 비로소 사위행위의 실행을 한 것이라고 보아야 한다”고 판시하고 있는 점에서 이번 전원합의체 판결에서 ’사기 기타 부정한 행위‘ 해석과 관련하여 기망신고, 기망징수 부분까지 포함하여 판시하였으면 하는 아쉬움이 크다. 둘은 이건에서 피고인들은 조세부과측면에서 수출계약서를 위조하여 영세율인양 기망신고하여 조세부과를 불가능하게 하였기에 전형적인 사기 기타 부정한 행위(사전소득은닉행위)임에도 이에 대한 판단이 누락되었다는 점이다. 기망신고인 이유는 첫째 수출계약서를 위조하여 영세율로 지금을 양수한 사실이다. 둘째 영세율제도를 악용하여 영세율로 양수받은 지금을 하나같이 국내에 과세판매하여 거래를 위장한 사실이다. 셋째 그럼에도 마치 적법하게 영세율로 지금을 양수받은 양 매입세액을 영세율로 기망신고하여 공제받은 사실이다. 넷째 일부는 세금계산서를 발급하지 않고 신고하지 않은 사실이다. 그리하여 위 네 가지 측면에서 피고인들은 영세율 적용대상이 아님에도 영세율로 매입세액 공제를 받기 위해 영세율인양 기망신고하여 매입세액을 부당하게 공제받아 조세 부과를 불가능하게 한 것에 해당하므로 이건 신고는 ‘사기 기타 부정한 행위’ 태양인 기망신고에 해당함에도 위 다수의견에서 이에 대한 판시가 누락되었다. 사단법인 한국세무학회의 원심법원에 대한 사실조회 회신에 따르면 “피고인들이 처음부터 수출할 의사가 없음에도 불구하고 수출할 것처럼 수출계약서를 위조하여 영세율로 부가세 신고를 함으로써 납부세액을 축소시키거나 환급받았다면 그와 같은 행위는 사기 기타 부정한 행위에 해당하므로 조세포탈범으로 처벌되어야 한다”는 의견이다. 참고로 일본의 통설이나 판례(최고재판소 1973. 3. 20. 선고)에 의하면 기망신고 일종인 허위신고 자체만으로 부정행위에 해당한다고 해석하고 있다. 셋은 피고인들은 조세징수측면에서 마치 부가세를 지급할 것처럼 공급을 받는 자를 기망, 징수하고 이를 전액 임의사용하여 조세징수를 불가능하게 하였기에 전형적인 사기 기타 부정한 행위(징수불능)임에도 이에 대한 판시내용이 불분명하다는 점이다. 기망징수하여 징수불능인 이유는 첫째 현금과 같고, 당일 매입하여 바로 매출하므로 시세변동이 없는 영세율 지금을 하나같이 매입가보다 저가로 과세매출하여 마치 징수한 부가세를 납부할 듯한 태도로 기망징수하는 등 구조적으로 부가세를 납부할 수 없는 거래를 한 사실이다. 둘째 징수한 부가세 전액을 사적으로 임의로 사용, 횡령하여 징수를 불가능하게 한 사실이다. 셋째 궁극적으로 피고인들의 행위는 수출업체의 부정한 환급을 위한 도구로 이용되기 위해 수입가격보다 저가수출을 하여야 하고 저가수출을 위해 반드시 저가 과세매출할 수밖에 없는 거래를 통해 징수를 불가능하게 한 사실이다. 넷째 납부능력이 없는 자를 대표이사로 내세우고, 주범은 해외로 도주하고 사무실을 폐업하여 영업을 중단한 사실이다. 그리하여 설령 견해를 달리하여 신고를 하였기에 조세부과측면에서 사기 기타 부정한 행위가 없다 하더라도 종전 대법원 판례 즉 ‘사기 기타 부정한 행위’는 “조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란케 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위”라는 판시에 의하더라도 이건에서 피고인들은 거래징수제도를 악용하여 처음부터 조세징수가 불가능한 거래를 하였기에 그 행위 자체만으로 신고여부와 무관하게 조세징수 측면에서 ‘사기 기타 부정한 행위’ 즉 기망징수에 해당함에도 위 다수의견에서 이에 대한 이유 설시가 분명하지 않은 점이다. 넷은 기망신고, 기망징수인 경우 부가세 신고가 본건 조세포탈범 성립을 배제하는지 여부에 대한 판단이 누락된 점이다. ‘사기 기타 부정행위’는 단순한 하나의 행위일 수도 있지만 일련의 행위가 복합적으로 해당할 수 있다. 또한 하나의 행위만으로는 적극적인 침해의사를 인정할 수 없더라도 여러 개의 행위를 종합하여 조세포탈의사에 의한 적극적인 행위인 부정행위를 인정할 수도 있는 것이다. 1심 판결과 같이 부가세 신고를 한 부분과 신고를 하지 않은 부분을 나누어 피고인들이 부가세 신고를 한 부분은 조세채무가 확정되었으므로 단지 조세 확정 이후의 체납의 문제라고 보는 것은 범행의 전체적 기망과정을 도외시한 것이다. 본건에서 피고인들의 신고는 조세의 확정을 위한 것이라기보다 당국의 즉각적인 세무조사를 피하여 제1기분 부가세 포탈에 그치지 아니하고 제2기분까지 이어가기 위해 시간을 확보하거나 조세포탈 의도를 은폐하기 위한 기망신고로 대표적인 위계 기타 부정한 행위에 해당한다고 보아야 할 것이다. 그런 점에서 앞서 살핀대로 기망신고, 기망징수 의도하에서 행해진 신고는 본건 부가세 포탈 성립을 방해하는데 하등의 지장이 없음에도 다수의견에서 이에 대한 판단이 누락되었다. 그리하여 이건 신고를 하였다는 이유만으로 조세체납 문제로 판단한 1심은 어떠한 적극적 부정행위, 즉 기망신고, 기망징수가 없는 단순 체납과는 그 성격이 판이하다는 사실을 간과한 것이다. 3. 소수의견 비판 소수의견은 여러 가지 논거를 들어 다수의견을 비판하고 있는데, 결국 그 핵심은 다수의견과 같이 볼 경우에 조세포탈범의 구성요건에 책임재산은닉 후 무납부 또는 과소납부한 행위까지 포함시키게 되는데 이는 구성요건이 확장되어 죄형법정주의에 어긋나고, 신고납세방식 조세의 본질에도 어긋나며, 조세가 확정된 이상 조세포탈범으로 처벌할 수는 없고 조세채권 징수의 문제만 남는다는 것이다. 그러나 이러한 소수의견은 정상적인 영업활동 후 체납을 위해 책임재산을 은닉하고 무납부한 경우를 상정하여 비판을 하고 있는 것이다. 다수의견은 정상적인 영업활동을 하고 정상적으로 신고까지 마친 후 단지 세금을 면하기 위하여 책임재산을 은닉하고 세금을 납부하지 않은 경우까지 조세포탈범으로 보겠다는 것은 아니다. 대상판결의 사안에서 피고인들의 행위는 정상적인 영업활동이 있었던 경우와는 다르고 처음부터 끝까지 영업활동이 아닌 조세포탈 일련의 과정이었을 뿐이다. 다수의견은 애초부터 세금을 낼 의도없는 형식적인 부가세 신고는 비록 금액에 있어서 허위, 과소신고가 아니라 하더라도 실질적으로 보아 허위, 과소신고와 마찬가지로 취급하겠다는 것이다. 책임재산은닉행위를 구성요건의 하나로 추가한 것이 아니라 이 역시 형식적 신고여부를 판단하기 위한 단서 중 하나로 제시된 것일 뿐이다. 부가세 신고가 있었다 하더라도 사실상 신고가 없는 경우나 다를 바 없는 경우에 신고가 있었음을 이유로 조세포탈범의 성립을 부정한다면 무신고를 통해 1회성 거래를 통하여 단기간에 걸쳐 조세를 포탈하려고 기도하는 자보다 이건처럼 계획적?지능적 범의 하에 신고를 하면서 마치 징수한 부가세를 납부할 듯한 태도로 세무관서를 기망, 현실적으로 세무조사를 받지 아니한 채 최대한 시간을 확보하여 더 많은 조세를 포탈하려고 하는 자가 더 유리하게 되는 결과가 되는바 이를 막기 위하여 실질적으로 신고가 없는 경우와 같이 보겠다는 것이고 소수의견이 말하는 것처럼 조세포탈범의 행위 정형성이 무너질 만큼 구성요건을 확장한 것은 아니다. 이는 추상적인 법률을 해석하여 구체화된 기준을 제시하는 법관의 법률 해석의 권한 내에 있는 것이지 명문의 규정을 넘어서 가벌성을 확장한 것이라고 보기는 어렵다. 다만 다수의견 평석에서 밝힌 대로 ‘사기 기타 부정한 행위’에 기망신고, 기망징수를 포함하여 해석, 판시하였다면 이번 대법원 판결에서 소수의견 없는 전원합의체 판결을 선고하여 신고납세방식 세목에서 ‘사기 기타 부정한 행위’ 해석을 보다 넓고 명확하게 하였을 뿐만 아니라 향후 이에 대한 해석의 엄격성을 유지하는 등 헌법상 원칙인 조세법률주의도 한 차원 더 구현하는 기념비적인 판례가 되었으리라고 확신한다. Ⅴ. 결 론 대상판결은 피고인들과 같이 부가세의 영세율제도, 거래징수제도를 악용하여 징수한 부가세를 횡령하고 저가매출로 구조적으로 조세 징수를 불가능하게 하고 기망신고한 경우에는 과세표준 신고여부와 무관하게 조세포탈행위에 해당하는 것으로 보아야 한다는 검찰측 주장을 전면 수용한 것으로서 부가세 포탈에 있어서 ‘사기 기타 부정한 행위’의 범위를 확대한 획기적인 판례라 할 것이다. 다만 오랜만에 조세포탈행위 해석에 대한 전원합의체 판결인 만큼 이번 다수의견에서 종전의 ‘사기 기타 부정한 행위’ 해석에 기망신고, 기망징수까지 추가하여 포함됨을 명확하게 판시하였다면 세법 엄격해석에도 부합되면서 부가세 포탈에 관한 한 ‘사기 기타 부정한 행위’ 범위와 관련하여 명확한 기준을 제시하는 시금석과 같은 판례가 되었을 것이 확실함에도 이를 포함하여 판시하지 않은 아쉬움이 남는다. 이건은 검찰에서 종로일대 금시장 부가세포탈 수법을 포착, 서울고검 주재로 특별대책본부를 편성하고 국세청과 공조수사를 착수하고, 공판까지 직관하여 사단법인 한국세무학회 의견조회, 국세청 유권해석(각 조세포탈에 해당한다는 취지), 의견서를 통한 적극적인 의견개진 등을 통해, ① 포탈규모 2조원 이상의 사상최대 탈세범죄를 적발하고, 연간 5천억원대 부가세 부정환급, 금지금 수출입 과정에서 수입가보다 저가 수출을 통해 590억원 상당에 이르는 국부해외유출을 차단하게 되었고, ② 이건 수사 이전 금 수입물량이 정상보다 6배나 상회하는 등 금시장이 조세포탈의 온상이었으나 수사착수이후 금 수입물량이 정상으로 회복되는 등 금시장내 조세포탈사범을 발본색원하여 금 수출입질서를 확립하는 계기가 되었으며, ③ 단순한 수사에만 그치지 아니하고 공판에 이르기까지 검찰, 국세청 등 유관기관간에 실질적인 공조체제가 이루어낸 대표적인 수사, 공판성공사례로 새로운 판례를 개척하여 탈세사범에 대한 수사를 보다 강화하는 계기를 마련하였다. 조세포탈범은 국가의 조세행정을 부정하게 저해하는 것에서 더 나아가 이건의 경우 국고의 해외유출을 야기하는 등 반사회적인 범죄로 지탄을 받고 있으며 그 수법이 갈수록 지능화, 국제화되고 있는 추세이다. 더욱이 경제의 발전, 정책 및 세제변화 등에 따라 불확정개념인 사기 기타 부정한 행위 해석에 대한 판례 축적 등을 통해 이러한 범죄의 추세에 빠르게 대응하지 못한다면 법률이 제 역할을 못하도록 방치하는 것에 다름 아니라 할 것이다. 이러한 점에서 대상판결은 매우 시의적절하며 향후 조세사범 수사실무에 있어서 갖는 의의가 매우 크다고 하겠다.

Ⅰ. 事實關係 원고는 경상남도 마산시 내서읍 삼계리에서 ‘음반·비디오물 및 게임물에 관한 법률’에 규정된 일반게임장을 운영하였다. 원고가 2005. 12. 29. 그 게임장 내에 ‘해피쇼크’라는 게임기 35대를 설치하여 영업을 하면서 경품용 상품권으로 지정되지 않은 모 주식회사 발행의 문화상품권(‘해피스핀’ 상품권)을 게임 결과에 대한 경품으로 제공하였다. 이를 이유로, 피고(마산시장)가 2006. 1. 27. 동법률 제39조 제1항 제5호, 제32조 제3호 (가)목에 따라, 원고에게 2006. 2. 15.부터 2006. 3. 16.까지 1개월간 일반게임장 영업을 정지하도록 하는 처분을 하였다. Ⅱ. 判決要旨 음반·비디오물 및 게임물에 관한 법률은 문화관광부장관에게 경품의 종류를 정하여 고시할 권한을 부여하였을 뿐 문화관광부장관에게 민간단체에 대한 사무위탁 권한을 부여하지는 않았고, 경품의 종류를 정하여 고시할 권한 속에 그 권한을 민간단체에 위탁하는 권한이 포함되어 있다고 볼 수도 없으며, 문화관광부장관이 그 고시로 경품의 종류를 구체적으로 정하면 그와 같이 정하여진 경품의 종류에 대하여는 상위법인 법률의 내용을 보충하고 법률과 결합하여 법령으로서의 효력은 있을지언정 문화관광부 고시인 ‘게임제공업소의 경품취급기준’ 제2항 제4호 자체가 정부조직법 제6조 제3항, 행정권한의 위임 및 위탁에 관한 규정 제10조, 제11조 제1항에서 규정하는 ‘법령’이라고 할 수는 없고, 일반게임장업자가 제공할 수 있는 상품권의 종류를 지정하는 사무는 지정되지 않은 상품권을 제공하는 경우 형사처벌과 행정처분이 수반되는 점에 비추어 국민의 권리·의무와 직접 관계되는 매우 중요한 사무이므로 정부조직법 제6조 제3항, 행정권한의 위임 및 위탁에 관한 규정 제10조, 제11조 제1항을 근거로 하여서는 문화관광부장관이 그 사무를 민간단체에 위탁할 수 없다고 할 것인데도, 이와 다른 견지에서 일반게임장업자가 제공할 수 있는 상품권의 종류를 지정할 권한을 민간단체에 위탁한 위 문화관광부 고시 제2조 제4호와 그 고시에 따라 민간단체가 한 상품권 지정은 무효이다. 또 원고가 (재) 한국게임산업개발원이 지정하지 않은 상품권을 제공하였다는 이유로 피고가 한 이 사건 (영업정지)처분도 위법ㆍ무효이다. Ⅲ. 問題의 提起 사안에서 문제가 된 것은, 상품권지정제도이다. 2001.5.24.에 개정된 舊 음반·비디오물 및 게임물에 관한 법률(현 ‘게임산업진흥에 관한 법률’) 제32조 제3호는, 게임제공업자의 준수사항으로 ‘사행성을 조장하거나 청소년에게 해로운 영향을 미칠 수 있는 다음 각목에 해당하는 경품제공행위를 하지 아니할 것. 가. 문화관광부장관이 정하여 고시하는 종류외의 경품을 제공하는 행위경품 등을 제공하여 사행성을 조장하지 아니할 것. 나. 문화관광부장관이 정하여 고시하는 방법에 의하지 아니하고 경품을 제공하는 행위’라고 규정하였다. 이에 문화관광부장관이 정하여 고시하는 경품의 종류·지급기준·제공방법 등을 위한 ‘게임제공업소의 경품취급기준’이 마련되었다. 최초의 것(문화관광부 고시 제2002-2호, 2002.2.9.)이 도서상품권과 문화상품권을 제공가능경품으로 규정한 이래로, 국민관광상품권이 추가되고(고시 제2002-18호, 2002.12.30.) 상품권인증제가 도입되었다(고시 제2004-14호, 2004.12.31.). 사안에서 문제가 된 고시(고시 제2005-9호, 2005.7.6.) 제2조는, 제공가능한 경품의 종류로 ⅰ) 완구류, 문구류, 캐릭터, 상품류, 문화상품류, 관광기념품류, 액세서리류, ⅱ) 의류, 생활필수품 등 일상생활에서 일반적으로 유통되는 물품. 단 청소년유해 매체물 및 유해 약물, 물건은 제외, ⅲ) 경품교환용티켓(전체이용가 게임물에 한함), ⅳ) (재)한국게임산업개발원에서 지정하는 상품권(18세이용가 게임물에 한함)을 규정하였다. 모법률이 문화관광부장관에게 부여한, 제공가능한 경품의 지정권을 상품권의 경우엔 유관 민간단체에 넘겨버린 것이다. 요컨대 동 경품취급기준은 법령보충적 고시(행정규칙)에 해당하는데, 대상판결은 동 규정(제2조 제4호)을 무효로 판시함은 물론 동 규정에 의거한 지정 자체를 무효화시켰다. 그리하여 동규정의 지정제에 따른 상품권유통에 관한 통제를 무색하게 만들었다. 이하에선 경품대상상품권의 지정권을 행사하는 (재)한국게임산업개발원의 法的 地位를 착안점으로 삼아 관련 문제점을 살펴보고자 한다. Ⅳ. 對象判決의 바람직스런 부분 대상판결은 당해 고시를 법령보충적 고시로 보아, ‘법률과 결합하여 법령으로서의 효력’은 인정하면서도, 동 고시 제2항 제4호 자체가 정부조직법 제6조 제3항 등에서 규정하는 ‘법령’에는 해당하지 않는다고 판시하였다(법규적 효력의 인정≠법규명령의 존재). 법령보충적 기능을 갖는 행정규칙이 법규적 효력을 지님으로써, 법규명령으로 탈바꿈하느냐의 물음은 세심한 주의를 필요로 한다. 법령보충적 규칙의 문제를 많은 문헌들이 ‘행정규칙형식의 법규명령의 문제’로 표현하는 것이 상징하듯이, 자칫 법규적 효력의 인정이 행정규칙의 법규명령화를 의미한다고 오해할 수 있다. 이 같은 용어의 사용이 과연 문제의 본질이나 법규명령과 행정규칙의 근본이해에 부합하는지 새삼 숙고되어야 한다. 사실 법규적 효력이 있는 행정규칙을 바로 법규명령이라 불러, 정연한 사고를 방해한다(요컨대 이를 ‘규칙유사적 명령’이나 ‘명령유사적 규칙’으로 명명하는 것이 대안이 될 수도 있다). 판례는 대개 ‘법규명령으로서의(과 같은) 효력(성질)’이란 표현을 함으로써, 조심스런 입장을 견지하곤 하였다. 특히 대법원 1990.2.9. 선고 89누3731판결은 ‘재산제세조사사무처리규정(국세청훈령 제980호)이 과세의 법령상 근거가 됨은 물론이나 이는 어디까지나 행정규칙이고 그 자체 법령은 아니므로 이를 공포하지 아니하였다는 이유로 그 효력을 부인할 수 없다’고 판시하여 기본태도를 분명히 하였다. 대상판결은 이런 기본태도를 정당하게 다시 한번 확인한 셈이다. Ⅴ. 對象判決의 瑕疵論證上의 問題點 대상판결은, ‘정부조직법 제6조 제3항, ‘행정권한의 위임 및 위탁에 관한 규정’(대통령령) 제10조, 제11조 제1항에 의해서, 행정청의 소관사무를 민간에게 위탁하기 위해선 (형식적 의미의) 법령에 의한 근거가 요구되는데, 법령보충적 고시는 상품권지정(권)의 위탁을 위한 직접적 근거규정이 될 수 없다’고 정당하게 본다. 그런데 여기선 약간의 주의가 필요하다. 민간이 행정과정에 개입하여 엄격한 행정적 통제를 대신하면, 개인의 자유영역을 위해 긍정적인 면도 있지만. 민간단체의 개입이 기본권적 보호본질의 상대화를 초래할 땐, 그 평가가 부정적일 수 있다. 후자의 경우와 관련하여 개개 국민이 사회단체에 의존하거나 그의 先在的 활동영역이 이들 조직에 의해 지배를 받을 때는, 개개 국민을 위한 기본권보호의 상대화가 발생할 수 있다. 국가권력을 조직화된 사회단체에로 넘기는 것은, 다름 아닌 개인의 자유행사를 집단의 권력(Macht von Kollektiven)에로 넘기는 것을 의미하기도 한다(Udo Di Fabio, VVDStRL 56, 1997, S.235(252f.)). 따라서 민간위탁 그 자체를 위한 직접적 근거로서 법규명령은 충분치 않다. 그런데 대상판결은 사안을 기본적으로 상품권지정의 민간위탁의 측면에서 접근을 하면서도 민간상품권지정자의 법적 지위에 관한 논의를 전혀 하지 않았다. 의아스럽다. 민간이 행정결정과정에 주체차원에서 개입하는 양상은 크게 (組織私的化에 해당하는) 公務受託私人과 (機能的 私的化에 해당하는) 行政補助人으로 나뉜다. 여기서 관건은 수탁받은 자가 자신의 이름으로 법령 및 수탁의 범위안에서 자유로이 판단하고 결정내릴 수 있는지, 그리고 그 결정의 효과가 공법적인지 여부이다. 공무수탁사인이 되기 위한 결정적인 기준은, 그가 -국가의 도구적 차원을 넘어- 법상 전적으로 국가에게 유보된 公法的 手段을 동원할 권능을 갖는지 여부이다. 그런데 이미 1999년에 상품권법이 폐지되어, 상품권에 관한 국가적 통제는 전무하고, 단지 소비자보호의 차원에서 개개의 경우가 문제될 뿐이다. 상품권의 문제가 전적으로 사인간의 것으로 바뀐 지 오래된 이상, 민간위탁의 관점에서 바라볼 땐 세심한 고찰이 요구된다. 경품제공가능한 상품권의 지정이 국가임무가 되어야 한다는 당위적 명제만으론 민간에 의한 지정으로부터 공법적 이슈를 확인하기란 쉽지 않다. 이미 상품권자체가 국가로부터 자유로운 영역에 들어간 이상, 지정을 둘러싼 법상황은 기본적으로 私的 狀況이다. 그리하여 任務私的化에서 비롯된, 사회적 自己規律(Selbstregulierung)의 문제일 수 있다. 그런데 모법률(제32조 제3호)이 경품의 종류 등에 관한 결정권을 문화관광부장관에게 부여한 것이 결정적인 단초가 된다. 따라서 상품권지정은 본래 행정의 소관사무에 해당한다. 만약 모법률이 행정의 결정권에 관해 특별히 언급하지 않은 채 바로 민간단체에 의한 상품권지정제를 규율할 경우엔, 여기선 전적으로 규율된 (사회의) 자기규율의 차원에서 국가의 보증책임이 문제될 따름이다. 요컨대 행정법도그마틱상 여기서의 민간상품권지정자인 (재)한국게임산업개발원은 公務受託私人에 해당한다. 공무수탁사인의 행정주체성여부가 논란이 되나, 공무수탁사인으로서의 그의 공무집행행위가 공법적 성질을 지녀 행정쟁송의 대상이 된다는 데는 異論이 없다. 따라서 경품제공가능한 상품권의 지정은 行政處分이다. 이처럼 처분성이 논증되면, 대상판결의 문제점이 노정된다. 하자있는(위법한) 법규범의 무효도그마원칙에 의해 해당 고시 제2조 제4항은 무효가 되긴 하나, 그 고시에 의거한 행정행위의 하자효과가 당연히 무효로 되진 않는다. 판례는, 위법하여 무효인 조례에 근거한 행정처분이라 하더라도, 重大明白說에서 요구되는 하자의 중대성과 명백성이 확인되지 않는 한, 단순 위법에 그친다는 태도를 견지하고 있다(대법원 2001.7.10. 선고 2000다24986 등). 대상판결은 이런 확인을 하지 않은 채 바로 지정행위를 무효로 판시하였다. 이처럼 대상판결이 고시의 무효성에서 바로 상품권지정행위의 무효를 도출한 것은, 그나마 통제장치로 기능한 셈인 상품권지정제도 자체를 무효화시켜, 비지정상품권의 유통에 대한 통제메커니즘 자체를 무력화시킨다. 상품권지정의 민간위탁을 위한 수권형식의 문제가 결과적으로 소위 ‘딱지상품권’의 유통을 국가적 통제의 死角地帶에 놓이게 만들었다. Ⅵ. 맺으면서 이번 ‘바다이야기 사건’은 상품권법폐지의 법적 함의를 고려치 않은 채 상품권의 경품제공을 허용한 것이 그 근본원인이지만, 指定制와 관련해선 行政法的으론 크게 두 가지의 숙제를 남겼다. 법령보충적 고시를 비롯 행정규칙을 여하히 법치국가원리적으로 자리매김하는 것이 관건이다. 의회와 행정의 分業的 法定立의 관점이 착안점을 제공한다. 오늘날 法律執行의 새로운 제휴(협동)형식에서 국가와 사회세력은 공히 형성적으로 협력을 함으로써, 公(국가)·私 混合行政(Mischverwaltung)이란 일종의 통일된 法律執行의 상이 만들어지고 있다. 공·사 협력관계에 터 잡은 법률집행상의 이런 변화는, 다름 아닌 책임분배의 실현모드로서의 제휴(협력)이다. 바다이야기 사건은, 공동체적 가치를 도외시한 邪的 민간(단체)과, 脫規制化를 기화로 자신의 소임을 방기한 행정이 어우러져 빚은 소산이다. 法治國家原理를 具體化하는 行政法으로선, 자기규율적 (법률)집행형식을 영역상의 자유이념과 국가이념의 궤도안에서 유지하는 것이 그 임무이다(Udo Di Fabio, a.a.O., S.235(269)).

Ⅰ. 대상판결의 사실관계 및 판결요지 1. 사실관계 소외 주식회사 코오롱티엔에스는 2002. 8. 21. 서울지방법원으로부터 회사정리절차 개시결정을 받았고 원고는 위 정리회사의 관리인으로 선임되었다.(이하 소외 회사, 정리회사 및 관리인을 모두 ‘원고’라 함) 서울지방국세청은 2001년경 원고에 대한 세무조사 결과 장부에 누락된 부외부채를 적발하여 과세자료를 통보하였고 피고 종로세무서장은 이를 근거로 원고에 대하여 2002. 10. 2. 1997년도부터 2001년까지의(2000년도 제외) 각 귀속법인세를 부과하였다. 이에 대하여 원고는 1998년도부터 2001년도까지 당초 법인세 신고 당시 지급이자, 임직원 상여, 기타비용 합계 23,433,179,508원 상당을 장부에 계상하지 않는 한편, 합계 13,700,000,000원 상당의 매출을 과다 계상 하였는바, 위와 같이 비용을 장부에 계상하지 않거나 매출을 과다 계상한 부분에 대하여 이를 해당 사업연도 소득을 계산함에 있어 손금산입 또는 익금불산입 하여야 하므로 이에 해당하는 법인세 부과처분은 취소되어야 한다고 주장하며 법인세부과처분취소의 소를 제기하였다. (원고는 2002. 12. 14. 피고의 2002. 10. 2. 부과처분에 불복하여 심판청구를 하여 국세심판원이 원고의 분식회계 관련부분에 대한 법인세 취소 심판 청구는 받아들이지 않은 채 부외부채가 운영자금으로 사용되었는지 여부를 재조사를 명하는 심판을 하였고 피고는 재조사를 실시하여 1998, 1999, 2001년도 귀속법인세 부과분에 대하여 추가경정처분을 하고 별도로 2000년도 귀속법인세를 부과, 고지하였다. 원고가 이에 대하여 본소를 제기하였는데, 일정한 기간을 과세단위로 하는 세목에 있어서 과세기간을 달리 하는 과세처분은 각기 독립한 별개의 처분이고 따라서 기존에 국세심판을 청구한 바 없는 2000년도 귀속법인세에 대하여 바로 소송을 제기한 것이 국세기본법 제 56조의 필요적 전심절차 규정을 위반하여 부적법하다는 점도 논점이 되었고 대법원은 이에 대하여 원심과 같이 2000년도 귀속법인세 증액경정처분의 기초된 사실관계와 법률상 쟁점에 대하여 이미 다른 사업년도 귀속법인세에 대한 국세심판시 필요한 심리가 마쳐졌다는 이유로 2000년도 귀속법인세 부분에 대한 취소청구도 적법하다고 판시하였으나 이 글에서는 이에 대하여 별도로 논하지 않는다.) 2. 대법원 판결요지 가. 실질과세의 원칙에 비추어 법인세의 과세소득을 계산함에 있어서 구체적인 세법적용이 기준이 되는 과세사실의 판단은 당해 법인의 기장내용, 계정과목, 거래명의에 불구하고 그 거래의 실질내용을 기준으로 하여야 하는 것이다. 따라서 장부상 누락된 비용과 가공매출을 기초로 한 이 사건 부과처분은 모두 손금산입되거나 익금불산입되어야 할 부분을 제대로 반영하지 아니한 채 산정된 소득을 기준으로 한 것이어서 위법하다. 나. 법인이 분식결산에 터 잡아 법인세를 과다하게 신고·납부한 행위를 민법 제746조가 규정하고 있는 ‘불법의 원인으로 인하여 재산을 급여한 때’에 해당한다고 보기 어렵다. 다. 납세의무자가 자산을 과대계상하거나 부채를 과소 계상하는 등의 방법으로 분식 결산을 하고 이에 따라 과다하게 법인세를 신고, 납부하였다가 그 과다 납부한 세액에 대하여 취소소송을 제기하여 다툰다는 것만으로 신의성실의 원칙에 위반될 정도로 심한 배신행위를 하였다고 할 수 없고, 과세관청이 분식결산에 따른 법인세 신고만을 보고 이를 그대로 믿었다고 하더라도 이를 보호받을 가치가 있는 신뢰라고 할 수도 없다. Ⅱ. 판례의 검토 1. 실질과세의 원칙의 적용여부 조세법상 실질과세의 원칙은 조세법의 해석 및 적용에 있어 자주 원용되지만 실질적으로 조세법의 해석 및 적용에 있어 어떤 구체화원리로 작용하는지는 쉽게 답하기 어렵다. 국세기본법은 이와 관련하여 제14조에서 귀속에 관한 실질주의를 규정하고 있고, 법인세법도 제4조에 같은 내용의 규정을 두고 있다. 위와 같은 실질과세의 원칙을 해석하는데 있어 종래 거래 등을 경제적 관점에서 파악하여 그 경제적 효과에 기초한 과세를 하여야 한다는 경제적 실질설과 과세관계 역시 사법상의 거래관계를 전제로 하는 것인 이상 특별한 규정이 없는 이상 거래에서의 법 형식에 의하지 않고 경제적 관점에서 상정한 법 형식에 따라 과세하는 것은 허용될 수 없다는 법적 실질설이 대립하여 왔다. 그러나 국세기본법 또는 법인세법의 위 규정이 해석과 관련해서는 위와 같은 경제적 실질설과 법적 실질설의 전통적인 논의의 대립과는 차원을 달리하는 것으로서 국세기본법의 규정은 거래형식이나 소득의 귀속을 단순한 명의나 형식이 아닌 법적 실질에 의하여 판단하겠다는 사법상 당연한 원리를 세법적으로 확인한 것에 불과하다는 견해가 유력하다. 동견해에 의하면 실질과세의 원칙이 법의 해석원리인가 아니면 적용원리인가에 관한 논의도 있지만 그보다는 실질과세의 원칙이 법적 실질과 그 외관의 불일치가 있는 경우 그 해석·적용에 관한 문제에서부터 출발하는 것인지 아니면 법적 형식과 경제적 실질이 괴리된 상황에서 어느 정도 경제적 실질을 중시하여 법률을 해석·적용할 것인가의 문제를 그 대상으로 하는 것인가를 구별하는데 있다고 하는데 실질과세의 원칙의 작용에 관한 유용한 틀을 제시한 타당한 견해라고 생각된다. 가공의 매상을 계상하고 비용을 누락하여 분식회계를 하는 행위는 위와 같은 기준에서 본다면 실제 존재하지 않는 회사의 수익을 장부상으로만 허위로 기재하였다는 점에서 장부상의 외관과 법적 실질이 불일치하는 경우라 할 것이다. 있지도 않은 회사의 수익을 장부상으로만 계상하였다고 해서 장부상 회사의 수익을 기준으로 과세할 수 없고 실제의 회사의 수익을 기초로 과세하여야 한다는 것은 세법상의 당연한 기본원리라는 점에서 대법원이 장부상 누락된 비용과 가공매출을 기초로 한 이 사건 부과처분이 실질과세의 원칙에 비추어 위법이라고 판시한 것은 결론적으로는 타당하다고 하겠다. 2. 납세자에 대한 신의성실원칙의 검토 신의성실의 원칙은 공평의 관념에 근거한 일반법원칙이라는 점에서 납세자에 대하여도 신의성실의 원칙의 적용을 부정할 이유는 없다고 판단된다. 국세기본법 제15조가 ‘납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다’고 규정하고 있는 것도 선언적 규정이지만 같은 정신을 반영한 것으로 보인다. 또한 적용긍정설 중 납세자의 배신행위가 선행되고 그 후 관세관청이 신의성실의 원칙에 위반되는 행위를 한 경우에 한하여 납세자에 대한 신의성실의 원칙의 적용을 긍정하는 견해가 상정하는 상황은 과세관청에 대한 신의성실의 원칙의 적용으로 규율하면 될 것이므로 그러한 제한없이 납세자에게 신의성실의 원칙을 적용하는 것이 타당할 것이다. 다만, 조세관계에서 과세관청과 납세자의 지위를 동등하게 볼 수는 없으므로 납세자의 배신행위가 심히 부당한 경우에 한하여 납세자에게도 신의성실의 원칙을 적용해야 할 것이다. 생각건대, 과세관청이 법인의 과세신고만을 전적으로 신뢰하고 세금을 징수하는 것이 아니라는 점, 분식회계의 사회적 폐단과 분식회계를 한 법인에 대한 비난가능성이 인정된다 할지라도 그것만으로 명문의 규정도 없이 분식회계에 따라 과다하게 납부한 세금의 반환을 부정하는 것은 존재하지도 않는 가공의 소득에 대하여 납부한 세금을 우연한 사정에 따라 국가 보유하는 것을 인정하는 것이라는 점 등을 고려하면 법인이 분식회계에 따라 과다한 세액을 신고, 납부하였다가 이를 사후에 반환청구(경정 청구, 취소 심판 및 소송 포함)하는 사정만으로 이를 신의성실의 원칙에 위반된다고 할 수는 없을 것이다. 따라서 대상판결의 논지는 타당하다고 본다. 3. 분식회계에 대한 개정법상 신설조항의 평가 2003. 12. 30. 개정된 법인세법은 분식회계에 따라 초과하여 납부한 법인세에 대하여 법정기한 내에는 경정청구를 인정하지만, 특례규정을 두어 경정일이 속하는 사업연도의 개시일로부터 5년간 각 사업연도마다 납부하여야 할 법인세액에서 순차적으로 공제하도록 하며, 5년이 지나도 돌려 받을 금액이 남아 있는 경우 이를 일시에 지급하도록 하고 있다. 이는 분식회계에 따른 과납세액의 환급을 제한함으로써 분식회계 관행을 억제하려는 한편, 분식회계에 걸쳐 수년간에 걸쳐 과다하게 납부한 다액의 세금을 한꺼번에 환급하여야 함에 따른 재정의 불안정을 고려한 입법으로 보인다. 그렇지만, 분식회계에 따라 과다하게 납부된 세금은 애당초 국가가 보유할 권한이 없었던 금액이고 우연한 사정에 따라 국가가 보유하게 된 것일 뿐이라는 점, 재정의 주체인 국가가 정당한 세액에 초과하여 납부 받은 세액을 환급하면서 재정의 불안정을 원용할 여지는 없다는 점, 분식회계의 사회·경제적 폐단은 후술하는 민·형사상 책임으로 충분히 대처할 수 있다는 점 등을 고려하면 분식회계에 따라 과다하게 납부한 법인세에 대한 감액경정액에 대하여 국가가 이를 일시에 환급하지 않고 5년간에 걸쳐 납부해야 할 법인세에서 공제하고 남는 잔액에 한하여 환급하는 것은 분식회계에 대한 규제필요성을 감안한다 하더라도 일반적인 국세환급금에 비하여 지나친 차별이라 할 것이다. 따라서 감액 경정처분이 있는 경우 감액경정액을 일시에 환급하도록 관련 규정을 개정하는 것이 바람직하다고 생각된다. 다만, 일시에 환급하는 경우 국세환급가산금은 분식회계에 따라 세금을 과다하게 납부한 날부터가 아니라 감액경정처분이 있는 날부터 지급하도록 하는 것이 균형에 맞을 것이다.