1. 이 사건 심판대상 조항이 최대주주 등의 보유주식 가치를 다른 주주의 보유주식과 달리 취급하면서 예외를 인정하지 아니하는 일률적인 규율방식을 취하였고, 또한 거래 주식의 수량이나 거래의 상대방 등에 따라 그 적용범위를 한정하는 방식을 취하지 아니하였다고 하더라도, 이는 주식의 가치 및 회사 지배권의 특성을 감안한 바탕 위에 공평한 조세부담을 통한 조세정의의 실현 요구, 징세의 효율성이라는 조세정책적, 기술적 요구를 종합적으로 고려하여 결정한 것이라고 할 수 있을 뿐, 입법형성권의 한계를 벗어났다고 볼 수 없으므로 조세평등주의에 위반되지 아니하다. 2. 최대주주가 보유한 주식은 그 가치에 더하여 당해 회사의 지배권을 행사할 수 있는 특수한 가치를 지니고 있으며, 이것은 개별 회사의 자본 및 부채의 구조, 경영실적 등 다양한 요소들에 의해 달라질 수 있다. 따라서 개개 법인에 존재하는 지배권의 가치를 개별적으로 정확하게 파악하는 것은 결코 쉬운 일이 아닌바, 지배가치를 평가함에 있어 어떠한 입법 방식을 택하고 어느 정도의 가치를 부여할 것인가는 여러 사회·경제적 요소들을 고려하여 입법자가 입법형성적 재량을 일탈하지 않는 범위 내에서 선택할 수 있는 사항으로 최대주주의 주식에 대하여 20%의 가산율을 규정하고 있는 이 사건 심판대상 조항이 지나치게 과잉한 것으로 재산권을 침해하였다고 볼 수는 없다.

1. 이 사건 법률조항의 입법취지는 피상속인이 사망을 예상할 수 있는 단계에서 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인 이외의 자에게 상속과 다름없는 증여의 형태로 분할, 이전하여 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려는 부당한 상속세 회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 도모하기 위한 것으로 증여의 목적이나 경위를 따짐이 없이 일정한 기간 내의 증여에 대하여는 이를 모두 상속재산 가액에 가산하도록 하되 사후적 구제조항으로서 상속재산 가액에 합산되는 증여재산에 대한 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제하고 있는 것은 일응 불가피한 필요, 최소한의 조치라고 할 것이므로 이 사건 법률조항이 재산권을 침해하고 있다고 할 수 없다. 2. 피상속인이 상속 개시일전 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 증여한 경우와 그 전에 상속인이 아닌 자에게 증여한 경우 사이의 차별은 이 사건 법률조항의 입법목적 등에 비추어 합리적 근거에 따른 차별이라 할 것이므로 로서 평등권 등을 침해한다고 볼 수 없다.

구 상속세및증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제73조 및 같은법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것) 제70조의 각 규정에 의하면, 상속세의 물납허가는 납세의무자로부터 신청이 있는 경우에 한하여 허용되는 것이고, 물납허가가 이루어진 이후에도 지정된 수납일까지 물납재산의 수납이 이루어지지 아니하거나 물납조건이 이행되지 아니한 경우에는 물납허가의 효력이 상실되거나 발생하지 않게 되어 물납의 이행이 강제되는 것은 아니어서, 조세채무의 물납여부는 전적으로 납세의무자의 선택에 달린 것이라 할 것이다(원고가 건물철거 조건부 물납허가를 받아들여 행한 건물의 철거는 자신의 상속세 물납을 위하여 임의로 철거한 것이라 할 것이어서, 이 사건 철거건물을 상속재산에서 제외하여야 한다고 볼 수는 없다고 한 사례).

상속세및증여세법(이하 ‘법’이라고만 한다) 제60조의 규정상 법 제61조 내지 제65조가 정하는 보충적 평가방법에 의하여 상속재산의 가액을 산정하는 것은 상속재산의 상속개시일 현재의 시가를 산정하기 어려운 경우에 한하고, 그 시가 산정이 어렵다는 점에 관하여는 과세관청인 피고에게 입증책임이 있다고 할 것이며, 법 제60조 제2항의 규정에 의하니 여기서의 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액, 즉 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말한다고 할 것이므로, 비록 거래 실례가 있다 하여도 그 거래가액을 상속재산의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하는 정상적인 거래로 인하여 형성된 가격이라고 할 수 없고 상속의 대상이 비상장주식이라면 그 시가를 산정하기 어려운 것으로 보고 법 제63조 제1항 제1호 (다)목의 보충적 평가방법에 따라 그 가액을 산정할 수 있고, 상속재산이 비상장주식이라도 상속개시일에 근접하여 거래가 이루어졌고, 그 거래가 일반적이고 정상적인 방법에 의하여 이루어진 것이어서 그 거래가격이 객관적 교환가치를 적절히 반영하고 있다고 판단되는 경우라면 그 거래가격을 상속개시 당시의 시가로 하여 상속재산가액을 산정할 수 있다.

1. 일반적으로 주식 등은 각 단위 주식 등이 나누어 갖는 주식회사 등의 자산가치와 수익가치를 표창하는 것에 불과하지만, 최대주주 등이 보유하는 주식 등은 그 가치에 더하여 당해 회사의 경영권 내지 지배권을 행사할 수 있는 특수한 가치, 이른바 ‘경영권(지배권) 프레미엄’을 지니고 있다. 이와 같은 회사의 지배권이 정당한 조세부과를 받지 아니하고 낮은 액수의 세금만을 부담한 채 이전되는 것을 방지하기 위하여 적정한 과세를 위한 공정한 평가방법을 두고자 함이 이 사건 법률조항의 입법취지이다. 2. 주식 등 가운데 회사를 실질적으로 지배할 수 있는 최대주주 등의 주식 등은 그 가치에 지배권을 포함하고 있으며, 그 지배권의 경제적 가치 및 그 양도가 법적으로 승인되어 있다. 또한 대다수의 회사의 지배주주 등이 보유하는 주식 등에는 그 회사의 부채의 다과를 떠나서 그 지배권의 가치가 존재하는 것이 현실이다. 이 사건 법률조항이 그 적용범위에서 그 상대방 및 거래량을 한정하지 않고 있는 것은 특히 소유와 경영이 분리되어 있지 않은 우리 기업의 지배구조의 특수성 및 상속 및 증여에 관한 우리 사회의 관행에 기인한 부분이 있다. 만일 최대주주 등의 보유주식 등에 대한 특수한 규율을 위하여 상속 또는 증여되는 주식의 수량에 관한 엄격한 요건을 요구하는 경우에는 최대주주 등 및 그 보유주식 등의 증여자, 피상속인 등은 그 규율을 피하기 위하여 사전에 수회에 걸쳐 소량씩 분리하여 증여하는 등 그 규율을 손쉽게 회피할 가능성이 있다. 또한 최대주주 등이 주식을 자신의 특수관계인 등에게 증여한다고 할 경우 비록 증여하는 주식이 발행주식총수에 대한 비율로 보면 소량이라고 하여도 그 이전의 효과는 다른 특수관계인 주식과 결합하여 전체 지배권의 중요한 일부가 이전되는 효과가 발생하게 된다. 결국 이 사건 법률조항은 주식 등의 가치 및 회사 지배권의 특성을 감안한 바탕 위에 공평한 조세부담을 통한 조세정의의 실현 요구, 징세의 효율성이라는 조세정책적, 기술적 요구를 종합적으로 고려하여 결정한 것이라고 할 수 있을 뿐, 그 입법목적에 비추어 자의적이거나 임의적인 것으로서 입법형성권의 한계를 벗어났다고 볼 수 없으므로 조세평등주의에 위반되지 아니한다. 재판관 윤영철, 재판관 권성의 반대의견의 요지 이 사건 법률조항은 최대주주 등의 보유주식에 부수된 경영권프레미엄의 가치를 주식평가액의 100분의 10이라고 규정하고 있다. 그러나 경영권프레미엄의 가치는 회사의 규모, 업종, 재산상태, 경영실적, 장래의 전망, 사회의 신인도, 평가의 시기, 경영진의 능력과 성향, 상장 여부 등에 따라 달라질 수 있는 것인데 이를 획일적으로 정하여 놓고 이를 기초로 하여 과세하는 것은 헌법상 조세법률주의와 조세평등주의의 한 내용을 이루고 있는 실질과세의 원칙에 어긋난다. 또한 경영권프레미엄의 이전은 항상 이루어지는 것이 아니라 지배주식을 받는 상대방이 누구인가 그리고 그 수량이 어느 정도인가에 따라 달라진다. 그런데 이 사건 법률조항은 지배주식 이전의 상대방이 누구인가를 불문하고 또한 그 수량이 어느 정도인가를 불문하고 획일적으로 이를 경영권프레미엄의 이전으로 취급하고 있는바, 이 역시 경영권프레미엄이 이전되지 않는 경우까지를 그것이 이전된 것으로 간주하여 과세하는 것인 점에서 실질과세의 원칙에 어긋나는 것으로 헌법에 위반된다.

1. 구 상속세및증여세법 제13조 제1항은 고율의 누진 상속세 적용 회피를 방지하기 위해 사전증여재산가액을 상속재산에 가산하도록 하고 있는데, 이러한 합산규정을 두면서 상속공제의 한도를 두지 않는다면 상속인들이 실제 상속받은 재산가액을 초과하여 상속재산에 합산된 사전증여재산가액까지 공제될 수 있게 되어 이러한 합산규정의 취지가 상실될 우려가 있다. 이 사건 공제한도조항은 상속인의 실제상속재산의 한도 내에서 상속공제를 인정함으로써 위 합산규정의 취지를 살리고자 하는데 그 입법목적이 있다. 2. 증여를 허용하더라도 과세상 이를 어떻게 취급할 것인지, 즉 증여를 상속재산에 합산과세할 것인지 여부, 합산한다면 그 기간의 장단, 합산한 경우 그 합산액을 공제한도에 포함시킬 것인지 여부 등은 상속세에 대한 보완세라는 증여세의 기능을 고려하여 입법자가 그 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 따라 결정할 수 있다 할 것이다. 위 합산규정의 취지를 살리려면 합산되는 사전증여가액은 공제한도에 포함시키지 않는 것이 그 취지에 부합되고 입법자가 그와 같이 결정한 것은 합리적 범위 내의 것이라 할 것이므로 이를 위헌이라고 할 수 없다. 따라서 이 사건 공제한도조항은 평등원칙에 위배되지 아니한다. 재판관 윤영철, 재판관 권성, 재판관 김효종의 반대의견사전증여가 발견된 경우에 이를 상속세과세가액에 합산하기만 하면 여기에서 공제한도규정을 적용하지 않고 모든 공제를 다 해주더라도, 동일한 재산이 모두 상속으로 이전된 경우에 비하여 과세표준이 축소되는 일은 없으므로 공제한도규정을 두지 않더라도 사전증여를 발견하여 이를 과세가액에 합산하기만 하면 탈세 및 누진회피가 방지된다. 그에 반하여 공제한도규정을 적용하게 되면 탈세 및 누진회피의 방지라는 입법목적을 초과하여 그 입법목적 달성과 관계없는 중과(重課)를 통한 징벌, 배우자공제 등의 부정(否定) 및 사전증여의 억제라는 불필요 내지 불합리한 효과를 일으키게 된다. 그러므로 공제한도규정이 배우자공제 등을 제한함으로써 상속세를 중과하는 징벌적 방법으로 사전증여행위를 억제하는 것은 사전증여를 받은 상속인들을 그렇지 않은 상속인들에 비하여, 또한 사전증여를 받은 상속인들 사이에서도 상속세의 과세대상 전체는 같은 액수임에도 그 중 사전증여가 차지하는 비율이 높은 자들을 그 비율이 낮은 자들에 비하여, 또한 상속세과세대상 재산이 적은 상속인들을 그 재산이 많은 상속인들에 비하여, 합리적 이유 없이 그리고 과도한 방법으로, 불리하게 차별하는 것이어서 조세평등주의에 위반된다.

헌법재판소는 이 사건 제19조 차감규정과 내용이 동일한 구 상속세법(1994. 12. 22. 법률 제4805호로 개정되고 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제11조 제1항 제1호 나목 단서 중, ‘제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액’ 부분이 합헌이라고 판시한 바 있는데(헌재 2001. 11. 29. 선고한 99헌바120, 판례집 13-2, 596), 위 결정선고 이후 이를 달리 판단하여야 할 특별한 사정변경이 있다고 할 수 없다. 또한, 이 사건 제19조 차감규정에 의해 배우자로부터 증여를 받은 후 배우자가 5년 내에 사망하였는지의 여부에 따라 배우자 증여공제가 인정되는 사전증여부분에 대한 상속세 과세 여부가 달라진다고 하더라도 이는 이 사건 제19조 차감규정의 입법목적을 위한 합리적인 차별의 결과라 할 것이므로 평등의 원칙이나 실질적 조세법률주의에 위반된다고 할 수 없다.

공동상속인 상호간에 상속재산에 관하여 협의분할이 이루어짐으로써 공동상속인 중 일부가 고유의 상속분을 초과하는 재산을 취득하게 되었다고 하여도 이는 상속개시 당시에 소급하여 피상속인으로부터 승계받은 것으로 보아야 하고 다른 공동상속인으로부터 증여받은 것으로 볼 수 없으며, 상속세및증여세법 제31조 제3항의 규정은 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기 등이 된 후 상속인들 사이의 별도 협의에 의하여 상속재산을 재분할하는 경우에 적용된다고 봄이 상당하다.