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조세·부담금
행정사건
서울행정법원 2018구합55005
법인세부과처분취소
서울행정법원 제*부 판결 【사건】 2018구합55005 법인세부과처분취소 【원고】 A 공사, 소송대리인 법무법인(유한) 태평양 담당변호사 유철형, 조무연, 이진우, 이동훈 【피고】 삼성세무서장, 소송대리인 법무법인 택스로 담당변호사 김홍철, 권진숙 【변론종결】 2021. 11. 25. 【판결선고】 2022. 1. 13. 【주문】 1. 원고의 청구를 모두 기각한다. 2. 소송비용은 원고가 부담한다. 【청구취지】 피고가 2013. 10. 21. 원고에게 한 [별지 1] 목록 ‘남은 세액’란 기재 각 법인세 부과 처분을 모두 취소한다. 【이유】 1. 처분의 경위 가. 당사자 지위 원고(변경 전 상호: B공사)는 1989. 1. 18. 구 지방공기업법(1991. 5. 31. 법률 제4371호로 개정되기 전의 것) 제49조 및 「이 도시개발공사 설치 조례」에 따라 택지의 개발과 공급, 주택의 건설, 개량, 공급 및 관리 등을 목적으로 C가 100% 출자하여 설립한 지방공사이다. 나. 세무조사 및 과세 경위 1) 서울지방국세청장은 2013. 1. 21.부터 2013. 5. 10.까지 원고에 대하여 법인세 정기 통합조사를 실시하여, ① 원고가 C시로부터 위탁받은 집단에너지 공급사업의 관리 업무(이하 ‘이 사건 용역’이라 한다)를 수행하면서 2006년부터 2012년까지 C시로부터 수취한 사업비(이하 ‘이 사건 사업비’라 한다)를 법인세 과세표준에 포함하고, 위 사업비를 공급가액으로 보아 부가가치세를 부과하며, ② 원고와 D 주식회사(이하 ‘D’라 한다)간 용지매매계약에 따른 분납채권의 4회분 분납금액에 대한 2011 사업연도 연부이자 9,080,812,745원(이하 ‘이 사건 연부이자’라 한다)의 이자수익 채권을 계상 누락한 것으로 보아 이를 익금산입하고, ③ 2008 내지 2011 사업연도 주택임대사업 관련 E아파트 등 임대아파트(이하 ‘이 사건 임대아파트’라 한다)에 지출된 수선비 중 9,776,467,665원(이하 ‘이 사건 수선비’라 한다)을 자본적 지출로 보아 즉시상각의 의제 규정에 따라 그중 상각범위액을 초과하는 금액 8,107,533,785원을 손금부인하며, ④ 원고가 2009 내지 2012 사업연도에 C시 등으로부터 수령한 국고보조금 중 7,003,778,604원(이하 ‘이 사건 보조금’이라 한다)을 지출하여 설치한 태양광발전장치를 장부상 자산계상에서 누락한 것으로 보아 익금산입하고, ⑤ 2008 내지 2012 사업연도에 원고의 사업지구 내 국민주택단지 조성을 위한 공사업체 외에 별도의 공사업체와 체결한 택지조성공사의 경우 국민주택 건설용역이 아니어서 부가가치세 면제대상이 아님에도, 그중 일부 택지조성공사비(이하 ‘이 사건 택지조성비’라 한다)에 대하여 세금계산서를 수취하지 아니하고 계산서를 수취하였다는 이유로 매입처별계산서합계표 불성실가산세 합계 5억 원(사업연도마다 각 1억 원 한도)을 부과하고, ⑥ 원고의 출자자 C시에 대한 이 사건 용역의 제공으로 인한 손실분에 관하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 부가가치세 및 법인세를 부과하도록 하는 과세자료를 피고에게 통지하였다. 2) 피고는 서울지방국세청장(이하 ‘조사청’이라 한다)의 위 통지내용에 따라, 2013. 6. 10. 원고에게 2006년 제1기 내지 2012년 제2기 부가가치세(각 가산세 포함, 이하 같다) 합계 225,880,034,450원을 부과·고지하는 한편, 2013. 10. 21. 원고에게 [별지 1] 목록 ‘당초 처분세액’란 기재와 같이 2008 내지 2012 사업연도 법인세를 경정·고지하였다. 다. 조세심판원의 결정 및 이 사건 법인세 경정처분 원고는 2013. 12. 6. 조세심판원에 아래 [표] 순번① ~ ⑥ 기재와 같은 사유로 위 부가가치세(이하 ‘관련 부가세’라 한다) 및 법인세 부과처분을 취소해 달라는 내용의 심판청구를 각각 하였는데(조심 F, 조심 G), 조세심판원은 2017. 11. 23. 법인세 사건(조심 G)에서, [표] 순번① ‘부당행위계산부인 쟁점’에 관한 원고의 주장만을 받아들여 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각하는 결정을 하였다(이하 위 조세심판원 결정에 따라 [별지 1] 목록 ‘취소세액’란 기재와 같이 감액되고 남은 같은 목록 기재 ‘남은세액’란 기재 각 법인세 부과처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다). 라. 관련 부가세 사건의 진행경과 1) 한편, 관련 부가세 심판청구(조심 F)와 관련하여, 조세심판원은 2017. 12. 7. 이 사건 용역의 성격 및 실비 공급 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하라는 취지의 재조사 결정을 하였다. 이에 조사청은 2018. 1. 5.부터 2018. 1. 9.까지 재조사를 마친 후 2018. 1. 10. 원고에게 ‘조세심판원 F 결정에 따른 재조사 결과 당초 과세가 정당하다’는 세무조사 결과통지를 하였으며, 원고는 2018. 2. 9. 재차 피고를 상대로 조세심판원에 심판청구를 제기하여 관련 부가세 부과처분의 취소를 구하였으나, 조세심판원은 2018. 12. 21. ‘관련 부가세 부과처분은 무신고·납부불성실·미등록 및 세금계산서미교부 가산세를 부과하지 아니하는 것으로 하여 그 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다’는 일부 인용결정을 하였다[조심 H·I(병합)]. 2) 원고는 2019. 3. 20. 조사청을 상대로 2018. 1. 10.자 세무조사 결과통지의 취소를 구하고, 양천세무서장을 상대로 관련 부가세 부과처분 중 조세심판원의 위 일부 인용결정에 따라 취소되고 남은 나머지 부분의 취소를 구하는 소를 제기하였고(서울행정법원 2019구합59684호), 2020. 8. 11. 위 1심법원으로부터 조사청에 대한 소를 각하하고, 양천세무서장에 대한 위 부가가치세 취소청구를 인용하는 판결을 선고받았다. 3) 위 1심판결에 대하여 원고 및 양천세무서장이 항소하였는데(서울고등법원 2020누55383호), 위 항소심법원은 2021. 12. 29. 양천세무서장의 항소를 받아들여 원고의 청구를 기각하고, 원고의 조사청에 대한 항소를 기각하는 판결을 선고하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 이 법원에 현저한 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1호증의 각 기재(각 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지 2. 관계 법령 [별지2] 기재와 같다. 3. 이 사건 처분의 적법 여부 가. 쟁점1에 대한 판단 1) 원고 주장의 요지 가) 원고는 C시로부터 집단에너지 공급사업에 필요한 사무 처리를 위탁받아 수행하였는바, 이는 일종의 준위탁매매인의 지위에서 C시로부터 이 사건 사업비를 지급받아 위탁수수료를 제외한 나머지 사업비를 위 공급사업의 비용으로 C시의 지출을 대행한 것에 불과하고, 위 공급사업은 어디까지나 C시의 계산으로 진행된 사업이므로, 이 사건 사업비 중 위탁수수료를 제외한 부분은 경제적 관점에서 이 사건 용역의 공급과 대가관계에 있지 아니하여 원고에게 귀속되는 것으로 볼 수 없다. 법인세법상 과세표준으로서의 ‘익금’은 ‘순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입’에 해당하여야 하는데, 이 사건 사업비는 원고의 순자산에 아무런 영향을 미치지 못하므로 회계 및 세무상 손익으로 전혀 인식하지 않았던 것이고 ‘예수금(부채)’로 계상한 것이며, 이 사건 사업비는 법인세법상 익금에 해당하지 아니한다. 나) 설령 이 사건 사업비 전체를 원고의 익금으로 보더라도, 원고는 위탁수수료를 제외한 나머지 사업비에서 이익을 취한 바 없이 그대로 집행을 대행하여 이에 대응하는 손금(비용) 역시 동일한 금액이 되고 결국 과세표준의 증액사유는 존재하지 아니한다. 그럼에도 피고는 이를 모두 익금산입하고도 매입세액을 손금에 산입하지 아니하여 그 상당액만큼 과세표준이 증액 산정된 것으로 보이나, 부가가치세의 매출세액과 매입세액은 모두 법인세법상 익금과 손금에 산입될 수 없는 항목이므로 타당하지 않다. 다) 또한 이 사건 처분은 과세관청의 공적인 견해표명을 신뢰하여 10년이 넘는 기간 동안 이 사건 용역이 부가가치세 면제 대상인 것으로 보아 매출세액을 거래징수하지 않았고 매입세액을 공제받지도 않았던 원고의 신뢰를 현저히 침해하는 것으로, 신의칙 내지 금반언의 원칙에 위배되어 위법하다. 라) 위와 같은 사정들에 비추어 원고가 법인세 신고시 이 사건 사업비를 과세표준에 포함하지 아니한 데에는 정당한 사유가 있다고 할 것인바, 원고에게 이 사건 용역의 사업비와 관련하여 법인세에 가산세를 부과한 것은 위법하다. 2) 인정사실 가) 구 집단에너지사업법(2017. 11. 28. 법률 제15090호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)에 따른 집단에너지 공급사업이란 많은 수의 사용자를 대상으로 열 또는 열과 전기를 공급하는 사업으로, 지식경제부장관(현재의 산업통상자원부장관)으로부터 공급구역별로 허가를 받아 영위할 수 있다. 나) 이는 1983년경부터 구 집단에너지사업법에 따라 J구 및 K구 등에서 다수의 사용자에게 열 또는 열과 전기를 생산·공급하는 집단에너지 공급사업을 다른 기관에 위탁하여 시행하였고, 2002. 1. 1.부터 지방자치법 제104조 제3항 및 구 「C시 집단에너지공급사업의 시행 및 업무의 위탁에 관한 조례」(2015. 10. 8. C시 조례 제6016호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘위탁조례’라 한다)에 따라 원고와 ‘집단에너지공급사업 업무 위·수탁 협약’(이하 ‘위탁협약’이라 한다)을 체결하여 원고에게 관련 업무를 위탁하였다. 다) 위탁협약 제3조는 ‘위탁조례 제3조 제2항에서 정한 공급사업의 업무를 원고에게 위탁하여 시행하게 하고 원고가 위탁받은 업무의 시행 전반에 관한 책임을 진다’고 정하고, 위탁조례 제3조 제2항에서는 ‘① 공급시설의 기본설계, 실시설계, 시공 및 감리, ② 사업의 운영 및 공급시설·운영시설의 관리, ③ 열·전기 요금의 징수, ④ 공급시설 건설비용 부담금의 징수, ⑤ 그 밖에 사업의 효율적인 운영·관리를 위하여 실시하는 각종 시험·검사 등의 수수료의 징수 등’을 그 위탁사무로 정하고 있다. 라) 위탁조례, 위탁협약 및 이에 따라 마련된 집단에너지공급사업 업무처리지침(이하 ‘업무처리지침’이라 한다)의 주요 내용은 다음과 같다. (1) 원고는 매년 수탁업무의 시행계획을 작성하여 C시장의 승인을 얻어 시행하여야 하고, 매 회계연도 개시 전 수탁업무에 대한 총수입과 총지출을 예산안으로 편성하여 이장의 승인을 얻어야 하며, 매 회계연도 경과 후 3월 이내에 수탁업무에 대한 결산서를 작성하여 이장에게 제출하여야 한다(위탁조례 제4조 제2항, 제7조 제2항, 제3항, 제4항). (2) 원고는 위탁받은 업무와 관련하여 시설관리·운영계획서, 건설계획서 및 예산서(이하 ‘예산서 등’이라 한다)를 작성하여 매 회계연도 개시 4월 전까지 C시에 제출하여 승인을 받고, 예산서 등에 대한 운용 및 지출에 관하여 책임을 지며, 위탁업무에 대한 결산보고서, 재산목록, 대차대조표, 손익계산서 등의 결산서에 공인회계사의 감사보고서를 첨부하여야 한다(위탁협약 제8조 제1항, 제4항, 제11조 제1항, 제2항). 사업비는 예산배정금액 범위 내에서 매월 지급하며, 회계연도가 종료된 때에는 집행한 사업비를 정산하고 잔액은 반납한다(업무처리지침 제10조). (3) C시는 원고에게 공급업무와 관련된 인건비와 일반경비 합계액의 3%를 위탁수수료(부가가치세 별도)로 지급하고, 그 위탁수수료는 원고가 지정하는 계좌에 다른 위탁사업비와 구분하여 지급한다. C시는 원고로부터 결산서를 제출받은 후 3개월 이내에 위탁업무 전반에 대하여 경영실적을 평가할 수 있고, 경영실적 평가 결과에 따라 익년도 예산 범위 내에서 성과금을 지급할 수 있다(위탁협약 제12조 제1항, 제2항, 제16조 제1항, 제2항). (4) C시장은 원고의 수탁업무를 지도하기 위하여 처리지침을 시달하고 그 이행 여부를 감독할 수 있으며 업무상 필요한 명령을 할 수 있고(위탁조례 제8조 제1항), 원고는 위탁받은 업무를 수행함에 있어 관계법규와 명령, 위탁협약에서 정한 사항 및 업무처리지침을 준수하고 경영개선을 위하여 지속적으로 노력하여야 하며, 매 회계연도 개시 후 C시에 경영개선 계획을 포함한 사업시행계획서를 제출하여 승인을 받아야 한다(위탁협약 제8조 제2항, 제13조 제1항). 마) 원고는 L에 집단에너지사업단(이하 ‘사업단’이라 한다)을 설치하여 2002. 1. 1.경 부터 지점인 사업단을 통해 이 사건 용역을 수행하면서 2006년부터 2012년까지 C시로부터 아래 [표] 기재와 같이 이 사건 사업비를 수취하였는데, 원고의 사업단은 위 사업을 면세사업으로 보아 부가가치세를 신고하지 않았고, 다만 원고의 본점에서 인건비 및 경비의 3% 상당액인 위탁수수료 부분만을 과세표준으로 하여 부가가치세를 신고하여 왔다. 바) 원고가 위탁받은 집단에너지 공급사업 사무에 관한 예산은 위탁조례 제5조 제2항 및 구 「C시 집단에너지공급사업특별회계 설치 조례」(2015. 10. 8. C시 조례 제6016호로 개정되기 전의 것)에 따라 설치된 C시의 특별회계로 운영되고, 사업단의 예산은 지역난방 운영과 관련한 열생산재료비, 인건비, 경비 등 항목과, 지역난방 건설과 관련한 건설비(각종 공사나 시설 설치 관련 비용) 등으로 구성되어 있다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2, 4, 5, 6호증, 을 제12호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 3) 이 사건 사업비의 귀속 위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 원고는 C시로부터 포괄적으로 위탁받은 이 사건 용역을 자신의 계산과 책임으로 수행하였다고 할 것인바, 그로 인한 수익금 역시 모두 원고에게 귀속되었다고 봄이 타당하다. 따라서 원고가 C시에 이 사건 용역을 제공하고 지급받은 사업비(이하에서는 특별히 이 사건과 관련하여 2008 내지 2012 사업연도의 과세기간 동안 지급받은 사업비를 ‘이 사건 사업비’라 한다)를 원고의 법인세 과세표준에 포함한 이 사건 처분에는 위법이 없고, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. 가) 원고가 위탁받아 수행한 집단에너지 공급사업의 사무는 ‘공급시설의 설계, 시공 및 감리, 사업 운영 및 시설관리, 요금 및 부담금, 수수료의 징수 등’ 집단에너지 공급 사업의 제반 업무이고, 그 시행 전반에 관한 책임을 지며, 사업시행계획을 수립하거나 예산안을 편성하여 사업비를 집행하고, 경영실적에 대한 평가를 받는 점 등에 비추어 보면, 원고는 C시로부터 집단에너지 공급사업을 포괄적으로 위탁받았다고 봄이 상당하다. 나) 사업단의 예산에 포함되는 열생산재료비는 집단에너지 공급을 위해 소요되는 비용으로 원고가 그 계약당사자로서 공급업체로부터 열생산재료를 공급받으면서 지출한 것이고, 건설비는 열공급시설와 부대시설의 건설, 운영 및 유지관리비용 등으로 원고 명의로 공사계약 등을 체결한 다음에 원고의 회계결의를 통해 지출한 것이며, 인건비의 지급대상이 되는 사업단의 직원들은 원고 소속이고 그 경비 또한 이 사건 용역의 공급 과정에서 지출하는 것이므로, 위 각 비용은 모두 원고가 위탁받은 사무 수행을 위해 자기의 명의와 계산으로 지출한 것이다. 원고의 사업단 예산을 C시장의 승인에 따라 편성하여 이를 C시 특별회계로 처리하였다거나 실제 지출액수에 따라 원고와 C시와 사이에 사업비 정산이 이루어진다는 사정만으로 원고가 단순히 이를 대행하여 이의 사업비를 지출하는 지위에 있었다고 볼 수 없다. 다) 이에 대하여 원고는, 원고와 C시 사이의 위탁협약은 일종의 준위탁매매계약으로서, 원고는 준위탁매매인의 지위에서 C시로부터 이 사건 사업비를 지급받아 위탁수수료를 제외한 나머지 사업비를 C시를 대신하여 그 지출을 대행한 것에 불과하고, 이 사건 사업은 C시의 계산으로 진행되었다는 취지로 주장한다. 준위탁매매는 자기의 명의로 타인의 계산에 의하여 매매 아닌 행위를 영업으로 하고 보수를 받는 것으로서(상법 제113조), 명의와 계산의 분리를 본질로 하는바, 준위탁매매에서 준위탁매매인이 준위탁매매로 인하여 취득한 물건, 유가증권 또는 채권은 위탁자와 준위탁매매인 사이의 관계에서는 이를 위탁자의 채권으로 보고(상법 제103조, 제113조), 어떠한 계약이 일반의 매매계약인지 준위탁매매계약인지는 계약의 명칭 또는 형식적인 문언을 떠나 그 실질을 중시하여 판단하여야 한다(대법원 2011. 7. 14. 선고 2011다31645 판결 참조). 그런데 앞서 본 위탁협약 규정의 문언 내용, 원고가 이 사건 용역을 실제 수행한 업무의 내용이나 형태, C시의 위탁업무에 대한 경영실적평가, 업무의 지도와 감독, 업무상 필요한 명령 등의 권한 및 원고가 C시와 사이에 이 사건 용역 수행으로 취득하게 되는 채권의 귀속 및 이에 관한 원고의 이행담보책임에 관하여 위탁협약에 아무런 규정을 두지 않았을 뿐만 아니라 그에 관하여 특별한 논의도 하지 않은 것으로 보이는 사정까지 감안하여 보면, 원고가 준위탁매매인의 지위에서 원고의 명의를 사용하여 C시의 계산으로 이 사건 용역을 수행하면서 이 사건 사업비를 C시를 대신하여 그 지출을 대행한 것에 불과하다고 보기는 어렵다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다. 라) C시장으로부터 승인을 받은 시행계획에 따라 수탁업무를 수행하고 이에 관하여 지도·감독을 받도록 정한 관련 규정들은 지방공사인 원고가 위탁받아 수행하는 집단에너지 공급사업의 사업비 지출 및 업무 수행에 대해 C시의 통제를 받도록 한 것에 불과하므로, 이 사건 사업비와 이 사건 용역 공급과의 대가관계 또는 이 사건 사업비가 원고의 책임과 계산으로 지출된 점을 부정할 만한 사정에 해당하지 않는다. 4) 매입세액 및 매출세액 공제의 위법 여부 가) 구 법인세법(2013. 1. 1. 법률 제11607호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제18조는 “다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.”고 정하면서, 제5호에서 “부가가치세의 매출세액”을 익금불산입의 대상으로 들고 있고, 구 법인세법 제21조는 “다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.”고 정하면서, 제1호에서 “부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우의 세액은 제외한다)”을 손금불산입의 대상으로 들고 있다. 나) 을 제1호증의 1 내지 5의 각 기재에 의하면, 피고가 이 사건 처분의 과세표준을 산정하면서 부가가치세 매출세액(2012 사업연도의 경우 21,534,957,897원)을 포함한 이 사건 사업비 전부를 원고의 각 사업연도 익금에 산입한 사실은 인정되나, 이에 의하면 피고가 위 부가가치세 매출세액 상당액을 다시 원고의 각 사업연도 손금에 산입한 사실도 인정되는바, 피고의 위와 같은 잘못된 부가가치세 매출세액의 익금산입으로 인하여 이 사건 처분의 과세표준 및 세액에는 아무런 영향이 없다고 할 것이어서, 이로 인하여 이 사건 처분이 위법하게 된다고 볼 수는 없다. 한편 원고는, 이 사건 용역에 실제 지출된 비용을 손금에 산입함과 아울러 C시로부터 실비로 보전받은 같은 금액을 익금에 산입하게 되면 결과적으로 법인세 과세표준의 순증가분이 없어 이 사건 용역 관련 추가 고지될 법인세액이 없어야 함에도, 이 사건 사업비 관련 법인세가 위법하게 부과된 이유는 피고가 원고의 공급가액을 계산함에 있어 제3의 공급업체에게 거래징수 당하여 C시로부터 실비 청구한 매입세액까지 모두 포함하여 익금산입 하고도 그 매입세를 손금산입하지 아니하였기 때문에 과세표준이 증액된 것으로 보인다고 주장한다. 그러나 이 사건 사업비의 익금산입으로 인해 법인세 세액이 증가한 이유는 위 익금산입에 대응하는 부외경비를 산정함에 있어 원고가 제3의 공급업체에게 거래징수 당하였다고 주장하는 매입세액(2012 사업연도의 경우 18,323,639,518원)을 공제함으로써 그 금액만큼 해당 과세연도의 법인세 과세표준액이 증가하였기 때문으로, 이는 부가가치세 매입세액을 손금불산입의 대상으로 정하고 있는 구 법인세법 제21조 제1호에 따른 것으로 정당하다. 따라서 원고의 매입세액 및 매출세액 관련 주장은 모두 이유 없다. 5) 신의칙 또는 금반언의 원칙 위반 여부 가) 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는, ① 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, ② 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, ③ 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, ④ 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(대법원 2008. 6. 12. 선고 2008두1115 판결, 대법원 2019. 1. 17. 선고 2018두42559 판결 등 참조). 나) 과세관청이 비과세대상에 해당하는 것으로 잘못 알고 일단 비과세결정을 하였으나 그 후 과세표준과 세액의 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에는 이를 조사하여 결정할 수 있다(대법원 1991. 10. 22. 선고 90누9360 전원합의체 판결 등 참조). 그리고 과세관청이 과거의 언동을 시정하여 장래에 향하여 처분하는 것은 신의성실의 원칙이나 소급과세금지의 원칙에 위반되지 않는다(대법원 2009. 12. 24. 선고 2008두15350 판결 등 참조). 또한 과세관청이 사업자의 신청에 따라 면세사업자용 사업자등록증을 교부한 행위만으로는 부가가치세의 과세에 관하여 어떤 공적인 견해를 표명한 것이라고 할 수 없을 뿐 아니라 과세관청으로부터 부가가치세 면세사업자용 사업자등록증을 교부받은 납세자가 자신이 부가가치세 면세사업자라고 신뢰하였다고 하더라도 납세자가 그와 같이 신뢰한 데에 납세자에게 귀책사유가 없었다고 할 수 없고(대법원 1995. 9. 29. 선고 95누7376 판결 등 참조), 면세사업자로서 한 부가가치세 예정신고 및 확정신고를 받은 행위만으로는 세무서장이 납세의무자에게 그가 영위하는 사업에 관하여 부가가치세를 과세하지 아니함을 시사하는 언동이나 공적인 견해를 표명한 것이라 할 수 없다(대법원 2000. 2. 11. 선고 98두2119 판결 등 참조). 다) 원고는 이 사건 처분이 과세관청의 공적인 견해표명을 신뢰하여 10년이 넘는 기간 동안 이 사건 용역이 부가가치세 면제 대상임을 전제로 매출세액을 거래징수하지 않았고 매입세액을 공제받지도 않았던 원고의 신뢰를 현저히 침해하는 것이라고 주장하나, 앞서 본 사실을 위와 같은 법리에 비추어 보면, 원고가 주장하는 사정들만으로는 과세관청이 이 사건 처분의 전제가 되는 과세표준의 산정에 있어 원고에게 어떠한 공적인 견해표명을 하였다거나, 이를 신뢰한 원고에게 귀책사유가 없었던 것이라고 볼 수는 없다. 결국 이 사건 처분이 신의칙이나 금반언의 원칙에 위배되어 위법하다는 주장은 이유 없다. 6) 가산세 부과의 위법 여부 가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 사유 없이 법에 규정된 신고·납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실을 고려하지 않고, 법령의 부지나 착오 등은 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2013. 5. 23. 선고 2013두1829 판결 등 참조). 나) 위 법리에 따라 살피건대, 원고가 이 사건 용역으로 소득을 실현하였음에도 그로 인한 법인세를 신고·납부하지 않은 것은 관계 법령 조항에 대한 법률적 부지나 오해에 불과하다고 할 것이므로, 그 의무이행을 게을리 한 것이 가산세를 면할 수 있는 정당한 사유에 해당한다고 보기 어렵다. 한편 원고는 조세심판원이 이 사건 사업비를 부가가치세 과세표준에 산입하지 아니한 원고에게 정당한 사유가 있다고 보아 부가가치세 관련 가산세를 취소하였는바 동일한 논리로 위 사업비를 법인세 과세표준에 포함하더라도 위 법인세에 가산세를 부과함은 위법하다고 주장한다. 그러나 원고에 대한 관련 부가가치세의 가산세가 면제된 이유는 피고가 2003. 6. 9. 이 사건 용역을 부가가치세의 면제 대상이라고 잘못 판단하여 직권으로 원고의 2002년 제1기, 제2기 부가가치세에 대해 환급결정을 하는 등 원고가 이 사건 용역을 ‘부가가치세 면제 대상이라고 신뢰한 것’에 정당한 사유가 인정된 결과에 따른 것인데(갑 제4호증의 2, 32쪽), 원고가 ‘이 사건 사업비가 원고의 사업 매출로서 법인세 과세표준에 포함되는 것’을 알지 못한 것과는 직접 관련이 없다고 할 것이므로, 위 관련 부가가치세 가산세의 면제를 이유로 이 사건 사업비로 인한 법인세의 가산세도 면제되어야 한다고 볼 수는 없다. 위 가산세 부과처분이 위법하다는 원고의 주장 역시 이유 없다. 나. 쟁점2에 대한 판단 1) 원고 주장의 요지 이 사건 연부이자는 매수인의 요청에 따라 대금의 잔금지급을 연장하여준 데 대한 보상 내지 반대급부 성격의 지연손해금에 해당하고, 일반적인 장기연불계약에서의 연부이자와는 그 성질을 달리한다. 지연손해금은 소득세법상 기타소득에 해당하여 그 지급을 받은 날이 수입인식 시기가 되는데, 원고는 이 사건 매매계약의 해제로 인하여 이 사건 연부이자를 지급받지도 아니하여 소득이 실현되지 않는 것으로 확정되었으므로 그 수익 실현을 전제로 이루어진 이 사건 처분은 위법하다. 2) 인정사실 가) 원고는 2007. 12. 27. 이의 「M 지구중심 개발계획 수립방안」 지시에 따라 N 일대의 M 중심상업지 통합 개발사업에 공공·민간 합동형 프로젝트파이낸싱 방식으로 참여하면서, 2019. 3. 17. D에게 M 도시개발구역 중심상업지 내 O, P, Q 블록 상업용지 50,425.2㎡(이하 ‘이 사건 용지’라 한다)를 5,003억 7,691만 원에 매도하는 용지매매계약을 체결하였다. 원고는 위 계약 당시 D와 대금 지급기일에 관하여, 계약금 500억 3,769만 1,000원은 계약 시 지급받고, 잔대금 4,503억 3,921만 9,000원은 토지사용 가능시기까지 전액 납부하기로 하되, 다만 매수자의 사정에 따라 잔금을 계약체결일로부터 매 1년 단위로 4년까지 균등 납부할 수 있으며, 이 경우 분할납부에 따른 연부이자율은 공유재산 및 물품관리법(이하 ‘공유재산법’이라 한다) 시행령 제39조에 의한 연 6%로 하되, 관련 조례 변경 시에는 변경이자율을 적용하기로 약정하였다(위 계약 제4 조 제2항). 나) 원고는 당초 토지사용 가능시기를 2009. 9. 30.으로 보아 이 사건 용지의 분할납부약정을 2012. 12. 31.까지로 체결하였다가, 2010. 6. 29. 변경계약을 체결하면서 토지 사용 가능시기를 2010. 6. 30.로 조정하면서 연부이자의 기산일도 2010. 7. 1.로 조정하고 매 6개월 단위 5년 분납으로 잔대금 납부방법을 변경하였다. 이에 따라 확정된 용지매매대금 분할납부약정 내역1)은 다음과 같다. [각주1] “*상기납부내역에도 불구하고 언제든지 할부잔금의 일부 또는 전부를 선납할 수 있다.”고 기재되어 있다. 다) 이 사건 용지매매계약에 따른 실제 토지대금 분할납부 지급내역은 다음과 같다. 즉, D가 2011. 6.경까지 계약금 500억 원 및 1, 2, 3회 분납금 1,501억 원과 연부이자 및 연체이자 약 217억 원을 정상 납부하다가 4회 분납금을 납부하지 못하게 되자, 원고는 2011. 12.경 R은행에 4회분 분납금을 제외한 5회 이후의 분납금 채권에 대하여 ABS(자산유동화) 2,718억 원의 채권을 양도하였다. 라) 조사청은 2013. 1. 21. ~ 2013. 5. 10.경 있었던 세무조사 당시 원고가 ABS 채권 양도에서 제외된 4회분 분납금액 500억 37,691,000원에 대한 이 사건 연부이자라는 별도의 채권을 계상누락하였다는 이유로, 이를 이자수익으로 계상하여 약정한 날이 속한 사업연도의 익금으로 산입하여 2013. 6. 3. 세무조사 결과통지를 하였다. 마) 한편, 원고는 2013. 7. 1. D의 자산담보화기업어음(ABCP)의 만기가 도래하였음에도 대출금이 상환되지 아니하자 그 지급보증인으로서 산업은행에 1,490억 원을 대신 지급하였다. 원고는 2013. 7. 4. D에게 위와 같은 대출금의 상환으로 이 사건 용지매매계약이 자동 해제되었다는 취지를 통보하였고, 2013. 9. 11. D를 상대로 손해배상청구의 소를 제기하였다(서울중앙지방법원 2013가합542359). 위 1심법원은 2015. 6. 2. 이 사건 용지매매계약이 2013. 7. 1. D의 귀책사유로 자동 해제되었음을 전제로 원고 전부 승소 판결을 선고하였으나, 그 항소심법원은 손해배상책임의 범위를 이와 달리 보아(책임의 범위 80% 제한), 원고의 원상회복의무와 대등액에서 상계한 후 위약금(계약금)을 공제하고 나면 원고가 지급받을 손해배상채권이 모두 소멸한다는 이유로, 2016. 7. 8. 1심판결을 취소하고 원고의 청구를 기각하는 판결을 선고하였다(서울고등법원 2015나2037687). 위 항소심판결은 2016. 12. 15. 원고의 상고가 기각되어 확정되었다(대법원 2016다244859 판결). [인정근거] 다툼 없는 사실, 이 법원에 현저한 사실, 갑 제2, 10, 11호증, 을 제2, 3, 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 3) 이 사건 연부이자의 성격 앞서 본 사실 및 증거들에 더하여, 을 제2 ~ 5호증의 각 기재에 따라 인정되는 다음의 사정들을 종합하면, 이 사건 연부이자의 성격은 지연손해금이 아닌 별도의 이자수익에 해당하므로, 이를 전제로 약정에 따른 상환일에 누락된 자산으로 계상하여 익금 산입한 것은 적법하다. 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다. 가) 원고와 D 사이에 작성된 2009. 3. 17.자 용지매매계약서에 따르면, ‘제4조(대금지급기일)’ 제2항에서 “D는 제1항의 규정에도 불구하고 잔대금을 계약체결일로부터 매 1년 단위로 4년까지 균등 납부할 수 있다. 이 경우 분할납부에 따른 연부이자율은 공유재산법 시행령 제39조에 의한 연 6%로 한다”고 규정한 것과 별도로, ‘제5조(지연손해금의 지급)’에서 “D가 제4조의 대금을 약정기일까지 지급하지 아니할 시 연체이자는 공유재산법 제80조, 같은 법 시행령 제80조의 규정을 준용한다”(제1항), “D는 제1항의 규정에 의한 이자율의 변경이 있을 때에는 원고와 D의 별도의 의사표시 없이 변경된 이자율에 의하여 계산한다. 이 경우 이자액의 계산은 변경일 기준으로 각각 변경이율에 의하여 일수 계산한다”(제2항)는 규정을 두고 있다. 2010. 6. 29.자 변경계약서 제2조에서는 ‘명시되지 않은 사항은 위 2009. 3. 17.자 용지매매계약서의 각 조항에서 정한 바에 따르도록’ 규정하고 있다(제2조). 나) 공유재산법 제37조 제1항 “일반(잡종)재산의 매각대금은 그 전액을 대통령령으로 정하는 기간에 한꺼번에 내야 한다. 다만, 매각대금 전액을 한꺼번에 내는 것이 곤란하다고 인정되어 대통령령으로 정하는 경우에는 1년 만기 정기예금 금리수준을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자를 붙여 분할납부하게 할 수 있다”고 정하고 있다. 그 위임을 받은 구 공유재산법 시행령(2009. 4. 24. 대통령령 제21447호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제39조는 ‘매각’의 항목 아래 ‘대금의 납부 및 연납’에 관하여 “잡종재산의 매각대금을 일시에 전액 납부하기가 곤란하다고 인정되는 때에는 조례가 정하는 바에 따라 ‘연 4퍼센트 내지 6퍼센트’의 이자를 붙여 10년 이내의 기간으로 분할납부 하게 할 수 있다”(제1항), “법 제37조 제1항의 규정에 의한 매각대금의 일시 전액납부기간은 계약체결 후 60일을 초과하지 못한다”(제3항)고 정하고 있다. 다) 반면에, 구 공유재산법(2010. 2. 4. 법률 제10006호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제80조 제1항은 ‘연체료의 징수’와 관련하여 “공유재산의 사용료, 대부료, 매각대금, 교환차금 및 변상금을 내야 할 자가 납부기한까지 내지 아니하는 경우에는 내야할 금액(징수를 미루거나 나누어 내는 경우 이자는 제외한다)에 대하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 연체료를 징수할 수 있다. 이 경우 연체료 부과대상이 되는 연체기간은 납기일부터 60개월을 초과할 수 없다”고 정하면서, 같은 법 시행령 제80조 제1항 각 호에서 ‘연체기간이 1개월 미만인 경우 : 연 12퍼센트(제1호)’, ‘연체기간이 1월 이상 3월 미만인 경우 : 연 13퍼센트(제2호)’, ‘연체기간이 3월 이상 6월 미만인 경우 : 연 14퍼센트(제3호)’, ‘연체기간이 6월 이상인 경우 : 연 15퍼센트(제4호)’의 연체료를 붙여 납부고지 및 독촉을 하도록 정하고 있다. 라) 즉, 원고와 D는 이 사건 용지매매계약을 하면서, 원칙적으로 일시금으로 납부되어야 할 잔대금을 분할납부하기로 약정함에 따른 연부이자율을 구 공유재산법 시행령 제39조의 연납 규정에 근거한 연 6%로, 잔대금의 연체에 따른 지연손해금율을 구 공유재산법 제80조 및 같은 법 시행령 제80조의 연체료 규정에 근거하여 연 12 ~ 15%로, 각각 별도로 구분하여 약정한 사실을 알 수 있다. 마) 2013. 5.경 세무조사 당시 원고의 대표자가 작성하여 제출한 확인서(을 제5호증)에 의하면, “2011년 12월 5회 이후의 분납금 채권에 대하여는 자산유동화채권 양도하였으나, 채권양도에서 제외된 4회분 분납금액 500억 3,769만 1,000원에 대한 ‘약정이자 90억 9,081만 2,745원’ 및 ‘연체이자 70억 9,004만 41원’ 계 161억 7,085만 2,786원이 결산서상 연체로 인해 회계처리 계상되지 않았음을 확인합니다.”라고 기재되어 있어, 원고 스스로도 약정이자와 연체이자를 명백히 구별하고 있음을 알 수 있다. 원고는 위 확인서에 첨부된 ‘4회분 이자 계상누락 산정내역’에서 미납 이자를 다음과 같이 계산하였다. 바) 원고는, 이 사건 연부이자의 성격이 잔대금의 지급기한을 연장하면서 그에 대한 보상 내지 반대급부의 성격을 갖는 위약금, 즉 지연손해금의 성격을 갖는 이상 기타소득으로 분류되어야 하고, 이 사건 용지매매계약이 해제된 이상 그 수익인식 시기가 도래하지 아니한 채 그 소득이 실현되지 않는 것으로 확정되어 이 사건 연부이자는 익금산입의 대상이 아니라고 주장한다. 그러나 이 사건 용지매매계약 조항 및 관계 법령의 합리적인 해석, 계약에 드러난 당사자들의 의사에 따라 알 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 볼 때, 이 사건 연부이자는 지연손해금 약정과는 별도의 약정에 따라 발생하는 이자소득으로 봄이 타당하다. (1) 이 사건 연부이자는 분할납입 회차 마다 납입기일이 별도로 지정되어 있고, 이를 지체할 경우 별도의 연체이자율에 따른 지연손해금이 또다시 가산되는 것이므로, 이 사건 연부이자 자체를 이행지체에 따른 손해배상금으로 볼 수는 없다. (2) 이 사건 용지매매계약은 공유재산의 매각절차에 준하여 잔대금은 ‘계약체결 후 60일’(단, 토지사용 가능시기 이후)까지 일시금으로 완납되는 것이 원칙이고, 다만 수년에 걸쳐 분할납부할 경우 잔대금에 ‘해당 정기예금 금리수준을 감안한 이자’를 붙여 지급하도록 약정한 것이므로, 이는 잔금 납부가 유예되는 만큼의 금융이익, 즉 ‘금전사용의 대가’에 가깝다. 즉, 분할납부에 따라 원고가 잃게 되는 일시금의 현재가치를 산정하여 D가 그에 대응하는 금융이익의 대가를 누리는 것으로 보아 할부이자를 징수하는 것인 만큼, 계약 당시부터 이미 이자채권의 존재 및 범위가 예정되어 있고, 채무불이행 시에 비로소 그 채권의 발생 여부가 결정되는 것은 아니므로, 이행지체에 따른 손해배상 내지 위약금과는 그 성격을 전혀 달리한다고 봄이 타당하다. (3) 비록 원고의 주장과 같이, 앞서 본 관련 민사 항소심판결에서 연부이자(할부이자)를 D가 원고에게 부담하는 원상회복의무에서 제외하고 있지는 아니하나, 이는 해제에 따른 원상회복의무의 범위에 금전의 경우 받은 날부터의 법정이자 내지 목적물의 사용수익 대가가 포함되기 때문으로 보일 뿐(대법원 1996. 4. 12. 선고 95다28892 판결 등 참조), 연부이자의 성격을 이행지체에 따른 위약금 내지 지연손해금으로 인정한 것으로 해석하기는 곤란하다(오히려 위 판결에서는 약정에 따른 위약금으로 D가 계약금으로 납부한 50,037,691,000원만을 인정하였다). 따라서 위와 같은 해제의 소급효와 관련된 확정판결의 존재가 이 사건 연부이자가 구 소득세법 제91조 제1항 제10호 소정의 기타소득에 해당한다는 점을 뒷받침하는 논거가 될 수는 없다. 사) 따라서 이는 구 소득세법 제16조 제1항 제12호 소정의 ‘금전 사용에 따른 대가로서의 성격이 있는’ 이자소득에 해당하고, 그 소득의 귀속시기는 구 법인세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24357호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제70조 제1항 제1호, 구 소득세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24356호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제23조 제1호에 따라 ‘약정에 따른 상환일’이 된다. 결국 이 사건 처분은 적법하고, 이 사건 연부이자가 기타소득에 해당한다는 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다. 다. 쟁점3에 대한 판단 1) 원고 주장의 요지 이 사건 수선비를 구성하는 개개의 비용들은 소액으로 내용연수의 연장과 관계없는 수익적 지출에 해당하므로, 이 사건 처분 중 위 수선비가 자본적 지출에 해당함을 전제로 하는 부분은 위법하다. 2) 인정사실 가) 원고는 2008 사업연도부터 2011 사업연도까지 이 사건 임대아파트를 운영하면서 아래 표 기재와 같이 이 사건 수선비를 지출하였다. 나) 원고의 개별난방 전환 지출비 18,389,000원은 이 사건 임대아파트의 난방방식을 중앙난방에서 개별난방으로 교체하는 공사와 관련한 설계용역 관련 비용으로, 해당 공사의 내용은 배관, 보일러, 주변기기 등을 철거하고 전면 재설치하는 것이다. 다) 원고의 경비실 설치비는 이 사건 임대아파트 단지 내 25개 곳에 통합경비실 설치와 관련한 설치공사, 전기공사, 설계 등에 대한 지출로서, 원고는 관련 비용을 아래 표 기재와 같이 결산 처리하였다. 라) 원고의 공예촌 조성비는 C시의 ‘S지역 전통문화 보존 육성계획’의 일환으로 T에 S 공예촌(전통공방)을 조성하는 공사와 관련하여 지출되었다. 마) 원고의 관리사무소 설치비는 이 사건 임대아파트 3곳에 관리동 증축공사와 관련하여 지출되었다. 바) 원고의 사회복지관 설치비는 이 사건 임대아파트 9곳에 노인정, 노후시설 환경 개선 등에 지출된 것으로, 원고는 관련 비용을 아래 표 기재와 같이 결산 처리하였다. 사) 원고의 승강기 교체비는 이 사건 임대아파트 일부 승강기의 교체 및 성능개선과 관련하여 지출되었다. 아) 원고의 조경시설물 설치비는 이 사건 임대아파트 33곳에 조경시설 등(파고라 교체, 산책로 설치, 나무식재 등 녹지경관 조성, 자전거 보관대 설치, 어린이 놀이터 시설 개선, 배수 시설 등)을 설치한 것과 관련하여 지출되었다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2호증, 을 제6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 3) 이 사건 수선비의 자본적 지출 여부 가) 구 법인세법 시행령 제31조 제1항은 “감가상각자산에 대한 자본적 지출에 해당하는 금액을 손금으로 계상한 경우에는 이를 감가상각한 것으로 보아 상각범위액을 계산한다.”고 정하여 자본적 지출 상당액을 즉시상각 의제 금액으로 정하고 있는데, 같은 조 제2항에서 위 ‘자본적 지출’이라 함은 법인이 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비를 말하며, 본래의 용도를 변경하기 위한 개조(제1호), 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치 (제2호), 빌딩 등에 있어서 피난시설 등의 설치(제3호), 재해 등으로 인하여 멸실 또는 훼손되어 본래의 용도에 이용할 가치가 없는 건축물·기계·설비 등의 복구(제4호), 기타 개량·확장·증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것(제5호)에 대한 지출을 포함하는 것으로 정하고 있다. 위 관계 법령의 규정에 의하면, 구 법인세법 시행령 제31조에 따라 즉시상각 의제되는 자본적 지출인지 아니면 즉시상각 의제되지 아니하는 수익적 지출에 해당하는지 여부는 먼저 위 각 지출비용이 법인이 소유하는 고정자산의 원상을 회복하거나 능률유지를 위하여 지출한 비용인지 아니면 당해 고정자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 고정자산의 가치를 현실적으로 증가시키는 비용인지 여부를 가려서 이에 따라 결정하여야 할 것이고, 그와 같은 구분이 분명하지 아니한 경우에는 구 법인세법 시행령 제31조 제2항 및 법인세법 시행규칙 제17조의 규정에 따라 판단하여야 한다(대법원 1988. 12. 20. 선고 88누520 판결, 대법원 1985. 3. 12. 선고 84누151 판결 등 참조). 나) 한편 구 법인세법 시행령 제31조 제3항은 같은 조 제2항에도 불구하고 자본적 지출에 포함되지 아니하는 수선비로서, 개별자산별로 수선비로 지출한 금액이 300만 원 미만인 경우(제1호), 개별자산별로 수선비로 지출한 금액이 직전 사업연도종료일 현재 재무상태표상의 자산가액(취득가액에서 감가상각누계액 상당액을 차감한 금액을 말한다)의 100분의 5에 미달하는 경우(제2호), 3년 미만의 기간마다 주기적인 수선을 위하여 지출하는 경우(제3호)를 정하고 있는바, 위와 같이 금액이나 기간에 비추어 자본적 지출로 보지 아니하는 경우를 별도로 정하고 있는 취지를 감안하면, 위와 같이 별도 정하고 있는 기준 금액을 초과하는 수선비에 해당하는 이상, 지출 규모에 따라 자본적 지출 여부를 달리 판단할 수 없고, ‘비교적 소액 지출이라는 점이 해당 수선비가 자본적 지출에 해당하지 아니하는 근거가 된다’는 원고의 주장도 받아들일 수 없다. 다) 위 법리에 따라 살피건대, 위 인정사실에 나타난 이 사건 수선비 관련 공사 또는 시설 설치 내역, 해당 지출 금액 및 그 내용 등에 비추어 볼 때 이 사건 수선비는 모두 이 사건 임대아파트의 노후된 부분을 수선하거나 파손된 부분을 복구하는 데에 그치는 것이 아니라, 이 사건 임대아파트의 주요 공용부분 및 공용시설을 전면적으로 개보수함으로써 이 사건 임대아파트의 전반적인 가치를 현실적으로 증가시키고 내용연수를 연장시킨 것이라고 봄이 타당하므로, 이는 즉시상각 의제되는 자본적 지출에 해당한다. 원고의 쟁점3에 대한 주장도 이유 없다. 라. 쟁점4에 대한 판단 1) 원고 주장의 요지 원고가 개발한 전체 사업부지에서 면세사업인 국민주택 건설용역 부지가 차지하는 비율을 감안하여, 전체 택지조성비를 예정공동주택연면적 대비 국민주택과 국민주택초과 예정연면적으로 안분계산한 후 국민주택예정 연면적에 해당하는 이 사건 택지조성비 2,355억 1,100만 원에 대하여 건설업체로부터 수취한 계산서는 적법하다. 원고는 이 사건 택지조성비가 구 조세제한특례법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제106조 제1항 제4호가 들고 있는 부가가치세 과세대상인지 여부가 명확하지 아니하여 계산서를 수취한 것인바, 원고에게 계산서 수취와 관련하여 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 존재하므로, 이에 대한 매입처별계산서합계표 불성실가산세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다. 2) 인정사실 가) 원고는 2008년부터 U, V지구, W, X, Y공구, Z지구, AA, AB지구, AC, AD지구, AE지구, AF지구, AG지구, AH, AI지구 등의 택지개발을 위한 공사(택지조성, 도로, 상하수도 등 간선시설 공사 및 조경공사 등을 포함하고, 국민주택 등 아파트 또는 주택 자체의 건설용역은 포함하지 아니함, 이하 ‘택지조성공사’라 한다)와 관련하여 지구별로 별도의 공사업체와 도급계약을 체결하여 해당 지구를 지정 용도로 사용하기 위한 개발을 하여왔다. 나) 원고의 위 사업지구 중 AJ지구에는 구 주택법(2013. 3. 23. 법률 제11690호로 개정되기 전의 것) 제2조 제3호에서 정한 ‘국민주택’의 건설을 위하여 공급되는 주택건설 용지가 포함되어 있는데, 위 AJ지구와 관련하여 원고는 2007. 4. 11. 주식회사 AK 및 AL 주식회사(이하 ‘AL’이라 한다)와 택지조성공사에 해당하는 ‘AJ지구 도시개발사업 단지조성공사’에 관한 공사도급계약을 체결하면서, 그중 토공사와 부대공사비에 대해서만 전체 공사면적에서 국민주택 부지면적이 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액이 국민주택 건설용역의 공급가액으로서 부가가치세가 면제되는 것으로 약정하였다. 다) 원고는 ‘전체 택지조성공사에 대한 부가가치세 중 총 유상공급 면적에서 국민주택 건설용지 면적이 차지하는 비율에 상응하는 부가가치세가 면제된다’는 C시의 지침에 따라 2007. 12. 17.경 AL 등과 총 유상공급부지면적에서 국민주택부지면적이 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액이 국민주택 건설용역의 공급가액으로서 부가가치세가 면제되고 나머지만 부가가치세 과세대상인 것으로 변경계약을 체결한 다음, 이후 과세 부분으로 약정한 공사비에 대해서는 세금계산서를, 면세부분으로 약정한 공사비(이 사건 택지조성비의 일부에 해당)에 대해서는 계산서를 각각 수취하였다. 라) 조사청은 원고에 대하여 법인세 정기 통합조사를 실시하여, 위와 같이 원고가 아파트 건설용역이 아닌 택지조성공사만을 위하여 별도로 공사업체에 도급을 주고 공사비를 지급한 것은 국민주택 단지 조성과 직접 관련이 없어 구 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호에 따라 부가가치세가 면제되는 국민주택 건설용역에 해당하지 않는다고 보아 관련 과세자료를 피고에게 통보하였고, 이에 피고는 구 법인세법 제76조 제9항 제2호에 따라 이 사건 택지조성비 관련 계산서의 매입처별합계표를 사실과 달리 제출하였다고 보아 2008 내지 2012 사업연도의 매입처별계산서합계표 불성실가산세 5억 원[각 사업연도마다 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것) 제49조 제1항 제2호에 따른 가산세 한도 1억 원의 합계]을 부과하는 이 사건 처분을 하였다. 마) 한편 위 과세자료 통보와 관련하여, 원고에게 건설용역을 제공한 사업자에게 부가가치세를 과세하여야 한다는 별도의 과세자료가 각 과세관청에 통보되었고, 이에 성동세무서장이 2013. 11. 11. AL에게 2008년 제1기 내지 2011년 제2기의 각 부가가치세 부과처분을 하였다. AL이 성동세무서장을 상대로 위 부가가치세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고, 2015. 7. 24. 위 부가가치세 부과처분 중 가산세 부분은 ‘① 최초 도급계약 체결 당시부터 국민주택 부지면적이 차지하는 비율만큼은 부가가치세 면세대상으로 약정하여 해당 택지조성공사가 국민주택 건설용역에 필수적이거나 부수하여 제공하는 것이라고 오인할 만한 객관적인 사정이 존재하였다고 볼 여지가 있고, ② AL로서는 원고가 상급기관인 C시의 지침을 받아 변경계약 체결을 요구하자 이를 적법하게 법령을 해석한 결과에 따른 것이라고 신뢰하였을 것으로 보이며, ③ AL이 원고의 요구를 거절하거나 변경계약 내용에 이의를 제기하기가 어려웠을 것임에도, ④ 이미 부과제척기간이 완성되는 등으로 오랜 시간이 경과한 상태에서 고율의 납부불성실가산세 등을 부과하는 것은 지나치게 가혹하다’는 등의 이유로 위법하므로 이를 취소하고, 나머지 본세 부과처분에 관한 청구를 기각하는 판결을 선고받았다(서울행정법원 2014구합74855호). 위 판결은 2016. 8. 18. 항소기각(서울고등법원 2015누55006호, 다만 위 가산세 부과처분의 취소를 구하는 부분은 성동세무서장의 항소 후 직권 취소를 이유로 각하) 및 심리불속행 상고기각(대법원 2016두50594호)으로 2016. 12. 16. 확정되었다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2호증, 을 제8호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 3) 이 사건 택지조성비의 계산서 수취로 인한 가산세 부과의 위법 여부 가) 구 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호는 ‘대통령령이 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다’고 정하고 있고, 구 조세특례제한법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24368호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제106조 제4항 제1호, 제51조의2 제3항은 ‘대통령령이 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역’이란 주택법에 따른 국민주택 규모 이하 주택의 건설용역 및 설계용역으로서 주택법 등 법률에 따라 등록 또는 신고를 한 자가 공급하는 것으로 정하고 있다. 그런데 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다고 할 것인바(대법원 1998. 3. 27. 선고 97누20090 판결, 대법원 2012. 3. 15. 선고 2011두14524 판결 등 참조), 구 조세특례제한법 시행령 제106조 제4항 제1호에서 부가가치세의 면제대상을 ‘국민주택 건설을 위한 용역’이나 ‘국민주택 건설과 관련된 용역’이 아닌 ‘국민주택 및 그 주택의 건설용역’으로 규정하고 있는 이상, 이는 국민주택 자체의 건설용역만을 의미한다고 보아야 하고, 국민주택 등의 건설에 앞서 독자적으로 진행된 택지 전체에 대한 기반시설 공사까지 포함되는 것으로 볼 수는 없다(대법원 2016. 12. 15.자 2016두50594 판결 및 서울고등법원 2016. 8. 18. 선고 2015누55006 판결의 취지 참조). 나) 위 법리에 따라 살피건대, 원고가 국민주택 등 아파트(단지) 건설용역과 구분하여 별도의 공사업체들을 통해 수행한, 택지 전체에 대한 기반시설 공사에 해당하는 택지조성공사는 그 부지 중 일부가 국민주택 부지에 해당하는지 여부와 무관하게 부가가치세 면제대상이라고 볼 수 없다.2) [각주2] 더구나 AL 등 원고의 사업지구에서 택지조성공사를 수행한 건설업체들 모두 국민주택 건설공사는 수행하지 않은 것으로 보이는바, 설령 택지조성공사를 국민주택 건설에 필수적으로 부수되는 용역으로 보더라도, 국민주택 건설공사라는 주된 용역의 공급자가 아닌 별개의 건설업체가 독립적으로 원고에게 제공한 위 택지조성공사는 구 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호에 의해 부가가치세가 면제되는 부수용역이라고 볼 수 없다. 따라서 원고가 부가가치세 과세대상인 택지조성공사를 공급받고도 그 공사비 중 일부인 이 사건 택지조성비에 대하여 구 부가가치세법(2013. 1. 1. 법률 제11608호로 개정되기 전의 것) 제16조에 따른 세금계산서가 아닌 계산서를 수취하였는바, 이는 결국 매입처별 계산서합계표에 적어야 할 사항의 전부 또는 일부를 사실과 다르게 적은 경우에 해당한다고 할 것이어서 이에 대해 법인세법 제76조 제9항 제2호의 가산세를 부과한 이 사건 처분은 적법하다. 4) 이 부분 가산세를 부과하지 아니할 정당한 사유가 존재하는지 여부 앞서 본 가산세 관련 법리에 따라 살피건대, 위 인정사실 및 변론 전체의 취지를 통하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고가 주장하는 사유들만으로는 원고에게 매입처별합계표 제출의무 등의 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다. ① 원고가 부가가치세 과세대상인 택지조성공사를 제공받고도 그에 대한 세금계산서 수취의무 및 매입처별합계표 제출의무를 제대로 이행하지 못한 것은 관계 법령 조항에 대한 법률적 부지나 오해에 불과하다고 할 것이므로, 관련 법률의 검토를 그르쳐 그 의무이행을 게을리 한 것이 가산세를 면할 수 있는 정당한 사유에 해당한다고 보기 어렵다. ② 원고의 사업지구 내에서 이루어진 택지조성공사는 택지조성, 도로, 상하수도 등 간선시설 공사와 조경공사 등을 그 내용으로 하는바, 국민주택 등 아파트(단지)의 건설용역과는 객관적으로 구분되고, 달리 이를 국민주택 건설용역에 필수적이거나 부수하여 제공한 것이라고 오인할 만한 객관적인 사정이 존재하였던 것으로 보이지도 않는다. ③ 원고는 C시의 지침이 있기 전에 이미 AL 등과 택지조성공사에 관한 최초 도급계약을 체결할 당시부터 토공사와 부대공사비에 대해서는 국민주택 부지면적이 차지하는 비율의 공급가액에 대해 부가가치세가 면제되는 것으로 약정하였는바, 원고가 택지조성공사 관련 부가가치세 면제 여부 판단을 그르친 것이 상급기관인 C시 등의 지시 또는 지침에 따른 결과라 보기도 어렵다. ④ 피고도 조사청으로부터 과세자료를 통보받기 전까지는 원고가 택지조성공사의 공사비 중 일부를 제외하고 부가가치세를 신고하였다는 사실을 인지하지 못했던 것으로 보일 뿐, 달리 피고 등 과세관청이 원고에게 위 신고의 정당성에 대해 어떠한 신뢰를 부여했다고 볼 만한 사정도 없다. 마. 쟁점5에 대한 판단 1) 원고 주장의 요지 원고는 C시 등으로부터 이 사건 보조금을 수령하면서 이를 예수금으로 처리하였다가 지출시 예수금 감소로 처리하고 남은 잔액은 다시 반납하였을 뿐이므로, 이로 인해 원고의 순자산 내지 각 사업연도의 손익에 아무런 변동이 없다. 설령 이 사건 보조금을 원고의 수익으로 보아 익금에 산입한다고 하더라도 이에 대응하는 태양광발전장치 설치비용을 손금에 산입하여야 한다. 따라서 피고가 이 사건 보조금을 익금에만 산입하고 태양광발전장치 설치비용이나 감가상각비 등 이에 대응하는 비용을 일체 손금에 산입하지 아니하여 이 사건 처분을 한 것은 위법·부당하다. 2) 인정사실 가) 원고는 2009년부터 에너지절약사업의 일환으로 C시 및 에너지관리공단으로부터 아래 [표] 기재와 같이 보조금을 지급받아 이 사건 보조금으로 이 사건 임대아파트에 태양광발전장치를 설치하고, 나머지 잔액은 반납하였다. 나) 원고는 이 사건 보조금을 C시 등으로부터 수령할 시 예수금(부채 계정)으로, 지출할 시 예수금 감소(부채 감소, 현금 지출)로 각 회계처리 하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2호증, 을 제7호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 3) 이 사건 보조금 관련 익금 및 손금산입 위법 여부 가) 살피건대, 원고가 이 사건 보조금으로 원고 소유의 이 사건 임대아파트에 태양광 발전장치를 설치한 이상, 특별한 사정이 없는 한 부합 또는 원시취득 등에 의하여 원고가 위 태양광발전장치를 취득하였다고 할 것인바, 원고가 이 사건 보조금으로 고정자산을 취득하였다고 평가할 수 있고, 이는 원고가 이 사건 보조금 외 나머지 미사용 보조금을 C시 등에 반납하였다고 하여 달리 볼 수 없다. 따라서 이 사건 보조금을 원고의 각 사업연도 익금에 산입한 이 사건 처분에 위법이 있다고 볼 수 없다. 나) 다음으로 원고의 설치비용 손금산입 주장과 관련하여 보건대, 일반적으로 구조물 설치를 위한 인건비 등의 비용 역시 완성된 구조물의 원가를 구성하는 것인바, 태양광 발전장치의 설치를 위한 이 사건 보조금의 지출 내역 중에 원고가 취득하지 못하고 소모되어 버린 별도의 설치비용이 존재한다고 보기 어렵다. 나아가 고정자산은 원래 감가상각에 의하여 손금화되는 것이 원칙이고 일시상각은 용인되지 않으나, 구 법인세법 제36조 제1항, 구 법인세법 시행령 제64조 제3항에서 일시상각충담금의 손금산입을 허용하는 취지는 국고보조금을 익금에 산입하여 일시에 과세하게 되면 그 보조금 중 일부를 세금으로 납부하게 되어 보조금 지급취지인 고정자산의 취득에 지장이 초래되므로 이를 방지함과 동시에 추후 당해 고정자산에 대한 감가상각비와 상계처리함으로써 과세를 이연시키는 효과를 달성하려는 데 있고, 일시 상각충당금을 손금으로 산입할 것인지 아니면 통상의 감각상각으로 처리할 것인지 여부는 전적으로 당해 법인의 선택에 달려 있다고 할 것이며, 구 법인세법은 이를 위한 절차적 규정으로 제36조 제5항에서 국고보조금 등으로 제공받은 자산의 가액을 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 손금에 산입하기 위해서는 ‘국고보조금등과 국고보조금등으로 취득한 사업용자산의 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.’고 규정하고 있는바, 위와 같은 법인세법의 일시상각특례 관련 각 규정의 내용과 그 입법취지 등을 종합하여 보면, 구 법인세법 제36조 제1항, 제5항에 의한 일시상각 충당의 혜택을 받기 위해서는 위 각 규정에 따라 국고보조금을 교부받은 당해 사업연도에 이를 익금에 산입하고 일시상각충당금을 손금으로 계상하여 법인세 신고를 하여야 하고, 이러한 절차상 의무를 이행하지 않는 때에는 일시상각을 할 수 없다고 봄이 상당하다. 그런데 원고가 앞서 본 바와 같이 구 법인세법 제36조 제1항의 ‘국고보조금 등’에 해당하는 이 사건 보조금을 교부받은 당해 사업연도에 이를 익금에 산입하고 일시상각충당금으로 계상하여 법인세 신고를 하지 아니한 이상, 위와 같은 손금산입요건을 충족하지 못하였다고 할 것이어서, 이 사건 보조금에 대한 일시상각충당금의 손금 산입이 허용된다고 볼 수도 없다. 결국 이 사건 보조금 중 설치비용이 자산 계상 즉시 손금산입되어야 한다는 취지의 원고의 주장도 받아들일 수 없다.3) [각주3] 이 사건 보조금으로 인한 자산 취득과 관련하여 향후 결산조정을 통하여 감가상각비로 손금에 산입이 가능함은 피고 역시 인정하고 있다(답변서 22쪽). 4. 결론 그렇다면, 원고의 청구는 모두 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다. 판사 정상규(재판장), 김병주, 지은희
세금
서울주택도시공사
법인세
국세청
2022-03-07
기업법무
조세·부담금
행정사건
서울행정법원 2019구합89654
증여세부과처분취소
서울행정법원 제6부 판결 【사건】 2019구합89654 증여세부과처분취소 【원고】 A, 소송대리인 법무법인(유한) 율촌 담당변호사 곽태훈, 이민규 【피고】 양천세무서장, 소송대리인 법무법인(유한) 바른 담당변호사 김지은, 이원일, 추교진 【변론종결】 2021. 10. 29. 【판결선고】 2022. 1. 7. 【주문】 1. 피고가 2018. 7. 2. 원고에 대하여 한 2005. 11. 23. 증여분 증여세 2,039,444,180원(가산세 1,018,471,399원 포함), 2007. 11. 1. 증여분 증여세 2,054,973,520원(가산세 1,026,226,549원 포함)의 각 부과처분을 모두 취소한다. 2. 소송비용은 피고가 부담한다. 【청구취지】 주문과 같다. 【이유】 1. 처분의 경위 가. 원고는 1982. 2.경 B대학교 약학과를 졸업하여 약사면허를 취득하였고, 1989. 1.경부터 1994. 2.경까지 이탈리아에 있는 C에서 항생제 연구원으로서 신약개발 업무에 종사하는 등 항생제 개발에 관하여 전문적인 지식을 가지고 있는 사람이다. 원고는 1998. 4. 1. 의약품 제조업 등을 목적으로 주식회사 D(이하 ‘이 사건 회사’라 한다)을 설립(자본금 5,000만 원, 당시 지분: 원고 49%, E 10%, F 20%, G 20%, H 1%)하여 대표이사에 취임하였고, 현재까지 대표이사로 재직하며 이 사건 회사를 실질적으로 운영해 왔다. 나. 이 사건 회사는 1998. 6. 22.경 스위스인 I로부터 120만 달러 상당의 차관을 도입하여 임의경매절차(청주지방법원 충주지원 J) 진행 중이던 의약품 제조업체 주식회사 K의 공장을 낙찰받았는데, 그 과정에서 공장 수리비용, 원재료 구매비용 등으로 막대한 운영자금이 필요하였다. 이에 원고는 룩셈부르크 소재 투자회사인 L.(이하 ‘L’라 한다)로부터 ‘이 사건 회사 발행주식 전부를 L에 양도하되 L가 이 사건 회사의 지배·경영에는 관여하지 않고, 향후 이 사건 회사의 경영 상황이 개선되면 주식의 10%를 원고에게, 3%는 E에게 각 환매한다’는 조건으로 자금 투자를 받기로 하였고, 1999. 1. 21. 그가 보유하던 주식(발행주식의 49%) 전부를 비롯해 E 등 나머지 주주들의 보유주식까지 합쳐 발행주식 전부인 10,000주를 L에 1주당 6,000원에 양도하였다. 이후 L는 1999. 7. 2.부터 2000. 12. 4.까지 5차례의 유상증자를 거쳐 이 사건 회사 발행주식의 과반수(498,742주, 지분율 58.61%)를 보유한 최대주주가 되었다. 다. 원고와 L는 이 사건 회사의 경영상태가 개선됨에 따라 2005. 11. 2. 당초 약정대로 이 사건 회사 주식 85,094주(발행주식 총수의 10%)를 되살 수 있는 권리를 원고에게 부여하는 옵션계약서(갑 제8호증)를 작성하였는데, 그 행사조건 및 행사가격 등 주요 내용은 아래와 같았다. 라. 원고는 2005. 11. 7. 위 옵션 중 일부를 행사하여(행사가 합계 5,000달러) 2005. 11. 23.자로 이 사건 회사 주식 42,547주를 취득하였고(이하 ‘제1차 취득’이라 한다), 계약상 경영목표를 달성함에 따라 2007. 11. 1. 나머지 옵션을 행사하여(행사가 합계 5,000달러) 2007. 12. 28.자로 이 사건 회사 주식 42,547주를 추가로 취득하였다(이하 ‘제2차 취득’이라 하고, 이로써 원고가 보유하게 된 85,094주를 ‘이 사건 주식’이라 한다). 그 후 이 사건 회사가 2009. 3. 5. 액면분할(1:10) 및 무상감자(1:0.55)를 한 결과, 원고는 이 사건 회사의 주식 468,017주를 보유하게 되었다. 마. 한편 이 사건 회사의 주식은 2010. 7. 28. 코스닥시장에 상장되었다. 바. 그런데 서울지방국세청장은 2017. 7. 17.부터 2017. 10. 6.까지 원고에 대한 주식 변동조사를 실시한 후 최대주주인 L와 특수관계가 있는 원고가 L로부터 이 사건 주식을 취득하였다고 보았고, 그로부터 5년 이내에 코스닥시장에 상장되어 원고가 얻은 취득가액 초과이익이 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제41조의3에 따른 증여세 과세대상이라고 보아 피고에게 관련 과세자료를 통보하였다. 사. 이에 피고는 구 상속세 및 증여세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20621호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제31조의6 제3, 4, 5항에 따라 아래 표 기재와 같이 증여재산가액을 산정한 후 2018. 7. 2. 원고에 대하여 2005. 11. 23. 증여분 증여세 2,039,444,180원(무신고가산세 및 납부불성실가산세 1,018,471,399원 포함), 2007. 11. 1. 증여분 증여세 2,054,973,520원(무신고가산세 및 납부불성실가산세 1,026,226,549원 포함)을 각 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 각 부과처분’이라 한다). 아. 원고는 이 사건 각 부과처분에 불복하여 2018. 9. 17. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2019. 9. 18. 기각 결정을 받았다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 8호증, 을 제1호증(각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지 2. 관계 법령 별지 기재와 같다. 3. 이 사건 부과처분의 적법 여부 가. 인정사실 1) L는 룩셈부르크인 M가 1998. 6.경 단독으로 출자하여 룩셈부르크 법에 따라 설립한 1인 유한책임회사 형태의 회사로서, 다양한 기업의 지분을 취득한 후 이를 매각하는 방식으로 수익을 얻는 투자 펀드이다. 대부분이 금융자산으로 이루어져 있는 L의 자산 규모는 2005사업연도를 기준으로는 약 430억 원, 2007사업연도를 기준으로는 약 434억 원 정도인데, 2005사업연도 기준으로 L가 이 사건 회사에 투자한 금액은 그 중 약 14억 원(취득원가 기준) 정도로 평가된다. 2) L는 이 사건 회사에 처음 투자한 1999. 1. 21.부터 보유주식을 전부 매각한 2007. 12. 28.까지 이 사건 회사의 이사회나 임원 구성에 일절 관여하거나 참여하지 않았고, 주주총회에도 전혀 참석하지 않았으며, 의결권 등 주주로서의 모든 권리와 경영권 일체를 전부 원고에게 위임하였다. 이러한 사정은 L의 특수관계인으로서 이 사건 회사의 주식을 보유하여 온 N나 또 다른 주주인 O 역시 마찬가지였던 것으로 보이고, 원고는 이에 따라 이 사건 회사 설립 시부터 현재까지 계속해서 이 사건 회사의 대표이사로서 이 사건 회사를 전적으로 맡아 경영해 왔다. 3) 원고의 이 사건 주식 취득 전후 이 사건 회사의 주식 보유 현황은 아래 표 1 기재와 같고, 최대주주 변동 현황은 아래 표 2 기재와 같다. 즉 제1차 취득 시에는 L가 이 사건 회사 발행 주식 총수의 58.61%를 보유한 최대주주였고, 제2차 취득 시에는 L의 출자법인으로서 특수관계인인 N1)가59.93%를, L가 8%를 보유하여 합하여 이 사건 회사 발행 주식 총수의 67.93%를 보유한 최대주주 지위에 있었다. [각주1] P회사를 가리킨다. [각주2] 제1차 취득의 결과 [각주3] 제2차 취득의 결과 [각주4] 우리사주조합 215,127주와 소액주주 4,692주가 포함된 것이다. [인정근거] 갑 제4, 7, 9, 15호증, 을 제7호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 나. 판단 1) 구 상증세법 제41조의3 제1항은, 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 최대주주 등이 그 특수관계인에게 해당 법인의 주식을 증여하거나 유상으로 취득하도록 한 경우 그 증여받거나 취득한 날부터 5년 이내에 그 주식 등이 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장에 상장됨에 따라 그 가액이 증가하고 그 주식 등을 증여받거나 유상으로 취득한 자가 당초 증여세 과세가액 또는 취득가액을 초과하여 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있다. 이는 최대주주 등이 기업의 내부정보를 이용하여 자녀 등 특수관계에 있는 자에게 한국증권거래소 상장 또는 Q협회 등록에 따른 거액의 시세차익을 얻게 할 목적으로 비상장주식을 증여하거나 유상으로 양도하여 변칙적으로 부를 세습하거나 또는 수증자 내지 취득자가 이를 양도하지 아니하고 계속 보유함으로써 사실상 세금부담 없이 계열사를 지배하는 문제를 규율하기 위하여 마련된 규정으로(대법원 2012. 5. 10. 선고 2010두11559 판결 등 참조), 최대주주 등의 특수관계인이 얻은 비상장주식 상장이익에 대하여 증여세를 부과함으로써 최초 증여 또는 취득 당시 실현이 예견되었던 부의 무상이전 부분에 대한 과세를 가능하게 하여 조세평등을 도모하려는 데에도 그 입법취지가 있다(대법원 2017. 3. 30. 선고 2016두55926 판결 등 참조). 따라서 그와 같은 입법취지 및 구 상증세법 제41조의3 제1항이 증여자와 관련하여 ‘다음 각 호의 1에 해당하는 자’라고만 규정하지 않고 문언 자체로 ‘“기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는” 다음 각 호의 1에 해당하는 자’라고 규정하고 있는 점을 함께 고려하면, 구 상증세법 제41조의3 제1항이 정한 ‘미공개 정보를 이용할 수 있는 지위에 있을 것’은 그 증여자가 최대주주 등에 해당할 것과 별개로 충족하여야 하는 요건으로 보아야 하고, 피고의 주장처럼 최대주주 등에 해당한다는 사실만으로 다른 별도의 입증 없이 당연히 성립한다고 볼 수 없다. 즉 ‘증여’란 상증세법 제2조 제3항에서 ‘그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것’이므로, 증여에 해당하기 위하여는 최소한 타인에 의한 이익 분여라고 평가할 만한 실질이 있어야 한다. 또한 구 상증세법 제41조의3은 사실상 미실현이익에 대한 과세이고 그 상장까지의 기간도 증여받거나 취득한 날로부터 5년이라는 장기간이므로, 재산권의 과도한 침해를 막기 위하여 그 요건을 제한적으로 엄격하게 해석할 필요도 있다. 따라서 구 상증세법 제41조의3의 과세요건을 충족하기 위해서는 증여자 등이 최대주주에 해당하는 외에도 그 문언 그대로 최소한 그가 증여 내지 양도 당시 해당 기업의 상장 계획 등 경영 관련 미공개 정보를 이용할 수 있을 만한 구체적인 위치 내지 상황에 있었다는 점을 인정할 수 있어야 하고(해당 정보를 실제로 이용하였다는 점까지 인정되어야 하는 것은 아니다), 이러한 증여자 요건은 과세요건사실에 해당하므로, 원칙적으로 과세관청이 이를 증명하여야 한다. 2) 그런데 앞서 인정한 사실과 변론 전체의 취지를 통해 알 수 있는 다음과 같은 사정을 모두 종합하여 보면, 원고가 이 사건 주식을 취득할 당시 L가 구체적으로 이 사건 회사의 경영에 관한 미공개 정보를 이용할 수 있는 지위에 있었다고 인정하기 어렵고, 달리 이 점을 인정할 만한 증거가 없다. 가) L는 해외 소재 투자법인으로서, 경영에는 참여하지 않고 배당이나 주식의 양도 차익 등의 수익만을 추구하는 전형적인 재무 투자자이다. L가 이 사건 회사에 투자한 금액 역시 그가 보유한 전체 금융자산 중 극히 일부(약 3.2%= 14억 원/430억 원)에 불과하다. 나) L는 이 사건 회사에 처음 투자한 1999. 1. 21.부터 보유주식을 전부 매각한 2007. 12. 28.까지 이 사건 회사의 이사회나 임원 구성에 일절 관여하거나 참여하지 않았고, 주주총회에도 전혀 참석하지 않았으며 의결권 등 주주로서의 모든 권리와 경영권 일체를 원고에게 전권 위임하였다. 이에 보유지분과 무관하게 이 사건 회사의 설립 시부터 현재까지 경영상의 주요 의사결정을 한 것은 원고였고, 경영에 관한 정보 일체 역시 원고가 전적으로 보유하고 있었던 것으로 보인다. 다) 실제로 L는 경영 성과만을 확인하였을 뿐 원고에게 특정 사항 등에 대한 보고를 요청한 바 없었고, 원고 역시 L에 회사 내부의 경영상황을 보고하거나 한 바 없었던 것으로 보인다. 라) 나아가 L가 원고에게 이 사건 주식을 양도하였던 것은 오로지 당초 투자 조건으로 제시하고 이후 구체적으로 약정한 환매계약 조건인 유동자산 비율, 누적이익 목표액 등 경영성과를 원고가 달성하였기 때문이었던 것으로 보일 뿐이고, 상장 등과는 무관해 보인다. 더구나 이 사건 회사가 상장된 것은 원고의 제1차 취득 시로부터 상당한 시간(4년 8개월 가량)이 경과한 이후인데, 환매약정 시나 원고의 주식 취득 당시에 그와 관련된 어떠한 논의나 관련 정보가 존재하였다고 볼 만한 사정도 발견할 수 없을 따름이다. 다. 소결 그렇다면 원고의 다른 주장에 관하여 더 나아가 살펴 볼 필요 없이 이 사건 각 부과 처분은 과세요건에 해당하지 아니하여 위법하므로, 취소되어야 한다. 4. 결론 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 판사 이주영(재판장), 김종신, 윤민수
증여세
주식
약정
주식양도
2022-02-25
기업법무
형사일반
조세·부담금
서울중앙지방법원 2020고합1060
특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)
서울중앙지방법원 제25–1형사부 판결 【사건】 2020고합1060 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세) 【피고인】 1. A (70-1), 2. B (72-1), 3. C (63-1), 4. D (73-1), 5. E (74-1), 6. F (75-1) 【검사】 한태화(기소), 한태화, 정우성, 손정아, 이홍열, 김병준, 남재현(공판) 【변호인】 변호사 이윤식, 이효제, 박정훈, 조성우(피고인들을 위하여), 법무법인 위 담당변호사 호제훈, 박희영(피고인 F을 위하여) 【판결선고】 2022. 2. 15. 【주문】 피고인들은 각 무죄. 피고인들에 대한 판결의 요지를 공시한다. 【이유】 Ⅰ. 공소사실의 요지 1. 피고인들의 지위와 역할 피고인 A은 G그룹의 창립자인 亡H의 장남이자 G그룹의 최대주주로서 2007. 1. 1.경 부터 2011. 7. 15.경까지 G 주식회사(이하 ‘G’라 한다)의 대표이사를, 2006. 12. 28.경 부터 2010. 12. 6.경까지 I 주식회사(이하 ‘I’이라 한다)의 대표이사를 각각 역임하고, 아래와 같이 J 주식회사(이하 ‘J’이라 한다)의 기업어음(CP) 사기 사건으로 구속되고 실형을 선고받아 복역 중에도 그룹 임직원들의 보고를 받으며 그룹경영에 관여하는 비상경영체제를 구축하고, H 사망 후에는 亡H의 G그룹의 회장 직위를 승계하는 등 현재까지 G그룹 경영의 최종결정권자이고, 피고인 B은 G그룹의 2대 주주로서 2007. 1. 30.경 부터 2011. 4. 20.경까지 J의 부사장을, 2005. 12. 26.경부터 2007. 3. 29.경까지 G의 이사를 각각 역임하고, 피고인 A과 같은 사건으로 구속되고 실형을 선고받아 복역 중에도 피고인 A과 함께 보고를 받으며 그룹경영에 관여하는 비상정영체제를 구축하고, H 사망 후에는 G그룹의 사장 직함을 사용하며 현재까지 G와 I 등 자회사들의 경영 전반에 의견을 개진하면서 관여하는 자이고, 피고인 C은 2007. 1.경부터 아래와 같이 그의 기업어음(CP) 사기 사건으로 형이 확정된 2014. 7.경까지는 G 재무관리팀의 상무로서, 그 후부터 H의 사망 무렵까지는 특별한 직책 없이 G그룹 대주주들의 그룹에 대한 지분 등 사재 관리를 담당한 자이고, 피고인 D은 2007. 1.경부터 2018. 9.경까지 G 재무관리팀의 부장으로서 G그룹 대주주들의 그룹에 대한 지분 등 사재 관리를 담당하고, 그 후부터 현재까지 G 전략기획팀 부장으로서 그룹사업계획을 담당하는 자이고, 피고인 E은 2013. 1.경부터 현재까지 G 재무관리팀 부장으로서 G그룹 대주주들의 그룹에 대한 지분 등 사재 관리를 담당하는 자이며, 피고인 F은 2008. 8.경부터 현재까지 G 전략기획팀의 차장으로서 G의 회계, 세무, 자금 업무와 G그룹 대주주들의 세무 업무를 담당하는 자이다. 2. 이 사건 G 주식매매의 배경 및 경위 가. G그룹의 구성 및 지배구조 G그룹은 1999. 11. K 주식화사(이하 ‘K’이라 한다)의 전신인 L이 M그룹에서 분리되어 출범한 기업집단으로서 K과 그 관계회사들 등 금융부분과 방산업체인 I 등 비금융부분으로 구성되어 있는데 그 중 비금융부분은 지주회사인 G가 I 등 자회사들의 주식 100%를 소유하는 체제로 운영되어 왔다. 한편, G그룹의 최대주주 및 특수관계인(이하 ‘G그룹 대주주’라 한다)은 亡H(2020. 3. 28. 사망)의 세대(피고인 A, 피고인 B)와 亡H의 형제들인 亡P의 세대, Q의 세대, R의 세대로 구성되어 있는데, 아래와 같은 세대분리 이전까지 각 세대별로 정하여진 지분율(이하 ‘BASE지분’이라 한다, 亡H 63.57%, 亡P 14.02%, Q 10.87%, R 11.52%)에 따라 자산을 공동으로 소유하고 관리하고 있었으나, 그 중 亡H의 장남인 피고인 A, 차남인 피고인 B이 최대주주이자 범M家의 장자 승계 원칙에 따라 그룹 전체를 지배하고 있었다(이하 亡H, 피고인 A, 피고인 B을 ‘오너 일가’라 한다). 나. G그룹의 재무구조 악화와 J 기업어음(CP) 사기 사건의 발생 G그룹 대주주들은 2006. 4.경 건설업 진출을 결정하고, 그룹의 계열사인 주식회사 S(이하 ‘S’라 한다)를 인수목적법인(SPC)으로 활용하여 그 무렵 회사정리 절차가 진행 중이던 T을 인수한 후, 그 상호를 J로 변경하였다. S는 위와 같이 T을 인수하면서 U은행 등으로부터 인수대금 3,850억 원을 대출받았는데, 그 후 일부 변제 및 대주 변경 등의 과정을 통하여 2008. 8.경 프랑스계 투자은행인 V에 1,100억 원을 대출받으면서 담보로 亡H, 피고인 A, 피고인 B이 소유한 K 주식 약 958만주(전체 주식의 15.98%)를 제공하고 피고인 A, 피고인 B이 연대보중 채무를 부담하였으며, 2010. 5.경 W 사모증권에 500억 원을 대출받으면서 담보로 G가 보유한 I 주식 500만주(전체의 25%)를 제공하였고, 2010. 12. 말경에는 X은행에 대하여 1,620억 원의 채무를 부담하면서 G는 연대보증 채무를, 피고인 B은 위 채무 중 1,100억 원에 대한 연대보증 채무를 부담하였다. 그러나 주택건설사업의 부진과 글로벌 금융위기의 여파로 J의 재무상황이 지속적으로 악화되어 회사의 존속이 불가능해지자, G그룹 대주주들은 2010. 12.경 J에 대하여 기업회생을 신청하기로 결정하고, 위와 같이 담보로 제공한 K, I 주식을 회수할 시간을 확보하고자 J의 영업이익을 부풀리는 방식으로 허위의 재무제표를 작성하여 공시한 다음 그 무렵부터 약 3,437억 원 상당의 기업어음을 발행하여 J을 유지하였고, 2011. 3. 21.경 위와 같이 담보로 제공한 K, I 주식을 모두 회수하게 되자 비로소 서울중앙지방법원에 J에 대하여 기업회생을 신청하였다. 다. G그룹 오너 일가의 수감과 G그룹의 비상경영체제 구축 2011. 3.경 위 J 기업어음(CP)이 사기 혐의에 대한 수사가 개시되어 피고인 A은 2012. 10. 31.경 검찰 수사 중 구속되고, 亡H은 2013. 9. 13.경 서울중앙지방법원에서 법정 구속되고, 피고인 B은 2014. 2. 11.경 서울고동법원에서 법정 구속되어 G그룹의 경영에 공백이 발생하자, G그룹 임직원들은 지주사인 G를 중심으로 비상경영체제를 구축하여, 먼저 지주사인 G 임직원들이 매주 주간업무보고 회의를 개최하고 그 회의결과를 피고인 A, 피고인 B에게 보고하고, G 전략기획팀 임원이 G와 K, I 등 주요 계열사들의 경영상항, 실적 등을 취합하여 ‘티미팅’, ‘그룹주간동향’, ‘경영간담회’ 서신으로 매주 피고인 A, 피고인 B에게 보고하고, G와 그 계열사 임직원들은 피고인 A, 피고인 B 비서들의 사전접견계획에 따라 수시로 피고인 A, 피고인 B을 접견하여 보고하고 직접 업무 지시를 받으며, 필요시 전자 서신, 등기 서신으로 피고인 A, 피고인 B에게 업무내용을 상세히 보고하였다. 라. 세대분리 J 기업어음(CP)사기 사건 이후 G그룹 세대간 불화로 인하여 G그룹의 공동 지배구조를 더 이상 유지할 수 없게 되자, G그룹 대주주들은 2012. 7.경 그들의 주요 자산인 K 주식을 전량 매각하여 J 기업어음(CP) 사기 사건의 피해보상금과 각종 채무를 우선 변제하고, 각 세대가 자신들의 사업을 독립하여 운영하며 공동 소유하던 자산을 나누는 ‘세대분리’를 합의하였다. 위 세대분리의 내용은 먼저 범M家의 장자 승계 원칙에 따라 亡H 세대가 지주사인 G와 핵심 계열사인 I을, 亡P 세대가 주식회사 Y(現Z)을, Q 세대가 AA을, R 세대가 AB 주식회사(現AC, 이하 ‘AB’라 한다)를 독립하여 운영하고, 그 밖의 G그룹 대주주들 명의의 자산을 시가로 정상적으로 평가하여 위 BASE지분으로 나누며, 특히 亡H 세대의 G 독립 운영을 위하여 亡H 세대원인 피고인 A, 피고인 B이 타세대원들이 보유하는 G 주식 전량을 정상적인 가격으로 매수하는 것이었으나, J 기업어음(CP) 사기 사건 피해 보상으로 인하여 피고인 A, 피고인 B에게 매수자금이 부족하였으므로, K 매각자금 중 남은 금원으로 타세대원들에게 G 주식 매수대금을 지급하기로 하였다. 마. I 일부 지분 매각 및 기업공개 G그룹 대주주들은 2012. 12.경 J 기업어음(CP) 사기 사건 피해회복을 위한 자금 마련을 위하여 사모펀드인 AD에 G가 소유하던 I 지분 49%를 4,200억 원에 매도하면서, 2016. 8. 31.경까지 I의 기업공개(IPO)를 완료하되 그 공모가격은 기업공개 완료일까지 1주당 42,857원을 기준으로 연 복리 6.5%의 수익률이 보장되도록 하고, 기업공개가 완료되지 않는 경우 G는 위 공모가격에 해당하는 금액으로 매도한 주식에 대한 우선매수권을 행사할 수 있으나, 우선매수권을 행사하지 않을 경우 위 사모펀드가 G가 보유한 I 지분까지 제3자에게 함께 매도할 수 있는 ‘동반매도권’을 행사할 수 있었으므로, 사모펀드의 동반매도권 행사로 인하여 기업공개가 실패할 경우 I의 경영권을 상실할 위험이 있었다. 한편, I은 2012. 4.경 AE 사업 담합 혐의로 공정거래위원회로부터 6개원의 입찰자격 제한 처분을 받아 이에 불복하여 2012. 5. 30.경 서울고등법원에 행정소송을 제기하였으나, 2013. 8. 30.경 패소하고 이에 상고하여 2016. 2.경 선고된 대법원의 재판이 계류 중에 있었는바, 최종적으로 패소할 경우 향후 2년간 국방연구개발사업 입찰절차에 자격 제한이 우려되는 등 기업공개에 부정적인 여론이 조성될 수 있었고, G를 승계하기로 한 피고인 A, 피고인 B으로서는 핵심 계열사인 I의 경영권을 유지하기 위하여 위 대법원 판결 선고 전까지는 기업공개를 성공시켜야 하였으므로 I의 기업공개를 미루기 어려웠다. 이에 따라 G그룹 대주주들과 G 임직원인 실무진들은 2013. 10.경 내부적으로 I 공모 가격을 65,000원으로 산정하고 2014. 8.경 AF을 대표 주관사로 지정하여 기업공개절차를 진행하여 2015. 6. 3.경 상장예비심사청구를 제출하고, 같은 해 8. 6.경 공모 희망가액을 66,000원부터 76,000원으로 지정하여 증권신고서를 제출하고, 같은 해 9. 21.경 공모가액을 76,000원으로 결정하고, 같은 해 10. 2. 한국증권거래소에 최종 상장하여 기업공개 절차를 마무리하였다. 피고인 A, 피고인 B은 위와 같이 주간업무보고, 티미팅, 그룹주간동향, 경영간담회 서신보고, 2014. 12. 12.경 피고인 E, 2015. 4. 1.경 피고인 D, 같은 해 7. 10.경 피고인 C의 등기 서신 보고, G, I 임직원들의 접견 등 비상경영체제를 통하여 위 기업공개 과정에 대하여 보고받았다. 바. K 매각 G그룹 대주주들은 위와 같은 세대분리 합의에 따라 2013. 11.경부터 K의 매각 작업에 착수하여, 2014. 6. 27.경 AG와 K 주식을 6,850억 원에 매각하는 계약을 체결하였고, 2014. 8. 11.경 금융위원회에 K의 AG로의 자회사 편입을 신청하여, 2015. 6. 24.까지 승인을 받아 매각절차를 완료하여야 하였다. 그러나 2014. 10.경 AG에서 K 미국지점의 경영손실 부분을 문제삼아 가격 조정을 요구하고, 2014. 12. 30.경 AG 노동조합에서 K 주식 매수대금이 장부가액에 비하여 과다하다는 이유로 AH AG 회장을 업무상배임 혐의로 고소하며 매각에 반대하는 등 매각에 진통을 겪다가, 2015. 3. 26.경 G그룹 대주주들과 AG는 총 매각대금을 6,450억 원으로 감액하는 수정계약을 채결하면서, AG가 2015. 6. 23.경까지 미국 AJ에 금융지주 회사 승인을 받아야 하고 승인이 지연될 경우 같은 해 8. 31.경까지 ‘계약종결일 연장’을 할 수 있으나 ‘미승인시 일방이 계약을 해제할 수 있다’는 조항을 두게 되었다. 2015. 5. 31.경 AG의 AI 전무가 미국 출장을 통하여 위 AJ 승인이 확실시된다는 사실을 확인하고, 같은 해 6. 18.경 AG가 실재 AJ로부터 금융지주회사 승인을 받게 되자 위 매매계약은 최종 확정되어, 같은 해 6. 24.경 AG로부터 G 재무관리팀에서 관리하는 G그룹 대주주들 계좌로 주식 매각대금을 모두 송금받음으로써 K 주식매각 절차는 완료되었다. 피고인 A, 피고인 B은 위와 같은 비상경영체제를 통하여 위 K 매각과정을 보고받았으며, 특히 2015. 5. 31.경에야 K 매각절차가 확실시되고, 같은 해 6. 24.경 K 주식대금이 입금되어 세대분리를 위한 G 주식을 매수할 수 있게 되었다는 사정도 보고받아 알고 있었다. 3. 피고인들의 조세포탈 행위 가. 양도시기 조작하여 G 주식 매매 계획 피고인들은 세대분리를 위한 G의 주식양도를 함에 있어서 당시 G의 자회사인 I의 기업공개를 위한 유가증권 신고를 2015. 8. 6.경으로 예정하고 있었는데 G 주식 양도시기가 위 유가증권 신고일(2015. 8. 6.) 직전 3개월인 2015. 5. 6. 전후에 있었는지 여부에 따라 소득세법과 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다)에 따라 특수관계인 간 거래에 적용되는 시가 평가 기준액이 약 3배 이상 차이가 나는 사정을 세무 자문 등을 통해 잘 알고 있었고, G의 주식 양도대금을 마련하기 위하여 K 매각대금 수령이 필수적이나 위 기준시점인 2015. 5. 6.까지 K 매각에 대한 미국 AJ 승인이 지연되어 K 매각대금이 입금되지 않아 G 주식 양도대금을 마련할 수 없게 되자, 그 무렵 피고인 C, 피고인 D, 피고인 E, 피고인 F(이하 ‘피고인 C 등 실무진’이라 한다)든 교도소 서신 내지 접견 등을 통하여 특수관계인 간의 거래에 적용되는 소득세법 및 상증세법 상 G의 시가보다 낮게 평가받기 위해서는 주식 양도시기를 조작할 수밖에 없는 상황에 이르렀음을 수감 중인 피고인 A, 피고인 B에게 보고하고, 피고인 A, 피고인 B은 주식 양도시기 조작을 묵인하고, 이에 필요한 각종 거짓 서류 등은 피고인 C 등 실무진이 작성하기로 함으로써 피고인들은 특수관계인 간에 적용되는 소득세법 및 상증세법 상 G주식의 시가를 보다 낮게 평가받기 위하여 주식 양도시기를 조작한 각종 거짓 서류 등을 작성·제출하여 양도소득세 등을 포탈하기로 모의하였다. 나. 대금 지급 피고인 C, 피고인 D, 피고인 E은 2015. 6. 30. G 재무관리팀 사무실에서, G 주식 양도인들인 R 등 13명 소유의 G 주식 24,635,801주에 대하여 주식 1주당 3,876원으로 계산하여, 피고인 A과 피고인 B의 계좌에서 위 R 등 13명의 각 계좌로 G 주식 매매대금 명목으로 총 합계 95,488,364,676원을 송금하였다. 이에 대하여, 피고인 C은 2015, 7. 10. 등기 서신으로 피고인 A, 피고인 B에게 G 주식 매매대금 정산일을 K 주식 매각대금 수령 후인 2015. 6. 30.로 하였다고 보고하였다. 다. 구체적인 포탈행위 1) 주주명부, 주권 소급 및 허위 작성 피고인 C 등 실무진은 2015. 7. 1.경 위와 같이 AK회계법인의 자문에 따라 G 주식매매가 I 유가증권 신고 3개월 전인 2015. 4.경에 이루어진 것처럼 보이기 위하여 주주명부와 주권을 소급하여 작성하기로 하고, 주주명부 작성담당자인 AL으로 하여금 주주명부를 작성하도록 지시하였다. 이에 따라 AL은 2015. 7. 1.경 G 인사지원팀 사무실에서, G 주주명부 양식에 이 사건 주식매매로 변경될 피고인 A과 피고인 B의 주식 수와 지분율을 기재하고, 피고인 E은 같은 달 3.경 G 재무관리팀 사무실에서, 위 G 주주명부 양식 ‘주권번호’란에 피고인 A과 피고인 B이 매수한 주권번호들을 기재하고, ‘주식취득년월일’란에는 ‘2015. 04. 07.’이라고 기재한 후 매수한 주식 수를 추가로 기재하였다. 피고인 D, 피고인 E은 그 무렵 G 재무관리팀 사무실에서, 양도 대상인 G 주권 이면의 ‘등록년원일’란에 ‘2015. 4. 7.’로 기재하고, 매수한 주주명을 ‘피고인 A’이나 ‘피고인 B’으로 각 기재하였다. 피고인 F, AL은 2015. 7. 3.경 G 전략기획팀 사무실에서, 위와 같이 일자를 소급하여 허위 작성된 주주명부 출력물과 주권 이면 ‘등록증인’란에 G 법인인감을 각각 날인하였다. 계속하여, 피고인 D, 피고인 E은 2015. 7. 8.경 G 재무관리팀 사무실에서, 위와 같이 양도된 G 주권 중 피고인 A, 피고인 B에게 분할하여 매도된 亡P의 장남인 AM 소유의 주권 ‘AN(3,884,822주)’를 ‘AO’, ‘AP’로 나누어 새로이 발행하면서 그 발행일자를 2015. 4. 7.자로 소급하여 기재하고, 위와 같이 작성된 G 주주명부 양식에 주권이 피고인 A에게, ‘AP’ 주권이 피고인 B에게 2015. 4. 7.자로 매도된 것처럼 허위 기재하였다. 그리고 피고인 F과 위 AL은 2015. 7. 9.경 G 전략기획팀 사무실에서 위와 같이 작성된 G 주주명부 출력물과 새로이 발행된 ‘AO’, ‘AP’ G 주권에 G 법인인감을 날인함으로써, 피고인 C 등 실무진은 G 주주명부와 G 주권을 소급하여 허위로 작성하였다. 위와 같이 주식명의개서 종료 다음 날인 2015. 7. 10. 피고인 C은 등기 서신으로 피고인 A, 피고인 B에게 “계열분리를 위하여 기존 타세대 주주로부터 주식을 이전하였고, 명의개서 일자는 2015. 4. 7.이다.”는 취지로 보고하였고, 피고인 A, 피고인 B은 이를 보고받았다. 2) 주식매매합의서, 주식매매계약서 소급 및 허위 작성 피고인 C 등 실무진은 2015. 7.경 이 사건 G 주식매매 합의가 2013. 11.경 K 매각을 공식 발표하기 전에 있었고, 이 사건 G 주식매매 계약은 I 유가증권 신고 3개월 이전인 2015. 4.경에 G 주식을 상증세법상 보충적 평가액으로 저가로 매매한 것으로 주식 매매합의서와 주식매매계약서를 소급하여 허위 작성하기로 하고, 2015. 7. 10. 피고인 C은 등기 서신으로 피고인 A, 피고인 B에게 “G 주식 거래단가는 2014년 말을 기준으로 상증세법상 보충적 평가액인 주당 3,876원에 매수하였고, 주식매매 계약일은 2015. 4. 7.이다.”는 취지로 보고하였고, 피고인 A, 피고인 B은 이를 보고받고 묵인하였다. 이에 따라, 피고인 D, 피고인 E은 2015. 8. 19.경 G 재무관리팀 사무실에서, ‘K 매각일로부터 2주 내 서면으로 주식매매계약을 채결하고’, ‘매매단가는 회계법인의 상증세법에 따른 1주당 평가에 따르며’, ‘주식양도 또는 명의개서 일자는 계약서상 매매계약 채결일로부터 1주 내로 한다’는 취지의 2013. 10.자 주식매매합의서와, ‘매매단가는 AK 회계법인이 평가한 주식단가인 3,876원으로 한다’, ‘본계약 체결일로부터 1주일 이내인 2015년 4월 7일에 매매주식을 양도한다’, ‘손보주식 매도대금 수령한 후 1주일 내에 매매대금을 지급하여야 하며, 지급기한은 2015년 6월 30일로 한다’는 취지의 2015. 3. 26.자 주식매매계약서를 작성한 후, G 재무관리팀에 보관 중인 G그룹 대주주들의 도장을 위 주식매매합의서와 주식매매계약서 양식에 각각 날인하여, 주식매매합의서와 주식매매계약서를 소급하여 허위 작성하였다. 3) 주식평가보고서 소급 및 허위 작성 피고인 C 등 실무진은 위와 같이 특수관계인인 G그룹 대주주 상호간 G 주식을 매매하기 위하여 G 주식을 평가할 경우 I의 공모가격을 적용하여 평가하여야 함을 알고 있었음에도, G 주식을 적법하게 매매하는 것처럼 보이기 위하여, G 주식을 상증세법상 보충적 평가방법으로 평가하고 주식평가보고서의 보고서 일자를 소급하여 허위 작성하기로 하였다. 이에, 피고인 C 등 실무진은 2015. 4. 말경 AK회계법인에 상증세법상 보충적 평가방법으로 G 주식을 평가해 달라고 의뢰하여, 2015. 5. 27.경 AK회계법인으로부터 상증세법상 보충적 평가방법으로 평가한 G 주식의 가치가 1주당 3,876원이라고 전달받고, 피고인 C은 2015. 7. 10. 등기 서신으로 피고인 A, 피고인 B에게 G 주식의 상증세법상 보충적 평가액이 3,876원이라고 보고하였다. 그리고 피고인 E은 2015. 8. 21.경 G 재무관리팀 사무실에서, AK회계법인으로부터 보고서 일자가 2015. 6. 2.로 기재된 G 주식평가보고서를 받고, 위 보고서 일자를 위 주식매매계약서 작성일자 2015. 3. 26. 하루 전인 2015. 3. 25.로 수정해 달라고 요청하여, 같은 달 31.경 보고서 일자가 2015. 3. 25.로 소급하여 기재된 주식평가보고서를 받았다. 라. 양도소득세 신고 피고인 C 등 실무진은 2015. 8.경 AK회계법인에 G 주식매매 양도소득세 세무신고 대리를 의뢰하여, 같은 달 21.경 AK회계법인으로부터 주식양도일자를 2015. 4. 7.로 기재하고 주식매매단가를 1주당 3,876원으로 양도소득세를 계산한 R 등 13명의 G 주식 양도소득세 신고서 초안을 메일로 송부받아 이를 확인하고 그대로 신고하도록 하여, AK회계법인은 2015. 8. 31.경 R 등 양도인들의 관할 세무서에 위 초안대로 작성된 G 주식 양도소득세 신고서를 제출하였다. 마. 결론 이로써 피고인들은 양도소득세 및 증여세 등 조세를 포탈할 목적으로 공모하여, 위와 같이 주식 양도시기와 관련된 각종 거짓 증빙을 작성 및 제출하는 등의 방법으로 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 별지 범죄일람표 기재와 같이 양도소득세 39,951,927,715원, 증여세 91,998,263,920원, 증권거래세 1,005,140,686원 등 총 합계 132,955,332,321원의 조세를 포탈하였다. Ⅱ. 판 단 1. 기본 사실관계 및 관련 법령 가. 기본 사실관계 이 법원이 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 의하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다. 1) G그룹의 주주단 계산 관리 방식 가) G그룹은 1999. 11. K의 전신인 L이 M그룹에서 분리되어 나와 출범하였다. 亡H 세대, 亡P 세대, Q 세대, R 세대로 이루어진 G그룹 가계 각 세대는 2001년경 처음으로 주주단 회의를 가지면서 주식, 채권, 예금, 현금, 부동산 등으로 구성된 주주단 재산을 세대별 BASE지분율(亡H 세대 63,5781%, 亡P 세대 14.0229%, Q 세대 10.8775%, R 세대 11.5215%)에 따라 소유하기로 정하였다. 나) 이에 따라 2005. 12. 27. 주식회사 AQ가 지주회사로 출범할 당시에도 G그룹 가계 각 세대는 BASE지분율에 따라 주식회사 AQ의 주식을 소유하기로 합의하였고, 그 외 K, S, Y의 경우에도 대주주 일가 내 지분 비율이 BASE지분율에 근접하도록 설정되었다. 다) G그룹의 주주단 재산에 대한 관리는 각 세대 대표 중 亡H, Q, R으로 이루어진 회장단을 통해 이루어졌다. 회장단 및 亡P의 처 AR는 1년에 한 번씩 간담회를 가져 그동안의 주주단 재산 관리 경과를 보고받고, 일부 공동자금은 당초 약속한 BASE지분율에 따라 배당금으로 수령하였다. 라) G그룹 가계의 각 세대가 M家로부터 분리된 이후로 G그룹 가계 세대원이 주주단 재산에 개인 재산을 출연한 적은 없고, 각 세대원 명의로 되어 있는 주주단 재산이라도 그 세대원이 임의로 처분할 수는 없었다. 마) G그룹의 주주단 재산에 대한 세금 신고 등 실무는 2005년 주식회사 AQ 출범 전까지는 K IR팀이 담당하였는데, 주식회사 AQ 출범 후에는 AQ의 재무관리팀이 그 업무를 인수하여 현재는 G 재무관리팀(이하 ‘재무관리팀’이라 한다)이 위 업무를 수행하고 있다. 2) G그룹 내 세대분리계획 가) Q은 오래전부터 해외 체류를 희망하여 2010년경 亡H에게 Q 세대의 G 주식을 양수하여갈 것을 요청하였으나, 亡H은 당시 자금력이 부족하여 해당 G 주식을 매입할 수 없었고, 추후 자금력이 생기기를 기다리고 있었다. 나) R은 J 기업어음(CP) 사기 사건을 계기로 세대분리를 추진하기로 하여 2013. 1.경 亡H과 사이에, 亡H 세대는 G 및 그 자회사를, R 세대는 주식회사 AS, AB 및 그 자회사를 책임경영하기로 구두 합의하였다. 다) R 세대는 2013. 5.경 구체적인 세대분리 절차를 진행하였다. R은 자신이 보유한 K 주식 793,990주와 亡H, 亡P, Q 세대원인 ‘B 외 5인’이 보유한 AB 주식 4,348,000주를 교환하여 AB의 최대주주가 되었고, 한편 K 주식 829,630주(R 800,000주, R의 처 AT 29,630주)와 예금 10억 원을 지급받았다. 이와 관련하여, 2013. 5. 1.자 ‘계열분리 보고’에 의하면, 세대분리 방법에 대하여 ‘① 2013. 4. 30. 현재 주주단 자산을 평가가능자산(BASE I : K, AB, Y, AU, 예금/현금/대여금)과 평가유보자산(BASE Ⅱ : G 및 그 자회사, PF 투자금)으로 분류하여 관리하되, ② 주주단의 BASE Ⅰ 자산을 모두 청산하여 현금화하는 것을 가정하여 관련 양도세 등을 차감한 세후금액을 2,905억 원으로 평가한 다음 여기에 R 세대의 BASE지분율인 11.5215%를 곱하여 R 세대 BASE Ⅰ 자산을 335억 원으로 산정하고, R 세대의 요청에 따라 위 BASE Ⅰ 자산에 대한 정산금을 상장주식(AB 주식, K 주식)과 예금(10억 원)으로 지급하고, ③ BASE Ⅱ 평가유보자산은 향후 발생할 J 기업어음(CP) 사기 사건 관련 소송 및 배상관련 비용의 충당금으로 배분을 보류하고, 소송종료 후 해당 잔여가치를 BASE지분율에 따라 정산한다’는 취지로 기재되어 있다. 위 2013. 5. 1.자 ‘계열분리 보고’는 亡P의 처 AR와 R이 서명하여 승인하였다. 라) 亡H은 2013. 11. 19. J 기업어음(CP) 보상 등을 위하여 K을 매각하겠다고 발표하였다. 이 무렵 각 세대 대표들인 亡H, AM(亡 P의 자), Q, R은 K이 매각되면 계열분리되어 나가는 세대들이 보유하고 있는 G 주식을 亡H 세대에게 이전하기로 한다는 인식을 공유하였다. 마) AM은 2014. 10. 27. AM 세대 계열분리의 일환으로 亡H, Q, R 세대원인 ‘피고인 A, 피고인 B 외 7인’으로부터 이들이 보유한 Y 지분 86%를 매매대금 1,063,161,917원에 인수하였다. 3) 세대분리를 위한 G 주식 양도거래 계약(이하 ‘이 사건 G 주식 거래’라 하고, 양도 대상인 주식을 이하 ‘이 사건 G 주식’이라 한다) 가) 이 사건 G 주식 거래 전 G에 대한 각 세대별 명의상 지분율은 亡H 세대 49.5563%, 亡P 세대 18.8893%, Q 세대 15.9496%, R 세대 15.6049%이었다. 나) 이 사건 G 주식의 양도인 세대원들은, 주주단 재산의 관리를 각 세대 대표들에게 맡기는 관례에 따라, 이 사건 G 주식 거래와 관련된 사항도 위 각 세대 대표들인 AM, R, Q에게 포괄적으로 위임하였다. 다) R, Q은 亡H에게 적어도 2013년경부터 이 사건 G 주식에 대한 매도의사를 밝혀 왔고, AM도 윗세대 결정에 따라 계열분리 시 Q, R과 같은 조건으로 분리한다는 입장이었는데, 이들 사이에서 이 사건 G 주식의 매매가액을 상증세법상 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액으로 하고, 주식 양수인은 亡H 세대원 중 亡H이 지정하는 자로 하는 데 이견은 없었다. 라) 앞서 본 바와 같이 G그룹의 주주단 재산에 관한 세금 신고 등 실무적인 처리는 재무관리팀에서 맡아 왔는바, 재무관리팀에서는 재산 관리에 사용할 대주주들(각 세대원들)의 도장 및 계좌를 보관·관리하고 있었고 각 세대원들도 이를 알고 있었으며, 또한 G 주식의 주권 발행 및 보관·관리도 재무관리팀이 전담하였고 이에 대하여 G 주식 양도인들이나 양수인들이 이의를 제기한 적이 없었다. 이와 같이 이 사건 G 주식의 양도인들 및 양수인들은, 주주단 재산을 관리해오던 기존 방식과 관행에 따라 세대분리 합의에 따른 주식평가 작업, 대금 정산, 세금 신고 등 이 사건 G 주식 거래와 관련된 실무적인 처리도 재무관리팀에 포괄적으로 위임하였다. 마) G그룹 대주주들은 2014. 6. 27. AG와 사이에 K 주식 11,682,580주를 합계 6,850억 원에 매각하기로 하는 최초 계약을 체결하였고, 이에 따라 재무관리팀은 2014. 10. 6. AK회계법인과 사이에 양도인 대표 AM 명의로 이 사건 G 주식 등에 대한 가치 평가를 위한 용역계약을 체결하였다. 이후 AG 측의 사정 및 계약 조건 협상으로 K 주식 매각 작업이 지연됨에 따라 위 G 주식 가치 평가 작업도 중단되었다가, 2015. 3. 26. G그룹 대주주들과 AG 사이에 매각 대금을 6,450억 원으로 감액하고 이행보증금 조항을 추가하기로 하는 수정매매계약이 체결되고, 2015. 4. 2. 위 수정매매계약에 따라 재무관리팀이 관리하는 AM 명의 계좌로 이행보중금 645억 원이 입금되자, 재무관리팀은 2015. 4. 말경 AK회계법인과의 G 주식 가치 평가 작업을 재개하였다. 바) 위 주식 가치 평가 작업이 재개된 후 양도인 세대 대표들은 피고인 C으로부터 ‘회계법인이 거래가액 산정을 위한 주식가치 평가를 하고 있고, 평가 결과가 나오면 그에 따라 이 사건 G 주식을 거래하게 될 것’이라는 취지의 내용을 전해 들었다. 이후 R은 2015. 5.~6.경 피고인 C에게 나중에 지급금액에 관하여 문제가 생기면 어떻게 하냐고 문의하였고, 이에 따라 재무관리팀은 2015. 3. 26.자 주식매매계약서에 “단, 매매대금 지급일 이후, 발행회사의 1주당 평가액이 과세관청의 조사, 회계변경 및 수정 등의 사유로 상당하게 변경될 경우, 당사자들간의 합의를 통하여 본건 매매가액을 변경하고 해당 차액을 현금정산하기로 한다.”는 사후 정산 규정을 포함시켰다. 사) 재무관리팀은 2015. 5.경 이 사건 G 주식을 주당 3,850원, 양도 대상 주식 수를 亡P, Q, R 세대원들이 보유하는 주식 전부인 24,635,801주(그 중 피고인 A 17,222,242주 양수, 피고인 B 7,413,559주 양수)로 하여, 지분이등가액을 총 948억 원(최종확정 시 일부 변동 가능)으로 하겠다는 2015. 5. 27.자 ‘(주)G 지분이동(案)’을 작성하였고, 亡H이 이를 서명하여 승인하였다. 아) AK회계법인은 위 가치 평가 작업 결과 G 주식의 가치를 주당 3,876원으로 산출하고, 2015. 5. 27. 피고인 E, 피고인 D, 피고인 F에게 이를 알려 주었다. 4) 이 사건 G 주식 거래에 따른 주주명부의 작성 가) 이 사건 G 주식 거래 당시 G의 전결 규정에 의하면 주주명부의 변경은 인사지원팀 법무담당 업무로, 재무관리팀과의 협의를 거친 후 대표의 전결을 받도록 되어 있었다. 그러나 G는 비상장회사로 그 주주명부를 별도로 출력하여 본점에 비치해두지 않았고, 재무관리팀에서 주주명부의 핵심 사항인 주주의 인적사항, 주식 수와 지분율, 주식취득일, 주권번호 등을 관리하되, 주주명부나 주주현황을 금융기관, 등기소 등 외부에 제출하여야 할 때에는 제출 담당 임직원이 각자 가지고 있던 양식에 주주들의 주식 보유 현황에 관한 정보를 채워 넣은 다음 재무관리팀의 확인을 받고 법인인감을 날인 받아 제출하였다. 나) I에서 상장을 담당하던 직원 AV는 2015. 4. 24. 피고인 F 등에게 I 상장예비심사신청을 위해 G로부터 제공받아야 하는 서류들을 요청하였는데, 그 중에는 G의 명목 회사 확인서의 첨부서류로 상장예비심사신청 예정일인 2015. 6. 3.을 기준으로 한 주주 명부도 포함되어 있었다. 다) 피고인 F은 2015. 6. 1. 피고인 E이 2015. 5. 22. G 주식의 보호예수와 관련하여 주주현황을 송부한 이메일을 참고하여 주주명부를 작성한 후, 재무관리팀 소속 피고인 E에게 이를 확인받고, 법인인감 보관담당인 전략기획팀 BS 상무로부터 직접 위 주주명부에 날인을 받은 다음, I 또는 AW을 통하여 한국거래소(이하 ‘거래소’라 한다)에 그 주주명부를 제출하였다. 5) 2015. 6. 말경 K 매각대금 및 G 주식 양도대금의 입금 가) AG는 2015. 6. 24. 다음과 같이 재무관리팀이 관리하는 각 세대원 계좌로 K 매각대금 합계 645,000,000,000원을 입금하였다. 나) 재무관리팀은 2015. 6. 30. 다음과 같이 재무관리팀이 관리하는 피고인 A, 피고인 B의 계좌에서 양도인 세대원 계좌로 주당 3,876원으로 계산한 G 주식 양도대금 명목 금원 합계 95,488,364,676원을 입금하였다. 다) 피고인 C은 2015. 7. 10. 피고인 A, 피고인 B에게 등기 서신을 보내 이 사건 G 주식 매수 내역을 보고하면서, 거래단가는 G 주식을 2014년 말일자로 상증세법에 따라 평가한 가액인 주당 3,876원에 따랐고, 매매주식은 24,635,801주로, 매수금액은 총 955억 원, 매매대금 정산일은 2015. 6. 30.로 하였다고 보고하였다. 6) 재무관리팀의 각종 서류 작성 및 양도소득세 신고 가) 재무관리팀은 2015. 8. 19.경 亡P 세대, Q 세대, R 세대의 세대원 13인이 피고인 A, 피고인 B에게 이 사건 G 주식을 양도하는 이 사건 G 주식 거래에 관하여 K 주식 매매확정일로부터 2주 내에 별도의 서면계약으로 매매단가, 주식양도 또는 명의개서일자, 매매대금 지급에 관한 사항을 정하되, 매매단가는 위 서면계약 체결일 기준 회계법인의 상증세법에 따른 1주당 평가액으로, 주식양도 또는 명의개서일자는 위 서면계약 체결일로부터 1주 내로 하여야 한다는 내용이 기재된 ‘2013. 10.자 주식매매합의서’와, 매매단가는 AK회계법인이 2014년 말을 기준으로 평가한 주당 3,876원으로 하고, 주식양도일은 계약체결일로부터 1주일 내인 2015. 4. 7.로 하며, 매매대금 지급기한은 별도의 합의가 없는 한 2015. 6. 30.로 한다는 ‘2015. 3. 26.자 주식매매계약서’를 작성하였다. 이후 재무관리팀은 G그룹 주주단 재산 관리를 위해 보관 중이었던 양도인 및 양수인의 도장을 위 주식매매합의서와 주식매매계약서에 각각 날인하였다. 나) AK회계법인 소속 BJ 회계사는 2015. 8. 21. 피고인 E에게 작성일자를 2015. 6. 2.로 기재한 G 주식평가보고서를 메일로 송부하였는데, 피고인 E은 BJ에게 위 보고서의 일자를 위 가)항의 주식매매계약서 작성일자 2015. 3. 26. 하루 전인 2015. 3. 25.로 수정해달라고 요청하였고, 이에 따라 BJ은 2015. 8. 31. 피고인 E에게 보고서 일자를 2015. 3. 25.로 수정한 G 주식평가보고서를 메일로 다시 송부하였다. 다) 재무관리팀은 2015. 8.경 AK회계법인에 이 사건 G 주식 거래와 관련하여 양도소득세 과세표준 예정신고 대리를 의뢰하였고, 2015. 8. 21. AK회계법인으로부터 주식양도일자를 2015. 4. 7.로 기재하고 주식매매단가를 주당 3,876원으로 하여 양도소득세를 계산한 ‘R 등 13명’의 양도소득세 신고서 초안을 메일로 송부받아 이를 확인하였다. AK회계법인은 2015. 8. 31.경 양도소득세 과세표준 신고서를 마무리하여 재무관리팀에 전달하였고, 재무관리팀은 그 무렵 R 등 양도인들의 관할세무서에 위 신고서 및 첨부자료를 제출하였다, 7) I의 상장 진행 경과 가) G는 I의 발행주식 100%를 소유하고 있다가 2012. 12.경 AD에 그 지분 49%를 매도함으로써, AK회계법인이 이 사건 G 주식에 대한 가치 평가 작업을 재개하여 진행하던 2015. 5.경에는 I의 발행주식 51%를 소유하고 있었다, 나) I은 2014. 8.경 AF(現 AW)을 대표 주관사로 지정하여 기업공개절차를 진행하여 2015. 6. 3. 거래소에 상장예비심사청구를 제출하고, 2015. 8. 6. 금융위원회에 최초 유가증권 신고서를 제출하였는데, 당시 공모희망가액을 66,000원 내지 76,000원으로 기재하였다. 다) I은 2015. 8. 10.에는 인수단 기재 오류를 수정하기 위해, 2015. 8. 27.과 2015. 9. 3.에는 방위사업 납품 비리 의혹으로 인하여 상장일정 등을 변경하고 투자위험요소 기재사항을 정정·추가하기 위해 각 정정신고서를 제출하였다. 라) 그 후 I은 수요예측 결과를 반영하여 2015. 9. 21. 최종 공모가격을 공모희망가액 밴드 최상단 금액인 76,000원으로 하는 공모가격 확정신고를 하였고, 청약및 납입 절차를 거쳐 2015. 10. 2. 최종 상장하였다. 나. 관련 법령 이 사건 관련 조세 법령의 주요 내용은 별지 기재와 갈다. 2. 판단의 범위 및 순서 위 인정된 사실관계에 비추어 보면, 피고인 C, 피고인 D, 피고인 E 등 재무관리팀 관련자들에 의하여 이 사건 G 주식 거래와 관련된 주식매매합의서, 주식매매계약서, 주식평가보고서 등의 자료들이 소급 작성되었고, 그 자료들이 주식양도의 시기와 관련되어 있음은 분명하다. 그러나 피고인들에 대한 이 사건 공소사실이 모두 유죄로 인정되기 위하여는 위 피고인들의 행위가 ‘조세를 포탈하기 위한 사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하는지에 대해 판단하기에 앞서 다음과 같은 두 가지 측면에서의 판단이 선행되어야 한다. 가. 공소사실 기재 조세채무의 성립 1) 조세범 처벌법 제3조와 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조에서 정한 조세포탈죄가 성립하기 위해서는 세법이 정한 과세요건이 충족되어 조세채권이 성립해야 하므로, 과세요건을 갖추지 못해 조세채무가 성립하지 않으면 조세포탈죄도 성립할 여지가 없다(대법원 2020. 5. 28. 선고 2018도16864 판결 등 참조). 따라서 피고인들에 대한 이 사건 조세포탈의 공소사실을 인정하기 위해서는 먼저 이 사건 G 주식 거래로 공소사실 기재와 같은 ‘양도소득세’, ‘증여세’, ‘증권거래세’에 관한 조세채무가 성립하여야 한다. 가) ① 소득세법 제101조 제1항에 정한 부당행위계산부인이란 거주자가 특수관계인과의 거래에서 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 소득세법 시행령 제167조 제3항 각 호에 열거된 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정한 방법에 의하여 객관적으로 타당해 보이는 양도소득이 있는 것으로 의제하는 제도인바(대법원 2017. 1. 25. 선고 2016두50686 판결 등 참조), 이 사건 G 주식 거래에 있어서도 양도인들이 특수관계인인 피고인 A, 피고인 B에게 시가보다 낮은 가격으로 G 주식을 양도하였다면 양도인들의 행위 또는 계산과 관계없이 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있어, ‘양도인들’에게 양도소득세 채무가 존재하게 되고, 이때 ‘시가’는 상증세법 제60조 내지 제64조와 상증세법 시행령 제49조 내지 제59조를 준용하여 평가한 가액으로 한다. ② 구 상증세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제35조 제1항 제1호에 의하면 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액(증여재산가액)에 대하여 그 재산의 양수인에게 증여세 납세의무가 성립하므로, 이 사건 G 주식 거래가 시가보다 낮은 가액으로 거래되었다면 ‘양수인들’인 피고인 A, 피고인 B에게 증여세 채무가 존재하게 되고, 이때 ‘시가’는 상증세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 의미한다. ③ 구 증권거래세법(2015. 12. 29. 법률 제13628호로 개정되기 전의 것) 제7조 제1항 제2호 가목에 의하면, 소득세법 제101조, 상증세법 제35조에 따라 주권 등이 시가액보다 낮은 가액으로 양도된 것으로 인정되는 경우 그 시가액을 증권거래세의 과세표준으로 하고, 같은 법 제3조에 의하면 이 사건 G 주식 거래와 같은 거래의 경우 양도인을 납세의무자로 보고 있으므로, 이 사건 G 주식 거래가 시가보다 낮은 가액으로 거래되었다면 ‘양도인들’에게 증권거래세 채무가 존재하게 되고, 이때 ‘시가’는 부당행위계산부인에 의한 양도소득세액 계산이나 저가양도에 따른 증여세액 계산에서 시가로 인정된 주식의 가액을 의미한다. 나) 이처럼 이 사건 양도소득세, 증여세, 증권거래세에 관한 납세의무자의 조세채무 성립 여부는 모두 이 사건 G 주식 거래가 상증세법에 따라 평가되는 시가보다 낮은 가액으로 이루어졌는지에 달려 있다. 2) 양도소득 부당행위계산부인에 의해 평가되는 시가나 저가양도에 따라 증여세가 부과되는 재산의 가액(시가)은 양도시기 또는 증여일을 평가기준일로 하여 평가기준일 현재의 시가에 따라야 하고(구 상증세법 제60조 제1항 참조), 만약 기업공개준비중인 주식이라면 구 상증세법 제63조 제2항 제1호 및 구 상증세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다)제57조 제1항에 따라 평가기준일 현재 유가증권 신고 직전 6개월(증여세가 부과되는 주식의 경우 3개월)부터 거래소에 최초로 주식을 상장하기 전까지의 기간에 해당하는 경우 ‘공모가격’과 ‘상증세법상 보충적 평가방법에 의하여 평가한 주식의 가액’ 중 큰 가액으로 평가하여야 한다. 한편, 소득세법 제98조, 구 소득세법 시행령(2017. 2. 3. 대통령령 제27829호로 개정되기 전의 것) 제162조 제1항에 의하면, 주식의 양도시기는 원칙적으로 대금을 청산한 날로 하되, 그 대금을 청산하기 전에 명의개서를 한 경우에는 명의개서일을 양도시기로 정하고 있는데, 이는 납세자의 자의를 배제하고 과세소득을 획일적으로 파악하여 과세의 공평을 기할 목적으로 소득세법령의 체계 내에서 여러 기준이 되는 자산의 취득시기 및 양도시기를 통일적으로 파악하고 관계 규정들을 모순 없이 해석·적용하기 위하여 세무계산상 자산의 취득시기 및 양도시기를 의제한 규정이다(대법원 2014. 6. 12. 선고 2013두2037 판결 등 참조). 따라서 이러한 관련 규정들에 의하면, 이 사건 G 주식 거래에 있어 그 주식의 시가를 평가하는 기준시점이 되는 ‘평가기준일’은 원칙적으로 양도 대상인 G 주식의 대금을 청산한 날로 보되, 그 대금을 청산하기 전에 명의개서를 한 경우라면 명의개서일을 그 평가기준일로 보아야 한다. 3) 이러한 공소사실 기재와 같은 조세채무의 성립 여부에 관한 검사와 변호인의 구체적 주장은 다음과 같다. 가) 검사는, ① 이 사건 G 주식 거래의 대금청산 전에 명의개서가 있었다고 볼 수 없으므로 G 주식의 시가 평가기준일(양도시기)은 그 주식의 대금청산일인 2015. 6. 30. 이고, ② 이 사건 G 주식의 시가를 평가함에 있어서는, G가 보유한 I 주식이 기업공개 준비중인 주식으로서 구 상증세법 제63조 제2항 제1호 및 구 상증세법 시행령 제57조 제1항이 적용되므로, 이를 반영하여 평가하여야 하고, ③ 이때 구 상증세법 시행령 제57조 제1항이 규정한 ‘유가증권 신고’는 대외적으로 기업 공개 추진 사실이 공표되는 ‘최초 유가증권 신고’를 의미하므로 이 사건에서는 I이 최초로 유가증권 신고서를 제출한 2015. 8. 6.을 기준으로 위 시행령이 정한 직전 3개원 해당 여부를 정하여야 하는 바, 결국 이 사건 G 주식의 시가는 I의 주식을 확정 공모가격인 주당 75,000원으로 산정하여 평가한 주당 12,036원인 반면 이 사건 G 주식 거래는 주당 3,876원으로 이루어졌기 때문에 납세의무자에 대하여 공소사실 기재와 같은 양도소득세, 증여세, 증권거래세 채무가 성립하였다고 주장한다. 나) 이에 반해 피고인들의 변호인은, ① G의 2015. 6. 3.자 주주명부는 적법·유효한 주주명부로서 대금청산 전에 명의개서가 이루어졌으므로, 이 사건 G 주식의 시가 평가기준일(양도시기)은 주식 명의개서일인 2015. 6. 3.이고, ② 이 사건 양도의 대상이 된 자산은 ‘G 주식’이지 G가 보유 중인 I 주식이 아니므로, G 주식의 시가를 평가함에 있어 I 주식에 대해 구 상증세법 제63조 제2항 제1호 및 구 상증세법 시행령 제57조 제1항을 적용한 후 이를 반영한 평가를 하여서는 아니 되며, ③ I 주식 가치 평가에 구 상증세법 시행령 제57조 제1항이 적용된다고 하더라도 위 시행령에서 규정한 ‘유가증권 신고’는 최초 유가증권 신고가 아니라 ‘공모가격 확정 신고’를 의미하므로, 이 사건에서는 I이 공모가격을 76,000원으로 확정하여 마지막 증권신고서를 제출한 2015. 9. 21.을 기준으로 위 시행령이 정한 직전 3개월 해당 여부를 정하여야 하는바, 결국 평가기준일(2015. 6. 3.)이 유가증권 신고 직전 3개월을 벗어나는 이상 이 사건 G 주식의 시가는 I의 주식 가치를 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 평가하여 반영한 주당 3,876원이고, 따라서 이 사건 G 주식을 위 시가(주당 3,876원)에 따라 양도하였다고 신고하였으므로, 납세의무자에 대하여 더 이상의 조세채무가 성립하지 아니한다고 주장한다. 4) 결국, 이 사건 G 주식 거래로 인해 공소사실 기재와 같은 ‘양도소득세’, ‘증여세’, ‘증권거래세’에 관한 조세채무가 성립하였는지 여부를 판단하기 위해서는 이 사건 G 주식의 시가를 살펴보아야 하는데, 이를 위해 다시 ① 그 시가의 평가기준일인 ‘양도시기’라 ② G가 보유 중인 I 주식 가치의 평가와 관련된 구 상증세법 시행령 제57조의 적용 여부, ③ 그 조항에서 규정한 ‘유가증권 신고’의 의미에 관하여 차례로 살펴볼 필요가 있다. 나. 범죄주체로서의 지위와 역할 1) 조세범 처벌법 제3조 제1항에서 정한 조세포탈범의 범죄주체는 국세기본법 제2조 제9호에서 정한 ‘납세의무자’와 조세범 처벌법 제18조에서 정한 ‘법인의 대표자, 법인 또는 개인의 대리인, 사용인, 그 밖의 종업원 등의 행위자’이며, 이러한 법인의 대표자, 법인 또는 개인의 대리인, 사용인, 그 밖의 종업원 등 행위자는 위 납세의무자와 별개로 조세포탈범의 범죄주체가 될 수 있으나 이러한 신분을 가지지 아니한 자는 독자적으로 조세포탈의 주체가 될 수 없고 납세의무자나 행위자의 조세포탈에 공범이 될 수 있을 뿐이다(대법원 1992. 8. 14. 선고 92도299 판결, 대법원 2011. 6. 30. 선고 2010도10968 판결, 대법원 2014. 1. 23. 선고 2012도10571 판결 등 참조). 2) 이 사건 G 주식 거래로 인해 공소사실 기재와 같은 조세채무가 성립한다고 보는 경우, 위에서 본 바와 같이 양도소득세 및 증권거래세의 납세의무자는 양도인들인 R 등 13명이고, 증여세의 납세의무자는 양수인들인 피고인 A, 피고인 B이다. 그렇다면 피고인 A, 피고인 B이 양도소득세 및 증권거래세와 관련하여서도 조세포탈의 범죄주체가 되기 위하여는 양도인들과의 관계에서 행위자의 지위에 있거나 적어도 납세의무자 또는 다른 행위자(법정책임자)의 조세포탈 범행에 공범으로 가담하였음이 인정되어야 하고, 피고인 C, 피고인 D, 피고인 E, 피고인 F의 경우 양도소득세 및 증권거래세와 관련하여서는 양도인들의, 증여세와 관련하여서는 양수인들인 피고인 A, 피고인 B의 각 행위자로서의 지위와 역할이 인정되어야 할 것이다. 그런데 이 사건 G 주식 거래에 있어 그 양도시기와 관련된 각종 증빙자료를 소급 작성한 행위는 주로 재무관리팀 관련자들에 의해 이루어진 것으로, 당시 피고인 F은 재무관리팀 소속이 아니었고, 피고인 A, 피고인 B은 각자 따로 수감 중에 있었던 점에 비추어 재무관리팀이 아닌 피고인들의 공범 또는 행위자로서의 지위나 역할에 관해 별도로 살펴볼 필요가 있다. 다. 따라서 아래에서는 피고인 C, 피고인 D, 피고인 E 등 재무관리팀 관련자들의 구체적 조세포탈 행위를 살피기 전에, 이 사건 G 주식 거래로 인한 양도소득세, 증여세, 증권거래세 등 공소사실 기재 조세채무의 성립 여부를 이 사건 G 주식의 시가 판단을 중심으로 살펴보고, 또한 재무관리팀이 아닌 피고인들의 행위와 역할, 즉 피고인 A, 피고인 B의 조세포탈 범행에 대한 공모·가담 여부와 피고인 F의 행위자로서의 관여 여부에 관해 살펴보고자 한다. 3. 이 사건 G 주식의 시가에 대한 판단 가. 이 사건 G 주식 거래에서 양도의 시기 앞서 본 기본 사실관계와 이 법원이 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사실이나 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 G 주식 거래와 관련하여 적어도 2015. 5. 말경에는 계약의 전제조건이 확정되고 양도 대상 주식과 대금 등이 구체적으로 특정될 수 있는 방법과 기준이 모두 정해져 그 계약이 성립하였고, 한편 그에 기초한 2015. 6. 3.자 주주명부는 상법상 유효한 주주명부로서 같은 날 이 사건 G 주식 거래에 관하여 명의개서가 이루어졌다고 봄이 상당하므로, 이 사건 G 주식 거래에서의 주식 시가 평가기준일인 양도의 시기는 2015. 6. 3.로 보아야 한다. 1) 피고인 F은 G 내에서 통상적으로 행하여지는 주주명부 작성 절차에 따라 2015. 6. 3.자 주주명부를 작성하여 외부기관인 거래소에 제출하였다. 그 과정에서 피고인 F은 2015. 6. 1. G 법인인감을 날인받으면서 법인인감 날인 대장에 법인인감의 사용일자, 사용자, 사용업무내용, 제출처 등을 정학하게 기재하였고, G 전직원이 참여하는 주간업무보고 회의에서 위 2015. 6. 3.자 주주명부 작성 사실을 두 차례에 걸쳐 보고하기도 하였다. 2) 상법 제352조 제1항은 주주명부에 ‘주주의 성명과 주소, 각 주주가 가진 주식의 종류와 수, 각 주주가 가진 주식의 주권을 발행한 때에는 그 주권의 번호, 각 주식의 취득년월일’을 기재하여야 한다고 규정하고 있고, 상법 제337조 제1항은 ‘주식의 이전은 취득자의 성명과 주소를 주주명부에 기재하지 않으면 회사에 대항하지 못한다’고 규정하고 있는바, 이 사건 2015. 6. 3.자 주주명부에는 주주의 성명, 주민등록번호, 주식 수 및 지분율, 1주의 금액과 납입금액은 기재되어 있지만, 주주의 주소, 각 주주가 가진 주식의 종류, 주권의 번호, 각 주식의 취득년월일이 기재되어 있지 않다. 그러나 ① 주주명부는 주주 및 주권에 관한 사항을 명확하게 하기 위하여 작성되는 장부로서 그 형식에 특별한 제한이 있지 않은 점, ② 2015. 6. 3.자 주주명부에 기재된 내용은 위와 같은 주주명부의 기능을 다하는 데 충분한 점(주주의 주소 대신 주민등록번호가 기재되어 주주를 특정하는 데 아무런 문제가 없고, 위 주주명부 작성 당시 G는 보통주식만 발행하여 주식의 종류를 기재할 현실적 픽요성이 없었다), ③ 2015. 6. 3.자 주주명부 기재 내용은 이 사건 G 주식 거래가 모두 완료된 후의 주주들의 G 주식 보유 결과와 정확히 일치하는 점, ③ 상법 제635조 제1항 제9호는 주주명부에 적을 사항을 적지 아니하거나 부실하게 적은 경우 발기인·이사 등에게 과태료의 벌칙을 부과한다고만 규정하고 있을 뿐 그 효력에 관하여는 별다른 언급이 없는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 2015. 6. 3.자 주주명부를 유효한 주주명부로 봄이 상당하고, 상법 제352조 제1항 및 제337조 제1항 소정의 주주명부 기재사항이 일부 누락되어 있다는 사정만으로 상법상의 주주명부에 해당하지 않는다고 평가할 수는 없다. 3) 2015. 6. 3.자 주주명부에 ‘위 주주명부는 본사에 비치된 주주명부와 대조하여 틈림없음을 증명함’이라는 문구가 기재되어 있기는 하나, G는 본점에 별도로 주주명부를 비치하지 않는 대신 재무관리팀에서 주주 및 주권에 관한 사항을 관리하고 있었고 2015. 6. 3.자 주주명부 작성 당시에도 피고인 F이 주주명부 기재 사항에 대하여 재무관리팀의 확인을 받았던 점을 고려하면, 2015. 6. 3.자 주주명부가 본점에 비치된 주주명부의 사본이 아니라는 점만으로 상법상 주주명부에 해당하지 않는다고 볼 수도 없다. 4) 주주명부는 상장예비심사신청을 위하여 제출하여야 하는 명목회사 확인서의 필수 첨부서류였는데, 2015. 6. 3.자 주주명부를 첨부하여 제출한 명목회사 확인서 첫 페이지 상단에는 “당사는 유가증권시장 상장규정 시행세칙 제71조 제3항에 따라 당사의 최대주주가 명목회사 요건에 해당하는지 여부를 확인하기 위하여 본 확인서를 제출하며, 만약 허위의 사실이 발견될 경우 거래소가 유가증권시장 상장규정 및 같은 규정 시행세칙에 근거하여 당사에 대하여 행하는 상장폐지, 관리종목지정 등 어떠한 조치여 대하여도 이의를 제기하지 않을 것과 동 확인의무를 위반함으로써 발생하는 일체의 손해에 대하여 모든 책임을 부담할 것을 확약합니다.”라고 기재되어 있고, AW에서 I 상장을 담당한 BK은 검찰 조사에서 ‘주주변동 사실을 속이고 상장예비심사 신청서를 제출한 사실이 밝혀진다면 거래소에서 상장 철회를 요구할 것으로 생각된다’고 진술하였다. 이러한 사정에 비추어 보더라도 2015. 6. 1자 주주명부는 그 기재내용을 그대로 신빙할 만하고, 또한 위 주주명부를 제출함으로써 G 주식의 양도사실이 회사를 비롯한 외부에 명백하게 공표되었다고 볼 수 있다. 5) 한편 亡H, 피고인 A, 피고인 B 등 6인은 2013. 11. 7. J 기업어음(CP) 사기 사건 합의금 재원을 마련하기 위하여 M그룹 BL 등 7인으로부터 1,600억 원을 차입하면서 2013. 11. 12. 신규 발행한 G그룹 가재 세대원들의 G 주식 주권 중 차주와 연대보증인에 해당하는 亡H, AM, Q 세대원의 주권을 담보로 제공하였으며, 담보로 제공하지 않은 R 세대원의 주권은 재무관리팀에서 보관하였다. 이후 재무관리팀은 2015. 3. 25. BM로부터 신규 차입한 자금으로 위 대여금을 상환처리하면서 담보로 제공되었던 G 주식 주권을 모두 회수하였는바, 이로써 이 사건 G 주식 거래에 관한 포괄적 위임을 받은 재무관리팀은 2015. 3.경 양도인 및 양수인의 G 주식 주권 모두에 대한 점유를 확보하고 있었다. 6) ① 2015. 6. 3.자 주주명부 작성 당시는, AG와 G그룹 대주주들 사이의 수정매매 계약이 체결되었고, 2015. 4. 2. AG로부터 AM 명의 계좌로 이행보증금 645억 원을 지급받았으며, 미국 AJ의 승인도 확실시되는 상황이어서 이 사건 G 주식이 문제없이 양도되리라 예상할 수 있었고, ② 재무관리팀은 그 무렵 양도 대상인 G 주식에 대하여 양수인들 명의로 I 상장일 이후 6월이 되는 날까지 양수 후 보유하게 될 G 주식 전부를 한국예탁결제원에 보관하고, 동 기간 중 거래소가 필요하다고 인정하는 경우 이외에는 위 보관주식을 인출하거나 양도하지 아니할 것을 확약하는 취지의 ‘최대주주 등의 소유주식 등 계속보유확약서’를 거래소에 제출하는 등 양수인들이 이미 이 사건 G 주식에 대한 지배·관리 권한을 행사하고 있었던 것으로 보이며, ③ 위 주주명부, 계속보유확약서 등을 작성·제출하는 것에 대하여 당시 양도인 측에서도 특별히 이의제기 하지는 않았다. 나. G가 보유한 I 주식의 가치를 평가함에 있어서 구 상증세법 제63조 제2항 제1호 및 구 상증세법 시행령 제57조 제1항이 적용되는지 여부 이 법원이 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사실이나 사정을 종합하여 보면, G가 보유한 I 주식의 가치를 평가함에 있어서 구 상증세법 제63조 제2항 제1호 및 구 상증세법 시행령 제57조 제1항이 적용된다고 봄이 상당하다. 1) 앞서 본 바와 같이 G는 AK회계법인이 이 사건 G 주식에 대한 가치 평가 작업을 재개할 무렵인 2015. 5.경 I 발행주식의 51%를 소유하고 있었다. 2) 주식의 가치를 평가하는 것은 곧 그 주식 발행법인의 기업 가치를 평가하는 것으로, 이를 위해서는 그 발행법인이 보유하고 있는 자산의 가치를 반영할 수밖에 없다. 이 사건에서도 G 주식 거래 당시 G가 보유한 I 주식은 G가 보유하는 유가증권으로 자산에 해당하고, G 주식의 가치를 평가함에 있어서는 위와 같은 이유로 I 주식의 가치를 반영할 수밖에 없다. 상증세법상 보충적 평가방법을 규정한 구 상증세법 시행령 제54조 제1항도 비상장주식의 가치를 평가할 때 그 가치를 1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 가중평균한 가액으로 한다고 하여 그 주식 발행법인이 보유한 자산의 가치가 반영되도록 규정하고 있다. 3) 이 사건 G 주식의 평가 용역을 받은 AK회계법인도 주식가치평가보고서에서 I의 주식 가치를 상증세법상 보충적 평가방법으로 평가한 다음 이를 반영하여 G 주식 1주당 순자산가치를 구하고, 1주당 순손익가치와 가중평균한 후 대주주 할증평가를 적용하여 G 1주당 주식가치를 3,876원으로 도출하였다. AK회계법인은 특히 G가 피투자회사인 I에 대하여 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 경우이므로 I 주식이 G의 자산 중 ‘지분법적용투자주식’에 해당하는 것으로 보고 I 주식의 가치를 G 주식의 가치 평가에 반영하였다. 4) 문제는 가치 평가 대상인 주식의 발행법인이 보유하는 자산의 가치를 구체적으로 어떻게 파악하여 해당 주식의 가치에 반영하여야 할 것인가 여부인데, 이에 관해 구 상증세법 시행령 제55조 제1항은 위 보충적 평가방법에 따른 비상장주식 가치 평가에 반영하여야 할 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 구 상증세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하도록 규정하고 있다. 따라서 비상장주식 발행법인이 보유하는 비상장주식의 가치는 무조건적으로 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 평가하여야 하는 것이 아니고, 만약 그 보충적 평가방법보다 우선하여 적용되는 상증세법상의 다른 평가방법이 있다면 그 다른 평가방법을 적용하여 평가하여야 할 것이다. 결국, 이 사건 G 주식 거래 당시 G가 보유하던 I 주식이 기업공개준비중인 주식의 평가방법을 규정한 구 상증세법 제63조 제2항 제1호 및 구 상증세법 시행령 제57조 제1항의 적용 대상이 된다면, 즉 평가기준일 현재 유가증권 신고 직전 3개월부터 최초 상장 전까지의 기간에 해당하는 경우에는 위 시행령 규정이 보충적 평가 규정에 우선하여 적용되어 ‘공모가격’과 ‘보충적 평가방법에 따른 주식의 가액’ 중 더 큰 가액으로 평가되어야 한다. 5) 이에 관해 변호인은, 증여재산인 주식의 발행법인이 소유하는 주식은 수증자가 처분권을 가진 것이 아니므로 그 주식에 위 시행령 규정을 적용하는 것은 가상의 수익에 과세하는 것에 다름없고, 또한 이 사건과 같은 사안에서 구 상증세법 제63조 제2항 제1호 및 구 상증세법 시행령 제57조 제1항을 적용하는 것은 여러 주식회사들이 연쇄적으로 주식을 소유하고 있는 경우에 상장차익이 반영되어야 하는 거래의 범위를 무한정으로 확대시킨다는 점에서 부당하다고 주장한다. 그러나 우선, 위 시행령 규정은 주식의 가치를 평가할 때 기업공개를 준비 중인 법인의 주식 인수가액인 공모가격을 고려하여 평가하여야 한다는 취지이고, 상장차익을 과세대상으로 흡수하는 것만을 직접적인 목적으로 하는 것이 아니다. 위 시행령 규정과 저가양수에 따른 증여세 부과 규정이 결합하여 적응됨으로써 결과적으로 상장차익을 과세대상으로 흡수하는 결과가 발생한다고 하더라도, 이는 수증자에 의해 처분 가능한 증여재산인 주식의 가치가 그 발행법인이 보유하던 비상장주식의 상장으로 인해 상승한 것에 대한 과세일 뿐, 가상의 수익을 과세하는 것으로 볼 수는 없다. 나아가 증여재산인 주식의 발행법인이 소유하는 주식과, 그 주식의 발행법인이 소유하는 다른 주식, 그리고 그 다른 주식의 발행법인이 소유하는 또 다른 주식 등의 가치도 위에서 살펴본 구 상증세법 시행령 제55조 제1항의 명문 규정에 근거하여 구 상증세법 제60조 내지 제66조에 따라 평가되어 순차 반영되어야 하는 것일 뿐, 그러한 명문 규정에도 불구하고 오로지 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 평가하여야만 한다고 해석할 수도 없다. 따라서 변호인의 위 주장은 모두 받아들이지 아니한다. 다. 구 상증세법 시행령 제57조에서 규정한 ‘유가증권 신고’의 의미 1) 신규상장 절차 개요 ① 상장을 추진 중인 법인(이하 ‘상장추진기업’이라 한다)은 상장신청을 위한 준비 과정, 즉 외부감사인 지정신청 및 증권선물위원회의 외부감사인 지정, 대표주관회사의 선정, 정관 개정, 공시체계 정비, 내부통제시스템 정비, 최대주주 등의 소유주식 등 보호예수, 거래소와 상장예비심사신청 사전협의 등을 거친다. ② 상장신청을 위한 준비과정이 완료되면 상장추진기업은 거래소에 상장예비심사신청서를 제출하고, 거래소로부터 상장 적격성 여부에 관한 심사를 받아야 한다. 거래소는 상장예비심사신청서를 제출받으면 상장추진기업이 상장규정에 명시되어 있는 상장 요건을 모두 충족하는지 심사하고, 상장예비심사 승인 시에는 상장추진기업, 대표주관 회사, 감독당국에 승인 사실을 통지하고 투자자들에게는 보도자료를 배포한다. ③ 상장예비심사가 승인되면 상장추진기업은 금융위원회에 증권신고서를 제출한다. 증권신고서는 모집 또는 매출하는 증권의 내용과 증권의 발행인에 관한 사항을 일정한 형식에 따라 작성한 서류로, 청약권유의 근간이 되는 공시서류이다. 금융위원회는 투자자에게 증권발행기업에 관한 정보를 공시하고, 투자판단에 필요한 기초정보를 제공하기 위하여 금융위원회 고시인 ‘증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정’ 제2-20조에 증권 신고서는 이를 수리한 날부터 증권발행실적보고서 접수 후 3년이 되는 날까지 공시하여야 한다고 규정하고 있다. ④ 금융위원회는 상장추진기업이 제출한 증권신고서의 형식을 제대로 갖추지 아니한 경우 또는 그 증권신고서 중 중요사항에 관하여 거짓의 기재 또는 표시가 있거나 중요사항이 기재 또는 표시되지 아니한 경우, 중요사항의 기재나 표시내용이 불분명하여 투자자의 합리적인 투자판단을 저해하거나 투자자에게 중대한 오해를 일으킬 수 있는 경우에는 그 증권신고서에 기재된 청약일 전일까지 정정신고서 제출을 요구할 수 있고(자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제122조 제1항 참조, 이하 위 법률을 ‘자본시장법’이라 한다), 한편 상장추진기업이 그 증권신고서의 기재사항을 스스로 정정하고자 하는 경우에는 청약일 전일까지 자진하여 정정신고서를 제출할 수도 있다(같은 조 제3항 참조). ⑤ 지분증권의 모집 또는 매출을 위해 제출한 증권신고서는 그 증권신고서가 수리된 날부터 15일이 경과한 날 증권신고의 효력이 발생하고(자본시장법 시행규칙 제12조 제1항 제2호), 정정신고서는 그 정정신고서가 수리된 날에 그 증권신고서가 수리된 것으로 본다(자본시장법 제122조 제5항). 정정신고서의 효력발생기간(신고서가 수리된 날부터 신고서의 효력이 발생하는 날까지의 기간)은 자본시장법 시행규칙, 증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정 등에서 정정된 기재사항의 내용 및 중요도 등에 따라 달리 규정하고 있다. ⑥ 상장추진기업은 예비투자설명서·투자설명서 작성, 기업설명회(IR) 개최, 수요예측(Book Building) 및 공모가격 결정, 청약, 배정, 납입, 자본금 증자등기 및 증권발행 실적 보고 제출 등 공모절차를 마친 다음, 납입기일까지 거래소에 신규상장신청서를 제출하여야 한다. 거래소는 신규상장심사 시점을 기준으로 상장요건 충족 여부를 다시 검토하고, 상장추진기업은 거래소로부터 최종적인 신규상장 승인을 받은 후 비로소 증권시장에서 매매를 개시하게 된다. ⑦ 상장추진기업이 상장예비심사 결과를 통지받은 날로부터 6개월 이내에 신규상장 신청서를 제출하지 않아 상장예비심사 결과에 중대한 영향을 미친다고 판단되는 경우에는 거래소가 그 상장예비심사 결과의 효력을 인정하지 않을 수 있고(유가증권시장 상장규정 제23조 제1항 제1호 마목, 코스닥시장 상장규정 제8조 제1항 제5호), 이 경우 상장추진기업은 상장예비심사를 다시 받아야 해당 증권의 상장을 다시 신청할 수 있다. 2) 구 상증세법 시행령 제57조의 ‘유가증권 신고’에 관한 해석 아래에서 살펴보는 바와 같은 ① 자본시장법 관련 규정의 해석, ② 구 상증세법 시행령 제57조의 취지, ③ 증여세 신고·납부의무의 이행 가능성 문제, ④ 범죄 및 형벌의 예측가능성 문제 등을 통해 알 수 있는 여러 사정들을 종합적으로 고려하여 보면, 구 상증세법 시행령 제57조에서 규정한 ‘유가증권 신고’는 ‘최초 증권신고’가 아닌 ‘공모가격 확정 신고’로 해석함이 상당하다. 가) 자본시장법 관련 규정의 해석 ① 구 상증세법 시행령 제57조 제1항에 규정된 ‘유가증권 신고’는 폐지된 증권거래법(2007. 8. 3. 법률 제8635호로 폐지되기 전의 것)에서 사용하던 용어이고, 위 증권거래법이 폐지되고 새로이 제정된 자본시장법에서는 ‘증권신고’라는 용어로 대체되었다. 위와 같은 용어의 변경은 위 신고의 대상이 집합투자증권 등 증권의 종류를 불문하고 증권의 모집 또는 매출을 포함하는 것으로 확대됨에 따라 이루어진 것이고, 폐지된 증권거래법상 ‘유가증권 신고’와 자본시장법상 ‘증권신고’의 절차 및 효력이 거의 동일하다. 따라서 구 상증세법 시행령 제57조 제1항에 규정된 ‘유가증권 신고’는 자본시장법 상 ‘증권신고’를 의미하는 것으로 보아야 한다. ② 상장추진기업은 최초 증권신고서를 제출한 후 정정명령에 의하여 또는 자진으로 정정신고서를 제출할 수 있는데, 정정신고서가 수리된 날에 그 증권신고서가 수리된 것으로 본다(자본시장법 제122조 제5항). 이에 따른 정정신고서 수리의 효과는 다음과 같다. 첫째, 정정신고서가 수리됨으로써 효력발생기간이 다시 기산된다. 효력발생기간은 투자자에게는 해당 증권에 관한 투자판단을 할 수 있는 최소한의 투자기간의 의미가 있고, 감독당국에는 증권신고서 기재내용에 대한 심사기간의 의미가 있는데, 최초 제정된 구 증권거래법(1962. 1. 15. 법률 제972호로 제정된 것)은 정정신고 명령이 있는 때로부터 정정신고서 수리일까지의 기간을 효력발생기간에 산입하지 않는 것에 그쳤으나, 1973년 개정된 구 증권거래법(1973. 2. 6. 법률 제2481호로 개정된 것)은 정정명령에 의하여 또는 자진으로 제출한 정정신고서가 수리된 날로부터 효력발생기간을 다시 기산하는 것으로 개정되었다. 이는 정정신고의 제출로써 비로소 공개된 투자판단에 있어 중요한 사항의 변경에 대하여 투자자들에게 충분한 숙고기간을 주기 위한 것으로 보인다. 둘째, 정정신고서를 제출하는 경우 예비투자설명서(신고의 효력이 발생되지 아니한 사실을 덧붙여 적은 투자설명서)도 동일하게 정정하고(자본시장법 시행령 제133조 제2항, 자본시장법 제123조 제2항 참조), 거래소에 그 정정내용을 통보해야 하는데, 정정신고서가 수리되면 효력 발생 전까지 정정한 예비투자설명서를 사용하는 방법으로 증권의 모집 또는 매출을 위하여 청약을 권유할 수 있다. 위와 같은 자본시장법상 정정신고서 수리의 효과에 비추어 보면, 정정신고는 기존에 이루어진 증권신고와 결합하여 당초의 증권신고를 갈음하는 효력을 가진다고 보아야 한다. ③ 자본시장법상 ‘증권신고서’에 관한 다수의 규정, 예를 들어 증권신고서를 제출하는 경우 발행인의 대표이사 및 신고업무 담당 이사가 기재사항 중 중요사항에 관하여 거짓의 기재 또는 표시가 있거나 중요사항의 기재 또는 표시가 누락되어 있지 않다는 사실 등을 확인·검토하고 각각 서명하여야 한다는 규정(제119조 제5항), 금융위원회가 증권신고서의 형식을 제대로 갖추지 아니한 경우 또는 그 증권신고서 중 중요사항에 관하여 거짓의 기재 또는 표시가 있거나 중요사항이 기재 또는 표시되지 아니한 경우를 제외하고는 그 수리를 거부하여서는 아니 된다는 규정(제120조 제2항), 투자설명서는 증권신고서에 기재된 내용과 다른 내용을 표시하거나 그 기재사항을 누락하여서는 아니 된다는 규정(제123조 제2항) 등은, 투자자인 청약권유 대상자에게 발행인의 재무상황이나 사업내용 등에 관한 정보가 충분히 제공되도록 함으로써 투자자를 보호함과 아울러 유가증권 시장의 건전한 발전을 도모한다는 증권신고 제도의 목적과 취지에 비추어 당연히 ‘정정신고서’에도 적용되는 것으로 해석하여야 할 것인데, 자본시장법은 ‘증권신고서’가 아닌 ‘정정신고서’에 관해 같은 내용의 규정이나 준용하는 규정을 별도로 두고 있지 않다. 뿐만 아니라 자본시장법 제119조 제4항은 ‘증권신고서를 제출하는 경우 증권신고서에 기재하여야 할 사항이나 그 첨부서류에 이미 제출된 것과 같은 부분이 있는 때에는 그 부분을 적시하여 이를 참조하라는 뜻을 기재한 서면으로 갈음할 수 있다’고 규정하고 있다. 이러한 사정들에 비추어 보면, 자본시장법상 ‘증권신고’는 ‘정정신고’를 포함하는 개념임을 분명히 알 수 있다. ④ 증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정 제2-12조 제4항은 지분증권을 모집 또는 매출하는 경우 모집 또는 매출가액을 결정하기 전에 신고서를 제출하였다가 이후 발행가액 또는 인수인 등이 확정된 때에는 자본시장법 제122조에 따른 정정신고서를 제출하여야 한다고 규정하는바, ‘공모가액 확정 신고’도 자본시장법상 ‘정정신고’에 해당한다는 점은 의문의 여지가 없다. 나) 구 상증세법 시행령 제57조의 취지 ① 1991년 구 상속세법 시행령의 개정(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정)으로 상장추진기업의 주식 평가에 공모가격을 고려하는 조항이 신설되었을 당시에는, 상장추진기업의 보통주식 인수가액은 증권관리위원회의 유가증권인수업무에관한규정에 따라 발행회사의 자산가치, 수익가치, 상대가치 등을 고려하여 주간사회사가 발행회사와 협의하여 결정하는 것으로서, 최초 유가증권 신고 시 이와 같이 결정하여 확정된 공모가격을 기재하여 제출하였다. 이후 1997년경 공모가격 결정에 시장의 수요를 반영하기 위하여 정보 수집력과 분석능력이 우수한 기관투자자 등으로부터 공모주의 희망 가격 및 배정물량을 파악하여 공모가격을 적정하게 결정할 수 있도록 하는 수요예측 제도가 도입되었는데, 이에 따라 기업공개를 위한 보통주식의 인수가액은 수요예측의 결과와 당해기업의 본질가치, 사업성, 주식시장의 상황과 공모규모 등을 고려하여 인수단과 발행회사가 협의하여 정한 가액으로 하여야 하고, 이 경우 인수가액이 유가증권 신고서에 기재된 공모희망가액과 상이한 경우에는 정정신고서를 제출하여야 한다는 내용으로 유가증권인수업무에관한규정이 개정되었다. 이와 같은 공모가격 결정 방법의 변화에도 불구하고 구 상속세법 시행령은 여전히 공모가격을 적용할 수 있는 기간의 기준을 ‘유가증권 신고’로만 규정하였던바, ‘공모가격 확정을 위한 정정신고’의 개념이 도입된 이상 이를 반영한 합목적적 해석이 필요하다. ② 이후 구 상속세법 시행령이 전부개정된 구 상증세법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 개정된 것)에서는 평가기준일 현재 유가증권 신고 직전 6개월(증여세가 부과되는 주식의 경우 3개월)부터 최초 상장 전까지 기간 중 주식은 공모가격을 고려하여 평가하도록 규정하였다. 위 규정의 취지가 공모가격 확정과 무관하게, 단지 유가증권 신고를 통해 투자자들에게 모집 또는 매출하는 증권의 내용과 증권의 발행인에 관한 사항이 공시되기 일정 기간 전부터는 상장추진 중이라고 판단할 수 있기 때문에 공모가격을 적용할 수 있도록 한다는 취지였다면, 굳이 상속세와 증여세에 대해 서로 다른 기간을 적용하게 할 이유가 없다. 위와 같이 공모가격을 적용할 수 있는 기간에 차이를 둔 이유는 구 상속세법에서 구 상증세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정된 것)으로 전부개정될 당시 증여세의 신고 기한을 6월에서 3월로 단축하여 상속세 신고 기한과 증여세 신고 기한이 달라졌기 때문이다. 이로 보건대, 증여재산인 주식에 대해 상속재산의 경우와 달리 공모가격을 적용할 수 있는 기간을 유가증권 신고 3월 전부터로 규정한 것은 가급적 그 증권신고 기한까지 공모가격이 확정되도록 하여 증여세 신고·납부의무 이행에 지장이 없도록 하고자 함이라고 봄이 상당하다. ③ 이처럼 전부개정된 구 상증세법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 개정된 것) 당시 공모가격을 적용할 수 있는 기간의 기준을 ‘유가증권 신고’로 규정한 것은 ‘유가증권 신고’로써 해당 주식의 공모가격이 확정되는 것을 전제로 하였기 때문으로 보인다. 따라서 이 사건 G 주식 거래 당시 시행되던 구 상증세법 시행령 제57조 제1항에 규정된 ‘유가증권 신고’도 공모가격이 확정되는 증권신고(정정신고)인 ‘공모가격 확정 신고’로 보아야 하고, ‘공모가격 확정 신고’가 아닌 ‘최초 유가증권 신고’라고 해석할 특별한 이유가 있다고 보이지 않는다. ④ 구 상증세법 시행령에 규정된 ‘유가증권 신고’를 ‘공모가격 확정 신고’로 해석하는 것은 이 사건 G 주식 거래 당시 시행되던 구 상증세법상의 ‘재산 평가의 일반 원칙’에도 부합한다. 구 상증세법과 구 상증세법 시행령은 상속재산 및 증여재산의 ‘시가’는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에는 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 상속재산의 경우 평가기준일 전후 6개월, 증여재산의 경우 3개월 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매가 있는 경우 그 거래가액을 포함한다고 규정하고 있다(구 상증세법 제60조 제2항, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항). ‘유가증권 신고’를 ‘공모가격 확정 신고’로 해석하지 않고 ‘최초 유가증권 신고’로 해석한다면 위 평가기간에서 벗어난 기간에 확정된 가액을 시가로 삼는 결과가 발생하여, 위와 같은 재산 평가의 일반 원칙에도 부합하지 않게 된다. 다) 증여세 신고·납부의무의 이행 가능성 문제 ① 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다(대법원 2020. 7. 29. 선고 2019두56333 판결 등 참조). 따라서 납세의무에 관한 예측가능성과 법적 안정성을 높이고 납세자의 재산권을 보장하기 위하여 법문의 가능한 의미 범위 내에서 가급적 조세의 신고 기한까지 과세표준 및 세액을 확정할 수 있는 방향으로 조세법규를 해석함이 상당하다. ② 구 상증세법 제68조 제1항은 증여세 납세의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 증여세의 과세가액 및 과세표준을 납세지 관할세무서장에 신고하여야 한다고 규정하고 있는바, 이에 비추어 볼 때 구 상증세법 시행령 제57조 제1항의 ‘유가증권 신고’를 ‘공모가격 확정 신고’로 해석하는 것이 조세법률주의의 요청에 따른 해석이라고 할 것이다. 위 시행령 규정상 ‘유가증권 신고’를 ‘공모가격 확정 신고’로 해석하는 경우에는 그 주식 가치 평가에 공모가격이 적용되더라도 증여세 신고 기한까지 공모가격이 확정되어 증여세 신고 및 납부의무의 존재와 신고·납부하여야 할 세액을 확정할 수 있게 되어 납세의무에 관한 예측가능성과 법적 안정성을 높일 수 있다. 그러나 이와 달리 위 시행령 규정상 ‘유가증권 신고’를 ‘최초 증권신고’로 해석한다면 증여세 신고 기한까지 공모가격이 확정되지 않아 증여세 신고 기한 내에 증여세 신고 및 납부의무를 이행할 수 없는 경우가 발생할 수 있다. 즉, 증여받은 날이 최초 증권신고 직전 3개월부터 최초 상장 전까지의 기간에 해당하여 그 주식 가치 평가에 공모가격이 적용되지만 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날까지도 공모가격이 확정되지 않은 경우, 납세자로서는 공모가격과 거래가액의 차이가 있는지, 차이가 있다면 그 차액이 얼마인지 알 수가 없는 경우가 발생하고, 이러한 경우 납세자로서는 증여세 신고 및 납부의무가 있는지, 있다면 신고·납부하여야 할 세액이 얼마인지를 확정할 수가 없어 납세자의 재산권 보장을 목적으로 하는 조세법률주의의 정신을 중대하게 훼손할 소지가 있다. ③ 상장추진기업의 주식 가치 평가에 공모가격을 고려하는 규정이 최초 도입된 1991년이나 상증세법이 전면 개정된 1996년에는 수요예측 제도 및 공모희망가액 제도가 도입되기 전이라 위 시행령 규정상의 ‘유가증권 신고’를 ‘최초 증권신고’라고 해석하더라도 일반적으로 증여세 신고 기한 전까지 신고·납부하여야 할 세액을 확정할 수 있었을 것이나, 수요예측 제도 및 공모희망가액 제도가 도입된 후에도 ‘유가증권 신고’를 ‘최초 증권신고’라고만 해석한다면 증여세의 경우 신고 및 납부의무가 확정될 수 없는 상황이 발생할 수 있게 되었다. ④ 이처럼 ‘유가증권 신고’를 ‘최초 증권신고’로만 해석한다면 납세자는 증여세 신고 기한 내에 증여세 신고 및 납부의무를 이행할 수 없는 문제로 일방적인 희생을 강요당할 위험이 있다. 증여세 신고 기한까지 상장추진중인 법인의 주식의 공모가격이 확정되지 않는 경우를 가정하여 납세자가 처할 위험성에 관해 살펴보면 다음과 갈다. ㉮ 납세자로 하여금 일단 신고 기한 내에 보충적 평가방법에 따른 평가 가액을 시가로 보아 증여세를 신고하고, 신고 기한 이후 공모가격이 확정된 때 수정신고 또는 기한후신고(증여세 신고·납부의무가 없다고 생각하여 신고하지 않은 경우)를 하도록 하는 방법이 있을 수 있다. 그러나 증여세 신고 기한까지 공모가격이 확정되지 않았다는 이유만으로 납세자에게 결국 불필요하게 될 보충적 평가방법에 따른 가치평가를 위해 상당한 시간과 비용을 들이도록 요구하는 것은 합리적이지 않다. 그 뿐만 아니라 신고 기한 후에 공모가격으로 수정신고 또는 기한후신고를 하는 경우 납세자는 가산세를 부담할 위험을 지게 된다. 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상 제재인데(대법원 2004. 6. 24. 선고 2002두10780 판결 등 참조). 증여세 신고 기한까지 공모가격이 확정되지 않았다는 이유만으로 납세자에게 가산세 위험을 떠안게 하는 것은 위와 같은 가산세의 취지에 부합하지 않을 뿐만 아니라, 가산세부과처분취소소송에서 납세자가 가산세 면제사유의 존재에 대하여 주장·증명책임을 부담하는 이상 납세자에게 불필요한 절차를 거치게 하고, 조세법규의 불명확함에서 비롯되는 부담을 납세자에게 전가하는 것이다. 한편 국세청도 일단 보충적 평가방법에 따라 평가하여 신고하되 신고일 이후 공모가격이 결정되어 주식평가액이 달라지는 경우는 당초 신고내용을 수정신고하여야 한다고 질의 회신하였으나[재법인-136(2003. 11. 5.), 서이46012-12027(2003. 11. 26.)], 국세청의 질의회신은 세법의 해석과 그 집행에 있어 일관성을 확보하고 행정의 효율을 제고하기 위하여 마련한 과세관청의 내부사무처리준칙에 불과하여 법원을 구속하지 못할 뿐만 아니라 위와 같은 납세자가 직면할 위험성에 비추어 볼 때 위 질의회신 내용은 행정편의적인 방안에 불과하므로, 이 사건에 위 질의회신 결과를 그대로 적용할 것은 아니다. ㉯ 납세자로 하여금 일단 공모희망가액 범위 내의 가액을 시가로 보아 증여세를 신고하고, 신고 기한 이후 공모가격이 확정된 때 수정신고 또는 기한후신고(증여세 신고·납부의무가 없다고 생각하여 신고하지 않은 경우)를 하거나 경정청구를 하도록 하는 방법도 있을 수 있다. 이런 방법을 따르더라도 최초 증권신고서에 기재하는 공모희망 가액은 발행회사가 희망하는 공모가격에 불과하여 아무런 구속력이 없고, 확정 공모가격이 공모희망가액 범위를 벗어나는 경우도 종종 있어 가산세 부담 위험과 관련하여 위 ㉮에서 살펴본 문제가 해소된다고 볼 수 없다. 결국 납세자에게 위와 같은 시간 및 비용 소요, 가산세 위험 부담, 불필요한 절차 진행 등을 감수하고서라도 신고 기한 내 신고·납부 후 수정신고·기한후신고 또는 경정 청구를 하라고 기대하기 어려울 뿐만 아니라 위 상증세법 시행령 규정이 당초부터 위와 같은 수정신고나 기한후신고, 경정청구 등을 예정한 규정이었다고 보기에도 무리가 있다. 라) 범죄 및 형벌의 예측가능성 문제 ① 범죄 성립 당시를 기준으로 어떠한 행위가 형벌의 대상인지 그리고 그 행위 결과 형벌의 범위는 어떻게 되는지를 알 수 없다면 이는 범죄와 형벌을 사진에 법률에 명확하게 규정함으로써 법적 안정성과 예측가능성을 담보한다는 죄형법정주의 원칙에 어긋나고, 국가 형벌권의 한계를 명백히 하여 국민의 자유와 권리를 보장한다는 형법의 보장적 기능을 심대하게 훼손시키는 것으로서 허용될 수 없다. 조세법규는 그 자체로 일반 국민에게 납세의무를 부담시키는 불리한 법규이기 때문에 엄격하게 해석되어야 하지만, 조세범 처벌법에 의하여 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급·공제를 받은 자는 형사처벌을 받게 되고, 조세채무의 성립은 위 조세포탈범죄 성립의 전제 조건이 되므로, 결국 조세포탈범죄의 성립을 위한 조세 법규의 해석에 있어서는 죄형법정주의의 원칙과 취지에 부합하게 해석될 수 있도록 신중을 기할 필요가 있다. ② 조세범 처벌법 제3조 제5항은 범칙행위의 기수시기에 관하여, 제1호에서 납세 의무자의 신고에 의하여 정부가 부과·징수하는 조세의 경우 “해당 세목의 과세표준을 정부가 결정하거나 조사결정한 후 그 납부기한이 지난 때(다만, 납세의무자가 조세를 포탈할 목적으로 세법에 따른 과세표준을 신고하지 아니함으로써 해당 세목의 과세표준을 정부가 결정하거나 조사결정할 수 없는 경우에는 해당 세목의 과세표준의 신고 기한이 지난 때로 한다)”로 규정하고, 제1호에 해당하지 아니하는 조세는 “그 신고·납부기한이 지난 때”로 한다고 규정하고 있다. 증여세는 납세의무자의 신고에 의하여 정부가 부과·징수하는 조세로 이 사건 공소사실과 같이 재산을 저가로 양수받았음에도 증여세를 포탈할 목적으로 과세표준이나 세액을 신고하지 아니하여 증여세를 포탈한 경우 그 신고 기한이 경과함으로써 조세포탈죄는 기수가 된다. ③ 그런데 앞서 살펴본 바와 같이 구 상증세법 시행령 제57조 제1항의 ‘유가증권 신고’를 ‘최초 증권신고’로 해석하는 경우 증여세 신고 기한까지 세액이 확정되지 않는 경우가 발생하기 때문에 재산을 저가로 양수받은 후 증여세를 포탈할 목적으로 과세표준이나 세액을 신고·납부하지 않아 조세포탈죄가 기수가 되는 시점에도 납세의무의 존재 및 세액을 확정할 수 없는 상황이 발생할 수 있다. 이 경우 공모가격이 확정되어야 비로소 납세의무의 존재 및 세액을 확정할 수 있으므로, 결국은 공모가격 확정 시 조세범 처벌법 규정상 조세포탈죄의 기수 시점으로 소급하여 조세포탈죄의 성립과 포탈세액이 결정되는 불합리한 결과가 발생한다. 반면, 위 시행령 규정의 ‘유가증권 신고’를 ‘공모가격 확정 신고’로 해석하는 경우 증여세 신고·납부 기한까지 공모가격이 확정되지 않는 경우가 발생하지 않고, 조세범 처벌법이 규정한 조세포탈죄 기수 시점에 조세포탈죄의 성립 여부와 포탈세액이 확정되어, 범죄가 소급하여 성립하는 문제는 발생하지 않게 된다. ④ ‘유가증권 신고’를 ‘최초 증권신고’로 해석하는 경우 조세포탈죄 기수 시점까지 포탈세액을 확정할 수 없어 아래와 같은 중대한 문제를 발생시킨다. 조세범 처벌법상 조세포탈죄를 범한 자에게는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처하고, 다만 포탈세액이 3억 원 이상이고 그 포탈세액등이 신고·납부하여야 할 세액의 100분의 30 이상인 경우 또는 포탈세액등이 5억 원 이상인 경우는 징역 3년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 나아가 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조가 적용되는 경우 포탈세액등이 연간 5억 원 이상 10억 원 미만인 경우에는 3년 이상의 유기징역에 처하고, 연간 10억 원 이상인 경우에는 무기 또는 5년 이상의 징역에 처하며, 그 포탈세액등의 2배 이상 5배 이하의 벌금을 병과하여야 한다. 이처럼 조세범 처벌법 및 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률은 포탈세액에 따라 징역형 및 벌금형의 법정형을 달리 정하여 가중처벌하고 있고, 그 뿐만 아니라 같은 법정형 내에서도 포탈세액 규모는 양형에 상당한 영향을 미치는 요소로 작용한다. 이러한 점을 고려했을 때 납세의무자로서는 조세포탈범죄 성립 당시 범죄 성립 여부와 포탈세액을 알 수 있어야 형법의 보장적 기능에 따른 자유와 권리를 보장받을 수 있다고 할 터인데, ‘유가증권 신고’를 ‘최초 증권신고’로 해석하는 경우 조세포탈범죄 성립 당시 범죄 성립 여부와 포탈세액을 알 수 없는 경우가 발생하여 개인의 자유와 권리를 중대히 훼손할 수 있는 결과가 초래될 수 있다. 특히 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률이 적응되는 경우에는 법정형의 하한이 3년 또는 5년 이상의 유기징역형으로 매우 무거운 형으로 처벌된다는 점에서 더욱 그러하다. 또한, 비상장주식의 공모가격은 수요예측 결과를 감안하여 인수회사와 발행회사가 협의하여 정하므로 비상장주식을 보유하는 발행회사의 주주가 공모가격 결정에 상당한 영향력을 끼칠 수도 있을 것인데, 비상장주식의 저가양수인으로서 이미 조세포탈 범죄가 성립한 주주가 공모가격 결정 과정에 관여하는 경우 범죄자 스스로가 범죄 성립 후 포탈세액을 사후적으로 조정할 수 있게 되는 결과가 발생할 우려도 있다. 이처럼 ‘유가증권 신고’를 ‘최초 증권신고’로 해석하는 경우 공모가격 확정이라는 범죄 성립 이후의 사정에 따라 그 법정형의 범위가 달라지는 불합리한 결과가 발생하고, 이는 범죄에 대한 형벌의 범위를 불확실하게 하는 것으로서 형벌의 예측가능성을 중대히 훼손하므로, 이와 같은 해석은 허용될 수 없다. 따라서 범죄 및 형벌의 예측가능성을 보장할 수 있도록 구 상증세법 시행령 제57조의 ‘유가증권 신고’는 ‘공모가격 확정 신고’로 해석하여야 함이 상당하다. 라. 소결론 : 이 사건 G 주식의 시가 1) 앞서 살펴본 바와 같이 ① I은 2015. 8. 6. 금융위원회에 공모희망가액을 66,000원 내지 76,000원으로 기재하며 최초 유가증권 신고서를 제출하였고, ② 2015. 9. 21. 최종 공모가격을 76,000원으로 하여 확정 신고를 하여 2015. 10. 2. 최종 상장하였으며, ③ 재무관리팀은 2015. 8.경 AK회계법인이 I 주식 가치를 상증세법상 보충적 평가 방법으로 평가하여 반영한 G 주식의 최종 평가 금액 3,876원에 따라 주식매매계약서 등 각종 서류를 작성하고, 2015. 8. 31. 무렵 R 등 양도인들의 관할 세무서에 주당 3,876원을 양도가액으로 하여 양도소득세 신고를 하였다. 2) 한편 2015. 6. 3.자 주주명부는 유효한 주주명부로 이 사건 G 주식의 양도시기는 명의개서일인 2015. 6. 3.로 보아야 하므로, I 주식의 공모가격 확정 신고일인 2015. 9. 21.을 기준으로 직전 3개월부터 상장일 전까지의 기간에 양도되었다고 볼 수 없다. 3) 따라서 이 사건 G 주식의 시가는 구 상증세법 제63조 제2항 제1호 및 구 상증세법 시행령 제57조 제1항 제1호에 따라 적용되는 공모가격이 아니라, 구 상증세법 제63조 제1항 다목 및 구 상증세법 시행령 제54조 내지 제56조에 따른 상증세법상 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액인 주당 3,876원으로 봄이 타당하다. 4. 공소사실 기재 조세채무의 성립 여부 결국 이 사건 G 주식 거래 당시 그 주식의 시가는 주당 3,876원이고, 양도인들은 관할 세무서에 이 사건 G 주식을 주당 3376원으로 계산하여 양도소득세 신고를 하였는 바, 검사가 제출한 증거만으로는 이 사건 G 주식의 거래가 상증세법에 따라 계산되는 시가보다 낮은 가액으로 이루어져 공소사실 기재와 같은 양도소득세, 증여세, 증권거래세에 관한 납세의무자의 조세채무가 성립하였다는 사실을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다. 5. 피고인 A, 피고인 B, 피고인 F의 조세포탈 범행 관여에 대한 판단 가. 피고인 A, 피고인 B의 공모·가담 여부 1) 형법 제30조의 공동정범은 공동가공의 의사와 그 공동의사에 의한 기능적 행위지배를 통한 범죄 실행이라는 주관적·객관적 요건을 충족함으로써 성립하므로, 공모자 중 구성요건행위를 직접 분담하여 실행하지 않은 사람도 위 요건의 충족 여부에 따라 이른바 공모공동정범으로서의 죄책을 질 수 있다. 그러나 구성요건행위를 직접 분담하여 실행하지 않은 공모자가 공모공동정범으로 인정되기 위해서는 전체 범죄에서 그가 차지하는 지위·역할, 범죄 경과에 대한 지배나 장악력 등을 종합하여 볼 때, 그가 단 순한 공모자에 그치는 것이 아니라 범죄에 대한 본질적 기여를 통한 기능적 행위지배가 존재한다고 인정되는 경우여야 하며, 한편 공모공동정범에 있어서 공모 또는 모의는 범죄될 사실의 주요부분에 해당하는 이상 가능한 한 이를 구체적이고 상세하게 특정하여야 할 뿐 아니라 엄격한 증명의 대상에 해당한다(대법원 2007. 4. 26. 선고 2007도235 판결, 대법원 2018. 4. 19. 선고 2017도14322 판결 등 참조). 2) 앞서 본 바와 같이 피고인 A, 피고인 B은 이 사건 G 주식의 양수인들로서 이 사건 G 주식 거래에 따른 증여세 발생 시 납세의무자의 지위에 있으나, 이 법원이 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사실이나 사정을 종합하여 보면, 피고인 A, 피고인 B이 납세의무자로서 증여세를 포함한 조세 포탈을 위해 재무관리팀 관련자들과 구체적 조세포탈 범행을 공모하거나 이에 가담하였다는 사실이 합리적 의심을 배제할 정도로 충분하게 중명되었다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 가) 2011. 3.경 J 기업어음(CP) 사기 사건에 대한 수사가 개시되었는데, 피고인 A은 2012. 10. 31.경 검찰 수사 중 구속된 후 서울고등법원에서 징역 4년을 선고받아 2016. 10. 30.경 만기 출소하였고, 피고인 B은 2014. 2. 11.경 서울고등법원에서 징역 3년을 선고받고 법정 구속되어 2017. 2. 10.경 만기 출소하였다. 즉, 이 사건 G 주식 거래 당시 피고인 A은 BN구치소에, 피고인 B은 BO교도소에 각 수감 중이었다. 나) 검사는 피고인 A, 피고인 B이 공소사실 기재와 같은 조세포탈 범행에 공모·가담하였다는 주요 증거로, ① 피고인 E의 피고인 B에 대한 2014. 12. 12.자 등기 서신, ② 피고인 D의 피고인 B에 대한 2015. 4. 1.자 등기 서신, ③ 피고인 C의 피고인 A, 피고인 B에 대한 2015. 7. 10.자 등기 서신, ④ 피고인 A의 피고인 C에 대한 2015. 7. 13.자 서신, ⑤ 피고인 B의 접견표, ⑥ 2015. 11. 19.자 G 세대분리 보고(안), ⑦ 2015. 10. 1.자 (주)G 평가내역, ⑧ 2015. 10. 31.자 [별첨] I 주가변동에 따른 (주)G 평가액 및 증여세 부담액(예상), ⑨ 상장에 따른 증여의제 보고(A, B).pdf, ⑩ (주)G 주식매매에 따른 증여세 사전답변 보고, ⑪ 그 외 각종 주간업무보고, 티미팅자료, 그룹주간동향, 경영간담회 서신보고 등을 제출하였다. 다) 먼저, 피고인 E의 피고인 B에 대한 2014. 12. 12.자 등기 서신과 피고인 D의 피고인 B에 대한 2015. 4. 1.자 등기 서신의 경우, 다음과 같은 사정들에 비추어 보면 피고인 A, 피고인 B이 위 두 등기 서신을 통해 이 사건 G 주식 거래나 조세 납부액 등에 관한 구체적인 내용을 보고받았다고 보기 어렵다. ① 피고인 D은 수사기관 및 이 법정에서, G 직원으로부터 피고인 B이 당시 자신의 자산 상태에 대해 궁금해 한다는 말을 전해 듣고 위 2015. 4. 1.자 등기 서신을 작성하여 보낸 것이라고 진술하였고, 피고인 E도 수사기관에서 위 2014. 12. 12.자 등기 서신을 보낸 이유에 관해 같은 취지로 진술하였으며, 피고인 E도 이 법정에서, 접견을 들어오는 회사 직원들에게 본인의 재산에 대하여 한두 번 문의한 적이 있었고 이러한 문의가 재무관리팀에 전달된 것 같다고 진술하였다. ② 위 두 등기 서신의 첫 페이지 내용은 모두, K 매각으로 인한 실수령액에 G, AU 등 보유주식에 대한 세후 평가액을 더하고 다시 소송 및 배상자금 마련을 위한 차입금을 공제하는 방식으로 현재 총자산 평가액을 구한 것으로, 피고인 D, 피고인 E, 피고인 B의 위와 같은 진술에 부합한다. ③ 위 두 등기 서신 두 번째 페이지에 ‘참조’로 기재된 I 상장 후 가치 상승에 따른 G 주식 평가액 부분을 보더라도 이 사건 G 주식 거래 전 당시의 명의상 지분의 평가액을 구하고 있어, 서신 작성 시점과 I 상장 시점 사이에 G 주식 지분율에 어떤 변동이 있을 것이라고 예정하고 있지는 않다. ④ 피고인 E이 보낸 서신과 피고인 D이 보낸 서신의 내용과 형식은 거의 동일하여 같은 목적으로 작성되었다고 보인다. ⑤ 피고인 B은 피고인 E의 2014. 12. 12.자 서신 중 보유주식에 대한 세후 평가액을 기재한 부분 옆에 자필로 “X 상관 X”이라고 기재하고, 여백 부분에도 “손보는 Cash ↗ 나머지는 X 관심 X”라고 기재하였으며, K 매각으로 받을 수 있는 실수령액에서 소송 및 배상자금 마련을 위한 차입금 상환액을 뺀 금액을 다시 계산해 본 흔적도 있는바, 피고인 B으로서는 당시 G 주식 등 보유주식의 평가액이나 조세 납부 문제 등에 대해 특별한 관심을 갖고 있지는 않았던 것으로 보인다. ⑧ 한편, 피고인 A은 亡H의 장자이고 이 사건 G 주식 거래에서 양수주식 수가 더 많음에도 불구하고 피고인 A의 개인별 서신 목록에는 피고인 B과 달리 2015. 4. 1. 무렵 피고인 D으로부터 등기 서신을 수신한 내역이 없다(2014년도 서신 목록은 제출되어 있지 않다). 이에 관해 피고인 A은 이 법정에서 수감 중에 피고인 D, 피고인 E으로 부터 등기 서신을 받은 적이 없다고 진술하였고, 피고인 D, 피고인 E도 피고인 A에게 위와 같은 서신을 보낸 적이 없다고 일치하여 진술하고 있다. 라) 다음으로, 피고인 C의 피고인 A, 피고인 B에 대한 2015. 7. 10.자 등기 서신, 피고인 A의 피고인 C에 대한 2015. 7. 13.자 서신에 관하여 보더라도, 다음과 같은 사정에 비추어 보면 피고인 A, 피고인 B이 피고인 C의 등기 서신을 통해 공소사실 기재와 같은 조세포탈 범행을 인식하고 이를 지시하거나 묵인하였다고 보기는 어렵다. ① 피고인 C은 2015. 7. 10.자 등기 서신에서, G 주식 24,635,801주를 상증세법에 따라 평가하여 주당 3,876원, 총 매수대금 955억 원에 매수하였고, 계약 및 명의개서 일자는 2015. 4. 7., 매매대금 정산일은 손보매각대금 수령 후인 2015. 6. 30.로 하였다고 보고하였을 뿐, 양도시기 조작을 위해 2015. 7. 초경 주주명부와 주권을 소급 작성하고 주식매매계약서 등도 소급하여 허위로 작성하였거나 할 계획이라는 등 구체적인 조세포탈 관련 행위에 관하여는 전혀 언급하고 있지 않다. ② 피고인 A은 2015. 7. 13.자 서신으로 담보대출 등 상환금은 왜 주주들 지분율대로 부담하지 않고 피고인 A, 피고인 B이 대부분 부담하는지, I의 상장차익에 따른 증여세 약 670억 원이 예상된다는데 왜 처음부터 무모하게 진행한 것인지에 대한 설명을 요구하고 있는바, 이러한 서신 내용에 비추어 보면 피고인 A은 이때까지도 I 상장 차익에 따른 증여세 과세 가능성에 대해 잘 알지 못하였을 뿐만 아니라 G 주식의 저가양도에 의한 증여세 문제 등에 대해서도 전혀 인식하지 못하고 있었던 것으로 보인다. ③ 피고인 C은 이 법정에서 위 서신을 보내게 된 이유에 대해, 피고인 B이 다른 직원을 통해 자기 명의로 되어 있는 현금이 얼마인지 알고 싶다고 하여 보내게 된 것이라고 진술하였다. 피고인 B은 이 법정에서 주주단 재산 중 자기 명의로 된 현금은 당시 개인적으로 사용할 수 있는 재산은 아니었으나 나중에라도 亡H에게 위 현금을 사용할 수 있게 해달라고 설득할 수 있으리라는 생각에 자기 명의로 된 현금 액수를 알려달라고 요구하였다고 하여 이에 부합하는 취지의 진술을 하였고, 피고인 C이 보낸 서신 내용 중 K 주식 매각내역 부분도 K 매각대금에서 각종 세금 및 차입금 상환을 한 후 G 주식 양수대금을 공제한 잔여현금을 도출하는 방식으로 기재되어 있어 이에 부합한다. ④ 한편, 피고인 A, 피고인 B이 위 2015. 7. 10.자 등기 서신 외에도 2015. 1. 2., 2015. 2. 25., 2015. 5. 28., 2015. 7. 24. 네 차례여 걸쳐 피고인 C으로부터 같은 날 전자 또는 등기 서신을 수신한 사실은 인정되나(피고인 A은 그 외에도 추가 수신 내역이 있다), 그 서신 자체가 증거로 제출되어 있지 않아 해당 서신의 내용을 전혀 확인할 수 없고, 서신을 수신하였다는 사정만으로 조세포탈 범행을 인식하고 이를 지시하거나 묵인하였다고 추정할 수도 없다. 마) 피고인 B의 접견표 기재 내용에 비추어 보면, 피고인 B은 수감 중에도 K 매각 진행 상황, G의 인사 및 계열사 경영 상황에 관하여 관심을 보이면서 직원 등에게 자주 물어 확인한 사실은 알 수 있으나, 다음과 같은 사정에 비추어 볼 때 그러한 기재만으로는 이 사건 G 주식 거래나 조세포탈 범행에 관해 피고인들 사이에 공모나 지시가 있었다고 볼 수는 없다. ① 검사가 제출된 접견표 중 이 사건 G 주식 거래가 직접적으로 언급된 것은 사실상 2015. 2. 26.자 접견표가 유일하다. 그런데 위 접견표에 의하더라도, 피고인 C이 ‘지주회사를 처리해야 할 것 같습니다. 여러 가지로 봤을 때, 장기적으로 보면 문제없을 것 같습니다. 100억 이상은 되는 것 같습니다.’라고 말하자, 피고인 B이 ‘지주회사 상장 건은 생각해봐야지 않나요?’라고 묻고, 이에 피고인 C이 ‘그러면 문제가 복잡해질 것 같아요, 그건 추후에 알아보도록 하겠습니다.’라고 말한 사실만 드러날 뿐이다. ② 한편, 2015. 4. 15.자 접견표에 의하면, 피고인 B은 BP, AL, BQ 등 G 직원들에게 K 매각대금의 용처에 대하여 ‘6,500억 들어오면 용처를 어떻게 쓸 건지 잘해. 괜히 형제들 이상하게 하지 말고 나도 납득하고 다른 사람들도 생각하기에 상식적인 선에서...’라고 말한 부분은 있으나, 이는 K 매각대금에 관하여 형제간에 분란이 없도록 처리하라는 일반적인 지시 사항으로 보일 뿐 구체적인 범행 모의나 지시로 보이지는 않는다. 바) 2015. 11. 19.자 G 세대분리 보고(안), 2015. 10. 1.자 (주)G 평가내역, 2015. 10. 31.자 [별첨] I 주가변동에 따른 (주)G 평가액 및 증여세 부담액(예상), 상장에 따른 증여 의제 보고(A, B).pdf, (주)G 주식매매에 따른 증여세 사전답변 보고 등은 당시 수감되어 있던 피고인 A, 피고인 B에게 전달되었는지조차 불분명할 뿐 아니라, 설사 위 문건들이 모두 전달되었다고 하더라도 이 사건 조세포탈의 실행행위가 모두 완료된 후 이 사건 G 주식 거래 결과와 상장차익에 따른 증여세 부과 가능성을 사후적으로 보고한 문서에 불과하여 이를 근거로 저가양도나 조세포탈에 대한 사전 공모나 지시가 있었다고 인정할 수는 없다. 사) G 전략기획팀 차장 BR은 피고인 A이 2012. 10. 31. 구속되자 2012. 11. 19. G 임직원들에게 메일로 주간업무보고 회의에 관한 지시를 전달하였고, 당시 전략기획 담당 이사였던 BS은 검찰 조사에서 피고인 A 및 BT 대표가 J 기업어음(CP) 사기 사건으로 구속된 상황을 비상 상황으로 인식하고 인사지원 담당 이사인 BU과 만나 매주 주간업무보고 회의를 개최하기로 하였다고 진술하였으며, BV 대표이사는 검찰 조사에서 위 주간업무보고 회의 결과를 피고인 A, 피고인 B이 원하는 경우 G 전략기획팀 부장 BW 등이 서신 등으로 보냈다고 진술하였고, BX도 G 전략기획팀 상무로 부임한 2015. 7.부터 티미팅자료 및 기타 자료를 정리하여 그룹주간동향을 작성한 후 피고인 A, 피고인 B에게 발송하였다고 진술하였다. 이처럼 피고인 A, 피고인 B은 구속수사 및 법정구속을 계기로 G 임직원들로부터 접견이나 서신 등을 통해 G그룹 현황에 관하여 수시로 보고 받았고, 이러한 방식의 보고체계가 G그룹 내에 새로이 구축된 사실은 인정할 수 있다. 그러나 재무관리팀은 주간업무보고 회의에서 별도로 업무 보고를 하지 않은 점, 각종 주간업무보고, 티미팅자료, 그룹주간동향, 경영간담회 서신보고 기재 내용을 보더라도 K 매각과 G 및 그 계열회사의 정영 현황 등에 관한 내용이 대부분이고, 이 사건 G 주식 거래에 관한 양도시기 소급이나 조작에 관한 내용은 찾아볼 수 없는 점 등에 비추어 보면, 위 각종 주간업무보고, 티미팅자료, 그룹주간동향, 경영간담회 서신보고 일부가 피고인 A, 피고인 B에게 전달되었다는 사정만으로 피고인 A, 피고인 B이 이 사건 조세포탈 결과를 인식하면서 재무관리팀과 조세포탈 범행에 관해 공모하거나 그 조세 포탈 행위에 가담하였다고 보기는 부족하다. 아) 한편, 피고인 A, 피고인 B은 수사기관에서부터 이 법정에 이르기까지 이 사건 G 주식 거래는 亡H과 그 형제들로 구성된 윗세대가 결정하였기 때문에 아는 바가 없고, 재무관리팀은 亡H의 지시에 따라 그 주식 거래와 관련된 실무적인 절차를 진행하였다는 취지로 진술하였는데, 이 사건 G 주식 거래에 관한 구체적인 사항을 잘 모른다는 취지의 피고인 A, 피고인 B의 수사기관 및 이 법정에서의 진술은 다음과 같은 사정들에 비추어 볼 때 신빙성 있다. ① ‘피고인 A, 피고인 B이 수감 중이었기 때문에 이 사건 G 주식 거래에 관한 의사결정에 참여할 것이라고 생각하지 않았었고, 그 당시 亡H이 건강하여 거동도 하고 출근도 하였기 때문에 당연히 亡H이 의사결정하는 부분이었다’고 한 AM의 법정진술이나, ‘亡H의 허락이나 동의 없이 피고인 A이 G 대주주들 사이 정산문제에 관여하는 것은 상식적으로 불가능했고, 亡H이 G그룹 대주주들의 세대분리 정산을 다 하지 않았나 생각이 든다’고 한 R의 법정진술 및 BY, BX 등 G 직원들의 수사기관에서의 진술 내용은 모두 피고인 A, 피고인 B의 위 진술 취지에 부합한다. ② 이 사건 G 주식 거래와 관련하여 작성된 2015. 5. 27.자 (주)G 지분이동(안) 보고서와 2015. 11. 2.자 주주단 세대분리자금 지급(안) 등에는 亡H의 서명만 있고, 그 외 피고인 A, 피고인 B의 결재를 받은 것으로 보이는 서류는 전혀 없다. ③ 亡H은, ‘아들들인 피고인 A, 피고인 B에게 이 사건 G 주식 거래에 대하여 이야기한 적이 없어 피고인 A, 피고인 B은 거래 진행 과정 자체를 알지 못하였고, 자신이 위 거래를 전적으로 책임지고 피고인 C에게 지시하여 진행하였다’는 취지의 2020. 1. 29.자 확인서를 제출하기도 하였다. ④ 재무관리팀이 이 사건 G 주식 거래의 구체적인 실무 처리 과정 및 해당 거래로 인한 세액과 정산 등에 관한 사항을 피고인 A, 피고인 B에게 알리기 위해서는 사실상 亡H의 사전 승인이 있었어야 할 것으로 보이는데, 亡H이 당시 실형을 선고 받아 수감 중인 피고인 A, 피고인 B에게 위 사항들을 구체적으로 알려 피고인 A, 피고인 B을 또다시 위험에 노출하게 할 특별한 이유가 있었다고 보이지도 않는다. ⑤ 앞서 살펴본 바와 같이 피고인 A이 피고인 C에게 보낸 2015. 7. 13.자 서신 내용을 보더라도 피고인 A은 그 무렵까지 이 사건 G 주식 거래로 인한 증여세 과세 가능성에 대하여 크게 인식하지 못하고 있었다. 3) 한편, 이 사건 G 주식 거래에 따른 양도소득세 및 증권거래세 납세의무자는 이 사건 G 주식의 양도인들이므로, 피고인 A, 피고인 B이 양도인들의 대리인의 지위에 있었는지 여부에 관해 살피건대, ① R은 이 법정에서 이 사건 G 주식 매매 및 세금 신고 절차를 亡H, 피고인 A, 피고인 B에게 맡긴 것이 아니고 재무관리팀에 맡긴 것이라고 진술한 점, ② 亡P 세대 대표인 AM도 이 사건 G 주식 거래와 관련된 업무는 재무관리팀에서 양도인 세대와 양수인 세대 양측을 쌍방대리한 것이라고 진술한 점, ③ 앞서 살펴본 바와 같이 G그룹의 주주단 재산에 대한 세금 신고 등 실무적인 처리는 재무관리팀이 수행해왔고, 양도인 세대는 이와 같은 관행에 따라 이 사건 G 주식 거래 관련 실무 처리도 재무관리팀에 포괄적으로 위임한 점 등에 비추어 보면, 피고인 A, 피고인 B이 양도소득세 및 증권거래세 납세의무자인 양도인들의 대리인으로서 행위자의 지위에 있었다고 보기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 4) 결국 검사가 제출한 증거들과 더불어 피고인 A, 피고인 B의 G그룹에서의 지위 등을 모두 고려하더라도, 피고인 A, 피고인 B이 재무관리팀 관련자인 피고인 C, 피고인 D, 피고인 E의 이 사건 G 주식 거래와 관련된 양도시기 조작을 위한 각종 서류들의 소급 작성 등 행위에 대해 공모하였다거나 이를 지시, 가담하였다고 인정할 수는 없다. 나. 피고인 F의 행위자로서 관여 여부 이 법원이 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사실이나 사정들을 종합하여 보면, 피고인 F이 이 사건 G 주식 거래의 납세의무자들인 양도인들이나 양수인들의 대리인 또는 사용인의 지위에서 공소사실 기재와 같은 양도시기 조작을 위한 각종 서류 소급작성 행위에 관여하였다는 사실이 합리적 의심을 배제할 정도로 충분하게 증명되었다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 1) 피고인 F은 세무조사 단계에서부터 이 법정에 이르기까지, ‘이 사건 G 주식 거래는 재무관리팀 담당 업무이고, 전략기획팀 소속이었던 자신은 G 법인의 회계, 세무, 자금 업무 담당자로서 2015. 4.경부터 같은 해 5.경까지 이 사건 G 주식 거래를 위한 가치 평가 당시 피고인 E의 요청을 받아 각 계열회사로부터 회계, 세무자료를 받아 회계법인에 전달하거나 계열회사 담당자와 회계법인 담당자를 연결시켜주는 업무를 하였을 뿐, G 대주주의 주식 거래에 따른 세금 신고 등에 전혀 관여한 적이 없다’는 취지로 구체적이고 일관되게 진술하고 있다. 2) AK회계법인 소속 회계사 BJ은 이 법정에서 ‘이 사건 G 주식에 대한 가치 평가가 재개되었을 당시 피고인 D, 피고인 E은 G 주주와 관련된 업무를 담당하고, 피고인 F은 G 법인과 관련된 업무를 담당한다고 소개받았고, 피고인 F은 당시 계열회사 담당자를 알려주고 일정을 조율하는 역할을 하였다’고 진술하였다. AK회계법인에서는 계열회사 자료 수집에 직접 관여한 BJ 외에 BZ, CA이 G 직원들과 연락하였는데, BZ도 ‘피고인 D과 주로 소통하였다’고 진술하였고, CA도 ‘피고인 E이 이 사건 G 거래 관련하여 실무를 총괄하면서 AK회계법인에 각종 검토를 요청하였다’고 진술하였다. 이러한 진술들은 모두 피고인 F의 위 진술에 부합한다. 3) 피고인 E은 이 법정에서 ‘G 주식 평가 작업은 재무관리팀과 AK회계법인이 수행한 것으로, 피고인 F은 AK회계법인에 계열회사의 결산자료를 제공하거나 AK회계법인과 계열회사 사이 의견 전달 및 일정 조율 업무를 담당하였던 것이고, 주식매매합의서, 주식매매계약서를 작성하거나 주식평가보고서 작성일자를 수정하는 과정에도 관여한 적이 없으며, 다만 이와 관련된 이메일을 피고인 F에게 보낸 것은 단순히 참고하라는 의미에 불과하였다’는 취지로 진술하였다. 피고인 D도 이 법정에서 ‘피고인 F은 재무관리팀이 아니기 때문에 이 사건 G 주식 거래에 관심이 없었을 것이며, G의 회계 담당자로서 당시 I의 상장예비심사신청을 위해 G 및 계열회사들의 자료를 취합해서 제출하는 업무를 수행하던 과정에서 G 대주주들 간 주식 이전 결과를 반영한 2015. 6. 3.자 주주명부를 작성했던 것’이라는 취지로 진술하였다. 피고인 E, 피고인 D의 진술도 피고인 F의 진술에 부합한다. 4) 피고인 F은 이 법정에서, 자신이 G 주식매매계약서 소급 작성에 관여하지 않았다는 취지로 ‘2019년경 이루어진 국세청 세무조사 당시 G 대책회의에서 AK회계법인의 G 주식에 대한 평가결과는 2015. 5.경에야 제출되었는데 2015. 3. 26.자 주식매매계약서에 위 주식 평가결과가 기재되어 있는 것이 이상하므로 확인이 필요하다는 의견을 개진하였다’는 취지로 진술하였는데, 피고인 D도 이 법정에서 피고인 F이 위 대책회의에서 이와 같은 의견 개진을 한 것은 맞다는 취지로 진술하기도 하였다. 5) 한편, 피고인 F은 2015. 4. 27. G 주식 가치 평가 킥오프(kick-off) 회의에 참석하였고, AK회계법인 회계사들이 발송한 상증세법 시행령 제57조의 공모가격 적용 기간의 해석에 관한 검토자료, I 주식을 평가할 때 상증세법상 보충적 평가방법을 적용한 경우와 공모가격을 적용한 경우를 나누어 상장차익에 의한 증여세액 및 저가·고가 양도로 인한 증여세액 등을 검토한 자료를 수신인 또는 참조인으로서 수신하였으며, 또한 공모가격 적용 기간에 관하여 검토한 CA의 2015. 4. 28.자 이메일이나 이에 대하여 법무법인의 의견을 구해보라는 BZ의 2015. 4. 28.자 이메일을 같은 날 AL에게 전달한 사실은 인정된다. 그러나 ① ‘2015. 4. 27. 회의 당시 이 사건 G 주식 거래 계약일자와 명의개서 일자를 피고인 E에게 물어보았으나 G 측에서 알아서 한다고 더 이상 답변해주지 않았다’는 CA의 검찰 진술이나, ‘피고인 E에게 이 사건 G 주식 거래 계약서를 보여달라고 하였으나 거절당하였다’는 BZ의 검찰 진술 등에 비추어 볼 때, 위 2015. 4. 27. 회의 당시 피고인 D, 피고인 E이 이 사건 G 주식 거래의 진행상황을 피고인 F을 포함하여 다른 회의 참가자들과 공유하지 않았던 것으로 보이는 점, ② BJ은 이 법정에서 ‘G 측에 G 주식 평가 관련 이메일을 보낼 때 업무별 담당자를 구분하여 보내지 않고 편의상 피고인 D, 피고인 E, 피고인 F에게 일괄하여 보냈다’고 진술하고 있는 점, ③ 피고인 F은 이 사건 G 주식 가치 평가절차 중 계열회사 회계, 세무자료 취합 업무 외 다른 업무와 관련하여서는 AK회계법인 측에 답장을 한 적이 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 피고인 F이 2015. 4. 27. 킥오프(kick-off) 회의에 참석하고 G 주식 평가 관련 이메일을 수신하거나 전달하였다는 사실만으로 납세의무자들의 행위자로서 공소사실 기재와 같은 조세포탈 범행에 관여하였다고 단정할 수 없다. 6) 검사는 특히 피고인 F이 ‘G 주주명부, 주권의 소급 및 허위 작성행위’에 가담하였다는 취지로 공소를 제기하고 있는데, 이에 부합하는 듯한 증거로는 AL의 진술과 AL과 피고인 E이 2015. 7. 초경 주주명부 및 주권 관련하여 피고인 F을 수신인 또는 참조인으로 하여 발송한 이메일들이 있다. AL은 이 사건 G 주식 거래 당시 G 인사지원팀의 법무 담당자로, G의 계약서 검토, 소송대응, 주주총회 및 이사회 의사록 등 서류 작성, 공시 업무, 각종 사업에 대한 법률 검토 업무 등을 하였는데, 수사기관 및 이 법정에서 ‘2015. 7. 1.경 피고인 F이 주주현황이 기재된 손바닥만 한 종이를 오려와 2015. 7. 1.자 주주명부를 작성하도록 요청하였고, 2015. 7. 3.경 위 2015. 7. 1.자 주주명부와 G 주권을 가져와 법인인감을 날인하도록 하였으며, 2015. 7. 9.경 다시 새로 발행된 G 주권 2장(주권번호 AO, AP)에 날인하도록 요청하였다’고 진술하였다. 그러나 AL의 위와 같은 진술은 다음과 같은 사실이나 사정들에 비추어 이를 그대로 믿을 수 없고, 피고인 F을 수신인 또는 참조인으로 하여 발송된 이메일들만으로는 피고인 F이 양도시기 조작을 위한 그와 같은 조세포탈행위 실행에 가담하였다고 보기에 부족하다. 가) G 법인인감 날인 대장 중 2015. 7. 3. 날인 내역에 ‘사용자’는 ‘AL’, ‘사용업무내용’은 ‘주권 및 주주명부 날인’, ‘제출처’는 ‘AW(보호예수 관련)’, ‘인장 날인수’는 ‘16’으로 기재되어 있고, 2015. 7. 9. 날인 내역에 ‘사용자’는 ‘AL’, ‘사용업무내용’은 ‘신주권 발행’, ‘제출처’는 ‘AW(보호예수 관련)’, ‘인장 날인수’는 ‘2’라고 기재되어 있다. AL은 피고인 F이 ‘제출처인 AW에서도 요구할 수 있으니 법무 담당인 AL이 주권과 주주명부에 날인하여야 한다’는 이유로 자신으로 하여금 법인인감 날인 대장을 대신 기재하도록 하였고, 자신은 피고인 F이 불러주는 대로 날인 대장에 기재하였다고 진술하였는데, 피고인 F이 2015. 6. 1. AW을 거쳐 거래소에 제출될 예정인 주주명부 작성을 위하여 법인인감을 날인하고, 2015. 12. 29. 신주권 발행을 위하여 법인인감을 날인한 후에 모두 ‘사용자’를 자신으로 하여 법인인감 날인 대장에 기재하였던 것에 비추어 보면 위와 같은 진술은 선뜻 믿기 어렵다. 나) AL은 이 법정에서 자신은 위 법인인감 날인 대장에 기재된 것과 달리 G 주식의 보호예수 작업을 담당하지 않았다고 진술하였다. 그러나 ① 인사지원팀 2015. 5. 25.자 주간업무보고 중 ‘법무’ ‘전주 실시 사항’란에 ‘보호예수관련 사항 검토 및 AW관계자와 협의’가 기재되어 있고, 2015. 7. 6.자 주간업무보고 중 ‘법무’ ‘전주 실시 사항’ 란에는 ‘주주명부 작성 등, 보호예수와 관련하여 주주명부 및 주권 작성’이라고 기재되어 있는 점, ② 피고인 D이 2015. 3. 12. G그룹 대주주들의 G 주식 보호예수에 관하여 안내하는 이메일을 AL, 피고인 E에게 전달하면서 참고하라는 취지의 이메일을 보낸 점, ③ 피고인 E이 2015. 7. 9. AL에게 G 주식 보호예수절차 관련 업무를 도와주어서 감사하다는 취지의 이메일을 보낸 점, ④ 이에 AL은 2015. 7. 10. 피고인 E으로부터 받은 ‘관리대장.pdf’, ‘증명서.pdf’ 파일을 첨부하여 BV G 대표이사에게 G 주식 보호예수절차가 완료되었다고 보고한 점 등에 비추어 보면, 보호예수 작업을 담당하지 않았다는 AL의 진술은 객관적인 증거들과 전혀 부합하지 않는다. 다) AL의 진술은 그 세부적인 내용에 있어 일관되지 못할 뿐만 아니라 시간이 지남에 따라 오히려 그 내용이 구체화되는 등 모순되고 합리적이지 못하다. 즉, AL은, ① 세무조사에서는 피고인 E이 BK에게 보낸 이메일을 참고하여 보호예수와 임원변경을 위하여 2015. 7. 1.자 주주명부를 작성하였다고 진술하였다가, 검찰 조사에서는 피고인 F이 2015. 7. 1.경 주주명부 작성을 요청하여 이를 작성하게 되었다고 진술을 변경하였다. ② 검찰 조사와 이 법정에서는 피고인 F이 2015. 7. 1. 이른 오전에 자기 자리로 찾아와 주주명부 작성을 요청하였다고 진술하였다가, AL이 작성한 2015. 7. 1.자 주주 명부 파일의 마지막 저장시각이 2015. 7. 1. 09:03임을 확인하고는 그 전날 오후쯤에 피고인 F이 찾아와 요청하였을 수 있다고 진술을 변경하였다. ③ 세무조사에서는 주권 작성업무를 하지 않았으나 상법 근거 규정을 누군가에게 알려주었다고 진술하였다가, 검찰 조사에서는 피고인 F의 요청으로 2015. 7. 3.경 주권에 날인하였다고 진술을 번복하였다. ④ 검찰 제1회 조사에서는 새로 발행된 주권(주권번호 AO, AP)은 기존 주권과 너무 다르고 조사 전에 한 번도 본 적이 없다고 진술하였다가, 검찰 제2회 조사에서 법인인감 날인 대장의 2015. 7. 9. 날인 내역 기재에 관하여 추궁을 받자 피고인 F의 요청으로 위 새로 발행된 주권에 날인하였다고 진술하였다. ⑤ 검찰 제2회 조사에서는 새로 발행된 주권으로 주권번호가 변경된 주주명부를 새로 작성하였는지 기억이 나지 않는다고 진술하면서도 피고인 P의 부탁을 받아 날인한 것이라 주주명부 작성을 위한 날인은 날인 수에 포함하지 않았다고 진술하였다가, 검찰 제4회 조사에서는 기존 주권번호를 새로운 주권번호로 수정한 주주명부에 법인인감을 날인한 것이 맞다고 진술하였다. ⑥ 이 법정에서는, 2015. 7. 첫째 주 주간업무보고 회의에서 주주명부 작성 사실을 보고한 후 피고인 PM 자리에 찾아와 BX 전략기획팀 상무에게 2015. 7. 1.자 주주명부를 보내라고 하였고, 당시 옆에 서서 이메일에 기재할 문구를 불러주었다고 진술하였다가, 다시 피고인 F이 2015. 7.경에 옆에 서서 이메일 문구를 불러준 적이 있었는데, 어떤 메일인지 확실하지는 않지만 2015. 7. 10. BV G 대표이사에게 G 주식 보호예수절차가 완료되었다고 보고한 이메일일 수 있다는 취지로 진술하였다. Ⅲ. 결 론 그렇다면, 이 사건 G 주식 거래로 인해 공소사실 기재와 같은 양도소득세, 증여세, 증권거래세에 관한 조세채무가 성립되었다고 볼 수 없고, 피고인 A, 피고인 B, 피고인 F의 경우에는 재무관리팀 관련자들과 공모하거나 그 행위에 가담하였다고 볼 수도 없으므로, 구체적 조세포탈 행위에 관해 더 나아가 살펴 볼 필요 없이, 피고인들에 대한 이 사건 공소사실은 모두 범죄의 증명이 없는 때에 해당하므로 형사소송법 제325조 후단에 의하여 무죄를 선고하고, 형법 제58조 제2항에 따라 무죄 판결의 요지를 공시하기로 하여, 주문과 같이 판결한다. 판사 권성수(재판장), 박정제, 박사랑
세금
주식
특정범죄가중처벌등에관한법률
세금포탈
2022-02-15
기업법무
조세·부담금
행정사건
대법원 2019두50946
경정거부처분취소
대법원 제3부 판결 【사건】 2019두50946 경정거부처분취소 【원고, 상고인】 1. A회사 【원고, 피상고인】 2. B회사 【피고, 상고인 겸 피상고인】 동수원세무서장 【원심판결】 수원고등법원 2019. 7. 24. 선고 2019누10395 판결 【판결선고】 2022. 2. 10. 【주문】 원심판결을 파기하고, 사건을 수원고등법원에 환송한다. 【이유】 상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 다음 제출된 상고이유보충서들은 이를 보충하는 범위에서)를 판단한다. 1. 사안 개요 가. 원고들(이하 원고 A회사는 ‘원고 코포레이션’이라 하고, 원고 B회사는 ‘원고 라이센싱 지피’라 한다)은 미합중국(이하 ‘미국’이라 한다) 법률에 따라 설립된 미국법인으로 2011년 ◇◇전자 주식회사(이하 ‘◇◇전자’라 한다)와 ‘◇◇전자와 그 자회사가 제조·판매하는 안드로이드 운영체계 기반 스마트폰과 태블릿에 대하여 기기당 일정액(이하 ‘이 사건 사용료’라 한다)을 지급받기로 하는 계약’을 체결하였다(이하 ‘이 사건 계약’이라 한다). 나. ◇◇전자는 2012 사업연도부터 2015 사업연도까지 이 사건 계약에 따라 원고 라이센싱 지피 명의의 계좌로 이 사건 사용료를 지급하고, 피고에게 그에 따른 원천징수분 법인세를 납부하였다. 다. 원고들은 이 사건 사용료에는 국내원천소득이 아닌 ‘국외에서 등록되었으나 국내에는 등록되지 않은 특허권’(이하 ‘국내 미등록 특허권’이라 한다)에 대한 사용대가가 포함되어 있다는 이유로 2016. 6. 29. 피고에게 그에 관한 원천징수분 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 하였다. 피고는 원고들의 경정청구에 대하여 아무런 통지를 하지 않았다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 2. 원고 코포레이션의 상고이유에 관한 판단 가. 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제1항, 제4항 제3호는 ‘법인세법 제93조 제8호 등에 해당하는 국내원천소득이 있는 원천징수대상자는 원천징수의무자가 원천징수한 법인세를 납부하고 그에 따른 지급명세서를 제출기한까지 제출한 경우 원천징수영수증에 기재된 과세표준 및 세액의 경정을 청구할 수 있다.’고 정한다. 그런데 원천징수의무자는 특별한 사정이 없는 한 실질과세의 원칙에 따라 국내원천소득의 실질귀속자를 기준으로 해당 소득에 대한 법인세를 원천징수할 의무가 있으므로(대법원 2017. 12. 28. 선고 2017두59253 판결 등 참조), 소득의 실질귀속자는 구 국세기본법 제45조의2 제1항, 제4항 제3호에 따라 과세표준과 세액의 경정을 청구할 수 있다고 보아야 한다. 나. 그런데도 원심은 ◇◇전자가 이 사건 계약에 따라 원고 라이센싱 지피 명의의 계좌로 이 사건 사용료를 지급한 이상 원고 라이센싱 지피에 경정청구권이 있고, 설령 원고 코포레이션이 이 사건 사용료를 실질적으로 관리한다고 하더라도 원고 코포레이션에는 별도의 경정청구권이 인정되지 않는다는 이유로, 원고 코포레이션의 소를 각하하였다. 다. 원심판결에는 구 국세기본법 제45조의2 제4항 제3호에서 정한 원천징수대상자의 의미에 관한 법리를 오해하여 원고 코포레이션이 이 사건 사용료 소득의 실질귀속자인지 여부에 관하여 필요한 심리를 다하지 않아 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 원고 코퍼레이션의 상고이유 주장은 정당하다. 3. 피고의 상고이유에 관한 판단 가. 국내 미등록 특허권에 대한 사용료가 국내원천소득에 해당하는지 여부(상고이유 제5, 7점) (1) 구 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제1항 제2호는 외국법인에 대하여 국내원천소득이 있는 경우에만 법인세 납세의무가 있는 것으로 정하고, 제2조 제5항, 제98조 제1항은 외국법인에 대하여 제93조 제8호 등의 일정한 국내원천소득의 금액을 지급하는 자는 해당 법인세를 원천징수할 의무가 있다고 정한다. 그런데 구 법인세법 제93조는 “외국법인의 국내원천소득은 다음 각호와 같이 구분한다.”라고 정하면서, 제8호에서 “다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 ‘권리 등’이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 ‘특허권 등’이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.“라고 정한다. 한편 「대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 ‘한미조세협약’이라 한다) 제14조 제4항은 “본 조에서 사용되는 ‘사용료’라 함은 다음의 것을 의미한다.”라고 정하면서 제a호에서 ‘문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능, 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금‘을 정하고, 제6조는 “이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.”라고 정하면서 제3항에서 “제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.“라고 정한다. (2) 구 법인세법 제93조 제8호 단서 후문은 외국법인이 특허권 등을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 않은 경우라도 그 특허권 등이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 때에는 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 보도록 정한다. 그러나 구 「국제조세조정에 관한 법률」(2018. 12. 31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것) 제28조는 “비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.”라고 정한다. 따라서 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 않은 미국법인의 특허권 등이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우 미국법인이 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 한미조세협약에 따라 판단해야 한다. 이 문제에 대한 한미조세협약에 관한 판례는 다음과 같다. 한미조세조약의 문맥과 그 문언의 통상적 의미를 고려할 때, 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 하거나 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역에서만 그 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정하였을 뿐이고(대법원 2007. 9. 7. 선고 2005두8641 판결 등 참조), 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 상정할 수 없다. 따라서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 않은 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356 판결, 대법원 2018. 12. 27. 선고 2016두42883 판결 참조). (3) 원심이 같은 취지에서 이 사건 사용료 중 국내 미등록 특허권에 대한 사용료는 외국법인의 국내원천소득에 해당하지 않는다고 판단한 것은 정당하고, 한미조세협약의 해석에 관한 판결을 변경할 만한 뚜렷한 근거를 찾기 어렵다. 원심판결에 상고이유 주장과 같이 특허법상 속지주의 기준 적용과 조약배제에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다. 나. 국내 미등록 특허권에 대한 사용료가 기타소득에 해당하는지 여부(상고이유 제6점) 피고는 이 사건 사용료 중 국내 미등록 특허권에 대한 부분이 구 법인세법 제93조 제10호 (차)목의 기타소득으로서 국내원천소득에 해당한다고 주장하였으나, 원심은 다음과 같은 이유로 이를 배척하였다. 이 사건 계약의 내용에 비추어 보면 위 사용료는 구 법인세법 제93조 제8호의 사용료소득에 해당함이 명백하고, 이와 달리 기타소득의 요건을 구비하였다고 인정할 증거가 없다. 원심판결 이유를 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단에 상고이유 주장과 같이 법인세법상 기타소득에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다. 다. 법원의 심리대상(상고이유 제2점) (1) 피고는 이 사건 사용료에는 국내원천소득으로서 원천징수대상인 저작권, 노하우, 영업상의 비밀 등의 사용대가가 포함되어 있다고 주장하였다. 이에 대하여 원심은 피고가 원고들의 경정청구에 대하여 아무런 답변을 하지 않은 이상 이 사건은 실질적으로 부작위위법확인소송의 성격을 가지므로 법원의 심리대상은 피고의 처분의무 위반 여부에 한정되고, 설령 이 사건을 경정거부처분 취소소송으로 보더라도 피고가 이를 처분사유로 특정하지 않았으므로, 피고가 주장하는 위 내용은 법원의 심리대상이 될 수 없다고 판단하였다. (2) 그러나 원심의 이러한 판단은 다음과 같은 이유로 받아들일 수 없다. 처분권주의에 관한 민사소송법 제203조가 준용되는 행정소송에서 심판 대상은 원고의 의사에 따라 특정되고, 법원은 당사자가 신청한 사항에 대하여 신청 범위 내에서 판단하여야 한다. 원고들은 자신들의 경정청구에 대하여 피고가 아무런 답변을 하지 않음으로써 이를 거부하였다고 보고, ◇◇전자가 납부한 원천징수분 법인세 중 정당세액을 초과하는 부분의 환급을 구하는 경정거부처분 취소의 소를 제기하였으므로, 법원은 이 사건을 부작위위법확인소송으로 보아 그 심리대상을 피고의 처분의무 위반 여부로 한정할 수 없다. 경정거부처분 취소소송의 소송물은 정당한 세액의 객관적 존부이다. 과세관청으로서는 소송 도중이라도 사실심 변론종결 시까지는 해당 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이 유지되는 범위에서 그 사유를 교환·변경할 수 있고, 반드시 처분 당시의 자료만으로 처분의 적법 여부를 판단하여야 하거나 당초의 처분사유만을 주장할 수 있는 것은 아니다(대법원 2002. 9. 24. 선고 2000두6657 판결, 대법원 2009. 5. 14. 선고 2006두17390 판결 등 참조). 원고들은 이 사건 사용료에 특허권 이외의 다른 권리의 사용대가는 포함되어 있지 않다는 전제에서 경정청구를 하였고, 이에 대하여 피고는 원심에서 이 사건 사용료에는 국내원천소득으로서 원천징수대상인 저작권, 노하우, 영업상의 비밀 등의 사용대가가 포함되어 있다고 주장함으로써 처분의 동일성이 유지되는 범위에서 그 사유를 추가 하거나 변경하였다고 볼 수 있다. 따라서 원심으로서는 피고의 위 주장에 관하여 심리·판단했어야 한다. (3) 그런데도 원심은 이와 다른 전제에서 피고의 위 주장이 법원의 심리대상이 아니라고 판단하였다. 원심판결에는 법원의 심리대상 등에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 않아 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 피고의 상고이유 주장은 정당하다. 4. 결론 원고 코포레이션과 피고의 상고는 모두 이유 있으므로 피고의 나머지 상고이유에 관한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하기로 하여, 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 노정희(재판장), 김재형(주심), 안철상, 이흥구
법인세
마이크로소프트
라이센스
2022-02-10
조세·부담금
행정사건
서울고등법원 2021누31599
부가가치세부과처분취소
서울고등법원 제9행정부 판결 【사건】 2021누31599 부가가치세부과처분취소 【원고, 항소인 겸 피항소인】 주식회사 A 【피고, 피항소인 겸 항소인】 영등포세무서장 【피고보조참가인】 B 관리단 【제1심 판결】 서울행정법원 2020. 12. 11. 선고 2019구합62383 판결 【변론종결】 2021. 9. 30. 【판결선고】 2021. 10. 28. 【주문】 1. 제1심 판결 중 원고 패소 부분을 취소한다. 피고가 2018. 9. 5. 원고에 대하여 한 2018년 제1기 부가가치세 23,944,970원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다. 2. 피고의 항소를 기각한다. 3. 소송총비용 중 보조참가로 인한 부분은 피고보조참가인이 부담하고, 나머지는 피고가 부담한다. 【청구취지 및 항소취지】 1. 청구취지 피고가 2018. 9. 5. 원고에 대하여 한 2018년 제1기 부가가치세 23,944,970원(가산세 포함)의 부과처분 및 2018. 10. 1. 원고에 대하여 한 2018년 제2기 부가가치세(예정고지분) 23,540,000원의 부과처분을 각 취소한다. 2. 항소취지 가. 원고 주문과 같다. 나. 피고 제1심 판결 중 피고 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다. 【이유】 1. 제1심 판결의 인용 이 법원이 이 사건에 관하여 적을 이유는, 아래와 같이 추가하거나 고치는 외에는 제1심 판결의 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다. ○ 제1심 판결문 3면 1행의 “위 공동사업자등록” 다음에 “(이하 ‘이 사건 사업자등록’이라 한다)”를 추가한다. ○ 4면 9행 다음에 “원고와 C, D는 이에 불복하여 서울고등법원에 항소하였으나, 2018. 11. 22. 항소가 기각되었고(2017나2031218), 다시 대법원에 상고하였으나, 2019. 4. 24. 상고가 기각되었다(2019다200089).”를 추가하고, 그 다음에 아래와 같이 추가한다. 『5) 원고는 2012. 5. 17. 참가인을 상대로 서울납부지방법원에 원고를 관리인에서 해임한 결의가 포함된 ‘참가인의 2012. 5. 15.자 관리단 집회결의’(이하 ‘이 사건 집회 결의’라 한다)의 무효 확인을 구하는 소를 제기하였으나, 2013. 2. 7. 원고의 청구를 기각하는 판결이 내려졌다(2012가합9332). 원고가 이에 불복하여 서울고등법원에 항소하면서, 이 사건 집회결의의 부존재 확인 및 무효 확인을 구하였는데, 2014. 3. 21. 이 사건 집회결의 중 ‘서울고등법원 2011나86173 사건, 서울납부지방법원 2011나14799 사건, 대법원 2011다89248 사건에 대한 소 취하 결의 부분’에 대하여는 이해관계인인 E의 결의 참가를 이유로 무효를 확인하고, 나머지 청구 부분을 각하하거나 기각하는 판결이 선고되었다(2013나16956). 원고가 다시 대법원에 상고하였으나, 2018. 9. 28. 상고가 기각되었다(2014다27562). 6) 원고는 2016. 6. 15. E에게 이 사건 사업자등록을 사용하여 세금계산서를 발행하지 않도록 요구하는 서면을 보내는 등 그 무렵부터 수회에 걸쳐 E 또는 F에게 원고의 명의를 사용하여 세금계산서를 발행하지 않도록 요구하였다. 원고는 피고에게도 위와 같은 취지의 민원을 제기하면서, 원고 명의로 발급된 전자세금계산서 보안카드의 폐기를 요구하였고, 피고는 ‘위 보안카드가 원고의 동의 없이 위임장 작성된 것으로 확인되었다’는 이유로 2016. 11. 30.경 위 보안카드를 직접 폐기하였다. 원고는 2018. 4. 1. 서울지방국세청장에게 원고 명의로 세금계산서를 발행하지 않도록 조치하여 줄 것을 요구하는 서면을 보내기도 하였다. 7) 원고는 “F이 2016. 6.경 원고 명의로 ‘원고 외 1명’ 명의의 전자세금계산서를 작성하여 이 사건 건물의 임차인들에게 교부하는 등으로 사문서를 위조·행사하였다”는 취지로 형사고소를 제기하였으나, 2016. 12. 30. ① 세금계산서는 사업자등록증에 기재된 대표자 명의로 교부되어야 하는 점, ② F이 이 사건 건물의 관리인인데 세금계산서의 발행은 관리인의 업무에 해당하는 점, ③ 참가인은 원고 명의로 사업자등록이 되었고, F이 실제 그 관리단의 관리업무를 수행하였던 점, ④ F이 실제로 관리용역을 공급한 거래에 대해 세금계산서를 발행하고 있어 F의 세금계산서 발행 자체를 금지시킬 수 없는 상황이었던 점 등을 종합해 보면, F에게 권한 없이 원고 명의의 문서를 위조한다는 고의가 있었다고 보기 어렵다는 이유로 혐의없음 처분이 내려졌다(서울납부지방검찰청 2016년 형제59699). 8) 원고는 2019. 1. 2. 참가인 및 F을 상대로 서울납부지방법원에 이 사건 사업자등록 명의로 세금계산서를 발행하거나 발급받는 행위의 금지 등을 구하는 신청을 하였으나, 2019. 1. 2. 위 법원으로부터 “① 원고가 참가인의 관리인에서 해임당하고 E은 사임하면서 더 이상 이 사건 건물의 관리용역을 하지 않아 이 사건 사업자등록은 폐업신고 또는 직권 말소되어야 하고, 원고는 이 사건 사업자등록에 관해 폐업신고 절차를 이행할 의무가 있는 점, ② 원고가 참가인 등으로부터 이 사건 사업자등록상 성명을 변경하는 데 협조해 달라는 요구를 수차례 받았음에도 아무런 조치를 취하지 않은 점, ③ F이 이 사건 건물의 관리용역에 관한 세금계산서를 발행하거나 발급받기 위해 피고에게 E을 통해 이 사건 사업자등록 정정신고를 하거나 자신의 명의로 사업자등록 신청을 하였으나, 피고로부터 차례로 ‘원고와 참가인 사이에서 이 사건 집회결의의 효력 유무에 관한 소송이 종결되지 아니하여 F이 새로운 관리인으로 유효하게 선임되었는지 여부가 불분명하다’는 이유와 ‘현재 이 사건 건물을 관리하고 있는 B관리사무소로 사업자등록이 되어 있는 상태이므로 동일 사업장에 중복된 사업자등록은 불가하다’는 이유로 그 신고나 신청이 거부된 점(현재 실무상 사업자등록은 사업장을 단위로 이루어지고 있어 원칙적으로 동일한 사업장에 2개 이상의 사업자등록이 이루어질 수 없다) 등을 종합해 보면, 이 사건 사업자등록에 관하여 폐업신고 절차를 이행할 의무가 있는 원고가 그 권리자인 참가인 및 F을 상대로 이 사건 사업자등록의 사용금지를 구하고 있는 이 사건 신청은 신의성실의 원칙상 허용될 수 없다”는 등의 이유로 원고의 위 신청을 기각하는 결정이 내려졌다(2019카합20004). 이에 원고가 불복하여 서울고등법원에 항고하였으나, 2019. 9. 18. 위 법원으로부터 ‘F을 대표자로 하고 이 사건 건물의 구분소유자를 공동사업자로 하는 사업자등록 정정이 이루어져 항고의 이익이 존재하지 않게 되었다’는 등의 이유로 각하되었다(2019라20619). 9) 한편 피고는 원고에게 2018. 3. 8. 2017년 제2기 확정분 부가가치세 24,841,990원(가산세 포함), 2018. 4. 1. 2018년 제1기 부가가치세 예정고지세액 23,433,000원을 각 결정·고지하였다. 원고는 이에 불복하여 2018. 4. 30. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나 2018. 10. 24. 기각되었다. 원고는 다시 2018. 12. 4. 서울행정법원에 위 각 처분의 취소를 구하였고, 2019. 9. 10. 원고에게 이 사건 건물의 관리용역에 대한 부가가치세 납세의무가 존재한다고 보기 어렵다는 이유로 위 각 처분의 취소를 명하는 판결이 선고되어 그 무렵 확정되었다(2018구합87620).』 ○ 7면 12행의 “갑 제1 내지 28호증”부터 13행의 “기재”까지 부분을 “갑 제1 내지 35호증, 을가 제1 내지 10, 17호증, 을나 제1 내지 4호증(가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 이 법원에 현저한 사실”로 고친다. ○ 11면 4행의 “참가인이”를 “늦어도 참가인이 2016. 5. 30.경 F을 관리인으로 선임하고 그 이후 피고에 대하여 자신 명의로 된 사업자등록을 신청한 무렵에는 참가인이”로 고치고, 12행 다음에 “또한 피고는 원고의 민원, 전자세금계산서 보안카드의 폐기, 원고의 휴업신고, 참가인의 사업자등록 신청 등을 통하여 이 사건 건물에 관한 관리용역의 제공 주체가 누구인지에 대한 분쟁 상황을 파악하고 있었다.”를 추가한다. ○ 12면 19행 내지 15면 11행을 아래와 같이 고친다. 『라. 제1처분의 적법 여부 1) 관련 법리 가) 신고납세방식의 조세는 원칙적으로 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 정하여 신고하는 행위에 의하여 납세의무가 구체적으로 확정된다. 따라서 납세의무를 이행하지 아니한다고 하여 과세관청이 신고된 세액에 납부불성실가산세를 더하여 납세고지를 하였더라도, 이는 신고에 의하여 확정된 조세채무의 이행을 명하는 징수처분과 가산세의 부과처분 및 징수처분이 혼합된 처분일 뿐이다(대법원 2014. 2. 13. 선고 2013두19066 판결, 대법원 2014. 4. 24. 선고 2013두27128 판결 등 참조). 나) 신고납세방식을 채택하고 있는 부가가치세에 있어 과세관청이 납세의무자의 신고에 의하여 납세의무가 확정된 것으로 보고 그 이행을 명하는 징수처분으로 나아간 경우, 납세의무자의 신고행위에 하자가 존재하더라도 그 하자가 당연무효 사유에 해당하지 않는 한 그 하자가 후행처분인 징수처분에 그대로 승계되지는 않는 것이고, 납세의무자의 신고행위의 하자가 중대하고 명백하여 당연무효에 해당하는지 여부는 신고행위의 근거가 되는 법규의 목적, 의미, 기능 및 하자 있는 신고행위에 대한 법적 구제수단 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 신고행위에 이르게 된 구체적 사정을 개별적으로 파악하여 합리적으로 판단하여야 한다(대법원 2006. 9. 8. 선고 2005두14394 판결 취지 참조). 또한 과세대상이 되는 법률관계나 사실관계가 전혀 없는 사람에게 한 과세 처분은 그 하자가 중대하고도 명백하다고 할 것이나, 과세대상이 되지 아니하는 어떤 법률관계나 사실관계에 대하여 이를 과세대상이 되는 것으로 오인할 만한 객관적인 사정이 있는 경우에, 그것이 과세대상이 되는지의 여부가 그 사실관계를 정확히 조사하여야 비로소 밝혀질 수 있는 경우라면, 그 하자가 중대하더라도 외관상 명백하다고 할 수 없어 그와 같이 과세 요건사실을 오인한 위법의 과세처분을 당연무효라고 볼 수 없다(대법원 2012. 2. 23. 선고 2011두22723 판결, 대법원 2018. 9. 13. 선고 2016두53326 판결 등 취지 참조). 다) 한편 가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규정된 의무를 정당한 이유 없이 위반한 납세자에게 부과하는 일종의 행정상 제재이므로, 징수절차의 편의상 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 하여 그 세법에 의하여 산출한 본세의 세액에 가산하여 함께 징수하는 것일 뿐, 세법이 정하는 바에 의하여 성립 확정되는 국세와 본질적으로 그 성질이 다른 것이므로, 가산세 부과처분은 본세의 부과처분과 별개의 과세처분이라 할 것이다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조). 구 국세기본법 제47조4 제1항 등에 의하면, 납부불성실가산세는 본세의 납세의무자가 세법에 따른 납부기한까지 본세의 납부를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부한 때에 부과·징수하는 것이므로 본세의 납세의무가 아예 성립하지 아니한 경우에는 이를 부과·징수할 수 없고, 이러한 법리는 불복기간 등의 경과로 본세의 납세의무를 더 이상 다툴 수 없게 되었다고 하더라도 마찬가지이다(대법원 2014. 4. 24. 선고 2013두27128 판결 취지 참조). 따라서 과세관청이 납세의무자의 신고에 의하여 납세의무가 확정된 부가가치세 본세에 대한 납부의무 불이행을 이유로 부가가치세 본세에 대한 징수처분과 납부불성실가산세의 부과·징수처분을 한 경우, 비록 부가가치세 본세에 대한 신고행위에 당연무효의 하자가 존재하지 아니하여 납세의무자가 부가가치세 본세의 징수처분을 더 이상 다툴 수 없게 되었다고 하더라도, 본세의 징수처분과 별개의 처분인 납부불성실가산세의 부과·징수처분에 대하여는 부가가치세 본세의 납세의무 불성립 등을 이유로 다툴 수 있다고 할 것이다. 2) 구체적 판단 가) 제1처분의 성격 제1처분은, 원고가 이 사건 신고에 따라 그 납세의무가 확정된 부가가치세 본세를 납부하지 않자 피고가 신고된 세액에 납부불성실가산세 297,952원을 더하여 한 납세고지로서, 본세에 대하여는 신고에 의해 확정된 조세채무의 이행을 명하는 징수처분이고, 납부불성실가산세에 대하여는 부과처분 및 징수처분이 혼합된 처분이다. 나) 제1처분 중 부가가치세 본세의 징수처분 부분 앞서 본 법리에 비추어 보면, 제1처분 중 부가가치세 본세의 징수처분의 적법 여부는 이 사건 신고가 당연무효에 해당하는지의 문제로 귀결되는데, 앞서 인정한 사실, 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정 등을 종합하여 보면, 이 사건 신고에 중대·명백한 하자가 있다고 봄이 타당하므로, 제1처분 중 부가가치세 본세의 징수처분은 위법하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 있다. (1) 원고는 2012. 5. 15. 이 사건 집회결의에 의하여 참가인의 관리인에서 해임되었고, 이후 이 사건 집회결의의 무효 확인 등을 구하는 소를 제기하였으나, 이 사건 신고 당시 이미 원고의 해임결의에 대한 무효 확인 청구를 기각하는 취지의 제1심 판결이 2013. 2. 7., 항소심 판결이 2014. 3. 21. 각 선고되었다. 비록 이 사건 신고 당시 상고심 판결이 선고되지는 않았으나, 원고가 더 이상 참가인의 관리인의 지위에 있지 아니한 점에 관한 사실관계는 사실심 법원의 각 판결을 통하여 정리된 것으로 볼 수 있다. (2) 원고는 자신이 관리인에서 해임된 이후 가처분 결정으로 인하여 이 사건 건물의 관리업무를 수행하지 않고 있다는 이유로, 이 사건 신고 이전에 참가인 및 피고를 상대로 수회에 걸쳐 원고 명의의 세금계산서를 발행하지 않도록 요구하는 등 이 사건 사업자등록을 이용하여 부가가치세 신고를 하는 데에 대한 반대의 의사를 표시하였고, 이 사건 신고 직전 과세기간인 2017년 제2기(확정), 2018년 제1기(예정) 부가가치세 결정·고지에 대하여도 그 취소를 구하는 심판청구 및 소송을 제기하였으며, 그에 따라 피고도 원고가 이 사건 건물의 관리업무를 수행하지 않는 상태에서 원고의 의사에 반하여 이 사건 신고가 이루어지는 사정을 충분히 인지하고 있었다. (3) 참가인이 이 사건 사업자등록을 이용하여 원고 명의로 이 사건 신고를 하게 된 것은 원고의 사업자등록의 변경 등에 관한 귀책사유에서 비롯된 것이 아니고, 오히려 피고 스스로 참가인 명의의 사업자등록을 거부한 데에서 비롯된 것으로 볼 수 있다. (가) 원고는 이 사건 집회결의에 대한 무효 확인을 구하는 소송을 제기하여 기본적으로 이 사건 집회결의가 무효이어서 자신이 여전히 참가인의 관리인의 지위에 있다는 입장을 취하였으나, 법원의 가처분 결정으로 인하여 이 사건 건물의 관리업무를 수행하는 것이 제한되어 실질적으로 관리인의 지위에 있지 않게 되었다. 원고로서는 이러한 이중적 지위로 인하여 장차 위 소송에서 승소하는 경우를 대비하여 이 사건 사업자 등록에 대한 폐업신고를 하기 어려웠고, 아울러 실질적으로 관리인으로서의 업무를 수행하지 않았음에도 자신의 명의로 부가가치세 신고를 하도록 용인하기도 어려웠던 상황에 처해 있었던 것으로 보이며, 이를 고려하여 2017. 10. 18. 휴업신고에 이른 것으로 이해된다. 피고도 2016. 6.경부터 제기된 원고의 민원, 2016. 11.경 전자세금계산서 보안카드의 폐기, 2017. 10.경 원고의 휴업신고, 2017. 11.경 참가인의 사업자등록 신청 등을 통하여 이 사건 건물에 관한 관리용역의 제공 주체에 대한 분쟁 상황을 파악하고 있었음은 앞서 본 바와 같다. (나) 한편 참가인은 원고와 E 모두 관리인의 지위를 상실하고 F이 새로운 관리인으로 선임됨에 따라 이 사건 건물의 관리용역에 대한 부가가치세 신고를 위하여 부득이 이 사건 사업자등록의 공동사업자 명의를 F으로 변경하거나 참가인을 사업자로 하는 별도의 사업자등록을 하여야 하는 상황에 처해 있었다. 그러나 원고가 폐업신고를 거부하고, 위와 같은 분쟁 상황을 인지하고 있던 피고가 공동사업자 명의의 변경이나 참가인 명의의 사업자등록을 거부함에 따라 참가인으로서는 부득이 이 사건 사업자등록에 의하여 부가가치세를 신고할 수밖에 없었다. (다) 이와 같은 사업자의 지위에 관한 분쟁이 세무신고에 미치는 영향, 그 과정에서 분쟁 당사자인 원고와 참가인이 처한 상황 및 “집합건물의 관리단을 ‘집합건물의 관리 용역으로 인한 주차료 수입금액’에 대한 부가가치세의 납세의무자로 볼 수 있다”는 법리(대법원 2010. 9. 9. 선고 2010두8430 판결 참조)가 이미 제시된 점 등을 고려할 때, 이러한 원고와 참가인 사이의 분쟁 상황을 인지하고 있었던 피고로서는 분쟁의 성격을 반영하여 이 사건 집회결의의 무효 확인 소송이 확정될 때까지 잠정적으로나마 참가인에 의한 부가가치세 신고를 허용하는 등의 적절한 세무행정이 필요하였다고 볼 수 있다. 그럼에도 원고의 휴업신고를 거부한 처분을 취소하는 판결이 선고·확정될 때까지 적절한 조치가 이루어지지 않았다. (라) 비록 F의 원고 명의 세금계산서 발행으로 인한 사문서위조죄 등에 대하여 혐의없음 처분이 내려지고, 원고가 참가인 등을 상대로 원고 명의로 세금계산서를 발행하는 행위 등의 금지를 구하는 신청이 기각되기는 하였지만, 이는 참가인 등이 처한 상황에서 부득이한 조치인 점을 고려하여 참가인 측의 형사상 고의를 인정하기 어렵거나 참가인 명의의 사업자등록이 불가능함을 전제로 원고의 폐업신고 의무를 인정한 것에 불과할 뿐, 이 사건 신고가 이 사건 건물에 대한 관리용역의 제공 현황을 정당하게 반영한 것으로 판단한 것은 아니다. (4) 이와 같이 이 사건 신고 당시 이 사건 사업자등록의 공동사업자인 원고와 E 모두 이 사건 건물의 관리업무를 수행하지 않고 있었고 참가인 측이 이를 수행하고 있었음에도, 피고가 원고의 휴업신청 및 참가인 측의 공동사업자 명의 변경 내지 사업자등록 신청을 거부함에 따라 부득이하게 원고 명의의 이 사건 신고가 이루어졌고, 피고는 이 사건 신고 이전부터 이러한 사정을 원고의 민원 제기 및 관련 소송 등을 통하여 명확하게 인지하고 있었으며, 나아가 원고의 이 사건 집회결의에 대한 무효 확인 소송에 서 원고의 해임결의에 대한 무효 확인 청구를 기각하는 취지의 제1심 및 항소심 판결을 통하여 원고가 더 이상 참가인의 관리인의 지위에 있지 아니한 점에 관한 사실관계가 정리된 상태였으므로, 이 사건 신고는 부가가치세의 납세의무자가 아닌 자의 신고로서 그 하자가 중대하고도 명백하다고 봄이 타당하다. 다) 제1처분 중 납부불성실가산세 부과·징수처분 부분 앞서 본 법리에 비추어 보면, 제1처분 중 납부불성실가산세 부과·징수처분이 적법하기 위해서는 위 처분 당시 원고에게 부가가치세 본세의 납세의무가 존재하여야 하고, 당사자는 사실심 변론종결시까지 객관적인 조세채무액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있는데, 앞서 본 바와 같이 원고가 2012. 5. 15. 관리인에서 해임된 다음 가처분 결정으로 인하여 이 사건 건물의 관리업무를 수행하지 못하였고 2018. 9. 28. 그 해임결의의 무효 확인을 구하는 원고의 청구를 기각하는 판결이 확정되었는바, 위 처분 당시 원고가 이 사건 건물의 관리용역에 대한 부가가치세의 납세의무자가 아니므로, 제1처분 중 납부불성실가산세 부과·징수처분은 위법하다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 있다. 마. 제2처분의 적법 여부 앞서 본 바와 같이 원고가 2012. 5. 15. 관리인에서 해임된 다음 가처분 결정으로 인하여 이 사건 건물의 관리업무를 수행하지 못하였고 2018. 9. 28. 그 해임결의의 무효 확인을 구하는 원고의 청구를 기각하는 판결이 확정되었는바, 위 처분 당시 원고가 이 사건 건물의 관리용역에 대한 부가가치세의 납세의무자가 아니므로, 제2처분은 위법하다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 있다. 이에 대해 피고는 제2처분이 구체적인 납세의무의 확정을 요하지 않는 징수처분에 해당할 뿐 취소소송의 대상이 되는 과세처분으로 볼 수 없다는 취지로 주장한다. 그러나 구 국세기본법 제22조 제1항, 구 부가가치세법 제48조, 제57조 등에 의하면, 사업자는 예정신고기간에 대한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 하고(구 부가가치세법 제48조 제1항), 납세지 관할 세무서장 등은 사업자가 예정신고를 하지 아니한 경우 해당 예정신고기간에 대한 부가가치세의 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 조사하여 결정 또는 경정하며(같은 법 제57조 제1항 제1호), 아울러 납세지 관할 세무서장은 개인사업자에 대하여는 각 예정신고기간마다 직전 과세기간에 대한 납부세액의 50퍼센트로 결정하여 해당 예정신고기간이 끝난 후 25일까지 징수한다(같은 법 제48조 제3항)고 규정하고 있는데, 이러한 사업자의 예정 신고와 세무서장 등의 결정, 경정은 모두 납세의무를 확정하는 절차에 해당하는 점(부가가치세 예정신고의 확정력을 인정한 대법원 2011. 12. 8. 선고 2010두3428 판결 등 참조), 구 부가가치세법 제48조 제3항의 문언에 의하더라도 ‘… 결정하여 … 징수한다’고 규정하여 납세의무의 확정 절차와 징수 절차를 구분하고 있는 점 등에 비추어 보 면, 구 부가가치세법 제48조 제3항 등에 근거한 제2처분은 부과처분 및 징수처분이 혼합된 처분에 해당한다고 봄이 타당하므로, 피고의 위 주장은 받아들이지 않는다. 바. 참가인의 사정판결 주장에 대한 판단 1) 참가인 주장의 요지 피고가 압류·추심한 원고의 공탁금 상당액을 참가인의 원고에 대한 전기요금 채권에서 상계하는 등으로 참가인이 실질적으로 제1, 2처분에 대한 부가가치세를 부담하였다. 만일 제1, 2처분이 취소되면, 피고는 부가가치세를 실제로 부담하지 않은 원고에게 이를 환급하고 다시 참가인에 대하여 가산세를 더하여 과세처분을 하여야 하며, 참가인은 위 가산세를 추가로 납부하고 원고에게 다시 전기요금을 청구하여야 하는 불필요 하고 무익한 절차를 거쳐야 하므로, 참가인의 추가적인 손해 발생 예방 및 피고의 행정절차 간소화 등을 위하여 행정소송법 제28조 제1항에 따라 사정판결을 하여야 한다. 2) 판단 행정처분이 위법한 때에는 이를 취소함이 원칙이고, 그 위법한 처분을 취소·변경하는 것이 도리어 현저히 공공의 복리에 적합하지 않은 경우에 극히 예외적으로 위법한 행정처분의 취소를 허용하지 않는다는 사정판결을 할 수 있다. 그러므로 사정판결의 적용은 극히 엄격한 요건 아래 제한적으로 하여야 하고, 그 요건인 현저히 공공복리에 적합하지 아니한지 여부를 판단할 때에는 위법·부당한 행정처분을 취소·변경하여야 할 필요와 그 취소·변경으로 인하여 발생할 수 있는 공공복리에 반하는 사태 등을 비교·교량하여 그 적용 여부를 판단하여야 한다(대법원 2019. 1. 31. 선고 2016두65718 판결 등 참조). 아울러 조세법률주의의 원칙상 조세채무는 법률의 규정에 의하여 바로 성립하고, 이에 관한 확정 절차는 개별 세법상 과세요건 충족에 의하여 추상적으로 성립된 납세의무의 실현을 위하여 이를 구체적으로 확인하는 의미를 가지는 것이므로, 이와 같이 확인처분 내지 준법률행위적 행정행위의 성격을 가지는 과세처분 등에 관하여 과세관청은 재량권을 행사할 수 없고, 이에 대한 쟁송절차에서도 과세처분 등의 위법 여부만 심리·판단할 수 있을 뿐, 과세관청의 재량권 행사에 대한 통제를 할 수는 없다. 같은 맥락에서, 실질적으로 조세채무부존재의 확인을 구하는 확인적 쟁송절차의 성격을 가지는 조세소송은 극히 예외적인 사정이 없는 이상 행정소송법 제28조에 규정된 사정판결을 하는 데에 적합한 절차라고 보기 어렵다(법원이 행정소송법 제28조에 의한 사정판결을 하는 경우 그 판결의 주문에 그 처분 등의 위법함을 명시하여야 한다고 규정한 같은 조 제1항, 법원이 사정판결을 함에 있어서 미리 원고가 그로 인하여 입게 될 손해의 정도와 배상방법 등을 조사해야 한다고 규정한 같은 조 제2항, 원고가 피고인 행정청이 속하는 국가 또는 공공단체를 상대로 손해배상 등 적당한 구제방법의 청구를 병합하여 제기할 수 있다고 규정한 같은 조 제3항 등의 규정 취지 참조). 이 사건에 관하여 보건대, 제1, 2처분은 그 납세의무자가 참가인임에도 원고에 대하여 부과처분이 이루어져 위법하므로, 원고에 대한 위 각 처분을 취소하고 참가인에 대하여 다시 별개의 처분을 하는 것이 불필요하고 무익한 절차를 거치는 것이라고 보기 어렵고, 위 각 처분과 관련하여 납부된 세액이 원고에게 환급되더라도 실제 이를 부담한 참가인과 정산할 관계가 발생하는 것에 불과한 점, 앞서 본 이 사건 사업자등록 명의의 변경 과정 등에 비추어 참가인이 과세처분을 받는 경우 위 각 처분의 각 세액에 가산세가 더해진다고 단정하기도 어려운 점[피고도 2016. 11. 15. 국세기본법 제48조를 근거로 하여 ‘전자세금계산서 미발급 가산세’를 부과하지 아니할 정당한 사유에 해당한다는 입장을 밝히기도 하였다(갑 제34호증)] 등을 종합하여 보면, 참가인이 주장하는 사정만으로는 위 각 처분을 취소하는 것이 현저히 공공복리에 적합하지 아니한 경우에 해당한다고 보기 어렵고, 과세처분 등에 관한 쟁송절차에서 행정소송법 제28조에 규정된 사정판결을 할 수 있는 극히 예외적인 사정이 인정된다고 볼 수도 없다. 따라서 참가인의 위 주장은 받아들이지 않는다.』 2. 결론 그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용하여야 하는데, 제1심 판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 받아들여 제1심 판결 중 원고 패소 부분을 취소하고, 제1처분을 취소하며, 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각한다. 판사 김시철(재판장), 이경훈, 송민경
가산세
부가가치세
건물
집합건물
관리인
2021-11-23
조세·부담금
행정사건
서울행정법원 2020구합77572
취득세등부과처분취소
서울행정법원 제5부 판결 【사건】 2020구합77572 취득세등부과처분취소 【원고】 【피고】 서울특별시장 【변론종결】 2021. 8. 26. 【판결선고】 2021. 9. 30. 【주문】 1. 피고가 2020. 7. 15. 원고에게 한 취득세 65,073,690원, 지방교육세 13,014,730원의 각 부과처분을 취소한다. 2. 소송비용은 피고가 부담한다. 【청구취지】 주문과 같다. 【이유】 1. 처분의 경위 가. 주식회사 C(이하 ‘C’라 하고, 다른 법인도 주식회사 표기를 생략한다)는 주거용 건물 개발 및 공급업 등을 목적으로 2014. 11. 4. 설립된 법인이다. 나. C는 2016. 11. 30. 서울 D 소재 토지를 취득하고, 서울 마포구청장에게 주택건설용 일반세율을 적용한 취득세 등 합계 180,742,800원을 신고·납부하였다. 다. 서울 마포구청장은, ‘C가 위 부동산을 2017. 11. 30. 매각하여 지방세법 제13조 제3항에 따른 취득세 중과세율 추징요건이 성립되었다.’고 판단하여, 2018. 7. 10. C에 취득세 162,684,240원, 지방교육세 32,536,840원 합계 195,221,080원을 부과·고지하였다. 라. 원고는 C의 대표이사 E의 친누나인데, 위 회사 발행주식 30만 주 중 40%인 12만 주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)가 주주명부상 원고 명의로 등재되어 있다. 마. 서울 마포구청장으로부터 C의 체납세액 부과·징수권한을 위임받은 피고는 C가 취득세 등 합계 238,267,150원(= 취득세 162,684,240원 + 지방교육세 32,536,840원 + 가산금 43,046,070원)을 체납하자 C의 과점주주인 원고를 지방세기본법 제46조 제2호에 따른 제2차 납세의무자로 지정하면서 2020. 7. 15. 원고에게 취득세 등 합계 95,306,840원(= 취득세 65,073,690원 + 지방교육세 13,014,730원 + 가산금 17,218,420원)을 납부할 것을 통지하였다(취득세 65,073,690원, 지방교육세 13,014,730원 등 지방세 합계 78,088,420원 부분을 이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 ~ 5호증, 을 제1, 2, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 2. 이 사건 처분의 적법 여부 가. 원고의 주장 원고는 E에게 명의를 빌려준 형식상 주주일 뿐이다. 이 사건 주식의 실질주주는 E로서, 원고는 C의 사내이사로 취임한 후 곧바로 사임하여 실질적으로 이 사건 주식에 관한 권리를 행사한 바가 없으므로, 원고가 이 사건 주식의 실질주주임을 전제로 한 피고의 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다. 나. 판단 1) 지방세법 제7조 제5항은 ‘법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써 지방세기본법 제46조 제2호에 따른 과점주주가 되었을 때에는 그 과점주주가 해당 법인의 부동산 등을 취득한 것으로 본다. 이 경우 과점주주의 연대납세의무에 관하여는 지방세기본법 제44조를 준용한다.'고 규정하고 있다. 여기에서 과점주주란 주주 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자의 소유주식의 합계가 해당 법인의 발행주식 총수의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자를 말한다. 과점주주는 해당 법인의 재산을 사실상 임의처분하거나 관리·운용할 수 있는 지위에 있게 되어 실질적으로 그 재산을 직접 소유하는 것과 다르지 않다고 보아 위와 같은 조항을 둔 것이다. 그러나 이미 해당 법인이 취득세를 부담하였는데 과점주주에 대하여 다시 동일한 과세물건을 대상으로 간주취득세를 부과하는 것은 이중과세에 해당할 수 있기 때문에, 모든 과점주주에게 간주취득세를 부과해서는 안 되고 의결권 등을 통하여 주주권을 실질적으로 행사하여 법인의 운영을 사실상 지배할 수 있는 과점주주에게만 간주취득세를 부과하는 것으로 위 조항을 제한적으로 해석하여야 한다. 따라서 주주명부에 과점주주에 해당하는 주식을 취득한 것으로 기재되었다고 하더라도 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하여 법인의 운영을 지배할 수 없었던 경우에는 간주취득세를 낼 의무를 지지 않는다고 보아야 한다(대법원 2019. 3. 28. 선고 2015두3591 판결 참조). 2) 앞서 든 증거들과 갑 제7 ~ 15호증, 을 제4 ~ 16호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정에 비추어 보면, 원고는 이 사건 주식에 관하여 주주권을 실질적으로 행사할 수 있는 지위에 있는 과점주주에 해당한다고 볼 수 없고, 위 주식의 실질주주는 E로 보는 것이 타당하므로, 이를 지적하는 원고의 주장은 이유 있다. 가) C는 2016. 4. 18. 유상증자하기로 결의하여 같은 날 이 사건 주식을 포함하는 총 29만 7,000주의 신주를 발행하였는데, 그 당시 주식 인수대금 합계 2억 9,700만 원(= 1주당 1,000원 × 29만 7,000주)은 C의 대표이사 E가 대부업체로부터 직접 조달하여 전부 부담한 것으로 보인다. 달리 원고가 이 사건 주식의 인수대금을 직접 부담하였다거나 실질주주로서 배당금을 수령하였다고 인정할 만한 객관적인 자료는 찾을 수 없다. 나) E의 비체건설 및 C 운영과 관련된 사기 등 형사사건의 제1심판결(서울남부지방법원 2018고합***)에서, ‘E는 위 두 회사의 업무 전반을 총괄한 실제 경영주로서, G로부터 대출을 받는 과정에서 원고 명의의 예금계좌를 이용하였고 원고는 명의상 차주에 불과하였으며, G는 266억 원 상당을 E 본인, E가 운영하는 법인, E의 지인에게 돌려막기 방식으로 추가 대출을 해 준 사실’이 인정되었다. 위와 같은 사실관계의 인정은, 항소심인 서울고등법원 2019노**** 판결에서 피고인E의 양형부당 주장이 받아들여져 일부 감형된 것 외에는 대법원 2020도**** 상고기각 결정에 이르기까지 그대로 확정된 것이다. 이처럼 동일한 사실관계에 관하여 이미 확정된 형사판결이 유죄로 인정한 사실은 행정재판에서 유력한 증거자료가 되고, 이 사건에서 위와 달리 판단할 특별한 사정을 찾을 수 없다. 다) E는 실제로 C의 운영 계좌를 비롯하여 E 명의의 개인계좌, 원고 등의 차명계좌 등을 직접 운용·관리하며 위 회사의 경영을 사실상 지배한 것으로 보인다. 반면에, 원고는 위 형사사건의 제1심판결에서 E가 실제 운영하는 분양회사인 H의 명의상 대표이사로 인정된 것 외에는 달리 C의 운영에 실질적으로 관여하였다는 판시는 찾을 수 없다. 라) 피고는 원고가 2015. 10. ~ 2017. 10. C로부터 일정한 급여를 송금받았으므로, 실질주주에 해당한다고 주장하나, 아래와 같은 이유에 비추어, 위 주장은 받아들이기 어렵다. 즉, ① 위 기간에 원고가 I 계좌를 통하여 C로부터 송금받은 돈은 10만 원 ~ 400만 원 정도로서, 급여로 평가하기에는 그 송금 일시가 상당히 불규칙하고 송금액도 일정치 않으며 근로소득 원천징수내역과도 일치하지 않는 등 실제 근로 제공을 전제한 실질적인 급여라고 단정하기 어렵다. ② 더구나 원고의 위 I 계좌는 위 형사사건에서 E가 원고의 명의를 빌려 개설·사용한 계좌로 인정된 바 있다. ③ C로부터 원고와 그 가족 앞으로 이체된 금액이 합계 2억 원을 넘지만, 원고와 그 가족 명의로 E 명의의 계좌로 다시 입금된 금액이 위 2억 원을 훨씬 초과하는바, 위와 같은 금원 거래는 E가 주도하여 자금을 관리·운용하면서 형성된 정황으로 볼 여지가 충분하다. 마) 그 밖에, ① 원고가 C의 주주명부상 이 사건 주식의 주주로 등재되었고, 주식청약서, 주식인수증, 이사회결의서 등 그 부속서류에 원고 명의의 막도장이 날인된 점, ② 2016. 4. 18. C의 사내이사로 취임하였다가 2개월 후인 2016. 6. 20. 사임한 점, ③ 2015. 8. ~ 2018. 1. C 소속 건강보험 및 국민연금 직장가입자로 자격을 유지하였고 원고에 대한 근로소득세 원천징수 납부가 이루어진 점, ④ 2016년경 원고 명의의 여러 부동산에 관하여 공동담보로 G 등 명의의 각 근저당권설정등기를 마쳤다가 1년 전후 기간 내에 각 말소한 점 등 피고가 주장하는 여러 사정들만으로, 원고가 이 사건 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하여 C의 운영을 지배할 수 있는 지위에 있었다고 인정하기에 부족하다. 달리 원고가 C의 재산을 사실상 임의처분하거나 관리·운용할 수 있는 지위에 있었다거나 이 사건 주식에 관하여 의결권 행사 등을 통하여 주주권을 실질적으로 행사할 수 있는 지위에 있었다고 볼 객관적인 사정을 찾아보기 어렵다. 3) 따라서 원고가 간주취득세 등을 부담하는 C의 과점주주라고 할 수 없는바, 원고가 이러한 과점주주임을 전제로 한 피고의 이 사건 처분은 위법하므로, 취소되어야 한다. 3. 결론 그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로, 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다. 판사 정상규(재판장), 김병주, 지은희
주식
과점주주
주주권
간주취득세
발행주식
2021-11-16
조세·부담금
행정사건
대법원 2021두39447
가산세부과처분취소청구의소
대법원 제1부 판결 【사건】 2021두39447 가산세부과처분취소청구의소 【원고, 상고인】 A 【피고, 피상고인】 용인세무서장 【원심판결】 수원고등법원 2021. 4. 30. 선고 2020누14171 판결 【판결선고】 2021. 10. 28. 【주문】 상고를 기각한다. 상고비용은 원고가 부담한다. 【이유】 상고이유를 판단한다. 원심은 판시와 같이, 원고 본점(이하 ‘본점’이라고 한다)과 용인시 소재 물류센터(이하 ‘용인사업장’이라고 한다)의 각 사업장을 보유한 원고가 C 주식회사와 물류대행서비스계약을 체결하고 용역을 공급받은 사업장은 본점이지 용인사업장이 아니므로, 그 용역에 관하여 ‘공급받는 자’를 용인사업장으로 하여 작성된 이 사건 세금계산서는 ‘사실과 다른 세금계산서’에 해당하고, 원고가 이 사건 세금계산서를 발급받아 그 매입세액을 공제하여 2015년 제2기분 부가가치세 확정신고 및 환급신고를 한 것에 가산세를 면할 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다는 이유로 피고가 원고에게 한 세금계산서불성실가산세 및 초과환급신고가산세 부과처분은 적법하다고 판단하였다. 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 가산세 부과요건 등에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다. 그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자가 부담하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 김선수(재판장), 박정화, 노태악, 오경미(주심)
세금
세금계산서
용역공급
이베이
2021-11-16
형사일반
조세·부담금
부동산·건축
민사일반
대법원 2020도17067
특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세) / 강제집행면탈 / 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(횡령)
대법원 제3부 판결 【사건】 2020도17067 가. 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세), 나. 강제집행면탈, 다. 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(횡령) 【피고인】 1. 가. 나. 다. 홍AA, 2. 나. 이BB, 3. 나. 임CC 【상고인】 피고인 홍AA, 이BB 및 검사(피고인 임CC에 대하여) 【변호인】 변호사 조성권, 김춘호, 류지선(피고인 홍AA을 위하여), 법무법인(유한) 케이에이치엘(피고인 홍AA을 위하여) 담당변호사 김소영, 법무법인(유한) 바른(피고인 이BB을 위하여) 담당변호사 서명수, 이동훈, 변호사 한승, 고승환, 이형철(피고인 이BB을 위하여) 【원심판결】 서울고등법원 2020. 11. 25. 선고 2016노156 판결 【판결선고】 2021. 9. 30. 【주문】 상고를 모두 기각한다. 【이유】 상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 피고인 홍AA, 이BB의 각 상고이유보충서 기재는 상고이유를 보충하는 범위에서)를 판단한다. 1. 검사의 상고이유에 관하여 원심은 판시와 같은 이유로 피고인 임CC에 대한 공소사실에 대하여 범죄의 증명이 없다고 보아 무죄를 선고한 제1심판결을 그대로 유지하였다. 원심판결 이유를 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 판단에 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 축소사실 인정의무에 관한 법리를 오해하는 등으로 판결에 영향을 미친 잘못이 없다. 2. 피고인 홍AA의 상고이유에 관하여 원심은 판시와 같은 이유로 피고인 홍AA에 대한 공소사실(이유 무죄 부분 제외)을 유죄로 판단하였다. 원심판결 이유를 관련 법리와 적법하게 채택된 증거에 비추어 살펴보면, 원심의 판단에 필요한 심리를 다하지 않은 채 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 「특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률」위반(조세)죄의 ‘근거과세원칙’, ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’, ‘고의’, 강제집행면탈죄, 「특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률」위반(횡령)죄의 성립에 관한 법리를 오해하는 등으로 판결에 영향을 미친 잘못이 없다. 3. 피고인 이BB의 상고이유에 관하여 원심은 판시와 같은 이유로 피고인 이BB에 대한 공소사실(이유 무죄 부분 제외)을 유죄로 판단하였다. 원심판결 이유를 관련 법리와 적법하게 채택된 증거에 비추어 살펴보면, 원심의 판단에 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 강제집행면탈죄의 ‘은닉’ 등에 관한 법리를 오해하고, 판단을 누락하는 등으로 판결에 영향을 미친 잘못이 없다. 4. 결론 그러므로 상고를 모두 기각하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 안철상(재판장), 김재형, 노정희, 이흥구(주심)
탈세
무허가건물
사업자등록
공익사업법
토지수용
한국토지공사
손실보상
택지지구영업권보상청구소송
강제집행면탈
미술품
이혜경
동양그룹
2021-10-01
기업법무
조세·부담금
행정사건
서울행정법원 2020구합70014
증여세부과처분취소
서울행정법원 제8부 판결 【사건】 2020구합70014 증여세부과처분취소 【원고】 【피고】 【변론종결】 2021. 7. 13. 【판결선고】 2021. 8. 17. 【주문】 1. 피고가 2018. 9. 3. 원고에 대하여 한 증여세 471,542,400원 및 가산세 221,200,539원의 각 부과처분을 모두 취소한다. 2. 소송비용은 피고가 부담한다. 【청구취지】 주문과 같다. 【이유】 1. 처분의 경위 가. 원고는 연예인 매니지먼트업, 음반제작 및 공급업 등을 영위하기 위하여 2011. 1. 3. 설립된 비상장회사인 주식회사 D(변경 전 상호 주식회사 E, 이하 ‘이 사건 회사’라 한다)의 대표이사로 재직하던 사람으로서, 2015. 10. 31. 기준으로 이 사건 회사의 발행주식 10,000주 중 5,500주(55%)를 보유한 최대주주였다. 나. 원고는 2015. 11. 20. F로부터 이 사건 회사의 주식 4,500주(45%)를 1주당 1,382,476원에 양수하여 이 사건 회사의 주식 100%를 보유하게 되었다(이하 원고와 F 사이의 거래를 ‘이 사건 거래’라 하고, 이 사건 거래의 대상 주식을 ‘이 사건 쟁점주식’이라 하며, 1주당 거래가액인 1,382,476원을 ‘이 사건 쟁점가액’이라 한다). 다. 원고는 2015. 11. 25. 소외 주식회사 G(이하 ‘G’라 한다)에게 이 사건 회사의 주식 중 7,000주(70%)를 1주당 1,800,000원에 양도하였다(이하 원고와 G 사이의 주식양수도계약을 ‘이 사건 비교거래’라 하고, 원고와 G 사이의 1주당 거래가액인 1,800,000원을 ‘이 사건 비교가액’이라 한다). 라. 서울지방국세청은 이 사건 회사의 주식변동 내역을 조사하는 과정에서 원고가 F로부터 이 사건 쟁점주식을 1,382,476원에 매수하여 곧바로 그 중 일부를 1,800,000원에 G에 매도하였고, F 명의의 주식은 원래 이 사건 회사의 설립자중 1인인 H가 명의신탁한 자산이라는 사실을 확인하였다(이하 H, F를 통틀어서는 ‘H 측’이라 한다). 서울지방국세청은 이 사건 거래일 당시 이 사건 쟁점주식의 시가는 이 사건 비교가액과 동일하게 1주당 1,800,000원이라는 전제에서, 원고가 H로부터 이 사건 쟁점주식을 시가 보다 낮은 1주당 1,382,476원에 양수함으로써 그 차액 상당액을 증여받았다고 판단하여 원고 주소지 관할세무서장인 피고에게 이러한 취지의 과세자료를 통보하였다. 마. 피고는 위 과세자료를 근거자료로 하여 2018. 9. 3. 원고에 대하여 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제35조 제1항 제1호에 따라 증여세 471,542,400원 및 가산세 221,200,539원을 부과·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 바. 원고는 2018. 11. 29. 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2020. 4. 16. 기각결정을 받았다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 을 제1호증(가지번호 있는 경우에는 각 가지번호를 포함, 이하 같다)의 각 기재 및 변론 전체의 취지 2. 처분의 적법 여부 가. 당사자의 주장 1) 원고 원고와 H는 이 사건 거래 당시 원고가 이 사건 회사의 대표이사이자 최대주주로서 이 사건 회사의 급속한 성장에 기여한 점, 원고 보유 지분은 과반수인 55%이어서 이 사건 회사에 미칠 수 있는 실질적인 영향력이 더 크므로 이른바 경영권 프리미엄이 있는 점, 관련 세금과 거래비용을 반영한 실질적인 현금취득분 등을 모두 고려하여 진지한 협상 끝에 이 사건 쟁점가액을 결정하였다. 또한 이 사건 거래의 목적물은 이 사건 회사의 주식 지분 45%로서 회사에 주된 영향력을 행사하기 어려운 소수지분인 반면, 이 사건 쟁점거래의 목적물은 이 사건 회사의 주식 70%로서 이 사건 회사의 경영권 등 비재무적인 가치를 포함하고 있다. 이와 같이 두 거래는 그 성격이 현저히 달라 유사한 거래라고 보기 어려우므로, 이 사건 비교가액이 이 사건 거래 당시 이 사건 주식의 시가였다고 단정할 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다. 2) 피고 이 사건 비교거래는 이해관계가 없는 제3자인 G와 원고 사이의 거래이다. G는 이 사건 회사 주식의 적정가격을 평가하기 위하여 전문회계법인에 평가를 의뢰하여 현금흐름할인법(Discounted Cash Flow method, 이하 ‘DCF법’이라 한다)에 따른 평가액으로 이 사건 비교가액을 결정하였고 위 가액에는 이 사건 회사의 경영권 프리미엄이 포함되지 않았으므로, 이 사건 비교가액은 이 사건 거래 당시 이 사건 회사 주식의 주당 시가로 볼 수 있다. 이 사건 회사의 설립이나 성장 경위 등에 비추어 볼 때 H 측이 실질적으로 이 사건 회사에 대한 영향력을 행사하고 있었는데도, 원고와 H 측은 이 사건 비교가액이 정해진 이후 합리적 이유 없이 이 사건 비교가액보다 약 30% 낮은 액수로 이 사건 거래의 가액을 결정하였다. 이러한 점에 비추어 보면 이 사건 거래 당시 이 사건 주식의 시가는 이 사건 비교거래와 동일한 1주당 1,800,000원이었던 것으로 보는 것이 타당하다. 나. 인정사실 갑 제1 내지 5호증, 을 제1 내지 13, 15, 16호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 다음과 같은 사실이 인정된다. 1) 이 사건 회사의 설립경위와 그 지배구조 가) 이 사건 회사는 연예인 매니지먼트업, 음반제작 및 공급업 등을 영위하기 위하여 설립된 비상장회사이다. 나) H는 유명 연예기획사인 J 대표이사로 근무하다가 2008년경 연예기획사인 주식회사 L(이하 ‘L’이라고만 한다)를 설립하였고, 원고는 L의 홍보이사로 근무하였는데, H와 원고는 2011. 1. 3. L과 독립된 연예기획사로 이 사건 회사를 설립하였고, 그 주된 운영을 원고가 맡아 하였다. 다) 이 사건 회사의 설립 당시 발행주식은 10,000주였고, 이 사건 회사 주식 지분 중 원고가 50%를, 소속 작곡가이던 N이 5%, H가 나머지 45%(이 사건 쟁점주식)를 각각 취득하였는데, H는 조카인 F에게 이 사건 쟁점주식을 명의신탁하였다. 그 후 원고는 2014년경 N으로부터 그 보유 지분을 취득하여 이 사건 회사 주식 지분 55%를 보유하게 되었다. 2) 이 사건 회사의 운영 과정 가) 원고는 이 사건 회사 설립 당시부터 이 사건 회사의 대표이사로 재직하면서 최대주주 겸 대표이사로서 이 사건 회사를 주도적으로 운영하였고, 2015. 11. 25. 이 사건 거래에 따라 G가 내세운 O와 함께 공동대표이사로 취임하여 G의 감독 아래 이 사건 회사를 계속 운영하였다. 나) 현재 유명 걸그룹이 된 P 구성원들 대부분은 이 사건 회사의 설립 당시에는 L에 소속된 연습생이었는데, 원고와 H는 이 사건 회사 설립 직후 P를 이 사건 회사 소속으로 하여 데뷔시켰고, 그 활동 등에 직접 관여하였다. 다) H는 2011년 4월경 P의 데뷔 당시 그 구성원들로 하여금 L와의 연습생계약을 해지하고 이 사건 회사와 전속계약을 체결하도록 하여 이 사건 회사 소속으로 활동하게 하였다. P는 데뷔 후 곧바로 신인상을 수상하는 등 많은 인기를 얻고 2015년 6월 경까지 국내외에서 여러 앨범과 디지털 싱글을 발표하였으며, 그에 따라 소속사인 이 사건 회사의 매출과 영업이익도 급격히 상승하였다. 3) 이 사건 비교거래와 이 사건 쟁점거래 가) G는 2015년 중반경 컨텐츠 제작 및 연예기획 사업 확장을 위해 인수합병(M&A)을 추진하는 과정에서 이 사건 회사 합병에 관심을 갖고 최대주주인 원고에게 주식과 경영권을 양도할 것을 제안하였다. G는 그 협상 과정에서 이 사건 회사 인수 후 다른 주주의 간섭 없이 안정적으로 운영할 수 있도록 원고에게 이 사건 회사 주식 지분 중 최소 70%를 취득할 수 있게 해달라고 요청하였고, 원고는 이를 받아들여 H 측에게 G의 인수 제안과 협상 진행상황에 대하여 알렸다. 나) G는 내부적으로 이 사건 회사의 주식가치를 산정하기 위하여 R 회계법인에 이 사건 회사 주식에 대한 가치평가를 의뢰하였는데, 위 회계법인이 DCF법으로 평가한 결과 2015. 6. 30. 기준으로 이 사건 회사 주식의 가치는 172억 내지 193억 원, 1주 당 가치는 약 172만 원 내지 193만 원으로 각 평가되었다. G 경영진은 위 평가결과를 바탕으로 원고와 협상하여 위 평가액 범위 내인 1주당 1,800,000원에 이 사건 회사의 주식 지분을 70%를 매수하기로 정하였다. 다) H 측은 위와 같이 원고와 G 사이의 주식 매각 규모 및 예상 매매 가액 등 이 정해지자, 이를 바탕으로 원고와 협상한 끝에 2015. 11. 20. 원고에게 H 측이 보유하던 이 사건 쟁점주식 전부를 1주당 1,382,476원에 매각하기로 하는 내용의 매매계약을 체결하였다(이 사건 쟁점거래). 이는 원고와 H 측이 이 사건 쟁점거래 및 이 사건 비교거래를 통하여 최종적으로 각자 비슷한 액수의 대금을 취득하기로 결정된 것이다. 라) 원고는 2015. 11. 25. G에게 이 사건 회사의 주식 중 7,000주(70%)를 1주당 1,800,000원에 매각하기로 하는 내용의 계약을 정식 체결하였다(이 사건 비교거래). 이 사건 비교거래 당시 작성된 주식양수도계약서(갑 제3호증)에는 원고가 G에게 주식 인도의무 외에도 다음 사항을 포함하여 G의 경영권 확보를 위한 여러 의무를 이행하여야 한다는 내용이 포함되어 있다. 다. 쟁점에 관한 판단 1) 이 사건의 쟁점 피고는 이 사건 비교가액이 구 상증세법 제60조 제2항의 시가에 해당한다고 주장하는 반면, 원고는 이 사건 비교가액에는 경영권 프리미엄 등이 포함되어 있어 위 가액을 이 사건 쟁점주식의 시가라고 볼 수 없다고 주장한다. 따라서 이 사건의 쟁점은 이 사건 비교가액을 이 사건 거래 당시 이 사건 쟁점주식의 시가에 해당한다고 볼 수 있는지이다. 2) 관계 규정 및 법리 구 상증세법 제60조 제1항 전문은 ‘이 법에 따라 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.’고 규정하고, 제2항은 ‘시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 한다.’고 규정하고 있다. 또한 구 상증세법 제60조 제3항은 ‘시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조에서 제65조까지에 규정된 방법으로 평가된 가액을 시가로 본다.’고 규정하여 보충적 평가방법에 의하도록 하고 있다. 시장성이 적은 비상장주식의 경우에도 그에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을 시가로 보아 주식의 가액을 평가하여야 하고 구 상증세법이 규정한 보충적 평가방법에 의하여 평가해서는 아니 된다고 할 것이나, 시가라 함은 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하므로 그와 같은 매매사례가액이 시가로 인정되기 위해서는 당해 거래가 일반적이고 정상적인 방법으로 이루어져 증여일 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있다는 사정이 인정되어야 한다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두29888 판결 등 참조). 한편 회사의 발행주식을 경영권과 함께 양도하는 경우 그 거래가격은 주식만을 양도하는 경우의 객관적 교환가치를 반영하는 일반적인 시가로 볼 수 없다(대법원 1982. 2. 23. 선고 80누543 판결, 대법원 2003. 6. 13. 선고 2001두9394 판결 등 참조). 이처럼 경영권의 지배를 수반하는 주식의 양도는 그렇지 아니한 경우에 비하여 일반적으로 가격형성이 높게 될 가능성이 있으므로 그 양도대금을 바로 당해 주식의 일반적인 시가로 보기 어렵다는 취지이다(대법원 2007. 9. 21. 선고 2005두12022 판결 등 참조). 3) 앞서 본 인정사실 및 앞서 든 각 증거 등에 의하여 알 수 있는 다음 사정들을 위 관련 규정 및 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 비교가액을 이 사건 거래 당시 이 사건 쟁점주식의 시가에 해당한다고 보기는 어렵다고 할 것이다. ① 이 사건 거래의 목적물은 이 사건 회사의 소수지분(45%)이고 이 사건 쟁점 거래의 목적물은 이 사건 회사의 지배지분(70%)이다. 회사 발행 주식의 70%를 보유하는 경우에는 단독으로 상법상 특별결의요건(주주의결권의 2/3, 상법 제434조, 제329조의2 등)을 충족시킬 수 있으므로 이 사건 회사의 지분 70%을 취득함으로써 이 사건 회사에 행사할 수 있는 법률상·사실상의 영향력은 소수주주가 가지는 영향력과는 비교할 수 없다. ② H 측은 원고로부터 G가 이 사건 회사 주식지분 중 70% 이상을 취득하고자 희망한다는 점과 그 예상 매수가액 등을 전달받아 알고 있는 상태에서, 이를 바탕으로 원고와 협상한 끝에 이 사건 쟁점거래 등을 통해 최종적으로 원고와 비슷한 액수의 대금을 취득하기 위하여 이 사건 쟁점가액으로 결정하였다. 이와 같이 결정한 데에는 당시 H 측은 보유 주식 전부를 즉시 매각하여 현금화하는 이익을 누리는 점, H은 루게릭병 발병으로 향후 적극적인 활동이 어려웠던 점, H 측은 즉시 주식 지분 45%를 넘김으로써 소수주주로서의 간섭을 포기하는 것임에 비하여 원고는 주식 지분 70%를 G에게 넘김과 동시에 회사 지배권 내지 경영권을 사실상 G에게 넘긴 채 소수지분 30%만 보유하며 그로 인한 위험부담도 지는 상황인 점 등 여러 사정을 고려한 데에 기인한 것으로 보이므로, 이 사건 거래의 가액은 거래당사자인 원고와 H 측이 대등하게 협상을 하여 결정된 결과에 해당한다고 볼 수 있다. ③ G는 이 사건 거래를 통하여 유명 연예인이 소속된 이 사건 회사의 지배권 내지 경영권을 취득함으로써 장차 컨텐츠 제작 및 연예기획 사업 확장에 상당한 시너지 효과를 얻을 것을 기대하였던 것으로 보인다. 또한 G는 이 사건 거래를 통해 이 사건 회사에 대한 지배권 내지 경영권까지 취득하였으므로, 이 사건 비교거래 당시 결정된 거래가액은 단순히 이 사건 회사의 주식 7,000주의 가치만 반영한 것이라고 할 수 없고, 응당 그 주식 취득과 함께 얻는 이 사건 회사에 대한 지배권 내지 경영권의 가치도 반영된 것이라고 봄이 상당하다. 이러한 경영권 등의 가치는 H 측이 원고에게 이 사건 거래를 통하여 보유 주식 전부를 양도함으로써 소수주주로서의 간섭을 포기하는 것에 대한 대가보다는 객관적으로 더 많은 가액이 지불되어야 하는 것이라고 보인다. ④ 이 사건 거래에 관하여 작성된 H 측과 원고 사이의 주식양수도계약서(갑 제4호증) 및 부속합의서(을 제5호증)상 매도인 H 측이 이행할 주된 의무는 주권 인도의무이었던 데 비하여, 이 사건 비교거래에 관하여 작성된 원고와 G 사이의 주식양수도계약서(갑 제3호증)상 매도인인 원고가 이행할 의무로는 주권 인도의무뿐만 아니라 ‘이 사건 회사의 이사회를 3인으로 구성하되 그 중 2인을 매수인인 G가 지정하는 자로 선임(그 중 1인은 원고와 함께 공동대표이사로 선임)되도록 할 의무’ 등을 명시하고 있으며, 나아가 G가 향후 이 사건 회사의 경영권을 인수하여 운영하는 데 지장이 생기지 않도록 회사 운영 관련 제반 사항을 매도인인 원고가 보장하는 것까지 내용으로 하고 있다(갑 제3호증 8 내지 12면 참조). 이와 같은 객관적인 계약 내용상 이 사건 비교가액과 대가관계에 있는 주된 급부에는 이 사건 회사의 주식 7,000주 소유권이전뿐만 아니라 이 사건 회사 경영권의 원활한 이전도 포함되어 있다고 할 것이므로, 이 사건 비교가액에는 그러한 경영권 이전 대가도 상당 부분 포함되어 있어, 이를 당시 이 사건 회사 주식의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하는 정상적인 거래로 인하여 형성된 가액이라고 보기는 어렵다. ⑤ 설령 이 사건 쟁점가액이 이 사건 쟁점주식의 정당한 시가에는 미치지 못하는 측면이 있다고 하더라도, 위와 같이 이 사건 비교가액이 구 상증세법 제60조 제2항의 시가에 해당한다고 보기 어려운 이상, 이를 기준으로 주식가액을 산정할 수는 없는 것이고, 이 경우 다른 정당한 시가를 찾기 어렵다면 이 사건 쟁점주식의 시가는 구 상증세법 제63조 제1항 제1호 다목, 구 상증세법 시행령 제54조 제1항, 제2항의 보충적 평가방법에 따라 결정되어야 한다. 4) 소결 따라서 이 사건 거래 당시 이 사건 쟁점주식의 시가가 이 사건 비교가액과 동일한 1주당 1,800,000원임을 전제로 하는 이 사건 처분은 위법하다고 할 것이므로, 이를 지적하는 원고의 주장은 이유 있다. 3. 결론 그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다. 판사 이종환(재판장), 김도형, 김수정
주식
비상장주식
경영권
현금흐름할인법
2021-09-14
조세·부담금
대법원 2019두53464
조정반지정취소처분 취소청구
대법원 판결 【사건】 2019두53464 조정반지정취소처분 취소청구 【원고, 피상고인】 법무법인 ◇◇ 【피고, 상고인】 광주지방국세청장 【원심판결】 광주고등법원 2019. 9. 5. 선고 2018누6187 판결 【판결선고】 2021. 9. 9. 【주문】 상고를 기각한다. 상고비용은 피고가 부담한다. 【이유】 상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 다음 제출된 상고이유보충서 등의 기재는 상고이유를 보충하는 범위에서)를 판단한다. 1. 사건 개요 가. 원심판결 이유에 의하면, 다음과 같은 사실을 알 수 있다. 1) 원고는 세무사로 등록한 변호사 2인이 구성원으로 포함되어 있는 법무법인으로, 2017. 11. 28. 피고에게 법인세법과 소득세법 등에 따라 조정반 지정 신청을 하여 2017. 12. 15. 조정반으로 지정되었다(지정번호: 4-0***, 효력기간 2018. 12. 31.). 2) 피고는 2018. 2. 19. 법인세법 제60조 제9항, 같은 법 시행령 제97조의3, 같은 법 시행규칙 제50조의3, 소득세법 제70조 제6항, 같은 법 시행령 제131조의3, 같은 법 시행규칙 제65조의3에 의하여 원고에 대하여 한 조정반 지정을 취소(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다. 3) 한편 피고는 이 사건 소송 계속 중인 2019. 7. 9. 행정절차상 하자를 이유로 직권으로 이 사건 처분을 취소하였다. 나. 이 사건 쟁점은 ① 이 사건 처분의 법적 성격과 원고가 이 사건 처분을 다툴 법률상 이익이 있는지 여부, ② 이 사건 처분의 근거 조항인 법인세법 시행령 제97조의3 제1항, 소득세법 시행령 제131조의3 제1항(이하 ‘이 사건 각 시행령 조항’이라 한다)이 헌법과 법률에 위반되어 무효인지 여부이다. 2. 관련 법령의 개정 경위 및 내용 가. 구 법인세법 시행령(2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것) 제97조 제9항, 제10항, 구 소득세법 시행령(2016. 2. 17. 대통령령 제26982호로 개정되기 전의 것) 제131조 제2항, 제4항은, 기획재정부령으로 정하는 법인 또는 사업자의 경우 세무조정계산서 또는 조정계산서(이하 세무조정계산서와 조정계산서를 통틀어 ‘세무조정계산서’라고만 한다)의 작성을 외부 전문가에게 맡기도록 강제하는 외부세무조정제도를 규정하고 있었다. 위 각 시행령 조항의 위임에 따라 세무조정계산서를 작성할 수 있는 세무사 등의 요건을 정한 구 법인세법 시행규칙(2016. 3. 7. 기획재정부령 제544호로 개정되기 전의 것) 제50조의3 제1항, 제2항, 구 소득세법 시행규칙(2016. 3. 16. 기획재정부령 제556호로 개정되기 전의 것) 제65조의3 제1항, 제2항은 세무조정계산서는 지방국세청장의 지정을 받은 조정반에 속한 세무사가 작성할 수 있다고 규정하면서, 조정반 지정 대상을 ‘2명 이상의 세무사, 세무법인 또는 회계법인’으로 한정하였다. 나. 법무법인이 조정반 지정 신청을 하자 지방국세청장이 법무법인을 조정반으로 지정할 법적 근거가 없음을 이유로 조정반 지정 신청을 거부한 처분의 취소를 구한 사건에서, 대법원은 위 법인세법 시행령·소득세법 시행령 조항이 규정하는 것과 같은 외부세무조정제도를 채택하는 법률에서는 적어도 그 적용 대상 및 세무조정업무를 맡게 될 ‘외부’의 범위 등에 관한 기본적인 사항을 직접적으로 규정하여야 하는데, 위 각 시행령 조항의 모법 조항인 법인세법과 소득세법 관련 조항이 이와 같은 외부세무조정제도를 규정하고 있다고 볼 수 없으므로 외부세무조정제도에 관하여 규정하고 있는 법인세법과 소득세법의 각 시행령 조항은 모법 조항의 위임 없이 규정된 것이거나 모법 조항의 위임범위를 벗어난 것으로서 무효이고, 그 시행령 조항의 위임에 따른 시행규칙 조항 역시 무효라고 판단하였다(대법원 2015. 8. 20. 선고 2012두23808 전원합의체 판결). 다. 대법원 2012두23808 판결의 취지를 반영하여 개정된 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정된 것) 제60조 제9항과 소득세법(2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정된 것) 제70조 제6항(이하 위 두 조항을 합쳐 ‘이 사건 모법 조항’이라 한다)에서는 세무조정계산서는 ‘세무사법상 세무사등록부에 등록한 세무사(제1호), 세무사등록부 또는 세무대리업무등록부에 등록한 공인회계사(제2호), 세무사등록부에 등록한 변호사(제3호) 중 어느 하나에 해당하는 자(이하 ‘세무사등’이라 한다)로서 대통령령으로 정하는 조정반에 소속된 자’가 작성하여야 한다고 규정하여 외부세무조정제도의 근거를 법률에 마련하였고, 조정반에 관한 사항을 대통령령에 위임하였다. 라. 이 사건 모법 조항이 대통령령에 위임한 조정반에 관한 사항을 정하기 위하여 신설된 법인세법 시행령 제97조의3 및 소득세법 시행령 제131조의3에서는, 조정반은 2명 이상의 세무사등(제1호), 세무법인(제2호), 회계법인(제3호) 중 어느 하나에 해당하는 자가 대표자를 선임하여 지방국세청장의 지정을 받아야 한다고 규정하고(제1항), 조정반의 신청, 지정, 지정취소 및 유효기간 등 그 밖에 필요한 사항을 기획재정부령에 다시 위임하고 있다(법인세법 시행령 제97조의3 제2항, 소득세법 시행령 제131조의3 제3항). 법인세법 및 소득세법의 각 시행규칙에 의하면, 조정반 지정을 받으려는 자는 조정반 지정 신청서를 작성하여 매년 11월 30일까지 대표자의 사무소 소재지 관할 지방국세청장에게 조정반 지정 신청을 하여야 하고, 지방국세청장은 12월 31일까지 지정 여부를 결정하여 통지하고 그 사실을 공고하여야 하며, 조정반 지정의 유효기간은 1년으로 한다(법인세법 시행규칙 제50조의3 제1항, 제2항, 제4항, 소득세법 시행규칙 제65조의3 제1항, 제2항, 제4항). 3. 이 사건 처분의 취소를 구할 소의 이익이 있는지 여부 직권으로 보건대, 행정처분의 무효 확인 또는 취소를 구하는 소가 제소 당시에는 소의 이익이 있어 적법하였는데, 소송계속 중 해당 행정처분이 기간의 경과 등으로 그 효과가 소멸한 때에 그 처분이 취소되어도 원상회복이 불가능하다고 보이는 경우라 하더라도 무효 확인 또는 취소로써 회복할 수 있는 다른 권리나 이익이 남아 있거나 또는 그 행정처분과 동일한 사유로 위법한 처분이 반복될 위험성이 있어 행정처분의 위법성 확인 내지 불분명한 법률문제에 대한 해명이 필요한 경우에는 행정의 적법성 확보와 그에 대한 사법통제, 국민의 권리구제의 확대 등의 측면에서 예외적으로 그 처분의 취소를 구할 소의 이익을 인정할 수 있다(대법원 2007. 7. 19. 선고 2006두19297 전원합의체 판결, 대법원 2016. 6. 10. 선고 2013두1638 판결 등 참조). 원심판결 이유와 기록에 의하면, 피고는 원심 계속 중 이 사건 처분과 관련하여 행정절차상 하자가 있음을 이유로 2019. 7. 9. 직권으로 이 사건 처분을 취소하였고 이 사건 처분의 취소 대상이었던 원고에 대한 조정반 지정의 효력기간이 경과한 사실을 인정할 수 있지만, 피고는 직권으로 이 사건 처분을 취소한 뒤 다시 이 사건 각 시행령 조항을 근거로 원고에 대한 2018년도 조정반 지정을 취소하였고, 이후 원고가 2019년과 2020년에도 조정반 지정 신청을 하였으나 피고는 여전히 원고가 이 사건 각 시행령 조항에서 정한 조정반 대상에 해당하지 않는다는 이유로 원고가 조정반 지정에서 제외됨을 통지한 사실을 알 수 있다. 따라서 이 사건 각 시행령 조항이 존재하는 한 세무사 자격을 가지고 세무조정 업무를 수행할 수 있는 변호사가 구성원이거나 소속된 법무법인이 조정반 지정 신청을 하더라도 이 사건 처분과 동일한 사유의 처분이 반복될 위험성이 있어 이 사건 처분의 위법성을 확인할 필요가 있으므로 원고가 이 사건 처분의 취소를 구할 소의 이익이 인정된다. 4. 이 사건 처분의 법적 성질 및 법률상 이익 존부(상고이유 제1, 2점) 가. 항고소송의 대상인 ‘처분’이란 “행정청이 행하는 구체적 사실에 관한 법집행으로서 공권력의 행사 또는 그 거부와 그 밖에 이에 준하는 행정작용”을 말한다(행정소송법 제2조 제1항 제1호). 행정청의 행위가 항고소송의 대상이 될 수 있는지는 추상적·일반적으로 결정할 수 없고, 구체적인 경우에 관련 법령의 내용과 취지, 그 행위의 주체·내용·형식·절차, 그 행위와 상대방 등 이해관계인이 입는 불이익 사이의 실질적 견련성, 법치행정의 원리와 그 행위와 관련된 행정청이나 이해관계인의 태도 등을 고려하여 개별적으로 결정하여야 한다(대법원 2020. 4. 29. 선고 2017두31064 판결 등 참조). 나. 조정반 지정 등에 관한 법인세법과 소득세법 관련 법령 규정에 의하면, 이 사건 모법 조항에 정한 세무조정계산서를 작성할 수 있는 자는 반드시 하나의 조정반에 소속되어 세무조정 업무를 수행하여야 하고, 조정반은 관련 법령에 정한 요건이 충족되면 바로 그 지위가 인정되는 것이 아니라 조정반으로 지정받고자 하는 자의 신청에 대하여 지방국세청장이 조정반 지정 결정을 함으로써 조정반으로서의 지위가 부여된다. 또한 이미 조정반의 지위를 부여하였던 자에게 법령상 조정반 지정 대상에 해당하지 않는다는 이유로 조정반 지정을 취소하는 것은 이 사건 모법 조항에 따른 세무조정 업무를 수행할 수 있는 조정반으로서의 법률상 지위를 박탈하는 조치이다. 따라서 이미 조정반으로 지정되었던 원고에 대한 조정반 지정을 취소한 이 사건 처분은 항고소송의 대상이 되는 처분에 해당하고, 원고는 이 사건 처분의 직접 상대방으로서 조정반 지위를 박탈당한 당사자이므로 그 처분의 취소를 구할 법률상 이익도 인정된다. 다. 그러므로 법무법인인 원고에게 법인세법이나 소득세법에 의하여 보호되는 직접적이고 구체적인 이익이 부존재하여 이 사건 처분을 다툴 법률상 이익이 없다거나 이 사건 처분이 항고소송의 대상이 아니라는 취지의 상고이유 제1, 2점 주장은 이유 없다. 5. 이 사건 각 시행령 조항의 위헌·위법성(상고이유 제3 내지 5점) 가. 이 사건 모법 조항의 문언, 규정 체계 및 취지, 다른 규정과의 관계, 관련 법리를 종합하여 보면, 이 사건 각 시행령 조항은 모법인 법인세법 제60조 제9항과 소득세법 제70조 제6항의 위임범위를 벗어나고, 세무사 등록을 한 변호사 또는 이들이 소속된 법무법인의 직업수행의 자유를 부당하게 침해하며 헌법상의 평등원칙에 위배되어 무효이다. 그 구체적인 이유는 다음과 같다. 1) 모법의 위임범위 일탈 가) 특정 사안과 관련하여 법률에서 하위 법령에 위임을 한 경우에 모법의 위임범위를 확정하거나 하위 법령이 위임의 한계를 준수하고 있는지 여부를 판단할 때에는, 하위 법령이 규정한 내용이 입법자가 형식적 법률로 스스로 규율하여야 하는 본질적 사항으로서 의회유보의 원칙이 지켜져야 할 영역인지 여부, 당해 법률 규정의 입법 목적과 규정 내용, 규정의 체계, 다른 규정과의 관계 등을 종합적으로 고려하여야 하고, 위임 규정 자체에서 그 의미 내용을 정확하게 알 수 있는 용어를 사용하여 위임의 한계를 분명히 하고 있는데도 그 문언적 의미의 한계를 벗어났는지 여부나, 하위 법령의 내용이 모법 자체로부터 그 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위 내에 속한 것인지 여부, 수권 규정에서 사용하고 있는 용어의 의미를 넘어 그 범위를 확장하거나 축소하여서 위임 내용을 구체화하는 단계를 벗어나 새로운 입법을 한 것으로 평가할 수 있는지 여부 등을 구체적으로 따져 보아야 한다(대법원 2012. 12. 20. 선고 2011두30878 전원합의체 판결, 대법원 2015. 8. 20. 선고 2012두23808 전원합의체 판결 등 참조). 나) 대법원 2012두23808 판결이 선고된 후 외부세무조정제도의 근거를 마련하기 위하여 신설된 이 사건 모법 조항은 세무조정계산서 작성의 정확성을 확보하기 위한 목적으로, 세무사등록부 또는 세무대리업무등록부에 등록한 세무사, 공인회계사, 변호사가 ‘조정반’의 형태로 세무조정 업무를 수행하도록 하면서 그 조정반의 요건 등에 관한 구체적인 사항을 대통령령으로 정하도록 하고 있다. 따라서 이 사건 각 시행령 조항은 이 사건 모법 조항이 세무조정계산서 작성 주체로 규정한 세무사등에게 세무조정 업무를 허용하는 것을 전제로, 모법 조항의 위임 취지에 따라 이들로 구성된 조직으로서 정확한 세무조정계산서 작성에 필요한 전문성과 능력의 정도, 이에 필요한 전문가의 규모 등을 고려하여 ‘조정반’의 요건을 구체화할 것으로 예상할 수 있다. 이와 같은 이 사건 모법 조항의 위임 목적 및 취지와 달리 모법 조항에서 세무조정 업무를 수행할 수 있는 주체로 규정된 자에 대하여 세무조정 업무 수행 자체를 못하게 하거나 그 수행 범위를 제한하는 것은 모법 조항의 위임범위를 벗어난 것으로 보아야 한다. 다) 세무조정 업무는 회계장부 등 각종 회계자료에 대한 세법의 해석·적용을 통해 세무조정 사항을 확정하고 이를 토대로 조세채무의 근거가 되는 과세표준과 세액을 산출하는 것이다. 따라서 세무조정 업무를 적정하게 수행하기 위해서는 세법 및 이를 해석·적용하는 과정에 수반되는 헌법과 민법, 상법 등 관련 법령에 대한 전문적인 지식과 법률에 대한 체계적인 해석·적용능력이 필수적으로 요구된다. 따라서 이와 같은 세무조정 업무에서 법률사무 전반을 취급·처리할 능력이 있는 세무사 자격을 가진 변호사를 배제할 이유가 없고(헌법재판소 2018. 4. 26. 선고 2016헌마116 결정 참조), 따라서 이러한 변호사들로 구성된 법무법인 역시 이 사건 모법 조항에서 예정한 전문성과 능력을 가지고 있다고 볼 수 있다. 라) 세무사법이 2017. 12. 26. 법률 제15288호로 개정되면서, 변호사 자격이 있는 자에게 세무사의 자격을 자동으로 부여하고 있었던 세무사법 제3조 제3호가 삭제되었다. 다만 위 개정 법률의 시행일인 2018. 1. 1. 당시 종전 제3조 제3호에 따라 세무사의 자격이 있었던 사람은 개정 규정에도 불구하고 세무사 자격이 인정된다(부칙 제2조). 위와 같은 세무사법 개정에 따라 2017. 12. 31.까지 변호사 자격을 취득한 자는 세무사 자격을 자동으로 취득하여 관련 규정에 따라 세무대리 업무를 수행할 수 있고, 2018. 1. 1. 이후 변호사 자격을 취득한 자는 세무사 자격이 자동으로 부여되지 않아 세무대리 업무를 할 수 없다. 따라서 법무법인에는 2017. 12. 31. 이전 변호사 자격을 취득한 자로서 세무사 자격까지 자동으로 취득하여 세무사법 등 관련 규정에 의하여 세무조정 업무를 포함한 세무대리 업무를 수행할 수 있는 구성원 또는 구성원 아닌 소속 변호사뿐만 아니라 2018. 1. 1. 이후 변호사 자격을 취득하여 세무대리 업무를 할 수 없는 자가 포함될 수 있다. 그러나 법무법인은 변호사의 직무에 속하는 업무를 수행하고, 법무법인의 구성원이나 구성원 아닌 소속 변호사가 다른 법률에 정한 자격에 의한 직무를 수행할 수 있을 때에는 그 직무를 법인의 업무로 할 수 있으므로(변호사법 제49조 제1항, 제2항), 법무법인은 그 구성원이나 구성원 아닌 소속 변호사가 수행할 수 있는 세무대리 업무를 법인의 업무로 할 수 있다(대법원 2016. 4. 28. 선고 2015두3911 판결 참조). 또한 다른 법률에서 변호사에게 그 법률에 정한 자격에 의한 직무를 법무법인의 업무로 할 때에는 그 직을 수행할 수 있는 변호사 중에서 업무를 담당할 자를 지정하여야 하므로(변호사법 제50조 제2항), 법무법인이 세무조정 업무를 수행하는 경우 그 구성원 또는 구성원 아닌 소속 변호사 중 세무대리 업무를 수행할 수 있는 변호사를 업무를 담당할 변호사(이하 ’담당변호사‘라 한다)로 지정하여야 한다. 한편 지방국세청장은 조정반에 소속된 세무사등이 1명이 된 경우 조정반 지정을 취소할 수 있다(법인세법 시행규칙 제50조의3 제3항 제1호, 소득세법 시행규칙 제65조의3 제3항 제1호). 법무법인 구성원 또는 구성원 아닌 소속 변호사 가운데 세무사 자격을 가지고 세무조정 업무를 수행할 수 있는 변호사 외에 세무조정 업무를 수행할 수 없는 변호사가 있더라도, 세무조정 업무는 세무사 자격을 가진 복수의 변호사가 담당변호사로 지정되어 수행하여야 하고, 세무사 자격이 없는 변호사가 세무조정 업무에 관여할 수는 없다. 따라서 법무법인에 세무사 자격이 없는 변호사가 구성원이거나 소속되어 있더라도, 법무법인의 세무조정 업무 수행에 필요한 전문성이 저하되는 등의 문제가 있다고 보기 어렵다. 마) 이 사건 각 시행령 조항은 2명 이상의 세무사등 또는 세무법인, 회계법인을 조정반 지정 대상으로 규정하면서도, 변호사로 구성된 법정 단체인 법무법인을 조정반 지정 대상에서 일률적으로 제외하고 있다. 그런데 변호사는 어떠한 명목으로도 둘 이상의 법률사무소를 둘 수 없고, 법무법인의 구성원 및 구성원 아닌 소속 변호사는 자기나 제3자의 계산으로 변호사 업무를 수행할 수 없으므로(변호사법 제21조 제3항, 제52조 제1항), 법무법인의 구성원 또는 구성원 아닌 소속 변호사는 그 법무법인의 업무만을 수행할 수 있다. 따라서 세무사 자격을 가진 법무법인의 구성원 또는 구성원 아닌 소속 변호사는 법무법인과 독립하여 조정반으로 지정받아 세무조정 업무를 수행할 수 없다. 그러나 앞서 살핀 바와 같이 이 사건 모법 조항이 시행령에 ‘정확한 세무조정계산서 작성’을 확보할 수 있는 ‘세무사등으로 구성된 조직’으로서의 조정반에 관한 요건을 정하도록 위임하였고, 세무사 자격을 가진 변호사는 세무조정 업무에 전문성과 능력이 인정되고 법무법인을 조정반으로 지정하더라도 부적격자의 세무조정 업무 관여로 인한 전문성의 저하가 문제되지 않을 것임을 고려한다면, 시행령에서 이 사건 모법 조항에 따라 세무조정 업무의 담당 주체로 규정된 전문 직역으로 구성된 조직 또는 단체 중 변호사로 구성된 법정 단체인 법무법인을 조정반 지정 대상에서 일률적으로 제외하여 결과적으로 법무법인의 구성원이거나 구성원 아닌 소속 변호사를 세무조정 업무에서 전면적으로 배제하는 내용이 규율될 것이라고는 예상할 수 없다. 따라서 이 사건 각 시행령 조항은 이 사건 모법 조항의 위임범위를 벗어난 것이다. 2) 직업수행의 자유 침해 이 사건 각 시행령 조항이 법무법인을 조정반 지정 대상에서 일률적으로 제외한 결과, 세무사 자격이 부여되어 세무조정 업무를 수행할 수 있는 변호사는 오로지 2명 이상이 조정반으로 지정받는 형태로만 세무조정 업무를 수행할 수 있고, 법무법인의 구성원이거나 소속된 자는 세무조정 업무를 수행할 수 없다. 법무법인은 그 구성원이거나 소속 변호사가 세무조정 업무를 수행할 수 있다면 이를 법인의 업무로 할 수 있음에도, 이 사건 각 시행령 조항이 법무법인을 조정반 지정 대상으로 정하지 않고 있으므로 세무조정 업무를 법무법인의 업무로 할 수 없다. 세무조정계산서 작성의 정확성을 확보하기에 적합한 전문성과 규모를 가진 조정반에 소속된 세무사등에 한하여 세무조정 업무를 수행하도록 하는 이 사건 각 시행령 조항의 입법 목적은 정당한 것으로 수긍할 수 있다. 그러나 앞서 살핀 바와 같이 세무사 자격을 부여받아 세무조정 업무를 수행할 수 있는 변호사는 외부세무조정 업무를 수행할 수 있는 다른 전문 직역과 비교하더라도 세무조정 업무를 수행하기에 충분한 전문성과 능력을 가지고 있다. 또한 법무법인에 세무사 자격이 없는 변호사가 구성원이거나 소속되어 있을 가능성이 있다고 하더라도 그중 세무사법상 세무대리 업무를 수행할 수 있는 변호사만이 세무조정 업무에 관여할 수 있다. 따라서 세무조정 업무를 수행할 수 있는 변호사가 구성원으로 되어 있거나 소속된 법무법인을 조정반 지정 대상에서 제외하는 것은 ‘세무조정 업무의 정확성 확보’라는 목적을 달성하는 데 적합한 수단이라고 할 수 없다. 따라서 이 사건 각 시행령 조항은 비례의 원칙에 위반되어 세무사법, 법인세법과 소득세법에 따라 세무조정 업무를 수행할 수 있도록 허용된 변호사와 이들이 구성원이거나 소속된 법무법인의 직업수행의 자유를 침해한다. 3) 평등원칙 위반 가) 이 사건 각 시행령 조항이 법무법인을 조정반 지정 대상에서 제외하여, 세무사 자격이 부여된 변호사는 오로지 2명 이상의 조정반의 형태로만 세무조정 업무를 수행할 수 있는 반면, 이 사건 모법 조항에 따른 세무조정 업무가 허용되는 다른 전문 직역인 세무사나 공인회계사는 2명 이상의 조정반 형태뿐만 아니라 이들 전문 직역으로 구성된 세무법인 또는 회계법인의 형태로도 세무조정 업무를 수행할 수 있다. 그러나 세무사법, 법인세법과 소득세법에 의하여 세무사 자격이 부여된 변호사에게도 세무조정 업무가 허용된 이상, 세무조정 업무 또한 이러한 변호사의 업무라고 보아야 한다. 세무사 자격을 가진 변호사가 다른 전문 직역에 비하여 세무조정 업무 수행에 전문성이 부족하다고 볼 수 없고, 세무조정 업무는 세무사의 업무 중 가장 핵심적인 업무에 속한다(헌법재판소 2018. 4. 26. 선고 2016헌마116 결정 참조). 따라서 세무사 자격을 가진 변호사의 세무조정 업무수행 형태와 세무사법 또는 공인회계사법 규정에 의하여 그 직무 범위에 ‘세무대리’가 포함되어 있는 세무사 또는 공인회계사(세무사법 제2조 제2호, 공인회계사법 제2조 제2호)의 업무수행 형태의 허용 범위를 달리할 합리적인 이유가 있다고 볼 수 없다. 나) 세무사 자격을 가진 변호사가 2명 이상의 세무사등으로 조정반을 구성하여 세무조정 업무를 수행하는 것과 법무법인의 형태로 세무조정 업무를 수행하는 것은 업무수행 형태의 차이일 뿐 업무수행의 전문성 등에 차이가 있는 것은 아니고, 달리 법무법인의 업무로 세무조정 업무를 수행한다고 하여 세무조정 업무의 정확성이 저하될 것이라고 볼 합리적인 근거가 없다. 따라서 이 사건 모법 조항의 위임 취지인 ‘세무조정 업무의 정확성 확보’에 비추어, 세무조정 업무를 법무법인의 형태로 수행하는 것이 2명 이상의 세무사등이 대표자를 정하여 조정반을 구성하여 업무를 수행하는 것과 본질적으로 다르다고 볼 수 없고, 이들을 달리 취급할 합리적인 이유가 있다고 보기 어렵다. 다) 법무법인에 세무대리 업무를 수행할 수 없는 변호사가 있더라도 앞서 살핀 바와 같이 그러한 변호사는 세무조정 업무를 담당할 수 없으므로, 법무법인을 세무사나 공인회계사로 구성된 단체인 세무법인, 회계법인과 달리 취급할 만한 본질적인 차이가 있다고도 볼 수 없다. 라) 따라서 이 사건 각 시행령 조항은 ① 세무사 자격이 부여된 변호사와 세무사 또는 공인회계사, ② 법무법인의 구성원이거나 소속 변호사로서 세무조정 업무를 수행할 수 있는 변호사와 법무법인에 소속되지 않은 변호사, ③ 법무법인과 세무법인, 회계법인을 각각 합리적 이유 없이 차별하여 평등원칙에도 위반된다. 나. 같은 취지에서 원심은, 이 사건 각 시행령 조항이 무효이고, 따라서 무효인 이 사건 각 시행령 조항을 근거로 한 이 사건 처분이 위법하다고 판단하였다. 이와 같은 원심판단에 위임 입법의 한계, 직업수행의 자유, 평등원칙에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다. 6. 결론 그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자가 부담하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 이 판결에는 대법관 김재형의 별개의견이 있는 외에는 관여 법관의 의견이 일치하였고, 다수의견에 대한 대법관 박정화, 대법관 김선수의 보충의견이 있다. 7. 이 사건 각 시행령 조항의 효력에 관한 대법관 김재형의 별개의견 원고와 같은 법무법인을 조정반 지정 대상에서 제외한 이 사건 처분이 위법하다는 점에서는 다수의견에 찬성한다. 그러나 위 조항을 무효로 선언할 것이 아니라 법령의 해석·적용을 통하여 원고와 같은 법무법인이 조정반 지정 대상에 해당한다는 이유로 이 사건 처분을 취소하는 것이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다. 가. 이 사건 각 시행령 조항을 무효로 선언할 경우에 발생하는 문제점 이 사건 각 시행령 조항은 ‘2명 이상의 세무사등, 세무법인, 회계법인’을 조정반 지정 대상으로 정하고 있을 뿐이고 법무법인에 관해서는 아무런 규율을 하고 있지 않다. 이 조항이 있기 때문에 법무법인에 대해 조정반 지정을 할 수 없다면, 이 조항이 없다고 해서, 혹은 이 조항을 헌법과 법률에 위반된다는 이유로 무효라고 선언한다고 해서 법무법인에 대해 조정반 지정을 할 수 있을까? 이 조항을 제정하지 않았다면 법무법인에 대해서 조정반 지정을 할 수 있을까? 이 사건은 수익적 처분에 해당하는 조정반 지정의 근거가 되는 행정법규로서 조정반의 요건 등에 관하여 정한 이 사건 각 시행령 조항이 법무법인을 조정반 지정 대상으로 규정하지 않은 이른바 ‘부진정 행정입법부작위’가 문제되는 사안이다. 부진정 입법부작위란, 입법자가 헌법상 입법의무가 있는 사항에 관하여 전혀 입법을 하지 않음으로써 입법행위의 공백이 있는 ‘진정 입법부작위’와 달리, 입법자가 어떤 사항에 관하여 입법을 하였으나 그 내용·범위·절차 등이 불완전·불충분하거나 불공정하여 ‘입법행위에 결함이 있는 경우’를 뜻하고(헌법재판소 1996. 10. 31. 선고 94헌마204 결정 참조), ‘부진정 행정입법부작위’는 이 사건과 같이 행정청이 제정한 행정법규에 결함이 있는 경우를 뜻한다. 이 사건에서 이 사건 각 시행령 조항을 무효라고 선언하더라도, 원고와 같은 법무법인을 조정반 지정 대상으로 하는 근거 조항이 마련되지 않는 한 행정청은 원고에 대하여 조정반 지정 처분을 할 수 없다. 수익적 처분의 근거가 된 행정법규가 일정 집단을 수혜대상으로 정하지 않은 것이 위헌·위법인 경우, 해당 집단에 대한 수익적 처분의 근거 조항이 마련되지 않는 한, 그 집단에 대하여 수익적 처분을 할 수 없기 때문이다. 나. 이 사건 각 시행령 조항의 유추·목적론적 확대 또는 헌법합치적 해석을 통한 해결 가능성 1) 법규의 해석은 그 문언에 따라 해석하는 것이 원칙이다. 따라서 이른바 ‘문언의 가능한 의미’가 무엇인지, 문장의 구조나 문맥에 비추어 문언이 어떠한 의미를 갖는지 탐색하는 것이 중요하다. 그러나 문언의 해석으로 해결할 수 없는 경우에는 법규의 체계, 입법자의 의도 또는 입법 목적 등을 추가적으로 고려하여 법규를 합목적적으로 해석하여 문제를 해결하기도 하고 유추적용 등의 방법으로 문제를 해결하기도 한다. 2) 문언의 해석만으로는 해결할 수 없는 경우의 하나로, 실정법에 불완전한 부분이 있거나 법문이 구체적인 개별 사안을 완전히 포섭하지 못하는 경우를 들 수 있다. 이러한 경우에 법관은 법규 해석의 다양한 방법을 동원하여 정당한 결론에 도달하거나유추 또는 목적론적 축소나 확대를 통하여 법규의 공백을 보충하게 된다. 법규의 유추 또는 목적론적 축소나 확대는 법규 해석의 일종으로 보고 있다. 그러나 이들은 법규에서 규율하고 있지 않은 사항을 보충하거나 법규에서 규율하고 있는 내용을 축소·확대하는 방법이기 때문에, 엄밀하게 말하면 법규의 해석을 통하여 법을 발견하는 것이라기보다는 법관에 의한 법형성에 해당한다. 법적 규율에 공백이 있는 사안에 대하여 그와 유사한 사안에 관한 법규범을 적용함으로써 그 공백을 보충하는 것을 유추해석 또는 유추적용이라고 한다. 이는 실정법 조항의 문리해석 또는 논리해석만으로는 현실적인 법적 분쟁을 해결할 수 없거나 사회적 정의관념에 현저히 반하는 결과가 초래되는 경우 법원이 실정법의 입법정신을 살려 법적 분쟁을 합리적으로 해결하고 정의관념에 적합한 결과를 도출하기 위한 것이다. 이러한 유추를 위해서는 법적 규율이 없는 사안과 법적 규율이 있는 사안 사이에 공통점 또는 유사점이 있어야 할 뿐만 아니라, 법규범의 체계, 입법 의도와 목적 등에 비추어 유추가 정당하다고 평가될 수 있어야 한다(대법원 2020. 4. 29. 선고 2019다226135 판결, 대법원 2021. 7. 22. 선고 2019다277812 전원합의체 판결 참조). 유추는 법규의 문언에서 규율하지 않은 사항에 관하여 그 공백을 보충하는 방법으로서 문언의 가능한 의미를 벗어나거나 이를 넘어선 해석 또는 법형성이라고 할 수 있지만, 문언에 반하는 해석이나 법형성은 아니다. 목적론적 축소나 확장은 법규의 문언이나 맥락에 따른 해석이 불합리한 결론에 도달하게 되는 경우에 법규의 목적을 고려하여 문언의 가능한 의미보다 축소하거나 확대하여 적용하는 것을 가리킨다. 이것은 일반적으로 목적론적 해석과 명확하게 구별하지 않고 해석의 일종으로 보아 축소해석이나 확대해석이라고 하기도 하지만, 엄밀하게 말하면 법적 규율의 공백을 보충한다는 점에서 법관에 의한 법형성의 일종이다. 그 가운데 목적론적 확장은 입법목적을 달성하기 위하여 문언의 가능한 의미를 넘어 법규를 확대하여 적용하는 것을 말한다. 침익적 행정처분은 상대방의 권익을 제한하거나 상대방에게 의무를 부과하는 것이므로 헌법상 요구되는 명확성의 원칙에 따라 그 근거가 되는 행정법규를 더욱 엄격하게 해석·적용하여야 하고, 행정처분의 상대방에게 지나치게 불리한 방향으로 확대해석이나 유추해석을 해서는 안 된다(대법원 2016. 11. 25. 선고 2015두37815 판결 등 참조). 그러나 처분 상대방에게 권리나 이익을 부여하는 이른바 수익적 행정처분의 근거가 되는 행정법규에 대해서는 헌법이나 법률에 위반되거나 불합리한 결과를 막기 위하여 유추나 목적론적 확장을 하는 것이 좀 더 수월하게 허용되어야 한다. 3) 법률의 해석은 헌법 규정과 그 취지를 반영해야 한다. 어떤 법률조항에 대하여 여러 갈래의 해석이 가능한 경우에는 우선 그중 헌법에 부합하는 의미를 채택함으로써 위헌성을 제거하는 헌법합치적 해석을 해야 하고(대법원 2009. 2. 12. 선고 2004두10289 판결 등 참조), 나아가 헌법에 부합하는 해석 중에서도 헌법의 원리와 가치를 가장 잘 실현할 수 있는 의미를 채택하는 헌법정향적 해석을 해야 한다. 어떤 법률조항을 그 문언, 체계와 입법경위 등에 비추어 해석한 결과 불합리하거나 부당한 결론이 도출된다면 이와 같이 헌법을 고려하는 합헌적 해석을 통하여 교정할 수 있다(대법원 2020. 9. 3. 선고 2016두32992 전원합의체 판결 중 대법관 김재형의 별개의견 참조). 이것은 행정처분의 근거가 되는 행정법규를 해석·적용하는 경우에도 마찬가지이다. 행정법규는 그 상위 법령인 법률이나 헌법과 합치되도록 해석·적용되어야 한다. 법령의 해석·적용의 권한은 사법권의 본질적인 내용을 이루는 것이고, 법령이 헌법을 비롯한 상위규범과 조화되도록 해석하는 것은 법령의 해석·적용상 대원칙이므로, 합헌적 법률해석을 포함하는 법령의 해석·적용 권한은 대법원을 최고법원으로 하는 법원에 전속한다(대법원 2001. 4. 27. 선고 95재다14 판결 참조). 헌법합치적 해석을 통한 법규의 공백 보충은 법관에 의한 법형성의 일환이다. 헌법 제107조 제2항에 따라 구체적 사건에 적용할 명령·규칙의 위헌·위법 여부에 대한 최종 심사 권한을 가지는 대법원으로서는 해당 법규의 공백을 보충할 권한도 가진다고 보아야 한다. 이를 들어 행정입법에 관한 행정부의 권한을 침해한다고 볼 수도 없고 권력분립의 원칙에 어긋난다고 볼 수도 없다. 더군다나 다수의견과 같이 이 사건 각 시행령 조항을 무효화할 수 있다는 입장이라면, 이 사건 각 시행령 조항을 무효화하지 않고 이 사건 각 시행령 조항의 문언보다 넓게 법무법인도 조정반 지정 대상으로 보는 것을 행정입법권을 침해하거나 권력분립의 원칙에 반한다고 해서는 안 된다(“대는 소를 포함한다.”). 문제는 어떠한 경우에 어떠한 범위에서 법규의 해석·적용으로 해결할지, 법규의 효력을 없애는 방식으로 해결할 것인 지이다. 4) 법규의 해석과 규범통제는 명백히 구분된다. 규범통제는 하위규범이 상위규범과 합치하는지 여부를 심사하여 규범의 유효성을 판단하는 것이고, 법규의 해석은 법규의 불확정성을 제거하고 규범의 의미와 내용을 명확하게 확정하는 것이다. 즉, 규범통제는 해석 과정 이후에 이루어지는 심사 과정으로서 법규의 해석에 따른 의미 확정을 전제로 한다. 따라서 법규의 해석은 규범통제에 우선하는 것이 원칙이다. 규범통제의 대상이 되는 법규는, 가능한 모든 해석 규칙에 따라 헌법을 비롯한 상위규범에 위반된다고 판단되는 경우가 아니라면, 이를 무효로 할 수 없다. 법원이 법규의 해석이 상위규범에 합치할 가능성과 위반될 가능성을 모두 가지고 있는 경우에는 상위규범에 반하는 해석의 가능성을 배제하고 헌법에 합치되는 해석을 선택하여야 한다. 5) 이 사건과 같이 수익적 행정처분의 근거가 되는 행정법규가 일정한 대상 또는 집단을 적용 대상으로 규정하지 않은 것이 헌법과 법률에 위반될 경우 어떻게 해결할 것인가? 두 가지 선택지를 상정할 수 있다. 첫째, 다수의견과 같이 해당 행정법규를 무효로 선언하고 행정청으로 하여금 관련 법령을 개선하기를 기다리는 방법이다. 둘째, 유추·목적론적 확대 또는 헌법합치적 해석 등을 동원하여 그 집단이 해당 행정법규의 적용대상이 된다고 판단함으로써 해당 법규의 공백을 보충하는 방법이다. 해당 행정법규의 여러 해석 가능성 가운데 그 집단이 적용대상에 포함되지 않는다고 해석하는 것이 헌법에 위반된다고 하면서 그 위헌적인 해석방법을 배제하고 적용대상에서 제외되었던 집단을 구제하는 방법도 이에 속한다. 위 두 가지 방법 가운데 다수의견과 같이 해당 행정법규를 무효화하는 방법은 수익적 행정처분을 할 근거를 없애는 것이다. 이 방법으로는 행정법규가 적용 대상으로 규정하지 않는 대상이나 집단에 대해서는 여전히 행정처분을 할 수 없기 때문에 위헌적인 행정법규의 공백으로 생긴 문제를 해소할 수 없다. 행정처분의 근거가 되는 행정법규가 없는데도 행정처분을 할 수 있다고 하려면 행정법규의 무효 선언만으로는 부족하고 새로운 근거를 제시해야 한다. 이러한 난점을 해소하기 위하여 해당 행정법규를 유추적용 또는 목적론적 확대를 통하여 상위 법령과 헌법에 합치되도록 해석·적용함으로써 당사자를 직접 구제하는 두 번째 방법을 채택할 필요가 있다. 법률조항의 위헌 여부가 문제될 경우 법원은 문언상 위헌적인 해석과 합헌적인 해석이 모두 가능하다면 법원으로서는 마땅히 위헌적인 해석을 배제하고 합헌적인 해석을 함으로써 가능한 한 법률조항을 유효하게 유지하여야 하고, 이와 같은 헌법합치적 법률해석은 법원의 권한이자 의무이다(대법원 2007. 5. 17. 선고 2006다19054 전원합의체 판결의 다수의견에 대한 대법관 김황식, 대법관 박일환의 보충의견 참조). 이러한 헌법합치적 법률해석이 불가능할 경우 법원은 비로소 헌법 제107조 제1항에 따라 헌법재판소에 위헌법률심판을 제청하게 된다. 헌법 제107조 제2항에 따라 대법원이 그 위헌·위법 여부를 최종적으로 심사할 권한을 가지는 명령·규칙의 경우도 마찬가지이다. 헌법과 법률에 따라 재판을 하여야 하는 법원으로서는 해당 명령·규칙을 무효화하기 전에 그 법규에 관하여 여러 해석 가능성이 있다면 그 가운데 상위 규범에 부합하는 해석을 하여야 할 권한과 의무가 있다. 이 사건 각 시행령 조항이 대통령령이 아니라 법률에 규정되어 있었더라면 대법원이 헌법재판소에 위헌 제청을 할 수도 있겠지만, 그보다는 법률의 해석·적용에 관한 다양한 방법을 동원하여 원고와 같은 법무법인을 구제하는 방안을 선택하지 않았을까 한다. 법률의 해석과 시행령의 해석은 모두 법규 해석의 일종으로서 기본적으로 같은 방법론을 적용하여야 한다. 이 사건에서 법률의 해석·적용과는 달리 시행령의 해석·적용으로는 해결할 수 없다고 하고 시행령을 아예 무효화해야 한다는 예외 법리를 도입할 이유가 없다. 또한 대법관 3명 이상으로 구성된 부에서 의견이 일치한 경우 행정법규를 합헌적으로 해석·적용하여 당사자를 구제하는 것이 법원조직법 제7조 제1항 제1호, 제2호에 따라 전원합의체에서 사건을 심리하여 그 근거가 되는 행정법규를 위헌·위법하여 무효라고 선언하는 것에 비하여 부진정 행정입법부작위로 발생하는 위헌적인 법적 규율의 흠결 문제를 손쉽게 해결할 수 있다는 이점도 있다. 6) 지금까지 대법원에서 구체적인 사건에서 규범통제의 일환으로 처분의 근거가 되는 행정법규가 무효라고 판단한 사례는 주로 침익적 행정처분의 근거가 되는 행정법규가 문제된 사안에 대한 것이고, 수익적 행정처분의 근거법규가 특정 집단을 제외한 것이 평등원칙 등에 위반된다는 이유로 그 근거법규 자체를 무효로 판단한 사례를 찾을 수 없다. 다수의견은 대법원 2015. 8. 20. 선고 2012두23808 전원합의체 판결이 이 사건에 그대로 적용된다는 전제에 서 있지만, 이는 그 사안이 서로 다르다는 점을 간과한 것이다. 위 판결에서는 법무법인인 원고가 조정반 지정을 신청하자 지방국세청장이 법인세법령과 소득세법령에 법무법인을 조정반으로 지정할 법적 근거가 없다는 이유로 조정반 지정 신청을 거부한 사안에 대한 것이다. 당시 구 법인세법 시행령(2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것) 제97조 제9항, 제10항, 구 소득세법 시행령(2016. 2. 17. 대통령령 제26982호로 개정되기 전의 것) 제131조 제2항, 제4항이 외부세무조정제도를 정하고 있었다. 위 판결은 이 제도가 국민의 기본권 및 기본적 의무와 관련된 것으로 이를 채택하는 법률에서는 적어도 그 적용대상과 세무조정업무를 맡게 될 ‘외부’의 범위에 관한 기본적인 사항을 직접적으로 규정하고 있어야 하는데, 그 모법인 법인세법과 소득세법 조항이 외부세무조정제도를 규정하고 있지 않아 위 각 시행령 조항은 모법 조항의 위임이 없거나 그 위임범위를 벗어난 것으로 무효이고, 각 시행령 조항에 따른 구 법인세법 시행규칙(2016. 3. 7. 기획재정부령 제544호로 개정되기 전의 것) 제50조의3 제1항, 구 소득세법 시행규칙(2016. 3. 16. 기획재정부령 제556호로 개정되기 전의 것) 제65조의3 제1항, 제2항 역시 무효라고 판단하였다. 반면 이 사건은 이 사건 각 시행령 조항이 정하고 있는 조정반 제도 자체에 위헌·위법 사유가 있다는 것이 아니라, 법무법인을 조정반 지정 대상에서 제외한 부진정 행정입법부작위가 문제되고 있다. 위 대법원 2012두23808 판결에서는 부진정 행정입법부작위는 문제가 되지 않기 때문에, 이 사안에 적용할 수 없다. 이와 달리 대법원 2019. 10. 31. 선고 2016두50907 판결은, 장애인복지법의 적용을 받는 장애의 종류 및 기준을 정하고 있는 장애인복지법 시행령 제2조 제1항 [별표 1]은 보호 대상 장애인을 한정적으로 열거한 것이라고 볼 수 없고, 행정청으로서는 시행령 조항 중 해당 장애(이 사건의 경우 뚜렛증후군)와 가장 유사한 장애의 유형에 관한 규정을 찾아 유추적용할 수 있다고 보아 수익적 행정처분의 근거가 되는 행정법규의 유추적용을 인정하여 문제를 해결하였다. 위 판결에서 시행령 규정을 무효화하고 있지 않다. 법규의 무효를 선언하지 않고 유추해석이나 목적론적 해석을 통하여 법규의 공백을 메우는 이러한 해결 방법은 무수히 많은 대법원 판결에서 채택되었다. 가령 행정사건에 한정해서 보더라도 성전환자의 호적 정정에 관한 대법원 2006. 6. 22.자 2004스42 전원합의체 결정, 구 증권거래법상 공인회계사에 회계법인이 포함된다고 한 대법원 2007. 9. 20. 선고 2006두11590 판결, 국민건강보험법상 위조나 변조에 허위작성이 포함된다고 한 대법원 2019. 8. 30. 선고 2019두38342, 38366 판결 등을 들 수 있다. 이러한 해결 방법은 이 판결과 상관없이 앞으로도 계속될 것이다. 7) 부진정 행정입법부작위에 관한 독일의 입법과 판례는 우리나라에서도 참고할 필요가 있다. 독일 행정법원법 제43조는 법률관계의 존재나 부존재 또는 행정행위의 무효의 확인을 청구하는 소송을 규정하고 있다. 독일 연방행정법원은 규범이 제정되기는 했지만 동일하게 취급되어야 할 청구를 포함하지 않은 부진정 행정입법부작위가 문제되는 경우, 독일 기본법 제19조 제4항에서 요구하는 효과적인 권리보호를 위하여 위 규정에 따른 확인소송의 형태로 구체적인 법률관계의 존부 또는 행정행위의 무효 확인에 그치지 않고 그 전제가 되는 규범의 적용범위나 해석방법을 일반적으로 확인하는 이른바 ‘규범보충소송’을 허용하고 있다. 우리나라에서는 수익적 행정처분의 근거가 되는 행정법규의 부진정 행정입법부작위가 문제되는 사안에서 유추적용이나 헌법합치적 해석 등을 통하여 상위규범인 헌법과 법률에 합치되도록 행정법규의 흠결이나 공백을 보충함으로써 당사자의 권리를 효과적으로 구제하여야 한다. 8) 다수의견은 법원이 이 사건 시행령 조항을 무효라고 선언하면 행정기관이 법규를 개선해야 하고 이와 달리 거부처분을 해도 당연무효이므로 원고의 권리를 구제할 수 있을 것이라는 논리에 입각하고 있는 듯하다. 그러나 위와 같이 법규를 개선하기 전까지는 원고에 대한 조정반 지정처분을 할 근거가 없다. 침익적 행정처분에서는 취소 판결을 통해 위법성이 곧바로 제거될 수 있는 반면, 수익적 행정처분에서는 취소 판결을 하더라도 행정입법이 될 때가지 일반적 권리구제가 어렵다. 행정법규의 공백으로 인한 위험이나 불이익을 원고에게 귀속시킬 이유가 없고 이 사건 각 시행령 조항의 제정이나 개정 경위에 비추어 보면 법규의 해석·적용을 통한 구제 필요성이 크다고 볼 수 있다. 다. 이 사건 각 시행령 조항의 해석·적용 이 사건 모법 조항은, 세무조정계산서 작성의 정확성을 확보하기 위하여 ‘세무사법상 세무사등록부 또는 세무대리업무등록부에 등록한 세무사, 공인회계사, 변호사’ 중 어느 하나에 해당하는 자로서 대통령령으로 정하는 조정반에 소속된 자에게 세무조정 업무를 허용하고 있고, 그 위임에 따라 조정반 지정 대상을 규정한 것이 이 사건 각 시행령 조항이다. 따라서 이 사건 각 시행령 조항은 이와 같은 이 사건 모법 조항의 위임 목적과 취지에 부합하면서 이 사건 모법 조항에 따라 세무조정 업무가 허용된 전문 직역의 직업수행의 자유와 평등권이 침해되지 않도록 해석·적용하여야 한다. 법해석에서 입법자의 의도는 법 문언에 표현된 객관적인 의미나 내용으로부터 추단하여야 하고, 법 문언에 표현되어 있지 않은 주관적 의사에 기초해서는 안 된다. 이 사건 각 시행령 조항은 ‘2명 이상의 세무사등’, ‘세무법인’, ‘회계법인’을 조정반 지정 대상으로 규정하고 있을 뿐이고, 법무법인을 조정반 지정 대상에서 명시적으로 제외하는 방식을 채택하고 있지 않다. 따라서 이 사건 각 시행령 조항을 입안하고 규정화하는 여러 단계에서 행정부처의 공무원 등에게 법무법인을 제외하겠다는 주관적 의도가 있었다고 하더라도 이 사건 각 시행령 조항을 해석·적용하는 단계에서 위와 같은 주관적 의도에 무조건 구속되어야 하는 것은 아니다. 이 사건 모법 조항에 따라 세무조정 업무를 수행할 수 있는 변호사가 구성원이거나 소속되어 있는 법무법인은 이 사건 각 시행령 조항이 조정반 지정 대상으로 규정한 ‘2명 이상의 세무사등’, ‘세무법인’, ‘회계법인’과 마찬가지로 세무조정 업무 수행에 필요한 전문성과 능력을 갖춘 세무사 자격을 가진 변호사로 구성된 단체이다. 법무법인은 변호사법 관련 규정에 따라 세무대리 업무를 법인의 업무로 할 수 있고, 세무조정 업무를 수행하는 경우 그 구성원 또는 구성원 아닌 소속 변호사 중 세무대리 업무를 수행할 변호사를 담당변호사로 지정하여야 하므로 세무사 자격이 없는 변호사의 세무조정 업무 관여로 인한 전문성 저하 등이 문제되지 않는다. 그런데도 이 사건 각 시행령 조항에 규정되지 않았다는 이유로 법무법인을 조정반 지정 대상에서 제외한다면 위와 같은 모법 조항의 위임 취지를 몰각시키는 것일 뿐만 아니라 세무조정 업무를 수행할 수 있는 변호사 또는 이들이 소속된 법무법인이 누리는 직업수행의 자유를 침해하고 평등의 원칙에 반하는 결과가 된다. 원고와 같은 법무법인에 대해서는 이 사건 각 시행령 조항에 규정된 조정반 지정 대상 중 세무조정 업무를 수행할 수 있는 전문 직역으로 구성된 단체라는 점에서 이와 유사한 ‘세무법인’ 또는 ‘회계법인’에 관한 법규범을 유추적용하거나 확대적용하여 이 사건 시행령 조항의 공백이나 흠결을 보충하는 것이 타당하고, 그러한 결론이 이 사건 각 시행령 조항의 문언과 그 문언에 드러난 객관적인 입법목적에 반한다고 볼 수 없다. 라. 결론 피고는 이 사건 각 시행령 조항에 규정된 조정반 지정 대상 중 원고와 가장 유사한 집단인 세무법인 또는 회계법인에 관한 규정을 유추적용하거나 확대적용하여 원고가 조정반 지정 대상에 해당한다는 것을 전제로 행정처분을 하여야 한다. 그런데도 원고가 이 사건 각 시행령 조항에 규정된 조정반 지정 대상이 아니라는 형식적인 이유만으로 원고에 대하여 한 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다. 이 사건 각 시행령 조항을 헌법과 법률에 반한다는 이유로 무효라고 한 다음 이를 근거로 한 이 사건 처분이 위법하다고 본 원심판단에는 이 사건 각 시행령 조항의 해석·적용에 관한 법리를 오해한 잘못이 있으나, 이 사건 처분을 취소한 결론은 정당하다. 이 의견은 상고를 기각하여야 한다는 결론에서는 다수의견과 같지만 그 이유가 다르므로 별개의견으로 한다. 8. 다수의견에 대한 대법관 박정화, 대법관 김선수의 보충의견 별개의견의 지적에 대하여 검토하면서 다수의견의 논거를 보충한다. 가. 별개의견은, 이 사건 각 시행령 조항의 무효를 선언하더라도 원고와 같은 법무법인을 조정반 지정 대상으로 하는 근거 조항이 마련되지 않는 한 행정청은 원고에 대하여 조정반 지정을 할 수 없으므로, 결국 이 사건 각 시행령 조항을 헌법합치적으로 해석하거나 유추·목적론적 확대를 통하여 법무법인도 이 사건 각 시행령 조항에 규정된 조정반 지정 대상에 해당하는 것으로 보아야 한다고 한다. 나. 그러나 별개의견과 같이 이 사건 각 시행령 조항이 정하고 있는 ‘2명 이상의 세무사등, 세무법인, 회계법인’에 법무법인이 포함된다고 해석하는 것은 헌법합치적 해석 또는 유추·목적론적 확대의 범위를 넘는 것으로서 허용될 수 없다. 1) 헌법합치적 해석은 국가의 최고규범인 헌법을 법규해석의 기준으로 삼아 법질서의 통일을 기하여야 한다는 법원리에 그 기초를 두고 있다. 그러나 법적 규율에 공백이 있는 사안에 대한 헌법합치적 해석 또는 유추 또는 목적론적 확대는 법규에 정하여진 문구와 법규의 목적에 따른 한계가 있다. 어느 법적 규율에 대한 헌법합치적 해석은 어디까지나 법규 문언이 다의적이어서 위헌적으로도 합헌적으로도 해석될 수 있는 여지가 있는 한 이를 위헌으로 판단하여서는 아니 된다는 원칙일 뿐, 그 법규 문언이 갖는 일반적인 의미를 뛰어 넘어서거나 그 법규의 제정목적에 비추어 제정권자의 명백한 의지와 취지에 반하는 방향으로까지 무리하게 해석하여 법규 제정권자의 형성권의 범주에 속하는 사항 등에 이르기까지 함부로 간섭하여서는 아니 된다. 별개의견에서 말하는 헌법합치적 해석을 통한 법규의 보충은 입법자가 의도하지 않은 법적 공백이 발생하였을 경우에 논할 수 있을 뿐이다. 법규의 규범적 내용은 입법자의 근본 결정, 입법적 평가, 규범의 목적을 도외시하고 새로이 확정하여서는 아니 되고, 헌법합치적 해석을 통하여 그 입법목적 안에서 그 목적이나 내용을 다소 제한하거나 보완하는 것은 가능하지만 입법목적을 본질적으로 왜곡하거나 무시하는 해석은 허용되지 않는다. 2) 헌법합치적 해석은 권력분립의 관점에서도 그 한계가 있다. 이 사건에서 문제되는 행정입법의 경우 행정부는 헌법 제75조, 제95조에 따라 법률 또는 대통령령의 위임받은 사항에 대한 입법을 할 권한이 있으며, 법원은 헌법 제107조 제2항에 따라 그 명령·규칙이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우 이를 최종적으로 심사할 권한이 있다. 이와 같은 법원의 명령·규칙에 대한 위헌·위법 심사 권한을 통하여 위헌·위법한 행정입법권의 행사를 정당하게 견제하는 것이 아니라, 객관적으로 인식할 수 있는 입법자의 의사를 무시하고 해석을 통하여 사실상 규범의 내용을 변경하는 것은 법원이 실질적 의미에서 법규 제정 기능을 하는 셈이 되어 결과적으로 법규 제정권자의 권한을 침해하는 것이 된다. 3) 이 사건 각 시행령 조항은 조정반 지정 대상으로 ‘2명 이상의 세무사등, 세무법인, 회계법인’을 나열하고 있을 뿐이다. ‘2명 이상의 세무사등’은 2명 이상으로 구성된 세무사등의 집합을 의미하고, 세무법인과 회계법인은 각 세무사법과 공인회계사법의 규정에 따라 세무사 또는 공인회계사로 구성·설립된 법인임이 분명하다. 이와 같은 ‘2명 이상의 세무사등, 세무법인, 회계법인’의 문언적 개념 안에 변호사법에 따라 설립된 ‘법무법인’이 포섭된다고 볼 수 없다. 4) 더군다나 대법원 2012두23808 판결은 법무법인인 원고가 한 조정반 지정 신청을 거부한 처분이 문제된 사건이었다. 위 판결은 구 법인세법 시행령·구 소득세법 시행령 조항과 구 법인세법 시행규칙·구 소득세법 시행규칙 조항이 모법 조항의 위임이 없거나 위임범위를 일탈하였다는 이유로 무효라고 판단하였으나, 위 사건의 원심은 법무법인을 조정반 지정 대상에서 제외한 위 법인세법 시행규칙·소득세법 시행규칙 조항이 모법인 구 법인세법 시행령·구 소득세법 시행령 조항의 위임범위를 벗어나거나 헌법상 평등 원칙에 위배되고 세무사 등록을 한 변호사의 직업수행의 자유를 부당하게 침해한다는 이유로 무효라고 판단하는 등, 당시 법무법인을 조정반 지정 대상에서 제외한 것이 헌법과 법률에 위반되는지에 대해서도 논의가 있었다. 그런데 위 판결 선고 후 그 취지를 반영하여 외부세무조정제도의 근거를 법인세법과 소득세법에 신설하면서 조정반에 관한 사항은 대통령령에 위임하였는데, 그 위임에 따라 제정된 이 사건 각 시행령 조항은 조정반 지정 대상을 ‘2명 이상의 세무사, 세무법인 또는 회계법인’으로 한정하였던 구 법인세법 시행규칙·소득세법 시행규칙의 내용을 문구만 일부 수정한 채 그대로 시행령에 상향 입법하였다. 이와 같은 이 사건 각 시행령 조항의 입법 경위에 비추어 보면, 여전히 법무법인을 조정반 지정 대상에서 명시적으로 배제할 의도로 이 사건 각 시행령 조항에서 조정반 지정 대상을 ‘2명 이상의 세무사등, 세무법인, 회계법인’으로 한정한 것이 분명하다. 5) 별개의견에 따르더라도 법규의 해석은 그 문언에 따라 해석하는 것이 원칙이고 문언의 해석으로 해결할 수 없는 경우 법규의 체계와 입법자의 의도 또는 입법 목적을 고려하여 법규의 해석을 통한 문제 해결을 도모하여야 하며, 입법자의 의도를 왜곡하거나 무시하고 규범의 내용을 새로 확정할 수 없다. 앞서 본 바와 같이 이 사건 각 시행령 조항은 입법자의 의도하지 않은 공백이 문제되는 법규의 흠결 보충이 문제되는 경우라고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 각 시행령 조항의 명백한 문언의 의미와 입법 경위 등을 무시하고 법무법인도 이 사건 각 시행령 조항이 조정반 지정 대상으로 규정하고 있는 ‘2명 이상의 세무사등, 세무법인, 회계법인’에 해당한다고 해석·적용하는 것은 앞서 살핀 바와 같은 별개의견의 기준에 따르더라도 헌법합치적 법률해석 또는 유추·목적론적 확대의 한계를 넘는 것이다. 다. 별개의견의 우려와 달리 이 사건 각 시행령 조항이 헌법과 법률에 위반되어 무효라는 취지와 그 근거를 명시하고 무효인 이 사건 각 시행령 조항에 근거한 이 사건 처분을 취소하는 판결을 선고함으로써 원고의 권리를 구제할 수 있다. 1) 헌법 제107조 제2항은 명령·규칙이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 때에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다고 하여 법원의 명령·규칙 심사권을 인정하고 있다. 침익적 처분의 근거가 된 법령이 위헌·위법일 경우에 법원이 그 조항을 무효로 선언한 후 해당 처분이 법령상 근거가 없다는 이유를 들어 이를 취소할 수 있다. 마찬가지로 수익적 처분의 근거 조항이 일정 집단을 수혜대상에서 제외하여 불완전·불충분하게 규율하는 것이 문제되는 부진정 행정입법부작위의 경우에도 법원은 ‘그 근거 법령이 해당 집단을 적용대상으로 규정하지 않은 것이 헌법과 법률에 위반된다’는 이유로 그 집단에 대한 기존 수익적 처분을 취소하거나 수익적 행정행위의 신청을 거부한 처분이 위법하다고 판단할 수 있다. 2) 법원이 재판의 전제가 된 명령·규칙을 위헌·위법하다고 판단하더라도 그 판결에 명령·규칙의 효력을 일반적으로 상실시키는 등의 대세효가 없고, 구체적 사건에서 법원이 위헌·위법하여 무효라고 선언한 명령·규칙은 그 재판에서 적용되지 않을 뿐이다. 따라서 어떠한 수익적 처분의 근거 조항인 명령·규칙의 부진정 행정입법부작위가 헌법과 법률, 특히 평등원칙 등에 위반된다는 이유로 무효라는 취지의 판결이 선고되어 확정되더라도, 그 명령·규칙이 실효되어 기존에 그 명령·규칙의 적용을 받았던 대상에 대한 수익적 처분의 근거까지 소멸하는 것이 아니고, 반대로 수혜 대상에서 제외되었던 집단에 대하여 수익적 처분을 할 수 있는 근거가 곧바로 마련되는 것도 아니다. 그러나 항고소송의 경우 처분등이 위법하여 이를 취소하거나 무효로 확인하는 확정판결은 그 사건에 관하여 당사자인 행정청과 그 밖의 관계행정청을 기속하고(행정소송법 제30조 제1항, 제38조), 행정처분을 위법하다고 판단하여 취소하는 판결이 확정되면 그 기속력을 받는 행정청 또는 관계행정청은 취소판결의 기속력에 따라 그 판결에서 확인된 위법사유를 배제한 상태에서 다시 처분을 하거나 그 밖에 위법한 결과를 제거하는 조치를 할 의무가 있다(대법원 2019. 10. 17. 선고 2018두104 판결 등 참조). 3) 대법원이 어떠한 명령·규칙이 헌법이나 법률에 위반되어 무효라고 판단한 판결이 확정되었다면 그 명령·규칙의 위헌성 또는 위법성이 객관적으로 명백하고 그에 따른 행정처분의 하자가 객관적으로 명백하게 되었다고 볼 수 있고, 그 규정이 행정처분의 중요한 부분에 관한 것이어서 결과적으로 그에 따른 행정처분이 중요한 부분에 하자가 있는 것으로 귀착된다면 그와 같은 하자 있는 행정처분은 당연무효로 보아야 한다(대법원 2007. 6. 14. 선고 2004두619 판결 참조). 처분등에 대한 항고소송에서 법원이 처분의 근거가 되는 명령·규칙이 헌법이나 법률에 위반되어 무효라고 판단하고 이를 이유로 처분을 취소하거나 무효를 확인하는 판결이 확정되었다면, 관계 행정기관은 장래를 향하여 당해 명령·규칙을 그대로 적용하여서는 아니 된다. 특히 일정 집단을 수혜대상에서 제외한 부진정 행정입법부작위가 헌법이나 법률에 위반되어 무효라는 취지의 판결이 선고되어 확정된 경우, 관계 행정기관은 그 판결의 취지에 따라 관련 행정법규를 개선하여 그 판결에서 확인된 위법사유를 배제한 상태에서 다시 처분을 하는 등의 조치를 취하여야 한다. 이와 달리 판결을 통하여 위헌·위법이 확인된 명령·규칙을 근거로 다시 해당 집단을 수익적 행정처분의 대상에서 제외하는 취지의 처분을 하는 경우, 그와 같은 처분의 하자는 중대·명백하여 당연무효 사유에 해당한다. 4) 행정소송법 제6조 제1항은 명령·규칙의 해석, 적용에 통일을 기하기 위하여 행정소송에 대한 대법원 판결에 의하여 명령·규칙의 위헌·위법 판결이 확정된 경우 행정안전부장관에 이를 통보하도록 하고, 통보를 받은 행정안전부장관은 지체 없이 통보된 사유를 관보에 게재하도록 하고 있다. 따라서 대법원이 명령·규칙이 헌법과 법률에 위반된다고 판단한 판결이 확정되고, 그 취지가 관보에 게재되어 관련 행정기관에서도 이를 충분히 인식할 수 있게 된 상태에서도 계속하여 동일한 사유로 위법한 행정처분을 하거나 이에 준하는 행위로 평가될 수 있는 불이익을 처분 상대방에게 준다면, 이는 그 공무원의 고의 또는 과실로 인한 것이 되어 국가배상법 제2조에 정한 국가배상책임이 발생할 여지도 있다(대법원 2007. 5. 10. 선고 2005다31828 판결 참조). 5) 이 사건의 경우, 대법원이 이 사건 각 시행령 조항이 위헌·위법하여 무효이므로 이 사건 처분을 취소하는 취지의 판결을 선고하여 확정된 후, 원고가 여전히 세무사 자격을 가지고 세무조정 업무를 수행할 수 있는 변호사가 구성원이거나 소속된 법무법인으로서 피고에 대하여 조정반 지정 신청을 하였음에도 피고가 또다시 원고가 이 사건 각 시행령 조항에 규정된 조정반 지정 대상이 아니라는 이유로 조정반 지정을 거부하는 등의 처분을 한다면 그와 같은 처분은 위법할 뿐만 아니라 그 하자가 중대·명백하여 당연무효 사유에 해당하고, 나아가 국가배상책임이 문제될 수도 있다. 이 사건 각 시행령 조항의 제정권자인 행정부는 이 사건 각 시행령 조항을 개선하여그 위헌·위법성을 제거하여야 하고, 피고는 개선된 시행령 조항에 따라 세무사 자격을 가지고 세무조정 업무를 수행할 수 있는 변호사가 구성원이거나 소속된 법무법인을 조정반으로 지정하여야 할 것이다. 따라서 다수의견에 따른 판결이 선고되더라도 원고는 자신의 권리를 구제받을 수 있다. 오히려 별개의견에 따라 이 사건 조항을 그대로 두고 법원의 해석에 맡겨 둘 경우, 피고가 이 사건 각 시행령 조항의 문언해석을 고집하는 등으로 다시 법무법인의 조정반 지정 신청을 거부할 때에는 당해 법무법인으로서는 법원에 그 거부처분의 취소를 구하여야 하는 등으로 신속한 구제를 받을 수 없게 된다. 라. 별개의견에 따를 경우 이 사건 각 시행령 조항의 제정권자인 행정부는 이 사건 각 시행령 조항을 개정할 의무나 필요가 없게 되고, 이 사건 각 시행령 조항을 그대로 유지한 채 요건을 갖춘 법무법인에 대해 조정반으로 지정해주기만 하면 된다. 그러나 이는 이 사건 각 시행령 조항의 명백한 문언과 배치되는 집행이고, 이러한 상태를 정상적인 법령의 적용과 집행이라고 평가하기는 어렵다. 다수의견과 같이 판결함으로써 행정부로 하여금 이 사건 각 시행령 조항을 개정하게 한 다음 그 개정된 내용에 따라 명실상부하게 적용·집행하도록 하는 것이 근원적인 해결책이다. 행정부의 수익적 행정법규의 의도적인 제외 규정으로 인하여 국민의 권리가 침해되는 것을 방지하는 것 또한 법원이 법해석을 하는 데 유념하여야 한다. 이상과 같이 다수의견의 논거를 보충한다. 대법원장 김명수(재판장), 대법관 이기택, 김재형, 조재연, 박정화, 안철상, 민유숙, 김선수(주심), 이동원, 노정희, 노태악, 이흥구, 천대엽
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