- 대법원 2018. 2. 28. 선고 2017두64897 판결 - I. 대상판결의 개요 1. 사실관계의 요지와 이 사건 처분의 경위 원고 A는 2009년 3월 31일 주택공사와 아파트신축 분양사업의 수행을 위해 이 사건 토지를 약 3272억원에 매입하는 매매계약을 체결하고 주택공사에게 계약금 약 327억원을 지급하였다. 그 후 원고 A는 위 사업의 공동 수행을 위하여 원고 B에게 이 사건 토지 지분 50%를 양도하는 매매계약 및 권리의무승계계약을 체결하였다. 원고들은 2009년 6월 30일 위 매매계약에 따라 주택공사에 중도금 약 1309억원을 지급하였다. 원고들은 2009년 7월 30일 이 사건 토지 및 그 지상건물을 신탁회사에게 신탁하는 관리형 토지신탁계약을 체결하였고, 동시에 주택공사 및 신탁회사와 매매계약상 양수인의 지위를 신탁회사가 승계하는 권리의무승계계약을 체결하였다. 신탁회사는 2009년 10월 15일 주택공사에게 잔금 약 1636억을 지급하고 취득세를 납부하였다. 그런데 피고는 2013년 9월 12일 원고들이 잔금 지급일에 이 사건 토지를 사실상 취득하였다고 보아 원고들에게 취득세 등을 부과하는 이 사건 처분을 하였다. 2. 대상판결의 요지 대법원은 구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부 개정 전의 것, 이하 ‘지방세법’) 제105조 제2항의 사실상 취득이란 소유권취득의 형식적 요건을 갖추지 못했으나 대금의 지급과 같은 실질적 요건을 갖춘 경우를 말하는데 원고들이 이 사건 토지의 잔금을 지급하지 않은 상태에서 매매계약에서 탈퇴하여 위 잔금 지급일 당시 매수인의 지위를 유지하지 않았고, 신탁계약이 정한 내부약정에 따라 원고들이 잔금을 부담하였더라도 사실상 취득자가 되는 것이 아니며, 원고들이 매수인의 지위를 유지하면서 이 사건 토지의 등기명의만을 신탁회사 앞으로 한 3자간 등기명의신탁에 해당한다고 볼 수 없다는 이유로 원고들이 이 사건 토지를 사실상 취득하지 않았다고 한 원심의 판단이 정당하다고 판시하였다. II. 대상판결의 평석 1. 문제의 소재 이 사건의 쟁점은 신탁회사의 잔금지급일에 그 잔금을 실질적으로 부담한 원고들이 이 사건 토지를 사실상 취득하였다고 볼 수 있는지 여부이다. 지방세법상 취득에는 사실상 취득이라는 포괄적 개념이 포함되고 3자간 등기명의신탁에 있어 명의수탁자가 부동산을 취득하는 경우 명의신탁자의 사실상 취득을 인정한다. 한편 신탁법에 따른 신탁으로써 신탁등기가 병행되는 경우 위탁자와 수탁자 사이의 신탁재산의 이전 등에 대해 취득세를 비과세하고 있다. 이 사건은 신탁등기가 병행되지 않아 취득세 비과세 규정의 적용대상이 아니고 수탁자가 매수인의 지위를 승계하여 신탁재산을 취득하여 구조상 3자간 등기명의신탁과 유사한 측면이 있어 위탁자인 원고들이 이 사건 토지를 사실상 취득하였는지가 문제되었다. 2. 지방세법상 취득의 개념과 사실상 취득의 의미 가. 취득의 개념 취득의 개념에 관하여 지방세법 제104조 제8호는 취득이란 매매, 교환, 상속, 증여 기타 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상무상을 불문한 일체의 취득을 말한다고 하고, 제105조 제2항은 민법 등 관계법령의 규정에 의한 등기 등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상 취득한 때에는 이를 취득한 것으로 본다고 규정하고 있다. 취득의 개념에 대하여 형식설은 지방세법에 별도 규정이 없어 민법상의 개념을 차용해야 하는데, 실질적 취득이든 형식적 취득이든 묻지 않고 사법상의 소유권 취득은 지방세법상 취득에 해당한다는 견해이다. 이에 대해 실질설은 소유권이란 사용·수익·처분권을 의미하므로 이를 전유하는 실질적 소유권의 취득만이 취득이라는 견해이다. 판례는 취득세는 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로 부동산 취득자가 그 부동산을 사용·수익·처분함으로써 얻어질 이익을 포착하여 부과하는 것은 아니라고 하여(대법원 2000두7896 판결) 형식설의 입장을 취하고 있다. 나. 사실상 취득의 의미 형식설에 따를 경우 사실상 취득을 어떻게 파악할 것인지가 문제된다. 이에 대해 사실상 취득은 지방세법상 취득의 개념을 확대한 것으로 형식적 소유권과 실질적 소유권이 분리된 경우에 실질적 소유권자에게 추가 과세할 수 있다는 견해가 있다. 그러나 형식적 소유권자와 실질적 소유권자가 다른 경우 하나의 취득행위에 대해 이중과세가 발생한다는 점, 지방세법이 등기 등을 하지 아니한 경우에도 사실상 취득으로 본다고 하여 등기 등을 주요 과세계기로 삼고 있어 등기 등의 가능성이 전혀 없는 경우까지 사실상 취득의 범위를 확대하는 것은 부당하다는 점 등에 비추어, 잔금 지급 후에도 등기 등을 하지 않아 취득세를 과세할 수 없는 경우에 취득시기를 잔금 지급일로 앞당겨 과세할 수 있는 규정으로 보는 것이 타당하다. 판례도 지방세법상 사실상 취득이란 등기와 같은 소유권취득의 형식적 요건을 갖추지는 못했으나 대금 지급과 같은 소유권취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말한다고 판시하여(대법원 2012두28414 판결 등) 등기 전에 사실상 취득을 인정할 수 있다고 보고 있다. 3. 신탁의 취득세 과세 문제 가. 신탁법상의 신탁 신탁이란 위탁자가 수탁자에게 특정 재산의 이전 등의 행위를 하고 수탁자로 하여금 수익자의 이익 등을 위하여 그 재산의 관리·처분 등의 필요한 행위를 하게 하는 법률관계이다. 신탁에 대해 지방세법 제110조 제1호는 신탁법에 의한 신탁으로써 신탁등기가 병행되는 경우에 위탁자로부터 수탁자에게로의 재산이전 및 수탁자로부터 위탁자에게로의 재산이전 등을 비과세 한다고 규정하고 있다. 취득세 비과세 규정은 지방세법상 취득에 해당하지만 취득세를 면제하는 조항으로 해석된다. 나. 명의신탁 명의신탁이란 타인과 사이에서 대내적으로는 실권리자가 부동산 소유권을 보유하기로 하고 등기는 타인의 명의로 하는 것을 말한다. 명의신탁은 부동산실명법에 따라 원칙적으로 무효이다. 명의신탁의 유형 중 신탁자가 제3자와 매매계약을 체결하고 매도인으로부터 수탁자에게로 이전등기를 하는 3자간 등기명의신탁에 대해서는 수탁자가 매도인에게 매매대금을 지급하여 부동산을 사실상 취득하므로 취득세 납세의무가 있다고 한다(대법원 2005두13360 판결). 명의신탁자와 매도인 사이의 매매계약이 유효하므로 명의신탁자는 명의수탁자 명의의 등기를 말소하고 자신 앞으로 소유권이전등기를 마칠 수 있는 지위에 있기 때문이다. 신탁자가 수탁자로 하여금 매도인과 매매계약을 체결하고 그 등기도 수탁자 명의로 경료하게 하는 계약명의신탁의 경우 신탁자는 매매계약의 당사자가 아니므로 매도인에게 소유권이전등기를 청구할 수 없고 수탁자와의 명의신탁약정도 부동산실명법에 따라 무효이기 때문에 신탁자의 취득세 납세의무가 부정된다(대법원 2012두28414 판결). 4. 이 사건의 경우 수탁자의 부동산 취득과 지방세법상 위탁자의 사실상 취득 해당 여부 가. 긍정설 긍정설은 위탁자인 원고들의 사실상 취득을 구성한다는 것으로 다음과 같은 논거가 제시된다. 첫째, 신탁재산에 대해서는 별도의 비과세 규정이 있는데 이 사건은 신탁등기를 경료하지 않은 것으로 비과세 규정의 적용이 없는 이상 취득세 과세대상으로 보아야 한다. 둘째, 3자간 등기명의신탁의 경우에는 그 매매대금을 부담하고 사실상 사용·수익권을 가지는 명의신탁자에게 취득세 납세의무가 성립하는데, 이 사건은 3자간 등기명의신탁과 유사하다. 나. 부정설 부정설은 위탁자인 원고들에 대해서 사실상 취득을 인정할 수 없다는 견해로서 그 논거는 다음과 같다. 첫째, 신탁재산의 비과세 규정은 지방세법상 취득에 해당하는 거래에 대해 면세를 해 주는 것인데 원고들이 매매계약에서 탈퇴하여 취득 자체가 성립하지 않으므로 위 비과세 규정은 과세근거가 될 수 없다. 둘째, 이 사건의 경우 위탁자인 원고들은 매수인의 지위에서 완전히 벗어나 위탁자가 매수인 지위를 가지는 3자간 등기명의신탁과는 다르다. 5. 대상판결의 검토 및 평가 종래 과세실무상 취득물건의 매매대금을 실질적으로 부담하고 그 취득물건을 실질적으로 사용·수익한 자가 지방세법상 사실상 취득자로서 취득세 납세의무를 부담한다고 보았고, 이 사건도 그러한 연장선에서 신탁회사가 취득세를 납부하였음에도 위탁자에게 재차 취득세를 부과하였다. 그러나 대상판결은 매매대금의 실질적 부담 여부와 관계없이 잔금 지급일 당시 매매계약상의 권리를 가지는 양수인만이 취득세 납세의무자이고 잔금 지급 전에 매매계약에서 탈퇴한 위탁자는 취득세 납세의무를 지지 않는다고 판시함으로써 지방세법상 사실상 취득의 범위를 제한적으로 파악하고 신탁을 이용한 부동산 개발사업의 거래구조에서 취득세 납세의무의 판단기준을 명확히 하였다는 점에서 의미가 있다. 3자간 등기명의신탁과는 달리 매매대금을 내부적으로 부담했더라도 매도인이나 수탁자에 대한 소유권이전등기 청구권이 없다는 이유로 명의신탁자의 취득세 납세의무를 부정하는 계약명의신탁에 관한 앞서 본 판례와 같은 맥락에 있다. 백제흠 변호사 (김앤장 법률사무소)