法律新聞 第1925號 法律新聞社 相續稅賦課處分에 대한 不服-共同相續人과 前審節次를 中心으로- 金白暎 〈釜山地法判事〉 ============ 15면 ============ 大法院1990年1月23日宣告, 89누923判決 【事件의 槪要】 共同相續人인 原告 민병호등 6명은 被告 세무서장으로부터 각각 相續稅納稅告知書를 송달받았으나 그중 상속인 대표자 민병호만이 상속인대표자라고 표시하여 이사건 상속세부과처분의 전부취소를 구하는 審査請求, 審判請求를 제기하였으나 審査請求등이 기각되자 원고 민병호를 비롯한 相續人全員이 이사건 상속세부과처분의 취소를 구하는 行政訴訟을 提起하였다. 原審인 高等法院은原告 민병호를 제외 한나머지 原告들의 상속세부과처분취소의 訴는 나머지 原告들이 스스로 國稅基本法 소정의 審査請求등을 거친바 없고 또 原告 민병호가 나머지 原告들을 대표하여 審査請求등을 제기할 권한도 없으므로 결국 前審節次를 거치지 아니하여 訴訟要件을 구비하지 못하였다고 하면서 이를 却下하였다. 이에 나머지 原告들이 前審節次에 관한 法理解釋의 違法을 들어 大法院에 上告하기에 이르렀고 大法院은 이를 받아들여 原審判決을 破棄하기에 이르렀다. 【判決要旨】 審査請求와 審判請求등 前審節次에 있어서는 공동상속인을 대표하여 상속세의 과세표준과 세액의 決定通知를 받을수 있는 者가 그 통지를 받고 이에 대하여 審査請求등을 거친 때에는 나머지 相續人들은 구태어 동일한 前審節次를 거칠 필요가 없다고 보는 것이 타당하다. 【硏 究】 一, 爭點의 整理 原告가 法院으로부터 자신의 청구에대한 當否의 判決을 받기위해서는 소송요건을 갖추어야 한다. 즉 原告適格을 가지는 자가 소정의 피고를 상대로하여 行政訴訟事項에 대하여 소정의 기간내에 소정의 절차와 형식에 따라 訴를 제기해야 한다. 이러한 소송요건을 갖추지 못하면 法院은 本案에 관한 審理·判斷에 들어갈 필요없이 訴를 却下한다. 이 事件에 있어서 爭點은 原告 민병호를 제외한 나머지 원고5명이 제기한 行政訴訟이 소송요건인 行政審判前置節次를 거쳤느냐 여부에 있다. 이하 本稿에서는 상속세부과처분일반및 행정심판전치주의일반에 관해서 간단히 살펴본다음 主題判決의 當否를 검토하기로 한다. 二, 相續稅賦課處分의 形式과 節次 1, 현행 상속세의과세체계 상속세의 과세체계는 피상속인의 유산전부를 과세가액으로 삼는 유산세체계와 상속인이 상속으로 인하여 상속분에 따라 各別로 취득한 상속재산을 과세가액으로 삼는 유산취득세체계로 대별되나 현행 相續稅法은 유산세체계를 채택하고 있다 (상속세법2①, 12). 개괄적인 상속세 과세표준과 稅額의 산정구조는 다음과 같다. △과세가액〓상속재산가액―(공과금＋피상속인의 장례비용과 채무) △과세표준〓과세가액―(기초공제＋인적공제＋주택상속공제＋농지·초지·산림지상속공제＋산림상속공제) △세액〓과세표준×세율 (5%∼55% 8단계 초과 누진세율) 2, 상속세부과처분의 형식과 절차 상속인등은 상속이 개시되면 6월내 (상속인 또는 피상속인이 외국에 주소를 둔 경우는 9월) 에 상속세신고서를 정부에 제출하여야 하고 이때 공동상속인인 경우에는 상속인중 1人이 상속세신고서를 제출한 때에는 다른 상속인은 이를 제출할 필요가 없다 (법20①, 영13①). 이 상속세신고는 釣列債務를 확정하는 효력은 없고 조세행정에 대한 협력의무의 이행에 지나지 않는다. 따라서, 상속세는 부과과세방식의 釣列에 속한다. 일반적으로 과세표준과 세액을 확정하는 부과처분은 서면으로 납세의무자 본인에게 하여야 그 효력이 발생한다. 그러나 상속세의 부과처분에 있어서 정부가 상속세 과세표준과 세액을 결정한 경우에는 상속인중 상속세신고서제출자, 국세기본법시행령 제12조의 상속인 대표자, 호주상속인중 1인에게 통지하면 그 통지의 효력은 상속이 전원에게 미치게된다 (법25-2, 영19②). 이때 과세표준과세액을 납세고지서에 기재하고 상속인별 부담세액을 표시하여 과세표준과 세액의 계산명세서를 첨부하여 통지하여야 한다 (영19①). 그리고, 상속인들은 자신이 받는 상속재산의 비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무를 진다. 다만 그 責任의 범위는 자신의 받은 상속재산을 한도로 制限된다 (법18①②). 三, 取消訴訟과 行政審判前置主義 1, 行政審判前置主義의 意義 行政廳의 위법한 처분등으로 인하여 권리 또는 이익을 침해당한 자는 이의 취소·변경을 구하는 취소소송을 제기할수 있다 (行訴4①) . 이러한 취소소송은法令의 규정에 의하여 당해처분에 대한 행정심판을 제기할수 있는경우에는 이에대한 裁決을 거치지 아니하면 원칙적으로 이를 제기할수 없도록 하고 있다 (行訴18①). 行政審判前置主義란이 행정심판을 취소소송의 제기를 위한 필요적인 前置節次로 하는 制度를 말한다. 이러한 행정심판전치주의에 대한 立法例는 강제적인 行政審判前置主義 (독일, 영미)와 선택적 행정심판전치주의 (일본) 로 나누어진다. 따라서, 行政審判을 前置하지 않으면 당해취소소송은 소송요건을갖추지 못한 것으로 되어 却下당하게 된다. 그리고 行政審判前置與否는 소송당사자의 인정여부와 관계없이 法院이 직권으로 調査하여야 한다. 또 行政審判의 裁決을 거치지 아니하고 제기한 취소소송은 違法하나 却下되지않고있는 동안에 裁決이 있게되면 그 흠은 치유되었다고 봄이 일반적이다. 대법원 1987년4월28일선고, 86누29판결도 「前審節次를 밟지아니한채 증여세부과처분취소소송을 제기하였다면 제소당시로 보면 前置要件을 구비하지못한 違法이 있다할것이지만, 訴訟係屬中 심사청구 및 심판청구를 하여 각 기각결정을 받았다면 원심변론종결일 당시에는 위와같은 前置要件欠缺의 하자는 치유되었다고 볼것이다」고 판시하고 있다. 2, 行政審判前置主義의 根據 (1) 權力分立·自律的 行政統制 위법한 행정행위로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자가 있는 경우에는 먼저 행정심판을 거치도록 함으로써 행정청 스스로의 반성을 통한 시정의 길을 마련할수 있도록 하려는데 있다. 다시말하면 行政의適法性·妥當性을 행정권 스스로 자율적으로 보장하려고 하는 행정의 자기통제 내지 행정감독의 제도로서의 의의를 가지고 있다. (2) 行政廳의 專門知識의 活用 행정청은 행정행위의 내용에 관하여는 전문적인 기관이므로 行政訴訟事件에 대한 심판을 행정청이 먼저 하게 된다면 행정청이 가진 기술적·전문적 지식을 충분히 활용할수 있도록 하는 것이 된다. (3) 法院의 부담경감 行政訴訟事件의 폭주와 그에따른 재판의 지연은 권리구제수단으로서의 사법절차가 가지는 중대한 결함중의하나라고 할수있다. 行政審判에 의하여 목적이 달성되거나 그렇지 아니하는 경우에도 사실상및 법률상의 쟁점의 정리로 인하여 행정소송의 審理를 위한 法院의 부담을 경감하는 것이 된다. (4) 시간, 비용등의 절감 行政訴訟은 正式의 審理節次에 의하는 것이기 때문에 많은 소송비용과 시간이 소요되나 행정심판은 비교적 짧은 시간에 저렴한비용으로 그 목적을 달성할수 있다. 大法院 1988년2월23일선고, 87누704판결도 「행정소송을 제기함에 있어서 행정심판을 먼저 거치도록한 것은 행정관청으로 하여금 그 행정처분을 다시 검토케 하여 시정할수 있는 기회를 줌으로써 행정권의 자주성을 존중하고 아울러 소송사건의 폭주를 피함으로써 법원의 부담을 줄이고자하는데 그 취지가 있다」고 판시하고 있다. 3, 行政審判前置主義의 例外 (1) 行政審判에 대한 裁決을 받지않고 提訴할수 있는 경우 다음의 경우에는 이미 제기한 행정심판의 재결을 받지않고 취소소송을 제기할수 있다 (行訴18②). 그러나 행정심판의 제기 없이도 취소소송을 제기할수 있다는 취지는 아니다. 1號 : 행정심판청구가 있은 날로부터 60일이 지나도록 재결이 없는 때〓이 경우의 60일의 경과의 요건은 제소당시에 충족되어야하나 당해 소송의 변론종결 당시에 「60일의 경과」라는 요건이 충족되면 그 흠은 치유된다. 2號 : 처분의 집행또는 절차의 속행으로 생길 중대한 손해를 예방하여야할 긴급한 필요가 있는때〓大法院1962년4월2일선고, 4287行上168판결은 「조세 부과결정에 대하여 이미 납부금액·납부장소 및 납부기일이 지정되고 제소 당시 이미 그 납부기일도 경과한 때에는 이에 해당한다」고 판시한 바 있으나 현재는 행정심판이 제기되면 동 행정심판에 관련된 체납세액의 징수를 위하여 압류재산의 매각에 나아가지 아니하므로 이에 해당된다고 보기 어렵지 않나 한다. 3號 ; 법령의 규정에 의한 행정심판기관이 의결 또는 재결을 하지 못할 사유가 있는 때〓예컨대, 행정심판위원회 구성원의 결원으로 위원회를 개의하지 못할 경우를 예상할수 있다. 4號 : 그밖의 정당한 사유가 있는 때 (2) 行政審判을 제기하지 않고 제소할 수 있는 경우 다음의 경우에는 행정심판을 제기하지 않고 취소소송을 제기할 수 있다 (行訴18③). 이것은 종래의 고식적인 소원전치주의에대한 비판을 의식하여新行政訴訟法에 신설된 것이다. 1號 : 同種事件에 관하여 이미 행정심판의 기각결정이 있은 때〓동종의 처분에 대하여 그중 어느 한사람이 행정심판을 제기하여 기각결정을 받은 경우 다른 사람이 행정심판을 제기하여도 기각받을 것이 거의 명백하므로이러한 경우 행정심판을 거치게 하면 청구인에게 불필요한 부담만을 지우는 것이기 때문에 바로 제소토록 한 것이다. 2號 : 서로 내용상 관련되는 처분 또는 같은 목적을 위하여 단계적으로 진행되는 처분중 어느 하나가 이미 행정심판의 재결을 거친때〓여기서 서로 내용상 관련되는 처분이란 별개 독립된 행정처분이지만 서로 내용상 관련된 처분을 말하는 것으로 그중 어느 하나의 행정행위에 대하여 행정심판을 그친 경우에는 그와 관련된 일정한 행정행위에 대하여는 행정심판을 거치지 않고 제소할수 있고, 또 같은 목적을 위하여 단계적으로 진행되는 처분이란 별개 독립된 행정처분이기는 하나 서로 先·後行關係에 있는 경우를 말한다. 이는 舊行政訴訟法下에서도 判例上 인정되어 왔다. 3號 : 행정청이 事實審의 변론종결후 소송의 대상인 처분을 변경하여 당해 변경된 처분에 관하여 訴를 제기한때 4號: 처분을 행한 행정청이 행정심판을 거칠 필요가 없다고 잘못 알린때 (3) 行政審判前置의人的 關聯 行政審判의 청구인과 행정소송의 原告와의 사이에 어느 정도의 관련성을 가져야 하는지문제된다. 舊行政訴訟法下에서도 행정심판의 근본취지는 행정행위에 대한 행정청 스스로의 재검토의 기회를 확보하려는데 있는 것이므로 특정한 행정행위에 대한 행정심판이 있으면 족하다고 보아야 할 것이고 행정소송의 원고와 행정심판의 청구인이 완전히 일치할 필요는 없다고하면서 공동소송인 1인이 행정심판을 거쳤으며 다른 공동소송인이 행정심판을 거치지아니한 경우에도 무방하거나 행정소송의 원고가 행정심판의 청구인과 동일한 지위에 있거나 그 지위를 실질적으로 승계한 경우에는 원고 자신이 행정심판을 거치지 아니한 경우에도 행정소송은 적법한 것으로 보아야 한다고 한다. 大法院 1986년10월14일선고, 83누584판결도 「동일한 행정처분에 의하여 공동의 법률적 이해관계를 갖는 공동권리자의 1인이 이미 적법한 소원을 제기하여 처분행정청으로 하여금 그 잘못을 재고, 시정할 기회를 부여하였다면 다른 공동권리자는 소원을 경유함이 없이 행정소송을 제기할수 있다」고 판시하고 있다. 四, 國稅不服請求에관한 ============ 13면 ============ 行政審判 국세불복에 관한 행정심판은 행정심판법에 의하지 아니하고 이의 특례인 국세기본법의 절차에 따라 이루어진다 (국세기본법7장). 1, 異議申請 세법에 의한 처분으로서 違法·不當한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익을 침해당한 자는 세무서장 또는 지방국세청장에게 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 구하는 이의신청을 할수있다. 다만 그처분이 국세청장이 조사, 결정 또는 처리하거나 하였어야 할것인 경우에는 제외된다 (國基法66). 이 경우에는 국세청장에게 막바로 심사청구를 하여야 한다. 이의신청은 처분이 있는것을 안날 (처분의 통지를 받은때 에는 그받은 날)로부터 60일 (납세자가 외국에 주소를 둔 경우에는 90일) 내에 제기하여야 한다 (國基法66⑤) . 세무서장 또는 지방국세청장은 이의신청을 받은 날로부터 30일내에 결정을 하여야한다. 이 기간내에 그결정의 통지가 없는 때에는 기각된 것으로 본다 (國基法66⑤) . 2, 審査請求 위와같이 권리 또는 이익을 침해당한 자는 위 기간내에 이의신청을 거치지 않고 막바로 국세청장에게 그취소 또는 변경이나 필요한 처분을 구하는 심사청구를 할 수 있고, 이의신청을 거친 경우에는 이의신청에 대한 결정통지를 받은날 (결정통지를 받지못한 경우에는 결정기간이 경과한 날) 로부터 60일내에 제기하여야 한다 (國基法61①). 국세청장은 심사청구를 받은날로부터 60일내에 결정을 하여야하고 (國基法65②) 그 기간내에 결정의 통지가 없는 때에는 기각된 것으로 본다(國基法65⑤). 위와같이 權益을 침해당한 자는 위 이의신청이나 심사청구를 거치지 않고 선택적으로 위 기간내에 감사원에 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 구하는 심사청구를 할수있다(國基法55③④). 감사원은 심사청구를 수리한 날로부터 3월이내에 결정을 하고 결정을 한 날로부터 7일이내 청구자와 관계기관의 장에게 통지하여야 한다(감사법46③④). 3, 審判請求 심사청구에 대한 국세청장의 결정에 이의가 있는 경우에는 심사청구에 대한 결정통지를 받은날 (결정의통지를 받지못한 경우에는 결정기간이 경과한 날 )로부터 60일내에 국세심판소장에게 심판청구를 제기할수 있다 (國基法58). 국세심판소장은 심판청구를 받은날로부터 90일내에 결정을 하여야 한다. 이 기간내에 그 결정의 통지가 없으면 기각된 것으로 본다 (國基法81). 이러한 행정심판을 통하여도 청구가 받아들여지지 않아 행정소송을 제기하려면 감사원으로부터 심사결정의통지를 받은날로부터 60일내에, 국세심판소장으로부터 심판결정의 통지를 받은날 (통지를받지못한 경우에는 결정기간이 경과한 날) 로부터 60일내에 처분청소재지의 관할 고등법원에 제소하여야 한다 (國基法55⑤, 56②). 그리고 국세청장에게 심사청구를 한자는 반드시 국제심판청구를 경유하지 아니하면 적법한 전심절차를 거친것으로 보지 않는다. 五, 主題判決의 檢討 이사건에서 大法院은 원고 민병호를 제외한 나머지 원고들이 전심절차를 거칠 필요가 없다고 하면서 그 이유를 다음과 같이 설시하고 있다. 「법률이 행정소송제기에 앞서 행정심판이나 심판청구등 전심절차를 거치도록 한것은 행정관청으로 하여금 스스로 그 행정처분을 다시 검토하여 시정할수 있는 기회를 줌으로써 행정권의 자주권을 존중함과 아울러 불필요한 소송제기를 배제하려는데에 그 목적이 있는 것인바 우리 상속세법은 이른바 遺産稅制를 채택하여 피상속인의 유산전체를 대상으로 상속세의 과세표준과 세액을 결정하고 다만 각 상속인은 각 상속지분에 따라 상속세를 납부할 의무를 부담하도록 되어있으므로 공동상속인을 대표하는 자가 상속세의 과세표준과 세액의 결정통지를 받고 이에 대하여 심사청구등 전심절차를 거친이상 과세관청으로서는 과세대상인 유산전체에 대한 상속세의 과세표준과 세액에 대하여 다시 검토하고 시정할수 있는 기회가 충분히 주어진 것이어서 구태여 공동상속인 전원에게 동일한 전심절차를 거듭 거치도록 요구할 합리적인 필요성이 없기 때문이다」 생각컨대, 국세기본법 제56조제2항은 세법에 의한 違法한 처분에대한 行政訴訟에 대하여 행정소송법 제18조제2항제3항 (行政審判前置主義의 例外) 의 적용을 배제하도록 규정하고 있고, 상속세부과처분에 대한 불복은 상속인 각자가 자기의납부의무있는 세액에 관하여 제기하는 것이기 때문에 외견상 나머지 원고들이 국세기본법소정의 심사청구·심판청구등을 거치지않은 이상 一見 나머지 원고들의 이사건 제소는不適法한 것처럼 보인다. 원심법원은 바로 이 입장에 서있다. 그러나, 대법원이 적절하게 설시하고 있는 바와같이 유산세제하에서 과세표준및 세액결정은 유산전체에 과세의 비중이 있고 상속인 각별의 지위는 별다른 의미가 없으므로 상속인중 1인이 상속세의 과세표준과 세액에 관한 부과처분에 불복하여 과세관청에 재고의 기회를 주었고, 또 상속인은 연대납세의무를 부담하고 있는 공동의 이해관계자인 점에 비추어 나머지 원고들에게 동일한 결정이 예상되는 無用의 전심절차를 거듭 거치도록 요구할 합리성이나 필요성이 없고 실질적인 면에서 보면 전심절차를 거친 것과 마찬가지로 보아야 할 것이다. 이사건이 행정소송법제18조제3항제1호 제2호에 해당되지만 제1, 2호도 전혀 새로운 것이 아니고 舊行政訴訟法下에서도 학설·판례상 부분적으로 인정되던 것을 그 범위를 넓혀 明文化한데 지나지 않고, 국세기본법이 행정소송법 제18조제3항의 적용을 배제한다하여 그 立法情神마저 외면할 필요가없기 때문이다. 그리고 상속세부과처분에 있어서 상속세신고자, 상속인대표자, 호주상속인뿐만 아니라상속인중 어느 누구라도 그중 1인이 전심절차를 거쳤다면 나머지 상속인들은 별도로 전심절차를 거칠 필요가 없다고 해석하여야 할것이다. 主題判決의 判旨는妥當하다. 끝으로 行政審判前置與否를 판단함에 있어 大法院 1986년9월9일선고, 86누254판결의 「行政審判前置의 필요를 넘어 국민에게 지나치게 엄격한 절차를 요구할것이 아니다」라는 判示를 음미해 볼만하다.

法律新聞 1712호 법률신문사 綜合所得稅賦課處分의 無效事由와 取消事由 安明基 辯護士 ============ 11면 ============ I. 사건의 개요 원고는 이사건 과세기간인 1972년부터 1976년까지의 사이에 한국중등교과서주식회사등 4개 교과서회사의 주주겸 임원으로 재직하였는데 피고는 1977년2월경 위 4개회사에 대한 세무조사결과 위 과세기간중 위 회사등의 총매출누락액을 약87억여원이라고 인정하고 이를 전액 위 각회사에 대한 각 사업년도별 법인소득금액으로 익금가산한 후 그 익금가산한 금액전부를 위 회사드의 주주들에게 배당 또는 임원상여로 처분된 것으로 간주하여 그 배당소득과 상여소득(근로소득)에 대하여 원고등 주주에게 이에 관한 종합소득세 확정신고 및 자진납부를 강요하고 그 신고내용에 따라 종합소득세 과세표준갱정결정을 하여 산출세액에서 원천징수가 각각 이루어진 것으로 보아 원천세액상당을 공제한 후 본건종합소득세를 고지하였다. 이에 대하여 대법원은, 피고가 원고의 과세표준신고서를 토대로 하여 본건 종합소득세부과처분을 하였으나 그러한 신고서의 작성경위를 보면, 위 4개회사에 대한 국세청 연합조사반의 세무조사에 있어 관련장부가 압수되고 대표자와 임직원등 30여명이 구속된 상황하에서 주주전부를 국세청회의실에 집합시켜놓고 별다른 근거도 없이 국세청이 작성한 매출누락액, 주주별소득금액, 원천징수액등 일람표를 제시하고 그 내용대로 과세표준신고를 하지 않으면 중과세내지 형사처벌할 것임을 시사하고 또 위 배당소득 또는 근로소득에 대한 원천징수가 이행되지 않은 경우 동원천세액을 회사에 상환하기 위한 담보제공까지 하기에 이르렀는바, 피고가 위와같은 경위로 작성된 과세표준신고서를 과세자료로 삼은 것은 진정한 과세자료라고 할수 없어 본건 처분은 당연무효라고 판시하였다. II. 評 釋 먼저 이 사건 판례의 주요연구 대상이 될 점을 요약하면, ① 첫째로 일반적으로는 과세관청이 잘못된 과세자료에 의하여 사실관계를 오인하여 과세처분을 한 경우에는 취소사유는 될 수 있어도 당연무효사유라고 보기는 여려운 것이 원칙이나 이 사건의 경우 당연무효라고 보았으며(이 사건은 적법한 전심절차를 거치지 아니하여 무효확인의 청구를 한 사건임) ② 둘째로 종합소득세의 부과처분이라고 할지라도 과세표준의 일부만이 명백히 무효인 때에는 과세표준의 일부만에 대한 무효확인청구도 가능하다는 것이다. 그런데 위 4개교과서 회사의 주주와 임원의 수는 수십명이나 되는데 그 사람들이 거의모두 이 사건 원고와 같은 경위로 종합소득세 부과처분을 당하여 대부분이 이 사건과 같은 과세처분에 대하여 행정소송을 제기하였는바, 그중 일부 주주들에 대하여는 대법원이 원고승소의 판결을 하면서 그 이유를 다음과 같은 내용으로 하였음을 참고로 밝히고저 한다. 즉, 위에서 본 바와 같은 87억여원에 달하는 매출누락자체를 허무의 과세자료에 의한 것이라고 하여 부인하는 것이 아니라 매출누락액이 위와 같은 액수만큼 있었음을 인정하면서 다만 그 매출수입금이 전액사채이자, 선납이자, 지형임차료, 기밀비, 가지급금, 판매촉진비 등에 소비되었다는 사실을 인정하고 따라서 배당이나 상여처분을 한 사실은 인정되지 않는다는 것이다. 따라서 실질적으로 동일한 내용의 쟁점인 사건에 관하여 서로 상반되는 사실인정을 한것이며 다만 결론은 같이하고 있다(앞에는 참조판례 84누485사건판례참조). 이 사건과 관련하여 한가지 더 지적하고 싶은 것은 앞에서 본바와 같이 과세관청에서는 배당소득이나 상여소득에서 위 각회사등이 원천징수를 이행한 것으로 보고 동 원천징수세액 상당을 공제한 금액을 과세하였던 것인데 피고가 위 각회사로부터 위 원천세상댕액을 납부토록 하였으나 무자력으로 납부가 불가능하다는 사실을 알고서는 다시 주주 및 임원등에 대하여 원천징수가 이행되지 않았다고 간주하면서 원천세상당액을 주주나 임원들의 소득금액으로 보고 동 원천세상당액에 대하여 다시 종합소득세를 부과하기까지 하였다. 그러므로 원천징수에 관하여 세무관청이 마음대로 위와같이 이랬다 저랬다 한다는 사실 자체가 아무런 구체적 자료없이 편리한 대로 처리하였음을 알 수 있는바, 이는 이 사건처리가 얼마나 허무한 자료에 의하여 행하여진 것인지 짐작하기 어렵지 않은 것이다. III. 과세 원인사실에 관한 착오 및 과세표준의 일부에 관하여 당연무효가 인정되는지에 관한 종전의 판례에 관한 고찰 (가) 이 사건 판결이유의 핵심적 부분이라고 할 수 있는 설시내용은 「사실관계 오인의 근거가 된 과세자료가 외형상 常態性을 결여하거나 또는 객관적으로 그 성립이나 내용의 진정을 인정할 수 없는 것임이 명백한 경우에는 이러한 과세자료만을 그 근거로 과세소득을 인정하여 행한 과세처분은 그 하자가 중대할 뿐 아니라 객관적으로도 명백하여 무효라고 보아야 한다」라는 것과 「종합소득세의 부과처분에 있어서도 과세관청이 인정항 　세소득중 그 일부는 명백히 인정되나 그 나머지 소득은 인정할 만한 적법한 과세자료가 없는 경우에 이와같이 허무의 과세소득을 오인한 하자가 객관적으로 명백하다면 종합소득세 부과처분 중 허무의 과세소득에 관한 부분은 당연무효라고 보아야 할 것이며」라고 하는 부분이라고 할 수 있다. 그런데 이 사건과 표리관계에 있다고 할 수 있는 판례로서 대법원 1984년9월25일선고 84누286사건 판례를 살펴볼 필요가 있다. 즉, 84누286사건판례의 요지는 「상태성」을 결여하였다고 볼 수 없기 때문에 당연무효라고 볼 수 없다고 한 판례이다. 그 중요 판시내용은 「사실관계의 오인이 잘못된 과세자료에 기인한 경우에 그 과세자료가 외형상 상태성을 결여하고 객관적으로 그 성립이나 내용의 진정을 의심할만한 소지가 있는 것이라면 모르되 그렇지 않은 한 그 과세자료에 기인한 사실관계의 오인을 외형상 객관적으로 명백한 하자라고 보기는 어렵다」고 하는 것이다. 따라서 본건 평석대상판결이유는 위 84누286사건 판결이유를 반대해석의 측면에서 원용한 것이라고 볼 수 있다. 대체로 본건 판례 이전의 대법원판례들은 거의 모두 과세처분의 사실관계를 어떤 자료에 의하여 오인한 경우에 관하여 이는 단순한 과세표준의 계산착오 내지 과세표준의 일부무효주장에 불과한 것으로 보고 취소사유는 될 수 있을망정 당연무효사유는 될 수 없다고 판시하여 왔었다. 그러므로 이 사건 판례는 종전의 사실오인을 원칙으로 당연무효라고 보지않던 판례경향에 비추어볼 때 드물게 보는 판례라고 말할 수 있을 것이다. (나) 세무서장이 수사기관의 조세포탈 통보자료만을 근거로 하여 한 과세처분에 관하여 대법원 1985년10월28일선고 85구394사건판결에서 다음과 같이 판시하고 있다. 「이 사건 부과처분은 수사기관의 조세포탈통보자료만을 근거로 하여 이루어진 것이기는 하나 소득세법이 정하는 조사결정방법을 완전히 무시해버리고 아무런 근거도 없이 과세표준액과 세액을 결정했다고 할 수는 없고 다만 피고가 실지조사를 함에 있어서 위 통보자료만에 의한 조사가 실지조사의 방법의 하나로서 적법한 것으로 오인하여 조사방법을 잘못 선택한 경우에 해당된다고 보여지므로」당연무효가 아니라고 판시하고 있다. 이 판례가 위와같은 사안에 대하여 당연무효가 아니라고 한 것과 본건 평석대상판례내용과를 비교해 보는 것은 흥미있는 일이라 하겠다. (다) 또 대법원은 세액계산의 잘못에 관하여 기납부세액을 공제하지 아니한채 자진신고납부한 사건에 대하여 이것도 당연무효가 아니라고 판시하였다. 즉 1983년4월12일선고 82다501 부당이득금반환청구의 민사사건판례에서 「원고가 공제할 기납부세액을 신고서나 원료용 주류명세서에 기재하지 아니하고 자진납부함으로서 피고가 이를 간과하고 기납부세액을 공제하지 아니한채 주세부과처분을 한 경우에 있어서 그 부과처분의 하자는 공제할 기납부세액에 관한 사실관계를 오인한데서 기인한 것으로서 과세대상이 되는 법률관계나 일정한 사실을 오인하고 세금을 부과한 경우이므로 그 과세처분은 당연무효라고 볼 수 없다」고 판시하였다. 이 판례역시 기납부세액의 불공제라는 명백한 사실 즉, 계수자체도 명백한 사실에 관하여 법률관계나 사실관계의 오인 또는 계산착오에 불과하다는 취지로 당연무효가 아니라고 단정하고 있다. 그러나 기납부세액이 얼마인지 그 액수는 객관적으로 명백하고 이를 산출세액에서 공제하였는지 여부 또한 계산상 명백할 것이니 이것을 취소사유에 불과하고 당연무효가 아니라는 것은 문제가 있지 않을까 생각된다. (라) 대법원은 과세표준이나 세액산출에 관한 사실관계 오인뿐 아니라 다른점에 관한 사실오인에 있어서는 더욱 철저하게 당연무효가 될 수 없음을 명백히 하고 있다. 매매계약서상 (갑)의 대리인 (을)이라고 기재되어 있는데 (갑)을 실지 매수인으로 보아 (갑)에게 취득세를 부과한 사건에 있어 실지 매수인 이 (갑)이 아닌 (을)이라 할지라도 실지매수인을 오인한 사실오인은 중대하지만 외형상 객관적으로 명백한 하자가 아니므로 당연무효가 아니라고 판시하였고(1985년10월8일 대법원선고85누450판결) 증여가 아니고 사실은 매매인 경우 증여냐 매매냐 하는 사실관계의 오인에 관한 문제는 취소사유에 불과하다는 취지로 판시하였으며(1982년10월26일선고 81누69사건) 세법상의 조사방법에 관한 착오 즉, 과세표준이나 세액산출을 함에있어 실지조사결정해야할 경우에 추계조사결정을 한 잘못은 취소사유가 됨에 불과하다고 판시하고 있다(1985년10월8일선고84누280사건) IV. 결 론 조세부과처분에 있어 어느정도의 하자를 취소사유로 하고 어느정도의 하자는 당연무효사유로 하느냐 문제는 사실 그다지 명백히 경계선을 긋거나 어려운 것이고 어떤 의미에서는 상당히 애매한 것이 사실이다. 본건 평석대상 판례의 판시내용은 위에서 본 여러 대법원판례들이 무효화 취소에 관하여 판시한 것들과 비교할 때 좀 색다르다 할까 또는 어느 정도 당연무효사유를 종전보다 과감하게 넓게 인정한 판례인 듯이 해석될수도 있어서 종전의 이와 유사한 내용의 판례들과 비교검토해 보는 것은 의미가 있다고 하겠다. 

法律新聞 1533호 법률신문사 租稅法의 解釋과 納稅者의 信賴保護 일자:1984.1.24 번호:83누100 孫京漢 辯護士 ============ 12면 ============ 原審=서울高等法院 1983년1월24일 宣告 82구561 判決 一. 序 說 租稅法의 理念은 國家 또는 公共團體의 자의적인 課稅로부터 國民의 財産權을 保障하기 위한 이른바 「代表없이 課稅없다(No Taxation without Representation)」는 租稅法律主義에 基礎하고 있다. 우리 憲法 第95條는 「租稅의 種目과 稅率은 法律로 정한다」고 規定함으로써 이를 천명하고 있다. 이러한 租稅法律主義 아래서는 稅法은 嚴格하게 解釋함이 原則이고 擴張解釋이나 類推解釋은 許容되지 않는다. 그러나 個個의 稅法은 獨自的인 目的을 가지고 있으므로 具體的인 경우에 있어서 當該條項의 合目的性이 고려되어야 하고 또한 租稅立法의 指導原理인 租稅公平의 原則도 고려되어야 하는 것이므로 嚴格解釋의 限界가 왕왕 問題된다. 租稅法律主義는 또한 租稅行政의 合法性을 强하게 要求하고 있는 反面 納稅者가 行政官廳의 行爲를 信賴하고 한 行動을 어떻게 保護할 것인가 하는 問題에 부딪치게 된다. 이러한 點에 關聯하여 租稅減免規制法의 解釋, 適用에 관한 本大法院判例를 吟味해 보고자 한다. 二. 投資稅額控除制度 租稅制度의 基本的이고 또한 傳統的인 目的이 國家 기타 公共團體가 그 統治組織을 運營하며 여러 가지 公益的인 事業을 遂行하는데 必要한 財源을 確保하는데 있음은 周知하는 바와 같다. 그러나 오늘날에 있어서 租稅制度는 單純한 財政需要의 充足이라는 目的을 넘어 國家 기타 公共團體의 政策目標를 達成함에 있어 有效하고도 不可缺한 手段으로 登場하고 있다. 어떤 特定産業이나 企業을 保護 育成하거나 投資를 장려하기 위하여 그에 賦課되는 租稅를 減免해 주는 것도 그중의 하나인데 우리나라는 그에 관한 一般法으로서 租稅減免規制法을 制定하여 이를 規律하고 있다. 特定投資에 대한 租稅支援方法에는 그 投資額을 租稅에서 控除하는 方法과 所得全額의 計算에 있어서 이를 特別減價償却費등의 形態로 損金認定을 하는 方法이 있는바 우리 租稅減免規制法은 一定한 새로운 技術을 企業化하는 事業을 위한 投資에 대하여 이 두가지 방법중 하나를 選擇하여 支援받을 수 있도록 규정하고 있다.(同法 제18조 참조) 그러나 이와 같이 選擇的 支援은 1982년 全面改正된 租稅減免規制法에 의하여 可能하게 되었고 그 以前法律은 稅額控除制度만을 인정하고 있었다. 舊租稅減免規制法 第4條의8 第4項은 「第一項 및 第3項의 規定을 適用받지 아니하는 者(重要産業 또는 大統領令이 정하는 産業에 해당되지 아니하는 者-筆者註)가 大統領令이 정하는 新技術을 企業化한 事業을 營爲하기 위하여 그 事業의 固有目的에 直接 使用되는 主된 機械…에 投資하는 경우에는 第1項 第2號의 規定을 準用한다」고 규정하고 同條 第1項은 「內國人으로서 重要事業을 營爲하는 자는 第2項에 揭記하는 事業別로 다음 各號의 方法중 하나만을 選擇하여 그 適用받을 수 있다」고 한 후 그 제2호로서 「대통령령이 정하는 投資를 한 金額의 1백분의 8(大統領令이 정하는 바에 의하여 國內에서 生産 또는 製造된 資材와 機械를 使用하여 投資한 경우에는 그 投資金額의 1백분의 10)에 상당하는 稅額을 그 투자 또는 工場 移轉을 完了한 날이 속하는 事業年度의 所得稅 또는 法人稅에서 控除한다」고 규정하고 있다. 이러한 投資稅額控除制度는 投資規模가 커서 그 額數가 投資當該年度의 稅額을 超過하는 경우에는 이를 다음 年度에 順次移越하여 稅額을 控除하는 移越控除制度를 隨伴하는 경우가 많다.(舊法人稅法 第24條의5 舊所得稅法 第78條의2 등 참조) 舊租稅減免規制法 第4條의8 第8項도 「第1項 第2號의 規定에 의하여 控除한 金額이 當該事業年度의 所得稅額 도는 法人稅額을 超過하는 경우에는 그 超過하는 部分의 金額은 當該事業年度의 다음 事業年度 開始日로부터 4年內에 終了하는 各事業年度에 移越하여 그 移越된 各 事業年度의 所得稅 또는 法人稅에서 이를 控除한다」고 規定하고 있다. 이 條項이 同條 第2項이 揭記하는 重要産業을 營爲하는 者에 適用됨은 의문이 없으나 新技術企業化事業에 適用된다는 明示的인 規定이 없어 新技術企業化事業에도 投資稅額의 移越控除가 인정될 것인가 하는 점이 明白치 아니하였다. 現行法 第89條는 控除稅額의 移越控除에 관한 一般規定으로서 이러한 疑問을 解消하였다. 三. 事實의 槪要 原告 韓精化學株式會社는 韓國科學技術硏究所가 技術을 開發한 成果를 처음으로 企業化하는 소위 新技術企業事業의 하나로 農藥用原劑의 製造·販賣를 目的으로 1977년 3월부터 1978년 4월까지 총금액 7억여원을 投資하였으며 그중 동제품 생산에 필요한 주된 國産機械에 金4억여원이 投資되었다. 따라서 舊租稅減免規制法에 따른 投資稅額控除額은 위 國産機械에 대한 投資額의 1백분의 10인 금4천여만원에 달하였다. 그러나 投資가 完了된 1978년 事業年度에는 當該事業年度의 法人稅산출액이 投資稅額控除額에 훨씬 미달하는 金6백여만원에 불과하여 法人稅算出額을 控除한 나머지 금3천여만원에 대하여 1979사업년도에 移越하여 그 法人稅額에서 控除할 수 있는가가 問題되었다. 이 點에 대하여 新技術企業化事業의 認定權限을 가진 과학기술처는(舊 租稅減免規制法 第20條 참조)「1979년 8월에 발간한 産業技術開發支援案內라는 책자에서 공제할 金額이 當該事業年度의 稅額을 초과하는 경우에는 그 초과금액을 다음 事業年度가 시작되는 날로부터 4년이내에 移越하여 順次的으로 控除한다(租稅減免規制法 第4條의8 第4項 및 第8項)」고 하고 移越控除에 대한 適用例를 들고 있는 內容을 담아 新技術의 企業化에 대한 支援을 홍보한 사실이 있었다. 原告 韓精化學은 위 과학기술처의 홍보내용에 따라 未控除額을 1979事業年度의 法人稅算出額에서 控除하고 自進申告 納付하였으나 被告 종로세무서장은 1979事業年度의 法人稅課稅標準 및 稅額을 決定함에 있어 新技術企業化事業에 대한 投資稅額控除는 移越控除가 되지 않는다는 財務部例規(直稅 1264-1575, 1980년 5월 30일)에 근거하여 위 未控除稅額을 課稅所得으로 認定하고 이에 대한 過少申告 및 納付加算稅를 各 加算하여 1981년 9월 원고에게 1981年度 수시분 法人稅로 金4천여만원을 賦課處分하였다. 原告는 이에 不服, 審査請求를 거쳐 國稅審判所에 審判請求를 하였다. 國稅審判所는 이 事件에 대해 投資稅額控除 및 그 移越控除의 취지등에 미루어 新技術企業化事業에 대하여 重要産業에 대한 移越控除에 관한 規定을 類推適用함이 合理的이나 「租稅減免規制法上의 稅額의 減免 및 控除는 當該 納稅者 本人의 權利가 아니라 政府가 政策上의 目的을 위하여 租稅負擔의 不公平을 초래함에도 불구하고 當該納稅者에게 特惠를 부여하는 것이므로 租稅減免에 대한 法規解釋은 課稅의 公平을 위하여 類推解釋이나 擴大解釋을 할것이 아니라 더 엄격히 解釋하여야 할 것」이라고 說示하면서 新技術企業化事業에 投資稅額의 移越控除를 認定하는 明文이 없다는 이유로 原告가 審判請求를 기각하였다. 原告는 이 審判에 대하여 서울고등법원에 위 法人稅 賦課處分取消의 訴를 提起하여 投資稅額控除의 移越控除를 否定한 이 사건 課稅處分의 違法을 다투었으나 고등법원은 國稅審判所와 같은 立場을 취하여 「租稅減免規制法上의 租稅減免 및 控除는 當該納稅者의 權利가 아니라 政府가 政策上 目的을 위하여 조세부당의 不公平을 초래함에도 불구하고 當該納稅者에게 特惠를 부여하는 것이므로 租稅減免에 관한 法規解釋은 課稅의 公平을 위하여 類推解釋이나 擴大解釋은 허용되지 않고 엄격히 解釋하여야」한다고 前提하고 舊租稅減免規制法 제4조의8 第8항은 重要事業에 대한 投資稅額控除에 있어서는 移越控除를 法文上 認定하고 있으나 그 法文上「新技術企業化事業에 대한 投資稅額控除를 規定한 제4조의8 제4항의 경우까지 包含하지 않고 있음이 明白하여 新技術企業化事業에 대해서는 投資稅額控除에 있어서 移越控除를 許容하고 있지 아니하다」고 解釋하면서 原告는 請求를 기각하였다. 原告는 이에 不服 大法院에 上告하였다. 四. 判決要旨 大法院은 租稅減免規制法의 關係規定을 列擧한 뒤 「租稅減免規制法上의 移越投資稅額控除制度의 趣旨는 대규모의 投資가 이루어진 경우 그 額數가 投資當該年度의 稅額을 초과할 것이므로 이를 다음 年度에 順次移越하여 稅額에서 控除할 수 있도록 함으로써 投資稅額控除制度의 타당한 適用과 대규모 投資를 장려하고자 하려는데 있다고 보아야 할 것이고 기록에 의하면 과학기술처에서 1979년 8월에 발간한 産業技術開發支援案內書(甲제4호증)에 新技術企業化事業에 대한 支援으로서 한국과학기술연구소가 技術을 開發한 成果를 처음으로 企業化한 것으로서 과학기술처장관이 재무부장관과 협의하여 認定한 것은 租稅減免規制法 第4條의8 제4항 및 8항에 의하여 稅額의 控除 및 移越控除를 한다고 홍보하고 있는 點등을 종합하면 위 租稅減免規制法 제4조의8 제8항에서 말하는 「제1항 제2호의 規定에 의하여 控除할 金額…」이란 제1항 제2호의 規定에 따라 바로 控除되는 경우뿐만 아니라 제1항 제2호의 規定을 準用함으로써 控除되는 경우까지도 포함한다고 解釋하여야 할 것이므로 新技術企業化事業의 경우도 위 4조의8 제8항에 따라 稅額控除의 移越制度가 適用된다고 할 것이다」고 判示하였다. 五. 評 釋 1. 租稅減免規制法의 解釋原則 앞에서 본바와 같이 租稅法律主義下에서는 租稅法規는 嚴格하게 解釋함이 原則이고 判例도 같은 態度를 取하고 있다(大法院 1966년 7월 26일 선고 66누86 判決등 多數) 그러나 同時에 稅法의 解釋에 있어서는 租稅公平의 原則 合目的性의 原則 實質課稅의 原則등이 고려되어야 한다. 우리 國稅基本法 제18조 제1항은 「稅法의 解釋과 適用에 있어서는 課稅의 衡平과 當該條項의 合目的性에 비추어 納稅者의 財産權이 不當히 侵害되지 아니하도록 하여야 한다」 同法 제19조는 「稅務公務員이 그 裁量에 의하여 職務를 遂行함에 있어서는 課稅의 衡平과 當該 稅法의 合目的性에 비추어 一般的으로 적당하다고 認定되는 限界를 嚴守하여야 한다」고 규정하여 租稅法의 解釋適用原則을 밝히고 있다. 이점에 關聯하여 嚴格解釋原則의 限界가 問題로 되는데 嚴格解釋原則에 充實하여 國庫의 利益을 위해서도 納稅者의 利益을 위해서도 類推解釋이나 擴張解釋을 할수 없다고 보는 見解(崔明根 稅法學槪論 150面, 日最判昭45년 10월 23일 昭41(行シ) 44 참조)와 納稅者의 利益을 위하여는 類推解釋을 할 수 있다는 見解(金斗千 稅法學 136面 참조 日本下級審判例도 같은 態度이다)가 대립되어 있다. 생각컨대 「疑心스러운 때에는 納稅者의 利益으로(in dubio contra fiscum)」라는 原理는 課稅要件事實의 認定에 있어서 뿐 아니라 租稅法의 解釋原理로도 妥當하다고 할 것이고(中川一郞, 稅法學體系 66面 참조, 反對‥金子宏 租稅法 101面) 嚴格解釋을 固守하는 見解도 소위 「經濟的觀察法(wirstschaftliche Betrachtanysweise)」에 의거 經濟的 實質이 同一한 경우에는 類推解釋을 許容하고 있으며(위 日最判참조) 또는 租稅法律主義의 理念的基礎가 國民의 財産權保障에 있다면 國民의 財産權侵害를 結果하지 않는 경우에는 租稅公平, 合目的性 信義誠實등에 비추어 稅法을 解釋함이 오히려 租稅法律主義의 原則에 부합하는 것이 될 것이므로 後者의 見解에 贊同한다. 租稅減免規制法의 解釋에 관하여 同法上의 租稅減免은 租稅公平의 原則에 대한 例外로서의 特惠이므로 嚴格히 해석하여야 한다는 立場이 있으나(앞으로 본 國稅審判所 決定理由참조) 租稅平等이란 形式的平等이 아니라 實質的平等을 의미하는 것으로서 租稅減免 自體가 租稅公平의 原則에 대한 例外에 해당한다 할수 없고 嚴格解釋은 租稅法律主義에서 파생한 것이고 租稅平等主義와는 직접 관련이 없으며 租稅減免規制法에 있어서도 다른 稅法에 있어서와 마찬가지로 國民의 財産權을 侵害하지 않는 범위내에서 同法의 立法目的인 課稅의 衡平과 稅收確保를 고려하여(同法 제1조 참조) 合理的인 類推解釋이나 擴張解釋을 禁할 이유가 없다할 것이다. 租稅減免規制法의 解釋에 관한 判例를 보면 大法院은 舊 租稅減免規制法 제4조의2의 해석에 관련하여 철강공업에 대한 投資를 유치하여 그 育成을 꾀하고 철강생산을 촉진시키려는 法意를 고려하여 철강공업자지정 이전의 투자에 대하여도 同法에 따른 租稅減免惠澤을 부여함이 妥當하다고 하고(大法院 1977년 12월 27일 선고 76누217 판결 참조) 租稅減免規制法의 免除規定의 趣旨와 住宅建設促進法의 立法目的등 關係現實에 비추어 綜合建設業뿐 아니라 전문직별 建設用役에도 租稅減免을 認定할 수 있다고 하고(大法院 1980년 7월 8일 선고 80누213 판결) 租稅減免規制法과 地方工業開發法의 立法趣旨를 고려하여 立地指定을 받기전에 取得한 財産에 대하여도 租稅免除혜택을 부여한(大法院 1982년 2월 23일 선고 81누181 판결)例등에서 立法趣旨를 고려한 合目的的 解釋을 하고 있다. 2. 信賴保護의 原則 稅法의 解釋·適用에 있어 또하나 看過하여서는 아니될 것이 納稅者의 信賴를 保護하여야 한다는 原則이다. 信賴保護의 原則은 모든 規範의 原理에 속하는 信義誠實의 原則 내지는 禁反原則의 行政法的 顯現이라 할 수 있는 것으로서(이에 대한 자세한 考察로는 金道昶「行政法上 信賴保護의 原則」現代民法學의 諸問題 777-782面 참조) 租稅法規가 매우 複雜化한 現代에 있어 納稅者의 信賴를 保護할 必要는 더욱 크다 하겠다. 이를 定義해 본다면 行政官廳이 國民에게 어떤 公的인 見解를 表示하고 國民이 行政官廳의 그 見解表示를 信賴하고 그 信賴를 원인으로 어떤 행위를 한 경우에 그 信賴하에 행한 行爲를 保護하여야 할 가치가 있는 때에는 行政官廳은 당초의 見解表示에 반하여 國民의 權利 또는 利益을 侵害하는 行政處分은 할수 없다는 原則이라 할 수 있을 것이다. 우리 國稅基本法은 제15조에서 「納稅者가 그 義務를 履行함에 있어서는 信義조차 誠實히 하여야 한다. 稅務公務員이 그 職務를 遂行함에 있어서도 또한 같다.」고 規定하여 租稅法上 信義 誠實의 原則을 밝힌 뒤 그 分則으로 同法 제18조 제2항에서 「稅法의 解釋 또는 國稅行政의 慣行이 일반적으로 納稅者에게 받아들여진 후에는 그 解釋 또는 慣行에 의한 行爲 또는 計算은 일단 정당한 것으로 보고 새로운 解釋 또는 慣行에 의하여 遡及하여 課稅되지 아니한다」라고 規定하여 信賴保護의 原則을 立法化한 소위 課稅慣行尊重의 原則을 채택하고 있다(이 規定은 地方稅法 제65조에 의하여 地方稅法에도 準用되고 關稅法 제2조의2에도 같은 趣旨의 規定이 있다.) 이러한 課稅慣行尊重의 原則은 合法性의 原則과의 關係가 問題로 되는데 이 점에 關하여 우리 大法院은 주목할만한 判例를 제시하였다. 大法院 1980년 6월 10일 선고 80누6 判決의 多數意見은 「基本法 제18조 제2항에 規定은 같은法 제15조에 規定된 信義誠實의 原則과 제19조에 規定된 稅務公務員의 裁量에 限界등에 관한 것과 함께 이른바 徵稅權力에 대항하는 納稅者의 權利를 保障하고 稅務官廳의 言動을 믿은 일반納稅者의 信賴利益을 保護하려는데 그 目的이 있다 할 것이므로 이 事件의 論旨가 말하는 바와 같이 問題된 保稅運送免許稅의 賦課根據이던 地方稅法施行令이 73년 10월 1일에 制定되었다가 77년 9월 20일에 폐지될때까지 4년동안에 그 免許稅를 賦課할 수 있는 점을 알면서도 被告가 輸出擴大라는 公益上의 必要에서 한件도 이를 賦課한 일이 없었다면 納稅者인 原告로서도 그것을 믿을수 밖에 없고 그로서 非課稅의 慣行이 이루어졌다고 보아도 무방하다 할 것이다.」라고 判示하였다. 한편 이 判決의 少數意見은 合法性의 原則은 信賴保護의 原則에 우월한다고 보아 일정기간에 긍한 課稅누락이나 非課稅事實만으로는 부족하고 課稅官廳이 納稅者에 對하여 非課稅를 示唆하는 明示적인 言動이 있어야 한다고 보아 多數意見에 反對하였다. 생각컨대 行政法上 信賴保護의 原則은 독일에서 發展하여 우리나라에 導入되고 있는 理論으로서 우리 國稅基本法 제18조 제2항이 그 趣旨를 반영하고 있는 것이기는 하나 信賴保護의 原則에 관한 理論이 바로 國稅基本法上의 課稅慣行尊重의 原則과 같지 아니하다는 點을 留意하여야 할 것이다. 즉 信賴保護의 原則에 관한 一般理論은 앞에서 본바와 같이 課稅官廳이 納稅者의 信賴의 對象이 될만한 公的인 見解表示를 할 것을 그 要件으로 삼고 있으나(金道昶 前揭論文 崔明根 前揭書 120面, 金子宏, 前揭書 110面 참조) 國稅基本法上으로는 이와 같은 公的인 見解表示가 반드시 그 要件이 된다고 할 수 없고 그 課稅官廳의 明示的 見解表示가 없다 하더라도(대개의 경우 그러할 것이나) 稅法의 解釋 또는 租稅行政의 慣行이 一般的으로 納稅者에게 받아들여졌다는 事情이 인정될 수 있다면 納稅者의 그에 대한 信賴는 保護되어야 할 것이다. 따라서 國稅基本法의 文理에 充實한 多數意見의 妥當性을 認定할 수 있는 少數意見은 一般理論을 존중한 나머지 法條項의 文理에 부합하지 않는 嚴格한 要件을 附加하고 있다 할 것이다. 信賴保護의 原則에 관한 一般理論과 國稅基本法 제18조 제2항의 規定은 서로 密接한 關聯을 맺고 있는 것이지만 兩者는 別個의 要件을 要求하고 있다고 보아야 하며 國稅基本法上의 課稅慣行尊重의 原則規定을 適用받지 못하더라도 一般的인 信賴保護의 原則에 의하여 納稅者가 保護받을 수 있는 경우도 있을 것이다. 어떻든 信賴保護의 原則 내지는 課稅慣行尊重의 原則은 租稅法律主義가 要求하는 合法性의 原則과 相容하지않는 點을 부인할 수 없으며 課稅慣行尊重의 原則등의 適用에 있어서는 合法性의 原則의 本質을 侵害하지 아니하도록 愼重한 고려를 베풀어야 할 것이다. 3. 本判決의 吟味 위 大法院判決은 原判決이 租稅法의 嚴格解釋의 原則을 根據로 明文化되어 있지 않은 新技術企業化事業에의 移越投資稅額控除制度의 適用을 拒否한데 대하여 移越投資稅額控除制度의 趣旨와 과학기술처의 弘報冊字라는 두가지 點을 根據로 原判決을 破棄하였다. 大法院이 移越控除制度의 趣旨를 根據로 嚴格解釋의 原則을 완화한 것은 投資稅額控除制度의 合目的性과 移越控除가 인정되는 다른 重要産業들과의 課稅公平을 고려한 것으로 보여지나 이 判示가 반드시 租稅減免制度法의 擴張解釋이나 類推解釋을 一般的으로 인정한 것이라 斷定할 수는 없을 것이다. 그것은 納稅者에의 有, 不利를 막론하고 租稅法規의 類推解釋을 禁하는 立場에서도 本判決을 가리켜 租稅減免規制法 제4조의8 제8항의 可能한 범위내에서의 擴大解釋에 不過하다거나 新技術企業化事業이 다른 重要産業과 그 經濟的 實質이 다를바 없다는 根據에서 重要産業에 대하여 인정되는 投資稅額의 移越控除制度를 新技術企業化事業에도 類推適用한 것이라고 볼 수 있을 것이기 때문이다. 本判決이 또 하나의 根據로서 과학기술처 發刊의 弘報冊字를 들고 있는 點에 오히려 注目하여야 할 것이다. 과학기술처는 投資稅額控除를 받을 수 잇는 新技術企業化事業을 財務部와 協議하여 정할 權限이 있을뿐 租稅減免規制法의 解釋·適用에 관한 權限을 가진 것도 아니고 가사 그런 權限이 있다하여도 그 法律解釋이 法院을 拘束하는 것도 아님에도 불구하고 本判決이 新技術企業化事業에 投資稅額의 移越控除가 인정된다는 과학기술처의 冊字를 거론하고 있는 것은 과학기술처의 解釋을 믿고 韓國科學技術硏究所가 開發한 新技術의 企業化를 위하여 대규모의 投資를 行한 原告를 保護할 必要가 있다는 點을 보여주는 것이라 하겠다. 이는 바로 行政法上의 信賴保護의 原則의 顯現이며 國民의 信賴의 對象이 되는 公的見解를 表示한 官廳이 반드시 당해 問題에 權限을 가진 者임을 要하지 아니하고 國民이 그러한 見解를 信賴할만한 地位에 있는 官廳에까지 擴張될 수 있음을 또한 보여 준다할 것이다. 大法院이 租稅減免規制法律을 解釋함에 있어 단순히 事實關係인 弘報冊字의 存在를 根據로 삼기보다는 納稅者의 信賴를 보호하여야 한다는 行政法上 信賴保護의 原則을 正面으로 宣言하는 것이 더욱 바람직하였으리라 보여 이점에 관한 判例의 進展을 期待해본다. 

〈事件表示〉 大法院1980.6.10.宣告, 80누6全員合議部判決(免許稅 賦課處分取消) 破棄還送 ▲原審判決 서울 高等法院1979.11.21宣告, 79구209判決 ▲法律新聞1980.6.23.第1353號, 法院公報1980.8.1.第637號 各所載 一, 事實要旨 原告 K株式會社는 關稅法令에 의한 保稅品運送免許를 받아 1973·11·16부터 1977·9·19까지 모두 4700餘件의 保稅品運送을 했는데 被告 龍山區廳長이 輸出擴大라는 公益上必要에서 여러해 동안 免許稅를 賦課하지 않다가1978년 말에 처음으로 위 免許稅合計額을 일시에 賦課하자, 이에 不服하여 行政訴訟으로 免許稅賦課處分取消를 請求했다. 原告측은 免許賦課根據인 地方稅法施行令이1973·10·1 制定되었다가 1977·9·20廢止될때까지 4년간 한 件도 免許稅를 賦課하지않다가 (非課稅根據는 地方稅法에 있음) 根據法規가 廢止된지도 1년3개월이 경과된 1978·12·16에 이르러서 뒤늦게 賦課한 것은 遡及課稅禁止 및 稅法解釋의 慣行에 違背된 處分이라고 主張하였다. 一審法院인 서울 高等法院에서는 「課稅要件 成立 當時에 施行되던 實定法의 明文의 規定에 따라 課稅處分하였던 것이므로 비록 그 實定法의 條項이 廢止된후에 이루어졌다고 하더라도 이를 가르켜 遡及課稅를 하였다고 할수 없고 또 稅法의 明文의 規定內容이 애매모호하지 않고 分明한 이상 國稅基本法 제18조 제2항을 근거로 그 明文의 規定內容에 反하는 解釋이나 適用을 忌避할수 있는 것이 아니」라는 理由로 原告請求를 棄却하였던 것이다. 二, 判決要旨 (1) 大法院判事全員合議部 (多數意見)는, 地方稅法에의하여 準用되는 國稅基本法제18조제2항에 의하면 國稅行政의 慣行이 一般的으로 納稅者에게 받아드려진 후에는 그것에 違反하여 課稅할 수 없게 되어 있는바, 이 規定은 같은 法제15조 信義誠實의 原則과 같은 法 제19조稅務公務員의 재량의 한계등에 관한것과 함께 이른바 徵稅權力에 대항하는 납세자의 權利를 보장하고 「課稅官廳의 言動을 믿은 一般納稅者의 信賴利益을 보호하려는데 그목적이 있는것」이라고 說示하면서 이 사건에서 문제된 保稅運送免許稅를 부과할 수 있는 情을 알면서도 피고가 오랫동안 公益上必要에서 한件도 이를 부과한 일이 없었다면 납세자인 원고로서도 그것을 믿을 수밖에 없고 그로써 非課稅의 관행이 이루어졌다고 보아야 할것인데, 根據法規 자체가 페지된지도 1년3개월이나 지난 뒤에 이미 지나간 4년동안의 면허세를 일시에 부과처분한다는 것은 稅法上의 신의성실이나 納稅者가 받아드린 國稅行政의 관행을 무시한 「違法한 處分」이라고하여 破棄還送判決을 내렸다. (2) 이에 대하여 少數意見은 釣列權者는 釣列法規가 정한대로 집행해야 한다는 것이 合法性의 원칙이니 이러한 「合法性의 원칙은 납세자의 신뢰보호라는 법적안정성의 원칙에 우월하는것」이라고 맞서고 있다. 三, 評 釋 이 全員合議剖判決은 우리나라 稅法上의 신뢰보호원칙을 정면으로 인정한 하나의 分水嶺的判決로서 그 뒤 同旨判決들이 뒤따르고있다(大法院1980·6·24·宣告, 80누3判決등). 公法上의 신뢰보호판례가 과거에도 없었던 것은 아니나 (例, 大法院1978·4·25·선고, 78누51판결등), 이번처럼 贊反意見의 대립속에서 全員合議部판결로써 확정지운 것은 주목할만한 일이다. 그것은 歐美등지에서도 논란이 있는 現代的課題와 관련되기 때문이다. 즉, 法治行政原則 가운데서도 釣列行政分野는 가장 엄격한 조세법를 주의가 지배하고 이에 도전할수 있는 法價値의 존재는 상상도 못하는 것으로 여겨져왔었다. 그러나 특히 제2차大戰 이후 市民生活의 行政依存度가 높아지는데 대한 하나의 對應으로서 信賴保護의 法理가 行政法上 强調되었는데, 信賴保護原則을 인정하는 理論的根據에 관하여는, 西獨學界에서도 信義則說 (私法領域에서처럼 信義誠實原則에 구하는 見解, 또는 信義則의 한 具體的適用形態로서의 禁反言에 구하는 見解)·社會國家原理說 (憲法上의 社會國家原理에의 羈束을 의미하는 것으로 보는 見解)·基本權說(憲法上의 財産權保護나 人格의 自由로운 發展의 權利등 憲法上의 基本權에 구하는 見解)등 여러 學說이 있으나 가장 支配的인 見解가 法的安定性說이니, 信賴保護原則의 根據를 法的安定性 및 그것을 要素로 하는 法治國家原理에 구함으로써 결국 그 根據를 憲法規定에서 導出하고 있는 셈이다. 西獨에서는 今世紀初이래 學說·判例上으로 信賴保護原則의 등장을 보게 되고 제2차 大戰후에는 急速한 發展을 보아 1973년10월에는 「만하임」에서 열린 獨逸國法學者 年次大會에서의 議題의하나로 「行政法에 있어서의 信賴保護」가 發表·討議됨으로써 學界의 關心을 모은 바 있으며, 1976.5.25 制定되어 1977.1.1 施行을 본 劃期的立法인 西獨聯邦 「行政節次法」은 위법한 授益的行政行爲의 職權取消의 制限(제48조) 適法한 授益的行政行爲의 撤回의 制限 (제49조) 確約(제38조)등에서 드디어 信賴保護原則을 制度化한외에, 釣列通則法, 聯邦建築法·各州行政節次法에서 制度化를 보기에 이르러 그것은 西獨行政法上의 重要한 原則의 하나로서 確固하게 定着한 것이다. 한편 英美行政法上의 이른바 禁反言의 法理도같은 내포를 가진 槪念으로서 오래 전부터 國王도 이 原則의 約束을 받아왔다. 정부는 말하자면 「신사」일 것이 요구되며 가령 납세자는 세무공무원들로부터 올바른 「훼어 플레이」를 받을 것을 기대하고 또 받을 權利가 있다는 것이다. 그리하여 미국에서도 최근 善意信賴制度의 立法努力이 꾸준히추진되고 있다. 그런데 일본에서는 이방면에 관한 限 落後性을 면치 못하고 있다. 判例를 보면 學校法人甲이 직접 敎育用에 쓰고 있는 土地建物에 대하여 管轄稅務所長이 非課稅對象으로 誤認하여 固定資産稅非課稅處理通知書를 1953.9.17 甲에게 송달하여 그때부터 8년이상이나 비과세처리하여 오던 중 1961.10.10同所長의 徵稅令書로써 1957년에 遡及하여 과세하고 甲所有土地를 압류하자 甲은 同遡及課稅處分이 禁反言의 法理에 반하여 無效임을 주장하고 出訴한 데 대하여 1심법원은 原告請求를 인용하면서 禁反言原則을 公法分野에 導入함으로써 엄격한 釣列法律主義를 구체적타당성확보를 위한 信賴保護原則에 의하여 완화하려고 시도한 일본최초의 주목할만한 판결을 남겼으나 (東京地判1965.5.26行裁例集16券6號1033頁), 同事件에 대한 공소심에서는 원판결을 취소하면서 특히판결이유에서 원심판결과는 정반대로 禁反言의 적용을 인정하면 위법의 결과가 생기는 경우에는 그 적용은 배제된다고 함으로써 禁反言 내지 信賴保護原則보다 행정의 法律適合性原則의 優位를 인정하였다 (東京高判1966·6·6行裁例集17券6號607頁). 그러므로 禁反言 내지 信賴保護의 法理의 發展에 관한 限 우리 判例가 日本을 앞서고 있음이 사실이다. 信賴保護原則의 限界와 關聯하여 行政의 法律適合性이냐 法的安定性이냐의 選擇문제가 西獨에서도 論爭의 對象이 되었다. 法律適合性優位說은 行政의 法的安定性 및 그로부터 導出되는 信賴保護의 要請보다 優先하는 것이 法的國家的原理라고보며, 따라서 違法狀態의 矯正이라는 公益이 關係者의 信賴利益의 保護를 위한 違法狀態의 存續이라는 私益보다 優先해야한다는 것이고, 法律適合性 法的安定性同位說은 法治國家原理 속에는 行政의 法律適合性原則 이외에도 法的安定性原則을 포함하는 것으로 法律適合性과 法的安定性은 憲法上 同位的이고 同價値的인 것으로 본다는것이며, 形式的인 適法보다 具體的事情下에서의 實質的正義가 더 重要하다고 주장한다. 오늘날의 學說·判例上의 支配的見解인 利益較量說은 위 同位說에 입각하여 具體的境遇에 있어서의 利益較量에 의하는 見解로서, 具體的事情下에 適法狀態의 實現이라는 公益과 行政作用의 存續에 대한 信賴의 保護라는 關係者 利益과의 比較衡量의 結果에 依存한다는것이다.

法律新聞 1226호 법률신문사 不當行爲計算의 否認 일자:1973.1.30 번호:72누220 任煐得 ============ 12면 ============ 辯護士·稅務士 (一) 不當行爲計算의 否認 個人이나 法人을 막론하고 納稅義務者의 行爲 또는 計算이 特殊關係 있는 者와의 거래로 인하여 租稅의 負擔을 不當하게 감소하게 한다고 認定될 때에는 그 거래 또는 計算은 稅務計算上 不當行爲로서 否認當하게 되고 處分廳은 그 納稅義務者의 行爲 또는 所得金額의 計算에 不拘하고 그 納稅義務者의 所得金額을 計算할 수 있는 制度가 稅法上 마련되어 있다는 것은 익히 알려진 事實이다. 따라서 稅法上 不當行爲計算은 그 거래가 特殊關係있는 者의 사이에서 이루어졌다는 형식적인 요건과 그 行爲가 租稅의 負擔을 不當히 감소시킨다는 實質的인 요건을 갖출 때 이루워지게 되어있는 바, 그 立法動機는 利害關係를 같이하는 配偶者, 親族 그리고 出資者등 特殊關係人과의 사이에서 거래를 위장함으로서 結果的으로 租稅를 감소시키는 따위의 행위는 稅法上 容納할 수 없다는 데에서 출발하고 있다고 하는 것은 두말할 나위가 없고 그럼으로 이 制度는 하나의 稅制로서 충분한 理由와 正當性을 갖는 것이라 할 수 있다. 그런데 여기서 問題가 되는 것은 特殊關係人과 共謀僞裝하여 不當하게 租稅를 감소시키는 행위 또는 計算이 稅務計算上 否認當하는 데에 있는 것이 아니라 어떤 것을 가지고 租稅를 不當하게 감소시키는 행위라고 보느냐 하는 점에 있는 것이다. 「租稅의 負擔을 不當하게 감소시킨 行爲」는 조문의 規定 그대로 分明히「租稅의 負擔을 감소시키는 것」과 그것이 不當하게 이루워진다는 두가지 槪念을 包含하고 있는 것이 明白함에도 不拘하고 實際의 運營面에서 보면 租稅의 負擔을 감소시키는 것은 不當한 것이기 때문에 租稅負擔의 감소사실만 있다면「不當」與否는 가릴것도 없이 그것으로 否認함에 足하다고 생각되고 있는 것 같은 感이 없지 않다. 그러나 그것은 잘못된 생각이라고 본다. 不當行爲計算이 成立되려면 租稅負擔의 減少行爲가「不當하게」이루어져야만 한다. 즉 社會的慣習 乃至는 常規에 벗어나고 美風良俗에 어긋나게 이루어졌을 때에만 不當行爲計算이 成立되고 設或絶對値로서는 租稅의 負擔減少를 가져온다 하더라도 그것이 社會的常規를 벗어나지 않는 것이라 한다면 稅務會計上 不當行爲計算에서는 該當되지 않는다고 보아야 한다는 것이다. 換言하면 稅制上 不當行爲計算制度가 우리나라에서 전통적으로 내려오는 美風良俗을 파괴하는 결과가 되어서는 아니되겠다는 것이다. 例컨대 내고장에 유치설립되는 새마을공장을 위하여 일정기간 일정한 토지의 사용에 대하여 欽快히 무상으로 제공한 행위 그리고 이웃 공장에서 잠깐 불도저나 기타공구를 무상으로 갖다 쓴 행위등은 사회적 미풍 乃至는 협동정신의 소산으로서 칭송권장되어야 할 일이거늘 그 사용을 유상으로 하는 것에 비하여 결과적으로 그 만큼 소득의 계산상 조세의 감소를 가져오는 것은 틀림없는 사실이라고 하여 그러기 때문에 이 경우 그 상황을 살펴봄이 없이 그것은 무조건 조세의 부담을 부당하게 감소하게 하는 것이라고 보고 세법상 부당행위계산의 부인을 받게 한다면 사회적으로 칭송되어야 할 행위는 세법상 부당행위의 처우를 받게 되는 相互相衡과 矛盾이 발생한다. 따라서 부당행위계산은 租稅負擔의 감소가 있는 모든 경우에 일률적으로 해당하는 것이 아니라 그것이 社會常規를 벗어난 부당한 것일 때에 한하여 적용되는 것이라고 보아야 할 것이며 이런 관점에서 이붓을 드는 바이다. (二) 事 實 原告는 그 父親으로부터 贈與받은 72坪의 垈地를 所有하고 있었으며 그 대지 위에는 원래 父親이 代表理事로 있는 法人의 事務所建物이 建立되어 있었고 그 대지를 위 法人에게 賃貸料없이 無償으로 대여하고 있었던바 處分廳은 이 無償貸與는 특수관계(親族)있는 者間에 있어서 租稅의 負擔을 不當하게 減少하는 행위라 하여 原告에게 賃貸料相當의 所得을 계산하여 課稅處分을 하였고 이에 不服한 事例. (三) 判決의 要旨 이건에 對하여는 高法判決과 大法院의 判決이 相反되었다. 高等法院은 이件 垈地는 원래 原告의 아버지인 者가 原告에게 증여한 것으로 비록 所有名義가 原告로 되어있지만 그 아버지인 ×××가 事實上 支配管理하고 있는 事實과 위 原告의 아버지인 ×××가 代表理事로 있는 ○○株式會社가 위 垈地를 占有使用하고 있으나 지금까지 賃貸料를 原告에게 支給한 일이 없는 사실을 인정할 수 있고 따라서 ○○株式會社가 임대료相當所得이 있었다고 인정할 수 없으니 賃貸料所得이 있었다는 것을 前提로 한 所得稅賦課處分은 結局違法이라고밖에 볼 수 없다고 判示하였다. 이에 대하여 大法院은 稅法의 규정에 特殊관계있는 者와의 去來로 인하여 當該所得에 대한 租稅의 負擔을 부당하게 減少시킨 것으로 認定되는 때에는 소관 稅務署長은 그 所得金額을 계산할 수 있도록 되어있는 點에 비추어 볼 때 原告와 특수관계를 가지고 있는 위 訴外 ○○株式會社에게 原告가 原告所有地를 無償으로 貸與하였기 때문에 이는 原告 租稅負擔을 부당하게 감소하게하는 것이라고 인장되는 경우에는 所管稅署務長은 不當行爲計算의 否認權限에 의거하여 그 無償貸與行爲에 不拘하고 市中地料를 調査參酌하여 原告의 所得金額을 計算한 다음 이를 課稅標準으로 하여 所定의 所得稅를 賦課할 수 있다고 解釋함이 상당하므로 原審이 被告이 이런 主張事實에 관하여 審理하여 과연 原告가 不動産 所有權者인 與否와 不當行爲計算이 있는 與否에 관하여 判斷하여야 함에도 不拘하고 原告의 本件 請求를 認容하는 判決을 하였음은 違法이라 할 것이므로 原審判決을 파기하고 이 事件을 原審法院에 還送한다는 判決을 하였다. (四) 解 說 이건에 관하여는 不當行爲計算의 合當論과 不當論이 對立된다. 우선 不當行爲計算 不當論의 立場에 있는 이건에 대한 高等法院의 태도는 原告所有土地를 法人인 ○○株式會社가 賃貸料없이 무상으로 사용한 사실, 즉 何等의 賃貸料가 支拂되지 않았던 것은 사실이며 따라서 賃貸料相當의 所得이 있었다고 인정할 수 없기 때문에 이와같은 賃貸料所得이 있었다고 前提한 처분은 不當하다고 지적하고 있는 바, 이것은 마치 問題를 가지고 問題에 答하고 있는 것 같은 감이 없지 않아 理解할 수 없는 바가 있다 하겠다. 즉 이건의 경우는 무상으로 土地를 사용케한 行爲를 稅法上 어떻게 볼 것인지 그리고 거기에 대하여 認定所得(看做所得)을 計算할 것인지가 問題의 초점이 된다 할 것인 바 이 점에 대하여는 구체적으로 判斷함이 없이 土地를 무상으로 사용하였기 때문에 所得은 없는 것이라고 하는 判斷은 무엇인가 어색한 면이 있는 것 같다. 따라서 필자는 이건 高等法院의 判決結果에는 수긍을 하면서도 그 理由에는 찬성할 수가 없다. 그러나 반대로 이건에 대한 不當行爲計算 合當論에도 많은 問題點을 내포하고 있다. 첫째 租稅의 負擔을 不當하게 減少한다는 것은 無償으로 土地를 사용하게 하는 側만을 指稱하는 것인지 아니면 사용하게 하는 쪽과 사용하는 쪽과를 合친 槪念의 것인지? 의문이 있다. 本件의 경우 土地를 無償으로 사용하게 한 쪽을 그만큼 所得이 줄어 租稅를 減少하게 한다 말할수 있으나 반대로 이 土地에 대한 임대료를 지불하지 아니하고 無償으로 사용한 쪽은 그 사용의 控除만큼을 하지 않아 所得이 늘어나고 결과적으로 租稅의 負擔을 增加하게 하는 결과가 되어 양쪽을 加減하고 보면 전체적으로는 一應 租稅의 負擔을 減少하게 하는 바가 없는 것이 事理上 明白하다. 그런데 이 경우 租稅의 負擔을 減少하게 한다는 것은 양쪽을 종합해서 보아야 할 것이지 한쪽만을 본다는 것은 不合理한 바가 있다 할 것이다. 왜냐하면 公平과세를 槪念으로 하는 정부로서 租稅의 負擔이 늘어나는 쪽은 外面해 버리고 줄어드는 쪽만을 가리켜 租稅가 줄어드니 그만큼 더 不當행위로 계산하여 益金加算하겠다 하는 것은 조리적으로 합당하지 못한 바가 있기 때문이다. 그렇게 보면 이 件의 경우 양쪽을 종합하여 볼 때 전체적으로는 租稅의 減少가 있다고 할 수는 없게되어 있다. 둘째 비록 租稅의 減少가 있다하더라도 不當행위계산은 모든 경우에 적용되는 것이 아니라「不當하게」租稅의 減少가 이루어진다고 인정될 때에만 적용되는 것이라는 것이다.「不當하게」라는 槪念은 當爲性에 관한 規定인 것이 明白한 것으로 違法하게 條理에 어긋나게 乃至는 社會的 常規에 벗어나게 하는 등 여러 가지 表現을 생각할 수 있으나 여하튼 그것이 정당하지 못하며 바람직하지 못한 행위를 表示한 것만은 틀림없다 할 것이다. 따라서 그것이 冒頭에도 언급한 바와같이 사회적 협동심 내지는 美風良俗에 속하는 것이라 한다면 부당한 것이 아니라 정당한 것이 되어「부당하게」에는 해당될 수가 없다 할 것이다. 셋째로, 특수관계있는 者의 거래에 限한다고 하는것도 그 立法의 動機는 그런者 간에 상호거래를 僞裝할 가능성이 많기 때문에 그렇게 규정하고 있는 점에서는 이해가 가나 사회적협동심 내지는 미풍양속은 그런 특수관계있는 자 간에 있어서는 그러면 排除해야 한다는 말인지? 本件의 경우는 그런 특수관계가 있기 때문에 오히려 無償貸與가 이루어졌다는 點을 감안할 때 이규정을 姑患的으로만 해석할 수는 없는 面이 있다할 것이다. 우리나라는 아직 資本主義經濟의 極限點에 이르지도 않았으려니와 모든 사회적 인간적 거래나 관계가 物質을 媒介해서만 이루어지고 있는것도 아니다. 그러기 때문에 우리나라를 東方禮儀之國이요, 살기좋은 나라, 인정많은 나라라고 하는 지도 모른다. 不當行爲計算의 否認權의 행사에 際하여도 이런 面도 충분히 考慮되어야 할 것이라는 것을 지적해 두고 그런 점에서 이件에 대한 大法院의 判例에는 찬성할 수가 없다는 筆者의 愚見을 피력하면서 이만 붓을 거둔다.

法律新聞 1219호 법률신문사 營業의 承繼와 營業稅 일자:1977.6.28 번호:76누255 李泰魯 서울法大교수 法學博士 ============ 8면 ============ 〈原審서울高法 76年 9月 20日 宣告 76구二六八〉 〈法律新聞 一二一二號(2月18日字)7面揭載〉 一. 判決理由 舊營業稅法 (附加價値稅法附則 제2조에 의하여 廢止)上 營業이 承繼되었거나 승계되었다고 인정할만한 사실이 있는 경우에는 承繼人인 被承繼人의 未納稅額을 부담하여야 한다. (舊營業稅法제8조1항) 그러나 同法제8조4항에 의하면 「영업의 승계」라 함은 營業場마다 종목별로 그 영업에 관한 모든 권리와 의무(未收金과 未拂金제외)를 包括的으로 승인하는 것을 뜻한다. 그렇다면 原審이 그 승계사실이 있게 된 讓受渡契約의 내용, 영업에 관한 施設의 계속이용 또는 영업종업원들의 계속 雇傭, 여店 및 기타 실질적인 諸般事情을 참작하여 現營業者가 그 영업에 관한 모든 권리와 의무를 포괄적으로 승계하였으나 승계하였다고 인정할 만한 사유가 있는가 고려하지 않은 채 단순히 같은 장소에서 같은 茶房營業이 계속되고 있고 前營業者에 의하여 해당 稅額이 납부되지 않았다는 사실만을 가지고 바로 그 영업이 포괄적으로 승계된 것이라고 인정하였음은 결국 영업세법 제8조제4항의 法理를 오해하였거나 審理를 다하지 아니하여 판결에 영향을 미쳤다 할 것이므로 原審판결을 破棄하고 사건을 原審法院에 還送한다. 二. 評 釋 (1) 영업의 讓受人은 당사자간의 合意여하에 따라 양도인의 영업상의 債務를 辨濟할 책임을 지는 것이지만 (商法 제42조이하 참조) 이 경우에 양도인의 영업에 관한 租稅債務까지도 당연히 승계하는 것이라고는 보기 어렵다. (吉國次郞등 국세징수법해설 p.444 참조) 는 조세의 성질상 원칙적으로 과세물건이 歸屬하는 者에게 부과하고 그로부터 징수하여야 하기 때문이며, 去來界의 제3者보호를 위한 稅法上의 규정이 양수인으로부터 조세를 징수할 수 있는 근거가 된다고 할 수 없다. 설령 그렇다 하더라도 租稅債權者는 一個의 營業上의 債權者에 不過할 것이기 때문에 滯納者라 할 수 없는 讓受人에 대하여 滯納處分節次를 밟을 수 없다. 이러한 租稅債權確保 또는 徵收上의 難點때문에 營業稅法은 이를 解除하기 위하여 納稅義務承繼에 관한 同法 제8조의 규정을 둔 것이다. 營業稅納稅義務承繼에 관한 大判例는 營業稅가 附加價値稅에 의하여 代替된 오늘에도 계속적 重要性을 갖는다. 本判例의 核心的 爭點은 稅法上 營業의 承繼 또는 營業의 讓受의 意義를 어떻게 파악할 것이냐에 있으며 이 問題는 營業稅法 이외에도 國稅基本法 제41조 및 同法施行令 제22조의 事業讓受人의 제2차 納稅義務, 特別消費稅法 제24조의 營業承繼人의 納稅義務承繼, 附加價値稅法 제6조6항후단 및 同法施行令 제17조2항의 財貨供給으로 보지않는 事業讓受등의 諸規定과 관련하여도 제기되는 까닭에 本判例의 의의는 營業稅法의 범위를 넘어서 存在하는 것이다. 營業讓受人에 대한 납세의무의 承繼 또는 제2차 납세의무의 부과는 租稅理論上으로는 타당하지 않지만, 徵收行政上의 편의를 도모하기 위하여 讓受人에게 양수인의 租稅義務를 부담시키더라도 당사자간에 營業양도시 이에 관한 調整이 이루어졌을 것으로 想定할 수 있는 경우이기 때문에 私法秩序에 지나친 害를 끼치지 않으면서 稅收확보가 可能하다는 현실적 觀點에서 정당화되는 규정들이다. 사실 小企業 특히 接客業의 경우 商號가 바뀌고 營業主가 또한 바뀌는 事例는 우리가 흔히 보는 바이다. 그 理由는 구체적인 事例에 따라 제마다 다르겠지만 租稅負擔上 두가지를 들 수 있다. 첫째는 우리의 租稅行政은 개인영업자의 경우 申告課稅標準이 稅務官署의 이른바 期待稅額에 未達하면 거의 否認되기 때문에 신고금액을 처음부터 期待稅額에 맞추어냄으로서 加算稅 또는 控除惠澤의 喪失이나마 防止할 수 있는 實情이다. 그런데 期待稅額은 恒時 直前課稅期間의 確定課稅標準에 對比하여 거의 例外없이 上向調整되며 零細營業者의 경우는 國稅廳長이 定한 이른바 自動賦課率에 따라 上向(理論上은 下向도 豫想할 수 있기는 하지만)調整되도록 制度化되어 있다 (營業稅法 제33조의2 및 同法施行令 제70조의2‥附加價値稅法 제21조1항3호 및 同法施行令 제68조1항). 그런데 이 上向調整率은 「經濟指標를 감안하여 合理的으로 定한 가장 標準이 되는 收益伸張率」 (營業稅法施行令 제70조의2제2항) 로 되어야 하나 實際로는 이를 앞질르고 있다는 것이 納稅者의 感覺이다. 따라서 營業을 同一場所에서 長期間 계속하면 할수록 認定課稅標準이 複利의 形態로 增大하기 때문에 이러한 增大過程을 切斷하기 위한 手段으로 營業讓渡를 하는 것이 첫째의 例이다. 이 경우에는 보통 特殊關係있는 者에게 讓渡함으로서 營業의 실질적 所有者로 남는다. (앞으로는 事業者의 變動에 不拘하고 事業場基準으로 課稅하겠다는 것이 最近에 國稅廳이 밝힌 方針이다.) 둘째는 말하자면 아예 稅金을 떼어먹기 위한 方途로 營業讓渡를 하는 경우이다. 이 경우에는 대체로 場所를 바꾸어 他人名義로 營業을 한다. 그러나 둘째의 경우는 家族名義로 하는 예가 많기 때문에 國稅廳의 電算處理 能力이 向上으로 많이 줄어든 것으로 안다. (2) 일찍이 大法院은 自己(被告) 所有店鋪를 賃貸하여 營業을 하다가 많은 負債를 안고 債權者 몰래 「야반도주」 함에 있어 賃借人으로부터 營業場所에 있던 在庫品 全部와 加工用 裁逢機를 買受하여 같은 場所에서 같은 商號로 同一한 營業을 當爲하였으나, 「상법 제1편 제7장에 규정한 영업양도라 함은 일정한 영업목적에 의하여 조직화된 업체의 일체로서의 이전을 목적으로 하는 것으로서, 영업이 그 동일성을 유지하면서 이전됨을 요한다」고 說示하면서 營業上의 債權債務를 營業財産의 賣買當事者間에 어떻게 처리한다는 認定資料가 달리 없다면 「행방을 감춘 위 소외인들의 영업상 권리의무를 양수할 특단의 사정이 엿보이지 아니한」限 被告가 營業을 讓受하였다고 보는 것은 잘못이라고 判示한 바 있다. 營業讓渡의 槪念에 관한 위의 大法院의 見解와 영업세법 제8조4항이 營業의 承繼라 함은 「… 그 영업에 관한 모든 權利와 義務 (未收金과 未拂金에 관한 것을 제외한다)를 포괄적으로 承繼하는 경우에 한한다」라고 못박고 있음에 비추어 原審이 「단순히 같은 장소에서 같은 다방영업이 계속되고 있고 전 영업자에 의하여 해당세액이 납부되지 않았다는 사실만을 가지고 바로 그 영업이 포괄적으로 승계된 것이라고 인정」한 것은 理解하기 어려우나 營業稅法제8조1항의 營業이 承繼되었거나 承繼되었다고 認定할 만한 事實이 있는 경우에는 現營業者에게 營業稅를 부과한다」라고 규정한 가운데 「承繼되었다고 인정할 만한 事實」이라는 句節에 힘을 얻어 내린 結論이 아닌가 짐작된다. 다시 말하면 아마도 「承繼되었다고 인정할 만한 事實」은 營業資産의 讓受渡當事者들이 영업양도 즉 權利·義務의 포괄적 승계에 합의한 바 없다 하더라도 稅法上 承繼되었다고 認定할만한 사실 즉 同一場所에서의 동일업종의 營業事實이 있으면 영업세법제8조의 適用이 있는 것으로 본 것 같다. 稅法上의 營業承繼를 商法總則上의 영업양도와 달리 보아야 할 이유가 있을까? 물론 경우에 따라서는 같은 文言이라도 規定의 취지에 비추어 다른 해석을 내릴 수 없는 바 아니다. 이리하여 예컨대 商法제374조1호에서 株主總會의 特別決議를 요구하는 「營業의 全部 또는 중요한 일부의 양도」를 특별한 事情이 없는 한 營業의 讓渡라기보다 會社의 중요한 )특히 유일무이의)영업 재산의 양도라고 보는 것이 大法院의 거의 일관된 태도이다. (대법1958.5.22. 판결, 4290民上460 대법1962.1.25 판결, 62다538‥대법1969.11.25판결, 64다569등 참조) 이는 商法의 同규정이 회사의 기초에 영향을 주는 行爲는 다른 營業執行과는 달리 會社의 소유자인 株主들의 신중한 判斷에 맡겨야 한다는 취지로 받아들여지기 때문이며, 이와같이 볼 때에 大法院의 商法제374조1호에 관련될 一聯의 判例는 상당한 타당성을 지니고 있다. 이와같이 營業承繼 (또는 營業讓受)를 營業稅法上 특별히 理解하여야 할 根據가 있는가? 營業稅法아래에서의 영업승계도 영업양도인의 납세의무를 승계하는 효과를 갖는 것이기 때문에 商法總則上의 영업양도와 달리 이해하여야 할 理由는 없다고 본다. 영업세법 제8조4항 本文에서 영업에 관한 모든 권리와 의무의 包括的承繼라 하는 것도 「조직화된 업체의 일체로서의 이전」을 전제로 하여 비로소 第三者에 대한 모든 權利·義務의 포괄적승계가 있을 수 있다고 생각된다. 다만 영업세법상 모든 권리와 의무의 포괄적 승계에서 未收金과 未拂金 (未支給金)은 제외하고 있으나 이들은 모든 金錢債權·債務를 뜻하는 것이 아니라 會計學上 특별한 뜻을 지니고 있는 것으로서, 未收金은 일반적 商去來 이외에서 발생한 未收額이며 (財務諸表規則 제37조4호) 未支給金은 역시 일반상거래 이외에서 발생한 債務이다. (同規則제58조4호) 「一般的商去來以外」라는 것은 商品 또는 製品판매 이외의 거래를 뜻하는 것임으로 營業양도의 一般的槪念에 대판 本質的 例外는 되지 않는다. 本 判決에서 原審은 「단순히 같은 장소에서 같은 다방영업을 계속」하고 있는 것만으로 營業承繼가 있었던 것으로 判斷한 것처럼 말하고 있다. 그 表現대로라면 前營業者와 現營業者와의 사이에 아무런 契約關係가 없는 경우까지도 포함될 수 있는 것으로, 原審判決의 한 句節을 띄어 놓고 읽으면 그와 같이 못 볼 바 아니다. 原審主張에 의하더라도 現營業者가 前營業者로부터 茶房營業許可權을 買受한 事實이 있음으로 原審도 兩者사이의 營業에 관련된 契約關係의 存在는 前提로 하고 있는 것이 명백하다. 한가지 더 생각할 수 있는 것은 許可權의 讓受와 더불어 같은 營業場所에 대한 前營業者의 借家權의 制度이다. 그러므로 이것만으로 營業承繼를 認定할 만한 事實이 되느냐로 爭點을 要約할 수 있을 것이다. 現營業者 前營業者의 商號 「미라보」를 續用하지 않고 「정원」으로 變更하였다. 商號續用은 商法 제42조에 따라 營業讓受人의 營業으로 因한 第三者의 債權에 대한 辨濟責任을 營業의 讓受人이 지게되는 原因이 되기는 하지만, 商號續用이 營業讓渡의 要件은 아니며, 또한 商號를 引受하지 아니하였다 하여 그것만으로는 곧 營業稅法 제8조4항의 包括的 承繼에서 벗어나는 것으로 보는 것은 無理이다. 商號變更 하나만으로는 營業의 同一性을 喪失하는 理由가 되지 못하기 때문이다. 아마도 이런 생각에서 原告가 上告理由書에서 前營業者의 商號를 續用하지 않은 事實을 營業承繼가 아니라는 主된 理由의 하나로 主張하였지만, 大法院은 原審이 참작하였어야 할 事項의 列擧에 있어 굳이 言及하지 않은 것으로 짐작된다. 새로운 商號의 채택·사용이 영업승계를 부인하여야 할 이유가 못된다 하더라도 영업허가권의 양수(현재 一定地域에서는 접객업소의 新規許可를 제한하고 있으므로 新規로 개업코저 하는 者는 기존 허가권을 양수하여야 함)와 同一장소에서 同種의 영업을 하였다는 것만으로 모든 권리·의무의 포괄적 승계라 단정하는 것은 영업양도의 法理에 비추어 보더라도 타당하다고 생각되지 않으며, 또한 「모든 권리의무의 포괄적승계」라는 영업 세법상의 文言으로 보더라도 역시 영업의 同一性을 유지할 정도의 人的·物的시행의 引受와 더불어 영업으로 인한 채권·채무의 인수까지를 要하는 것으로 믿어진다. 영업세법 제8조는 租稅債權의 확보와 徵稅의 편의를 위한 예외적 규정으로서 이의 散漫한 適用을 깨뜨린 大法院의 判例에 贊同한다.