[제9-3행정부 2023. 5. 18. 선고] <조세> □ 사안 개요 고인이 유언 없이 사망했는데, A(항소심 재판 중 사망)는 고인의 아내, 원고 1, 2는 고인의 자녀들임. A와 원고 1, 2(이하 ‘원고 등’)는 배우자상속공제로 30억 원을 공제하는 등의 과정을 거쳐 상속세를 신고하고, 이 사건 부동산 중 일부에 대해 법정 상속분에 따른 상속등기(단순 상속등기)를 마침. 피고는 이후 단순 상속등기만으로 실제 상속재산이 분할되었다고 확인되지 않는다는 점 등을 이유로, 배우자상속공제를 배제하여 상속세(가산세) 약 20억 원을 추가하는 증액 경정처분(‘이 사건 처분’)을 하였음 □ 쟁점 구 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것) 제19조 제2항 배우자상속공제 요건으로 ‘분할’ 의 의미 및 그 범위(상속재산분할협의 절차 없이도, 상속세 신고와 법정 상속분에 따른 단순 상속등기로써 ‘분할’이라는 공제 요건이 충족되었다고 볼 수 있는지) □ 판단 - 구 상증세법 제19조 제2항이 말하는 ‘분할’은, 공동상속인들 사이의 잠정적 공유관계를 해소하고 특정 상속재산을 피상속인의 배우자 몫으로 분배하는 내용의 절차, 즉 민법 제1013조가 정하는 상속재산의 분할을 뜻한다고 할 수 있음. 협의분할의 경우 구두에 의한 분할도 가능하고, 법정 상속분에 따라 상속재산을 분할하기로 하는 협의도 가능함 - 민법에서 협의분할 외에 재판분할의 방법을 규정하고, 이처럼 상속재산 분할의 심판이 청구되는 등의 사유가 있는 경우 배우자 상속공제를 위한 상속재산 분할의 신고 기한을 연장하는 규정이 있는 점(상증세법 제19조 제3항, 상증세법 시행령 제17조 제2항) 등을 종합하면, 구 상증세법 제19조 제2항이 상속인들의 자유권적 기본권(조세평등의 원칙, 배우자의 재산권, 일반적 행동의 자유 및 양심의 자유)을 침해하는 위헌적 법률이라고 볼 수는 없음 - ① 법정상속분에 따른 단순 상속등기가 되었다는 사정만으로 그에 상응하는 상속재산의 분할 협의가 있었다고 보는 것은 무리인 점, ② 상속세과세표준신고서 등에는 법정상속분에 따른 상속재산 및 그 가액만 기재되었을 뿐, 공동상속인들 전원의 의사 합치로 법정상속분에 따라 상속재산을 확정적으로 분할한다는 내용이 없는 점, ③ 단순 상속등기 이후 나머지 부동산에 관해서는 법적 쟁송절차를 통해 정식으로 상속재산 협의분할이 이루어진 점 등을 종합하면, 원고들이 제출한 증거만으로는 단순 상속등기 당시 공동상속인들 사이에 배우자 A 몫으로 상속재산 일부를 분배하는 내용의 협의분할 약정이 성립되었다는 점이 충분히 증명되었다고 할 수 없음. [항소기각(원고패)]

[제3행정부 2023. 5. 18. 선고] <조세> □ 사안의 개요 망인이 사망 전 제3자에게 그 소유 부동산(‘이 사건 부동산’)을 매도한 후 사망하였고, 망인의 공동상속인인 원고들은 제3자에게 직접 소유권이전등기를 마쳐주는 한편, 이 사건 부동산을 공동상속 받았다고 하면서 배우자 상속공제액 21억여 원을 적용해 상속세를 신고·납부함. 이에 피고는 배우자상속재산분할기한까지 상속재산분할을 하지 않았다는 이유로 배우자 상속공제액을 5억 원으로 감액하여 상속세를 부과·고지함 □ 쟁점 - 배우자 상속공제 요건으로서 구 상속세 및 증여세법(2018. 12. 24. 법률 제16057호로 개정되기 전의 것, ‘구 상증세법’) 제19조 제2항 괄호 규정인 ‘등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다’는 의미와 이 사건의 경우 상속재산분할에 등기가 필요한 경우에 해당하지 않는 특별한 사정이 있다고 볼 수 있는지 □ 판단 - 상속에 의한 부동산에 관한 물권 취득은 등기를 요하지 않되(민법 제187조 본문), 등기를 하지 아니하면 이를 처분하지 못하지만(민법 제187조 단서), 등기원인이 발생한 후에 등기의무자에 대하여 상속이 있는 경우 포괄승계인인 상속인이 그 등기를 신청할 수 있음(부동산등기법 제27조) - 구 상증세법 제19조 제2항은 문언상 배우자상속재산분할기한까지 상속재산 분할협의를 하고, 등기가 필요한 상속재산에 대하여는 상속재산 분할협의에 따른 등기를 마칠 것을 배우자 상속공제 요건으로 하고 있는 점, 구 상증세법 제19조 제1항이 배우자 상속공제의 대상을 ‘실제 상속받은 금액’이라고 하여 ‘실제’를 명시한 것은 현실적으로 상속받았음이 확인되지 않는 것은 상속공제액으로 인정할 수 없다는 입법 취지를 반영한 것이고, 같은 조 제2항은 상속재산 미분할 상태로 일단 배우자 상속공제를 받은 다음 추후 협의분할을 거쳐 자녀에게 재산을 이전하는 방법으로 부의 무상이전을 시도하는 것을 방지하고, 상속세에 관한 조세법률관계를 조기에 확정하기 위한 것인 점, 부동산등기법 제27조의 취지는 피상속인이 신청하였을 등기신청을 편의상 포괄승계인인 상속인이 상속등기를 거칠 필요 없이 자기의 이름으로 신청할 수 있게끔 그 이행의 편의를 부여하려는 것에 불과한 점 등을 종합하면, 부동산에 관한 상속재산 분할협의의 사법상 효력 유무나 포괄승계인인 상속인이 직접 등기를 신청할 수 있는지 여부와는 별개로 이 사건 부동산에 관하여 구 상증세법상 배우자 상속공제를 받기 위해서는 상속재산 분할협의에 따른 배우자 명의로의 등기가 필요함. [항소기각(원고패)]

◇ 납세의무자가 무자력이거나 그 소재가 불명하여 압류의 집행에도 착수할 수 없는 등 특별한 사정이 있는 경우에는 조세징수권의 소멸시효 중단을 위하여 납세의무자를 상대로 조세채권 존재확인의 소를 제기할 수 있는지(적극) 및 과세주체가 소멸시효 중단을 위하여 납세의무자를 상대로 제기한 조세채권확인의 소가 공법상 당사자소송에 해당하는지 여부(적극) ◇ 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제27조 제2항은 국세징수권의 소멸시효에 관하여 국세기본법 또는 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 민법에 따른다고 규정하고 있고, 제28조 제1항은 납세고지(제1호), 독촉 또는 납부최고(제2호), 교부청구(제3호), 압류(제4호)를 국세징수권의 소멸시효 중단사유로 규정하고 있다. 위 납세고지, 독촉 또는 납부최고, 교부청구, 압류는 국세징수를 위해 국세징수법에 규정된 특유한 절차들로서 국세기본법이 규정한 특별한 국세징수권 소멸시효 중단사유이기는 하다. 그러나 구 국세기본법은 민법에 따른 국세징수권 소멸시효 중단사유의 준용을 배제한다는 규정을 두지 않고 있고, 조세채권도 민사상 채권과 비교하여 볼 때 그 성질상 민법에 정한 소멸시효 중단사유를 적용할 수 있는 경우라면 그 준용을 배제할 이유도 없다. 따라서 구 국세기본법 제28조 제1항 각 호의 소멸시효 중단사유를 제한적?열거적 규정으로 보아 구 국세기본법 제28조 제1항 각 호가 규정한 사유들만이 국세징수권의 소멸시효 중단사유가 된다고 볼 수는 없다. 이와 같은 관련 규정의 체계와 문언 내용 등에 비추어, 민법 제168조 제1호가 소멸시효의 중단사유로 규정하고 있는 ‘청구’도 그것이 허용될 수 있는 경우라면 구 국세기본법 제27조 제2항에 따라 국세징수권의 소멸시효 중단사유가 될 수 있다고 봄이 타당하다. 한편 조세는 국가존립의 기초인 재정의 근간으로서, 세법은 공권력 행사의 주체인 과세관청에 부과권이나 우선권 및 자력집행권 등 세액의 납부와 징수를 위한 상당한 권한을 부여하여 그 공익성과 공공성을 담보하고 있다. 따라서 조세채권자는 세법이 부여한 부과권 및 자력집행권 등에 기하여 조세채권을 실현할 수 있어 특별한 사정이 없는 한 납세자를 상대로 소를 제기할 이익을 인정하기 어렵다. 다만 납세의무자가 무자력이거나 소재불명이어서 체납처분 등의 자력집행권을 행사할 수 없는 등 구 국세기본법 제28조 제1항이 규정한 사유들에 의해서는 조세채권의 소멸시효 중단이 불가능하고 조세채권자가 조세채권의 징수를 위하여 가능한 모든 조치를 충실히 취하여 왔음에도 조세채권이 실현되지 않은 채 소멸시효기간의 경과가 임박하는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는, 그 시효중단을 위한 재판상 청구는 예외적으로 소의 이익이 있다고 봄이 타당하다. 그리고 국가 등 과세주체가 당해 확정된 조세채권의 소멸시효 중단을 위하여 납세의무자를 상대로 제기한 조세채권존재확인의 소는 공법상 당사자소송에 해당한다. ☞ 외국법인인 피고에게 국내사업장이 없어 과세관청이 구 법인세법(2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것) 제97조 제1항, 제60조 제1항에 따라 국내원천소득에 관한 법인세 신고?납부의무가 있는 피고에 대하여 법인세를 부과?고지하였는데, 피고의 재산이 외국에는 있으나 국내에는 없어 압류 등 조치를 취하지 못하였고, 징수위탁을 위한 상호합의 등의 노력을 기울였음에도 그 법인세와 가산금을 징수하지 못하고 소멸시효 완성이 임박한 경우, 그 소멸시효 중단을 위한 이 사건 소는 예외적으로 소의 이익이 있다고 판단한 사례.

국세징수법상의 공매절차에서도 민사집행법상의 경매절차와 마찬가지로 배분이의가 취하됨으로써 당초 배분계산서가 그대로 확정되는지 여부 살피건대, 국세징수 관련 법령의 내용과 취지, 형식, 체계 및 앞서 본 행정행위 철회에 관한 법리 등에 더하여 위 인용증거들과 인정사실 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정에 비추어 보면, 세무서장 등 공매기관은 배분이의의 취하 후에도 압류부동산의 매각대금이 국세 기타 채권의 총액에 부족하고 체납국세에 우선하는 선순위 근저당권이 무효라고 판단하는 경우에는 그 선순위 근저당권에 대한 배분을 거부하여 배분계산서를 수정할 수 있고, 이 경우 수정된 배분계산서의 내용에 대하여 이의가 있는 채권자는 그 배분처분의 취소를 구하는 방식으로 불복할 수밖에 없다고 할 것이다. ① 앞서 관련 법리에서 보았듯이, 행정행위를 한 처분청은 특별한 사정이 없는 한 사정변경이 생겼거나 또는 중대한 공익상의 필요가 발생한 경우에는 그 효력을 상실케 하는 별개의 행정행위로 이를 철회할 수도 있다. ② 또한, 배당이의에 관한 민사집행법의 규정은 공매절차에 준용될 수 없으므로, 결국 배분계산서의 내용에 대하여 이의가 있는 채권자는 배분처분의 취소를 구하는 방식으로 불복할 수밖에 없다. ③ 국세징수법에 의한 체납처분절차는 세무서장이 그 절차의 주관자(다만, 이 사건의 경우처럼 한국자산관리공사에 그 절차를 위탁할 수 있다)이면서 동시에 그 절차에 의하여 만족을 얻고자 하는 채권(국세)의 채권자로서의 지위도 겸하고 있다(대법원 2002. 3. 15. 선고 99다35447 판결 등 참조). 이와 같이 세무서장은 스스로 배분을 하는 자이기 때문에 배분처분 후 그 배분처분의 취소를 구할 수 있는 자격이 없다고 할 것이므로, 애당초 배분계산서를 작성함에 있어 매각대금이 국세 기타 채권의 총액을 만족시키기에 부족한 때에는 자신의 채권(국세)이 무효인 선순위 근저당권에 의해 침해되지 않도록 배분계산서를 작성하거나 그 확정 전에 이를 수정할 수 있는 권한이 있다고 보아야 한다. 즉, 민사집행법에 의한 강제집행절차라면 조세채권자인 국가는 선순위 근저당권의 무효를 주장하여 배당이의를 함으로써 자신의 조세채권을 보호할 수 있지만, 체납처분절차에서는 절차의 주관자인 세무서장에게 배당이의에 준하는 절차가 인정될 수 없으므로, 배분계산서를 작성하거나 확정하는 절차에서 이를 반영할 권한이 주어져야 한다. 국세징수법 제81조 제4항이 '세무서장은 매각대금이 제1항 각호의 국세·가산금과 체납처분비 기타의 채권의 총액에 부족한 때에는 민법 기타 법령에 의하여 배분할 순위와 금액을 정하여 배분하여야 한다'고 규정하고 있는 것도 이러한 취지를 포함하고 있다고 할 것이다. ④ 만약 위와 같이 보지 않는다면, 공매절차에서 국세채권자인 세무서장(국가)은 잘못 작성된 배분계산서에 대하여 배분이의도 하지 못하고, 무효의 의심이 있는 선순위 근저당권에 대한 배분금이 확정된 후 별개의 민사소송에서 해당 근저당권의 무효를 주장하여 근저당권자에게 지급한 돈에 대한 부당이득반환을 청구하여야 하는데, 이는 체납처분절차라는 이유만으로 조세채권자에게 일방적으로 이중의 절차 및 불이익을 강요하는 결과가 되어 부당하다. ⑤ 국세징수법이 배분계산서에 대한 이의 유무 등에 따라 배분계산서가 자동으로 확정되는 형식으로 규정하지 않고, 세무서장이 배분계산서를 원안대로 즉시 확정하거나 이를 수정하여 확정하도록 규정함으로써, 세무서장의 추후 확정 절차를 예정하고 있는 것도 이러한 취지를 포함하고 있다고 할 것이다. ⑥ 이 사건과 같이 일단 당초 배분계산서 중 이 사건 배분금에 대한 배분이의가 있었고, 이에 대하여 세무서장이 이 사건 배분금의 근거가 된 이 사건 근저당등기의 피담보채권액에 대하여 의문을 가지고 조사를 하게 된 이상, 이는 국세징수법 제83조의2 제3항에서 배분계산서를 원안대로 즉시 확정할 사유로 정하고 있는 ‘이의제기가 없거나 이의의 내용이 정당하다고 인정하지 아니하는 때’에 해당한다고 볼 수 없다.

2014두42254(가)파기환송 여러 사람이 공동으로 소유하는 주택을 임대하여 공동사업을 영위하는 경우에는 이 사건 특례조항에서 임대주택의 호수를 계산할 때 특별한 사정이 없는 한 공동소유자 각자가 그 임대주택을 임대한 것으로 보아야 한다. 그 이유는 다음과 같다. 가. 여러 사람이 공동으로 소유하는 주택을 임대하여 공동사업을 영위하는 경우 그 임대주택은 민법상 조합을 이루는 공동사업자의 합유에 속하고, 공동사업자 각자의 권리는 임대주택 전부에 미친다(민법 제271조 제1항 참조). 따라서 공동사업자 각자는 그 지분비율과 무관하게 조합체를 통하여 임대주택 전부를 임대한 것으로 볼 수 있다. 이러한 법리는 임대인이 사망한 후 공동상속인이 함께 임대사업을 하는 경우에도 적용된다. 나. 이 사건 특례조항은 일정한 기간 동안 소형 임대주택의 공급을 촉진하여 무주택 서민의 주거생활 안정을 도모함과 동시에 주택 건설 경기를 활성화하기 위한 목적으로 장기임대주택에 대한 양도소득세 감면혜택을 부여한 것이다. 여러 사람이 공동으로 소유하는 5호 이상의 임대주택을 장기간 임대하는 경우에도 임대주택 공급을 촉진하여 무주택 서민의 주거생활 안정과 주택 건설 경기의 활성화에 기여할 수 있는 점은 한 사람이 소유하는 5호 이상의 임대주택을 장기간 임대하는 경우와 차이가 없다. 따라서 양도소득세 감면혜택을 받기 위해 공동 임대의 형식적인 외관만을 갖추는 등으로 이 사건 특례조항을 남용하는 경우가 아닌 한 원칙적으로 이 사건 특례조항을 적용하는 것이 입법취지에 부합한다. 다. 이 사건 특례조항에서 정한 임대주택의 호수를 산정하는 방법에 관해서는 아무런 규정이 없다. 이처럼 뚜렷한 법령상의 근거가 없는데도 이 사건 특례조항을 적용할 때 공동사업자별로 각 임대주택의 지분비율을 합산하여 그 호수를 계산하는 것은 허용되지 않는다고 보아야 한다. 각 임대주택마다 위치, 면적, 관리상태 등에 따라 그 가액이 다를 수밖에 없는데도 각 지분비율을 단순 합산하여 공동소유 주택의 호수를 계산한다는 것은 아무런 합리성이 없을 뿐만 아니라 법적 근거도 없기 때문이다. 한편 소득세법 시행령 제154조의2는 ‘1주택을 여러 사람이 공동으로 소유한 경우 이 영에 특별한 규정이 있는 것 외에는 주택 수를 계산할 때 공동소유자 각자가 그 주택을 소유한 것으로 본다.’고 정하고 있다. 이는 1세대 1주택 비과세 특례를 정한 소득세법 시행령 제155조와 관련하여 기존의 대법원 해석과 과세실무를 반영한 규정이지만, 이 사건 특례조항에서 정한 임대주택의 호수를 산정하는 데에도 위 규정의 입법경위와 취지 등을 고려하여 동일한 결론을 도출하는 것이 바람직하다. ☞망인이 18호의 임대주택을 임대하다가 사망하였고, 원고는 그 중 2/9 지분을 상속받아 다른 공동상속인들과 함께 주택 임대를 계속하여 임대기간 합산 10년이 초과한 뒤에 위 지분을 타에 양도함. 전체 주택의 호수에 원고의 지분을 곱하면 18 × 2/9 = 4가 되어 5호에 미달한다는 피고의 과세처분을 적법하다고 본 원심판결을 파기한 사례.

일반적으로 증여세의 납세의무자는 해당 재산을 양수한 수증자이고, 증여자의 증여세 납부의무는 주된 채무인 수증자의 납세의무에 대한 종된 채무이다. 따라서 증여자의 연대납세의무는 주된 납세의무자인 수증자의 납세의무가 확정된 뒤의 연대납부책임으로 보아야 한다(대법원 1992. 2. 25. 선고 91누12813 판결, 대법원 1994. 9. 13. 선고 94누3698 판결 등 참조). 반면 구 상증세법 제45조의2 제1항이 규정하는 명의신탁재산 증여의제는 조세회피목적의 명의신탁행위를 방지하기 위하여 실질과세원칙의 예외로서 실제소유자로부터 명의자에게 해당 재산이 증여된 것으로 의제하여 증여세를 과세하도록 하는 제도이므로 일반적인 증여세 및 그에 따른 연대납세의무와는 그 성격을 달리한다. 이러한 취지에서 구 상증세법은 명의신탁재산 증여의제 규정의 목적과 효과를 부정하는 결과가 초래되는 경우를 방지하고자 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되면서부터 일반적인 증여세와 달리 수증자에 대한 조세채권의 확보가 곤란하지 아니하여도 명의신탁자가 증여세 연대납세의무를 부담하도록 하였고, 제4조 제1항 단서에 후단을 신설하여 명의신탁재산 증여의제에 따른 증여세에 있어서는 명의자인 영리법인이 면제받더라도 실제소유자가 해당 증여세를 납부할 의무가 있다는 규정을 두고 있다. 또한 구 상증세법은 명의신탁자가 증여세 연대납세의무를 부담하는 경우에 대하여 구 국세기본법 제25조의2의 특례규정을 두고 있지 않을 뿐만 아니라 관련 규정의 해석에 의하더라도 위 규정의 적용이 배제된다고 볼 수 없다. 이러한 규정들의 내용과 체계, 구 상증세법 제4조의 개정연혁과 입법취지 등을 종합적으로 고려하여 보면, 명의신탁재산 증여의제의 과세요건을 충족하여 명의신탁자의 증여세 연대납세의무가 성립한 이상, 비록 과세처분에 의하여 그러한 납세의무가 확정되기 전이라고 하더라도 민법 제416조, 제419조, 제421조에 해당하는 경우 이외에는 명의수탁자에 관한 사항이 명의신탁자의 증여세 연대납세의무에 영향을 미치지 않는다고 할 것이고, 명의수탁자가 사망하여 그 상속인이 명의수탁자의 증여세 납세의무를 상속재산의 한도에서 승계하였다고 하더라도 달리 볼 것은 아니다. ☞주식의 명의수탁자가 사망하여 그 상속인이 명의수탁자의 증여세 납세의무를 상속재산의 한도에서 승계하였음에도 명의신탁자인 원고에게 명의수탁자의 증여세와 같은 액수의 증여세가 부과된 사건으로, 명의수탁자 측의 그러한 사정은 원고의 증여세 연대납세의무에 영향을 미치지 않는다는 이유로 위 부과처분이 적법하다고 판단한 사안임.