法律新聞
第1564號
法律新聞社
國稅의 納付期限과 公賣處分 取消 -公賣處分取消 處分 取消 大法院 제1부 84누201, 84. 9. 25-
金震宇
<辯護士>
============ 11면 ============
釣列優先의 原則
釣列債權은 釣列徵收의 確保라는 必要性에 의하여 그 强制實現節次에 있어서 다른 債權과 競合하는 경우에 이를 優先的으로 滿足을 받을 權利가 있다고 하며, 이를 釣列의 優先徵收權이라고도 한다. 이러한 釣列의 優先權은 一般 私債權뿐만 아니라 다른 公課金에 대하여도 인정되고 나아가 一般의 擔保的債權에 대하여서도 一定한 限度에 있어서 優先하도록 하고 있다.
즉, 國稅基本法 第35條는 國稅, 加算金 또는 滯納處分費는 다른 公課金 기타의 債權에 우선하여 徵收한다고 規定하고 다만 國稅의 納付期限으로부터 1年前에 傳貰權, 質權 또는 抵當權의 設定을 登記 또는 登錄함으로서 擔保된 債權에는 優先하지 못한다고 규정함으로서 그 反對解釋으로서 國稅의 納付期限 前으로부터 1年以內에 登記 또는 登錄된 傳貰權 質權 또는 抵當權에 의하여 擔保된 債權보다는 國稅가 優先한다고 규정한 것이라고 하겠으며 이러한 國稅優先에 관한 基本法의 立場은 地方稅法 第31條에서도 마찬가지로 규정되고 있어서 그 내용은 同一하다고 하겠다.
釣列債權을 일반의 公課金 또는 私債權에 優先하도록 하는 制度는 諸外國에서도 어떠한 形態로든지 이를 認定하는 것을 通例로 한다고 하겠으나 다만 約定擔保物權 보다는 어느 程度까지를 優先하게 하는지에 관하여는 多少 差異가 있다고 하겠다. 卽 우리나라는 앞서 본 바와 같이 國稅의 納付期限으로부터 1年前에 설정된 抵當權 등에 의하여 擔保된 債權에는 國稅가 우선하지 못한다고 규정하고 있으나 日本의 國稅徵收法 第15條 및 第16條는 國稅의 納付期限 以前에 設定된 質權이나 抵當權에 의하여 擔保된 債權에는 國稅가 優先하지 못한다고 규정하고 있어서 一般 擔保權 保護에 重點을 두고 있는 것이다.
이러한 立法上의 差異는 國稅를 一般의 擔保物權보다 어느 程度까지 더 保護할 것인가에 관한 政策的인 觀點에 따라 左右되는 것이라고 하겠으나 우리나라에서와 같이 約定擔保권을 取得하고 金錢등을 貸與하려는 債權者의 立場에서 擔保權 取得후에 擔保權 設定者가 앞으로 1年以內에 얼마나 많은 額數의 稅金을 賦課받거나 滯納하게 됨으로서 擔保權의 實效가 그만큼 減殺될 것인지도 거의 豫測할 수 없게 된다고 할 것이므로 우리나라의 現行 制度는 앞으로 再檢討되어야 할 것으로 생각된다.
釣列의 納付期限
釣列債務라는 것은 法律이 정한 課稅要件이 充足되는 바에 따라 法律上 自動的으로 成立된다고 하며 이와같은 釣列債務를 抽象的 釣列債務라고 한다. 그러나 이와같은 抽象的 釣列債務는 그것 自體로서는 現實的인 納付나 徵收의 對象이 되기에 不足한 것이므로 이를 具體的으로 實現하기 위하여 當該 債務의 額數를 具體的으로 確認하고 釣列徵收權者 또는 納稅義務가 그 事實을 相對方에게 通知하는 節次에 의하여 具體的 釣列債務가 確定한다고 하는 것이 오늘날의 通說이고 判例의 見解라고 하겠으며, 이러한 具體的 釣列債務의 確定에 따라서 비로서 당해 納稅義務의 履行期(納付期限)도 정하여 지게되는 것이다.
그런데 이러한 具體的 納稅義務의 確定方式은 당해 國稅가 소위 申告納稅方式인가 또는 賦課課稅方式인가에 따라 다르며 그 納付期限도 달라지게 된다고 한다. 이에 따라 소위 申告納稅方式의 釣列라고 불리워지는 法人稅法 第26條는 國內法人으로 하여금 各 事業年度의 決算을 確定한 날로부터 15일 이내에 당해 事業年度의 所得에 대한 法人稅의 課稅標準과 稅額을 書面으로 政府에 申告하도록 하여 그 申告期間을 法定하여 놓고 있으며, 第31條는 당해 課稅標準에 稅率을 적용하여 계산한 法人稅에서 各種 控除額을 控除한 稅額을 法人稅로서 당해 申告期間 내에 政府에 納付하도록 규정함으로서 法人稅의 納付期限까지 法律로 정하고 있고, 같은 申告納稅方式이라고 불리워지는 特別消費稅法도 第9條1項에서 納稅義務 있는 者는 每月 販賣場에서 販賣하거나 製造場으로부터 搬出한 物品의 物品數量別 및 價格과 算出稅額등을 記載한 申告書를 다음달 末日까지 소관 稅務署長에게 提出하도록 하고 아울러 第10條는 그 각 納付稅額을 위 申告書 提出期間內에 政府에 納付하도록 규정함으로써 法定 納付期限을 규정하고 있다.
따라서 이와같이 申告納付方式을 取하는 釣列인 法人稅, 附加價値稅, 特別消費稅, 酒稅, 證券去來稅, 또는 敎育稅 등에 있어서는 法院의 自進申告 納付期限이 國稅優先 여부를 결정하는 納稅期限이 된다고 볼 것이고 이러한 自進納付를 하지 아니하여 政府에서 告知된 納付期限을 判決의 기준시점이 된다고는 볼 수 없다는 것이 基本法 第35條의 趣旨라고 할 것이다.
그러나 이와는 달리 소위 賦課 課稅方式이라고 불리워지는 所得稅와 같은 경우에는 所得稅法 自體가 課稅標準 確定申告와 自進 納件制度를 두어 (公法 第100條 以下) 이를 强制하고 있다고 하더라도 이러한 確定申告와 自進納付는 政府의 賦課決定을 위한 참작사유에 지나지 아니하고 政府에서 새로이 納稅標準과 稅額을 決定告知하여 告知된 納付期限이 여기에서 말하는 納付期限이 된다고 하여야 할 것이다.
다만 같은 申告納付 方式의 釣列에 있어서도 申告期限내에 自進申告하였으나 그 稅額을 納付하지 아니하여 滯納된 釣列債務의 納付期限과 申告期限내에 申告를 하고 그 稅額을 納付까지 하였으나 그 後에 課稅權者가 追加로 更正決定을 하여 增額된 稅額을 告知處分에 의하여 賦課한 釣列의 納付期限은 위와는 別途로 보아야 할 것이 아닌가 생각된다(이 部分은 後에 評釋에서 살피기로 한다).
帶納處分과 賣却
決定 및 代金納付의 效果
有效하게 賦課된 釣列나 納稅義務가 확정된 釣列가 納付期限까지 完納되지 않는 때에 이를 釣列의 滯納이라고 하며, 이러한 경우에 원칙적으로 徵稅權者는 督促狀에 의하여 그 納付를 催告하여 指定된 期限까지 國稅와 加算稅를 完納하지 않거나 기타 法律이 정한 要件에 해당하는 때에는 世務公務員은 滯納者의 財産을 押留하게 되어 나아가 당해 押留財産을 法律이 정하는 方式에 따라 賣却(公賣나 隨意契約의 形式에 의하며 이를 換價節次라고 한다)하여 그 賣却代金에서 配分節次에 의하여 釣列債權의 滿足을 받게 되는 것이 일반적이라고 하겠는데 이러한 일련의 과정은 총칭하여 釣列의 滯納處分 또는 釣列의 强制徵收라고 한다.
이러한 滯納處分 節次는 釣列債權 特有의 自力執行權 또는 法이 許容하는 公權力 行使에 基한 公法上의 行政處分이기 때문에 一般 私債權의 實現을 위한 强制執行이 債務名義의 存在와 執行文을 必要로 하며 司法機關에 의하여 進行되는 것과는 差異가 있다고 說明되고 있으나. 滯納處分과 强制執行은 이러한 節次上의 差異에도 不拘하고 債權의 强制的 實現이라고 하는 目的 및 執行行爲의 性質이라고 하는 데 있어서의 本質的 差異가 있는 것은 아니라고 說明되고 있다(田中二郞 釣列法 273면 등).
그런데 이러한 滯納處分으로서의 일련의 節次中 換價節次라고 하는 것은 主로 公賣하는 方法에 의하는 것이 보통이지만 그것은 押留財産의 所有權 滯納者로부터 第3者에게 强制的인 方法으로 移轉시키는 것이므로 滯納者나 買受人의 權利義務에 重大한 영향을 미치게 되는 것이어서 基本法은 第61條 以下로서 이에 관한 詳細한 규정을 두고 있으며 特히 第77條는 賣却代金 納付의 效果라는 제목으로 買受人은 買受代金을 納付한 때에 賣却財産을 取得한다고 규정함으로서 賣却財産에 대한 權利變動의 時點을 明確히 함과 아울러 買受人 權利保護의 趣旨를 分明히 하고 있다고 하겠다.
滯納處分 특히 賣却決定 取消의 可否
滯納處分은 앞서 본 바와 같이 國家公權力 내지는 釣列債權의 自力執行權에 基하여 徵稅權者(釣列債權자)가 行하는 公法上의 行政處分이므로 당해 處分이 法律상 根據없이 이루어 졌거나 法律이 정하는 要件에 위배되는 등의 違法이 있어 他人의 權利가 侵害되었을 대에는 行政行爲 一般의 경우에서와 같이 職權 또는 申請이나 司法判斷에 의하여 取消되거나 法律상 無效임을 確認받는 것이 可能함은 말할것도 없을 것이다.
그러나 押留 換價 配分 등 일련의 절차는 그것이 하나의 目的을 위한 것이라고 하더라도 모두 先行하는 法律上 原因이 있었거나 先行處分의 存在를 前提로 하는 것이여서 先行處分에 관한 法律上 效力에 영향을 받게되는 一面이 있음과 아울러 그 各 處分 自體의 目的이나 性質에 따라 先行處分의 有效性 여부와는 獨立한 效力을 갖는 경우가 있을 수 있다고 보아야 할 것이다.
일반적으로 釣列徵收處分은 有效한 釣列確定處分을 前提로 하는 것이므로 確定處分이 無效인 경우에는 이에 基한 徵收處分도 無效이며, 確定處分이 取消된 경우에는 이에 基한 徵收處分도 소급하여 效力을 잃게 되지만 다만 確定處分과 徵收處分은 그 目的이 서로 다르므로 確定處分의 違法性이 徵收處分에 承繼되지 아니하며 確定處分에 存在하는 瑕疵를 이유로 하여 徵收處分의 取消를 求하는 것은 許容되지 않는다는 것이 日本의 判例나 學說의 態度이며(金子宏 國稅法 補正版 343면) 우리 大法院도 納稅의 告知가 없어서 과세處分의 效力이 생기지 아니하는 경우에 그 告知가 있었음을 前提로 하여 納稅義務者의 財産에 대하여 한 押留處分은 역시 效力이 없다고 判示하고 있는데(大法院 82년 8월 24일 선고 81누162판결 등) 이와는 경우를 달리하여 告知節次의 瑕疵가 取消事由에 不過한 경우에 당해 課稅處分이 適法하게 取消되지 않고 있는 限에는 이에 基한 押留 등 滯納處分의 效力은 영향을 받지 않는다고 보아야 하며(拙著 釣列法體系 96면) 이와같은 理論은 일련의 節次로 繼續되는 押留, 換價, 配分 등의 滯納處分에 있어서도 마찬가지로 보아야 할 것이 아닌가 한다.
다만 이러한 部面에 관한 學說이나 判例가 흔하지 아니하여 分明하게 論하기는 어려우나 課稅處分에 取消事由가 있거나 押留나 換價節次中의 一部에 단순한 取消事由가 있으나 그것이 適法하게 取消되지 않고 있는 사이에 당해 押留財産에 賣却決定이 있었고 그 賣却決定이 適法하게 取消되지 않고 買受人이 適法하게 代金의 納付를 하거나(徵收法 第77條) 이에 따른 所有權移轉 登記까지 마친 다음에 先行節次中의 어떠한 瑕疵를 理由로 徵收機關에서 公賣決定 自體를 取消할 수 있다고 해석하게 된풔洑?원심조치는 정당하고 이와 다른 견지에서 공매처분이 사법상의 법률관계임을 전제로 이 사건 공매처분 취소처분이 행정소송이 아니라거나 원고에게 그 취소를 구할 법률상 이익이 없다는 취지의 논지는 이유없다.
【評 釋】
1. 釣列優先原則과 納付期限의 解釋
本判例의 見解가 國稅基本法 제35조에 규정한 國稅의 納付期限은 申告納稅方式의 釣列에서는 個別 稅法上의 法定納付期限을 가리키는 것이지 納稅義務者가 自進納付를 하지 아니하였을 때에 課稅權者가 告知한 告知納付期限을 말하는 것이 아니라고 判示한 것은 各 個別 稅法上의 明文規定을 그대로 解釋한 것이어서 타당할 뿐 아니라 反對로 당해 釣列가 賦課課稅方式인 경우에는 國稅의 優先웩하고 있으나, 이러한 制度도 不服申請 期間의 特例를 정함에 의한 違法性 承繼를 實質的으로 차단하는 것일 뿐이지 滯納處分 節次에 있어서 先行處分의 違法性을 後行處分이 全面的으로 承繼되지 않는다는 것을 明示하고 있는 것은 아니며, 滯納處分權者 側에서 公賣處分 取消權 行使의 一般에까지 擴大하여 適用 할 수 있는 것은 아니라고 볼 것이다.
그러나 우리의 國稅徵收法은 第78條가 買受人이 買受代金을 指定된 期限까지 納付하지 아니한 때에는 다시 期限을 定하여 催告하고 그때까지 買受代金을 納付하지 아니한 때에는 稅務署長이 賣却決定을 取消하도록 규정하고 있는 點에 비추어 그밖의 事由로는 稅務署長이 당해 賣却決定을 取消할 수 없는 것으로 擴大解釋하여야 하지 않을가 생각되기도 한다. 그것은 同法 第77條가 買受人이 買受代金을 納付한 대에는 賣却財産을 取得한다라고 규정하여 買受人의 權利를 保障하려고 한 趣旨에도 맞고, 滯納處分으로 인한 公賣節次와 司法機關에 의한 强制競賣節次가 債權의 强制的 實現이라는 目的이나 執行行爲의 性質에 있어
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서는 本質的 差異가 있을 수 없다는 通說的 見解에서도 合理性을 찾을 수 있다고 보기 때문이다.
判例의 紹介
1. 국세기본법 제35조 제1항 제3호의 규정에 의하면 국세가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타 채권에 우선하여 징수하나 다만 국세의 납부기한으로부터 1년전에 등기 또는 등록을 한 전세권 질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권에는 우선하지 못한다고 되어있다.
위 조항은 구체적 납세의무가 확정된 국세채권과 다른 담보부사채권과의 우열관계를 규정한 것으로서 그 우열결정의 기준시점이 되는 국세의 납부기한은 이사건 특별소비세와 같은 신고납세 방식의 국세에 있어서는 세법이 규정한 법정납부기한을 가리킨다고 할 것이다.
원심이 확정한 사실에 의하면 피고 보조 참가인은 다류, 청량음료, 유산균 음료등을 제조 판매하는 회사로서 1981년 12월 거래분에 대한 특별소비세 및 방위세등의 과세표준을 1982년 1월 20일 신고한 후 그 세액을 납부하지 아니하여 체납이 되었는데 한편 소외 조흥은행은 피고 보조참가인에게 3억4천9백78만3천원을 대여하고 그 담보로 1981년 2월 2일 이사건 부동산에 대하여 채권최고액 5억6천만원으로 한 근저당권 설정 등기를 마쳤다는 것이다.
구 특별소비세법(1981년 12월 31일 법률 제3475호로 개정되기 전의 법률) 제9조 제1항 및 제10조 제1항에 의하면 신고 납세인 특별소비세의 신고기한과 납부기한은 모두 매월 판매장에서 판매하거나 제조장으로부터 반출한 다음달 20일로(현행법에는 다음달말 필자주) 규정하고 있으므로 위 1981년 12월 거래분에 대한 특별소비세등의 법정 납부기한은 1982년 1월 20일이라고 할 것인바 소외 조흥은행 명의의 근저당권 설정등기는 이로부터 1년내인 1981년 2월 2일에 마쳐진 것이므로 결국 위 근저당권에 의하여 담보된 채권은 위 특별소비세 등에 우선할 수 없음이 명백하다고 하겠다.
위와같은 취지로 판단한 원심판결은 정당하고 이와 다른 견지에서 국세징수법 제35조 제1항 제3호에서 규정하는 납부기한이란 자진납부 기한이 아니라 자진납부를 하지 아니하였을 경우에 국세 징수권을 발동하여 그 세금을 납부할 것을 고지한 고지납부기한으로 보아야 한다는 논지는 받아들일 수 없다.
2. 원심판결 이유중 공매에 의한 소유건 이전 등기까지 마쳐 체납처분 절차가 완료된 이상 이미 완료된 체납처분을 취소할 수 없다는 소론 지적 부분은 원심이 국세기본법 제35조 제1항 제3호에 규정한 국세의 납부기한을 법정납부기한이 아니라 지정납부 기한으로 본다는 가정아래 한 가정적 판단으로서 판결 결론에 영향이 없는 불필요한 판단이므로 이점을 다투는 논지는 이유없다.
3. 과세관청이 체납처분으로서 행하는 공매는 우월한 공권력의 행사로서 행정소송의 대상이 되는 공법상의 행정처분이며 공매에 의하여 재산을 매수한 자는 그 공매처분이 취소된 경우에 그 취소처분의 위법을 주장하여 행정소송을 제기할 법률상 이익이 있다고 할 것이다.
같은 취지로 판단한 원심조치는 정당하고 이와 다른 견지에서 공매처분이 사법상의 법률관계임을 전제로 이 사건 공매처분 취소처분이 행정소송이 아니라거나 원고에게 그 취소를 구할 법률상 이익이 없다는 취지의 논지는 이유없다.
【評 釋】
1. 釣列優先原則과 納付期限의 解釋
本判例의 見解가 國稅基本法 제35조에 규정한 國稅의 納付期限은 申告納稅方式의 釣列에서는 個別 稅法上의 法定納付期限을 가리키는 것이지 納稅義務者가 自進納付를 하지 아니하였을 때에 課稅權者가 告知한 告知納付期限을 말하는 것이 아니라고 判示한 것은 各 個別 稅法上의 明文規定을 그대로 解釋한 것이어서 타당할 뿐 아니라 反對로 당해 釣列가 賦課課稅方式인 경우에는 國稅의 優先을 判定하는 基準時點을 告知納付期限으로 보게 된다는 點에서 그 意義를 찾을 수 있다고 하겠다.
그런데 本件은 當該 納付義務者가 그 申告期限에 申告는 하였으나 그 稅額을 納付하지 아니하여 滯納이 되었을 뿐인 경우에 관한 判例이고 당해 納稅義務者가 申告納付期限內에 申告納付를 한 뒤 課稅權者가 그 후 이를 更正하여 追加로 納付를 告知한 事案에 관한 것은 아니므로 이와 같이 增額更正을 하여 追加로 告知한 納稅義務에 대하여는 어떻게 解釋하여야 할 것인지에 관한 疑問은 그대로 남게 된다고 하겠다. 참고로 日本의 下級審에 관한 것이나 日本 東京地法에서는 「國稅의 納期限이라는 것은 구체적으로 確定한 釣列債務의 履行期를 말하는 것이므로 申告에 의하여 確定하는 本說의 納付期限은 稅法上 法定된 期限이 되겠으나 更正 또는 決定에 의하여 確定하는 本稅나 各種 加算稅의 納期限은 納稅告知에 의하여 指定된 期限을 말한다」고 判示한 일이 있는데(소화 34년 2월 18일 東京地判 昭32行96號) 이런 見解는 우리 稅法의 解釋에서도 역시 타당하다고 보아야 할 것이다.
2. 公賣處分의 取消可能性
本 判例는 公賣에 의하여 財産을 買受한 者는 그 公賣處分이 取消된 경우에 그 取消處分의 違法을 주장하여 行政訴訟을 提起할 法律上 利益이 있다고 할 것이라고 判示하고 있으므로 本件의 個別事案에 관한 具體的 判決로서는 타당한 감이 없지 아니하다.
그러나 이러한 判決例를 접하면서 우선 생각하여야 할 문제로서는 과연 公賣處分(賣却決定과 代金의 納付등) 自體는 언제나 取消가 가능한가의 점을 검토하는 것이 重要하다고 하겠다.
公賣處分은 앞서 본 바와 같이 滯納者의 財産權을 强制的인 方法으로 제3자에게 移轉시키는 執行行爲의 一種이고 本質的으로 强制競賣節次와 다를 바가 없어서 함부로 取消의 대상이 될 수는 없으며 이러한 滯納處分 節次는 課稅處分과 押留處分 등 先行處分의 存在를 前提로 함과 동시에 先行處分에 어떠한 法律的 하자가 있다고 하여 항상 先行處分의 하자유무가 後行處分의 法律上 效力에 영향을 미친다고 볼 수도 없는 것이라고 하겠다. 다시 말하여 先行處分에 法律上 하자가 있더라도 그것이 단순한 取消事由에 不過하고 그 先行處分이 取消되지 아니한 채로 後行處分(本件은 賣却決定)이 完決된 다음에는 後行處分의 效力은 영향을 받지 않게 된다고 하여야 할 것이다.
특히 本件事案은 公賣處分에 의하여 買受代金을 納付하여 賣却財産에 대한 所有權을 取得하고 이로 인한 所有權移轉 등기를 마쳤음에도 稅務署長이 公賣處分을 取消하였다는 事案에 관한 것이므로 이러한 경우에는 先行處分에 어떠한 하자가 있으며 그것이 法律上 當然無效事由에 해당하여 後行의 賣却決定도 當然 無效로 보아서 이를 取消하게 된 것인지 아니면 先行處分에 단순한 取消事由에 해당하는 違法事由가 있었으나 그것이 아직 取消되지 않고 있는 사이에 後行의 賣却決定이 있었고 代金納付와 移轉登記까지 完決되었음에도 稅務署長이 함부로 公賣處分 全體를 取消한 것에 해당하는지를 살피고 만일 後者에 해당한다고 한다면 이러한 稅務署長의 公賣處分 取消處分은 法律上의 當然無效로 보아야 할 것인지를 判別함이 바람직하지 않았을가 여겨진다. 稅務署長의 公賣處分 取消行爲가 法律上 當然無效에 해당하여 이러한 公賣處分 取消에도 不拘하고 買受人의 法律上 地位에 영향이 없다고 본다면 買受人은 稅務署長의 위 公賣處分 取消處分을 다시 取消시키는 行政訴訟을 提起할 必要가 없으므로(卽 訴의 利益이 없으므로 但, 이점에 관하여는 異論이 있을 수 있음) 자신이 取得한 買受資産의 所有權을 否認하는 者를 상대로 民事訴訟의 方法으로 이를 다툴 수 있게 될 것이기 때문이다.
