[판결요지] 형사사건의 재판절차에서 납세의무의 존부나 범위에 관한 판단을 기초로 판결이 확정되었다 하더라도, 이는 특별한 사정이 없는 한 관세법 제38조의3 제3항 및 관세법 시행령 제34조 제2항 제1호에서 말하는 ‘최초의 신고 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 내용의 것으로 확정된 경우’에 해당한다고 볼 수 없다. [평석요지] 후발적 경정청구 관련 규정의 문언과 판례의 법리, 입법취지, 후발적 경정청구사유를 확대하고 있는 최근 판례 경향 등을 종합하면, 후발적 경정청구사유인 “판결”에 해당되는지 여부는 민사판결, 형사판결, 조세소송 판결 등 판결의 유형으로 판단할 것이 아니라, 판결의 주문과 이유에서 당초 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 것으로 확정되었는지 여부로 판단하는 것이 타당하다. 이에 따라 확정된 판결에 의하여 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 것으로 확정되었다면 판결 유형에 관계없이 후발적 경정청구사유인 판결로 봄이 타당하다. 대상 판결은 그동안 명시적인 판단이 없었던 형사판결에 대하여 형사판결이 후발적 경정청구사유에 해당되지 않는다고 명시적으로 판단한 최초의 판결로서는 의미가 있으나, 문제가 있는 판결이므로 조속히 변경될 필요가 있다. 1. 사실관계 가. 원고는 런던에 유학생으로 체류 중이던 2009. 4.경 온라인 쇼핑몰을 개설한 후 국내 소비자들이 영국산 의류, 신발, 가방 등 물품을 주문하면 영국 현지에서 이를 구입하여 국내 소비자들에게 배송해 주었다. 원고는 위와 같이 배송한 물품에 대해 국내 소비자들을 납세의무자로 하여 소액물품 감면대상에 해당한다고 수입신고를 하였다. 나. 피고는 원고가 부정한 방법으로 관세를 포탈하였다는 이유로 2012. 11. 19. 원고에게 관세를 부과하였다. 한편, 대구지방검찰청 검사는 2012. 4. 12. 원고가 관세 부과대상인 물품을 수입하여 국내 거주자에게 판매하였으면서도 부정한 방법으로 관세를 감면받았다는 혐의로 원고를 관세법위반죄로 기소하였다. 다. 제1심은 원고에게 유죄 판결을 선고하였으나 항소심은 물품을 수입한 실제 소유자는 피고인이 아닌 국내 소비자들이라고 봄이 상당하다는 이유로 원고에게 무죄 판결을 선고하였고, 대법원이 2017. 5. 31. 검사의 상고를 기각함으로써 위 무죄 판결은 그대로 확정되었다(‘관련 형사판결’). 원고는 2017. 7. 18. 피고에게 관련 형사판결을 근거로 관세법에 따른 경정청구를 하였으나 피고가 이를 거부하였다. 2. 대상 판결의 요지 형사사건의 재판절차에서 납세의무의 존부나 범위에 관한 판단을 기초로 판결이 확정되었다 하더라도, 형사판결은 아래와 같은 이유로 특별한 사정이 없는 한 관세법에서 말하는 후발적 경정청구사유인 판결에 해당한다고 볼 수 없다. ① 형사소송은 국가 형벌권의 존부 및 적정한 처벌범위를 확정하는 것을 목적으로 하는 것으로서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관해 발생한 분쟁의 해결을 목적으로 하는 소송이라고 보기 어렵고, 형사사건의 확정판결만으로는 사법상 거래 또는 행위가 무효로 되거나 취소되지도 아니한다(‘이유①’). ② 조세포탈죄의 성립 여부 및 범칙소득금액을 확정하기 위한 형사소송절차라고 하더라도 과세절차와는 그 목적이 다르고 그 확정을 위한 절차도 별도로 규정되어 서로 상이하다. 형사소송절차에서는 대립 당사자 사이에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위의 취소 또는 무효 여부에 관하여 항변, 재항변 등 공격·방어방법의 제출을 통하여 이를 확정하는 절차가 마련되어 있지도 않다(‘이유②’). ③형사소송절차에는 엄격한 증거법칙 하에서 증거능력이 제한되고 무죄추정의 원칙이 적용된다. 법관으로 하여금 합리적 의심이 없을 정도로 공소사실이 진실한 것이라는 확신을 가지게 할 수 있는 정도의 증명력을 가진 증거에 의하여만 유죄의 인정을 할 수 있다. 따라서 형사소송에서의 무죄 판결은 그러한 증명이 없다는 의미일 뿐이지 공소사실의 부존재가 증명되었다는 의미가 아니다(대법원 2006. 9. 14. 선고 2006다27055 판결)(‘이유③’). 3. 평석 가. 후발적 경정청구사유인 판결의 범위 (1) 민사판결 대상 판결과 그 이전의 판결들은 국세기본법과 관세법, 지방세기본법에서 정한 후발적 경정청구사유 중 하나인 ‘거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 경우’란 ‘최초의 신고 등이 이루어진 후 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁이 발생하여 그에 관한 소송에서 판결에 의하여 그 거래 또는 행위 등의 존부나 그 법률효과 등이 다른 내용의 것으로 확정됨으로써 최초의 신고 등이 정당하게 유지될 수 없게 된 경우’를 의미한다고 일관되게 해석해 오고 있다(대법원 2006. 1. 26. 선고 2005두7006 판결, 대법원 2017. 9. 7. 선고 2017두41740 판결 등). 민사판결이 후발적 경정청구사유인 판결에 해당된다는 점에 대해서는 다툼이 없다. (2) 조세소송 판결 대법원은 지급수수료의 손금귀속시기만을 한 달씩 늦춘 과세관청의 손금귀속방법이 위법하다고 판단하여 1992 내지 1995 사업연도의 법인세 부과처분을 취소한 확정판결이 1996 사업연도 귀속 지급수수료에 대하여 구 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호, 제5호 소정의 후발적 경정청구사유에 해당하는지 여부가 문제된 사안에서, ‘원고의 법인세 신고 당시의 사실관계를 바탕으로 그 손금귀속시기만을 달리 본 피고의 손금귀속방법이 위법하다고 판단하여 부과처분을 취소한 위 확정판결은 후발적 경정청구사유인 판결에 포함되지 않는다’고 판시하였다(대법원 2008. 7. 24. 선고 2006두10023 판결). 그러나 납세자와 과세관청 사이에 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁이 발생하였고, 그 판결에 의하여 손금귀속시기가 다른 것으로 확정되었으므로 이러한 조세소송 판결은 후발적 경정청구 사유인 판결로 봄이 타당하다. (3) 형사판결 대상 판결이 선고되기 전까지 대법원은 형사판결이 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호의 후발적 경정청구사유인 판결에 해당되는지 여부에 관하여 명시적인 판단을 하지 않았고, 심리불속행으로 2개의 판결을 하였는데(대법원 2009. 1. 30. 선고 2008두21171 판결, 대법원 2007. 10. 12. 선고 2007두13906 판결), 그 판결에 따르면 대법원은 후발적 경정청구사유인 판결에는 형사판결이 포함되지 않는다는 입장으로 보인다. 그러나 위 (1)항에서 본 바와 같이 후발적 경정청구사유인 판결에 관한 일관된 판례의 입장에 의하면, 형사판결이라고 하더라도 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁에 관련된 형사소송이고, 그 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 것으로 확정되었다는 점이 판결의 주문이나 이유에서 명확하게 확인되는 형사판결이면 후발적 경정청구 사유인 판결로 봄이 관련 법리에 부합하고 타당하다. (4) 결어 후발적 경정청구 관련 규정의 문언과 일관된 판례의 법리, 입법취지, 후발적 경정청구사유를 확대하고 있는 최근 판례 경향 등을 종합하면, 후발적 경정청구사유인 판결에 해당되는지 여부는 민사판결, 형사판결, 조세소송 판결 등 판결의 유형으로 판단할 것이 아니라, 판결의 주문과 이유에서 당초 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 것으로 확정되었는지 여부로 판단하는 것이 타당하다. 이에 따라 확정된 판결에 의하여 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 것으로 확정되었다면 판결 유형에 관계없이 후발적 경정청구사유인 판결로 봄이 타당하다. 나. 대상 판결의 문제점 대상 판결이 들고 있는 세 가지 이유는 아래와 같이 부당하다. 이유①에 대하여 보면, 조세 관련 형사소송은 그 목적이 국가 형벌권의 존부 및 적정한 처벌범위를 확정하는 데에 있다고 하더라도 조세채무와 관련한 납세자와 과세관청을 포함한 정부(국가)와 사이에 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관해 발생한 분쟁을 해결하는 절차이다. 또한 사법상 거래의 무효 또는 취소는 판결로 효력이 발생하는 것이 아니라 사법상의 행위를 함으로써, 예를 들면, 계약 해제 통지, 취소 통지 등 민법 제103조, 제104조, 제107조 내지 제110조, 제543조 내지 제546조 등에 규정된 요건을 충족함으로써 당연히 발생하는 것이고, 판결은 이를 확인하는 절차일 뿐이다. 이유②에 대하여 보면, 목적과 절차가 다르다고 하더라도 형사소송절차에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위의 존부나 법률효과 등이 당초 과세 당시와 다르게 확정되었다면 이러한 내용을 사후적으로 과세에 반영하는 것이 후발적 경정청구사유에 관한 판례의 법리에 부합한다. 또한 조세 관련 형사소송절차도 피고인(납세자)과 국가라는 대립 당사자 사이에 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁을 확정하는 절차(현행 형사소송법은 당사자주의 입장. 대법원 2013. 8. 14. 선고 2012도13665 판결 등)라는 점에서 큰 차이가 없다. 이유③에 대하여 보면, 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호의 법문상 후발적 경정청구사유인 판결에 해당되는지 여부는 유죄 판결이냐 무죄 판결이냐가 아니라, 그 판결의 확정으로 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 내용의 것으로 확정된 것이냐에 따라 결정하는 것이라는 점에서 이유③도 타당하지 않다. 또한 무죄 판결의 경우에도 행위의 존부가 아니라 법령의 해석으로 무죄가 되는 경우도 있고(대상 판결의 경우 납세의무자가 달라짐), 이러한 경우 법률효과가 달라지게 되므로 이에 따라 당초 과세를 경정할 필요가 있다. 다. 대상 판결의 의의 대법원은 후발적 경정청구에 관한 세법 규정의 문언과 달리 후발적 경정청구사유를 넓게 인정해 오고 있음에도 불구하고 대법원은 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호의 판결에 대해서는 그 범위를 좁게 해석해 오고 있다. 대상 판결은 형사판결이 후발적 경정청구사유에 해당되지 않는다고 명시적으로 판단한 최초의 판결로서는 의미가 있으나, 관련 형사판결에서 원고가 납세의무자가 아니라고 확정되었음에도 처분을 유지하는 등 문제가 있는 판결이므로 조속히 변경될 필요가 있다. 유철형 변호사 (법무법인(유한) 태평양)

1. 사안의 개요 ○원고는 처인 소외인과 영국 런던에 소외인의 명의로 인터넷 온라인 쇼핑몰(이하 '이 사건 쇼핑몰'이라 한다)을 개설하였다. ○ 국내 소비자들이 이 사건 쇼핑몰에 접속하여 그곳에 게시된 영국산 물품을 주문하면 원고가 영국 현지에서 이를 구입하여 국내 소비자들에게 배송하는 방식으로 이 사건 쇼핑몰을 운영하였다. ○ 원고는 배송한 물품(이하 '이 사건 물품'이라 한다)에 대해 국내 소비자들을 납세의무자로 하여 소액물품 감면대상에 해당한다고 수입신고를 하였다. ○ 피고는 원고가 영국에서 이 사건 물품을 수입하면서 부정한 방법으로 관세법을 위반한 사실이 확인되었다는 이유로 원고에게 관세 등을 부과·고지하였다. ○ 한편 검사는 '원고가 관세 부과 대상인 이 사건 물품을 수입하여 국내 거주자에게 판매하였으면서도 세관에는 국내 거주자가 자가사용물품으로 수입하는 것처럼 신고하여 해당 물품에 부과될 관세를 부정한 방법으로 감면받았다'는 공소사실에 따라 원고를 관세법 위반죄로 기소하였다. ○ 제1심은 위 공소사실을 유죄로 인정하였으나 항소심은 이 사건 물품을 수입한 실제 소유자는 피고인이 아닌 국내 소비자들이라고 봄이 상당하다는 이유로 원고에게 무죄판결을 선고하였고 대법원이 검사의 상고를 기각함으로써 위 무죄판결은 그대로 확정되었다. ○ 원고는 피고에게 관련 형사판결을 근거로 당초 부과처분에 대하여 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정되어 납부한 세액이 과다한 것을 알게 되었을 때에 해당한다는 이유로 경정청구를 하였다. 피고는 원고에게 위 주장 사유는 경정청구 대상에 해당하지 않는다는 이유로 경정청구를 거부하였다. 2. 대상판결의 요지 ○ 형사사건의 재판절차에서 납세의무의 존부나 범위에 관한 판단을 기초로 판결이 확정되었다 하더라도 특별한 사정이 없는 한 관세법 제38조의3 제3항 및 관세법 시행령 제34조 제2항 제1호에서 말하는 '최초의 신고 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 내용의 것으로 확정된 경우'에 해당한다고 볼 수 없다. - 관세법 제38조의3 제3항 및 관세법 시행령 제34조 제2항 제1호는 후발적 경정청구의 사유를 규정하면서 소송의 유형을 특정하지 않은 채 '판결'이라고만 규정하고 있다. 그러나 형사소송은 국가 형벌권의 존부 및 적정한 처벌범위를 확정하는 것을 목적으로 하는 것으로서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관해 발생한 분쟁의 해결을 목적으로 하는 소송이라고 보기 어렵고 형사사건의 확정판결만으로는 사법상 거래 또는 행위가 무효로 되거나 취소되지도 아니한다. 따라서 형사사건의 판결은 그에 의하여 '최초의 신고 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 존부나 그 법률효과 등이 다른 내용의 것으로 확정되었다'고 볼 수 없다. - 과세절차는 실질과세의 원칙 등에 따라 적정하고 공정한 과세를 위하여 과세표준 및 세액을 확정하는 것인데 반하여 형사소송절차는 불고불리의 원칙에 따라 기소된 공소사실을 심판대상으로 하여 국가 형벌권의 존부 및 범위를 확정하는 것을 목적으로 하므로 설사 조세포탈죄의 성립 여부 및 범칙소득금액을 확정하기 위한 형사소송절차라고 하더라도 과세절차와는 그 목적이 다르고 그 확정을 위한 절차도 별도로 규정되어 서로 상이하다. 형사소송절차에서는 대립 당사자 사이에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위의 취소 또는 무효 여부에 관하여 항변, 재항변 등 공격·방어방법의 제출을 통하여 이를 확정하는 절차가 마련되어 있지도 않다. - 더욱이 형사소송절차에는 엄격한 증거법칙하에서 증거능력이 제한되고 무죄추정의 원칙이 적용된다. 법관으로 하여금 합리적 의심이 없을 정도로 공소사실이 진실한 것이라는 확신을 가지게 할 수 있는 정도의 증명력을 가진 증거에 의하여만 유죄의 인정을 할 수 있다. 따라서 형사소송에서의 무죄판결은 그러한 증명이 없다는 의미일 뿐이지 공소사실의 부존재가 증명되었다는 의미가 아니다[참고로 일본 최고재판소도 '형사판결은 후발적 경정청구 사유가 되지 않는다'고 판단하였다(最高裁 昭和 60. 5. 17. 昭59（行ツ）321]. 3. 평석 가. 관련 규정 세법에서 규정하는 후발적 경정청구의 사유 중 가장 먼저 나오는 규정은 '판결'에 관한 것이다. 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호, 지방세기본법 제50조 제2항 제1호, 관세법 제38조의3 제3항는 각각 "납세의무자는 최초의 신고 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되는 등 사유가 발생하여 납부한 세액이 과다한 것을 알게 되었을 때에는 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 일정 기간 내에 세액의 경정을 청구할 수 있다"고 규정하고 있다. 나. '소송에 대한 판결'에 '형사판결'도 포함되는지 여부(대상판결의 쟁점) (1) 논의의 출발점 법문은 '소송에 대한 판결'로만 규정할 뿐 더 이상 구체적인 내용이 없어 모든 판결이 '소송에 대한 판결'에 포함되는지 살펴보아야 한다. 가령 법인 내 임직원의 업무상 배임이나 횡령이 문제되어 형사재판에서 해당 법인의 회계장부와 거래상대방 등과의 거래내역이 드러나고 그 판결에서 범죄의 사실관계에 따라 임직원에게 유죄가 선고되는 경우 형사판결이 후발적 경정청구 사유가 될 수 있는지 문제될 것이다. (2) 아래와 같은 이유로 대상판결에는 찬성하기 어렵다. ○ '거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정될 때'는 거래 또는 행위 등에 대하여 분쟁이 생겨 그에 관한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때를 의미한다(대법원 2008. 7. 24. 선고 2006두10023판결 참조). 여기서 '거래 또는 행위 등'은 과세표준 및 세액의 계산근거가 된다는 점에서 '과세요건이 되는 사실관계나 권리관계'는 물론 '과세표준 및 세액의 산정에 관련이 있는 사실'도 포함된다. 따라서 '판결'은 '과세표준 및 세액의 산정에 관련이 있는 사실관계나 권리관계 등을 당해 계산의 근거가 된 것과 다르게 확정 또는 확인하는 판결'을 의미한다. ○ 형사판결이 포함되지 않는다는 견해는 '판결'이 '민사판결'이라는 전제에서 검토하고 있는 것으로 보이지만 반드시 '민사판결'과 '형사판결'이라는 외형에 따라 판단하기 보다는 과세표준과 세액 등 과세계산의 내용에 영향을 미친다면 경정청구를 인정하는 것이 납세자의 권리구제라는 본래의 취지에도 부합된다. 조세포탈이 문제된 사건에서 후발적 경정청구 자체를 일률적으로 막기 보다는 판결의 내용에 따라 구체적·개별적으로 판단하는 것도 가능하다. 대상판결에서도 제1심, 원심은 "이 사건에서 관련 형사판결이 확정되었다는 사실이 후발적 경정청구 사유에 해당하는지 여부는 ① 최초의 신고 등이 이루어진 후 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁이 발생하였고 ② 그에 관한 소송에서 판결에 의하여 그 거래 또는 행위 등의 존재여부나 그 법률효과 등이 다른 내용의 것으로 확정됨으로써 ③ 최초의 신고 등이 정당하게 유지될 수 없게 된 경우에 해당하는지를 따져보아야 할 것"이라는 일반론을 설시한 후 구체적으로 판단하였다. ○ 특히 조세포탈범과 관련된 형사사건의 쟁점은 범죄사실의 존재여부와 범칙소득금액이다. 이 중 범칙소득금액의 존부 및 범위는 '계산의 기초가 된 사실'에 관한 다툼이다. 그럼에도 불구하고 판결의 범위를 좁게 해석하는 것이 타당한 것인지는 의문이 든다. ○ 대상판결처럼 '형사판결'은 후발적 경정청구사유가 되지 않는다는 전제 아래 접근하기 보다는 후발적 경정청구 사유의 규정에 부합하는지를 하나씩 검토하는 것이 법률해석의 방법에도 맞다고 생각한다. 김철 변호사 (법무법인 이강)

- 서울고법 2016. 10. 5. 선고 2015누67474 판결, 대법원 2017. 2. 23.자 2016두56998 판결 - 1. 사실관계 원고 설립 당시 甲외국법인은 1531억5947만5978원을 출자하여 보통주 100만1주(지분율 50%, 1주당 취득가액 15만3159원)를 취득하였고, 원고는 2008년 12월 23일, 2009년 4월 13일, 10월 7일 보통주 176만4000주를 균등 이익소각하면서 甲외국법인에게 그 중 50% 지분인 88만2000주(이하 ‘쟁점주식’)의 소각대가(1주당 소각가액 15만원, 15만2400원, 15만2200원)로 합계 1336억1500만원을 지급하였다. 원고는 쟁점주식의 소각대가로 甲외국법인에게 지급한 금액이 그 취득가액에 미치지 못하므로 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’) 제17조 제1항 제3호의 의제배당소득이 존재하지 않는다고 보아 법인세를 원천징수하지 않았다. 피고는 원고가 쟁점주식의 소각과정에서 자본감소 없이 주식 수만 감소시켰고, 이익잉여금을 원천으로 소각대가를 지급함으로써 사실상 배당소득이 발생하였다고 보아 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것) 제93조 제2호 및 구 소득세법 제17조 제1항 제7호에 따라 원고에게 법인세를 경정·고지하였다. 2. 대상판결의 요지 가. 제1심 서울행정법원 2015. 10. 29. 선고 2015구합61580 판결 제1심은 자본감소를 수반하지 않는 구 상법(2011. 4. 14. 법률 제10600호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상법’) 제343조 제1항 단서에 따른 이익소각의 경우 주식소각 전후의 자본과 주주의 주식소유비율 등 잔존주식의 실질에 아무런 변화가 없어 甲외국법인은 잔존주식을 통해 투자원본을 그대로 보유하고 있는 것이므로, 의제배당 소득금액에서 공제되어야 할 구 소득세법 제17조 제2항 제1호(이하 ‘쟁점조항’)의 당해주식 취득을 위해 소요된 금액 또한 없다고 보아야 한다. 따라서 원고로부터 지급받은 쟁점주식의 소각대가는 그 전부를 의제배당소득으로 볼 것이라고 판단하였다. 나. 항소심 서울고등법원 2016. 10. 5. 선고 2015누67474 판결 및 상고심 대법원 2017. 2. 23.자 2016두56998 판결 항소심은 이익소각의 방법으로 쟁점주식을 소각하고 그 대가로 지급한 금원은 의제배당에 관한 쟁점조항의 적용을 받는다고 보아야 하고, 쟁점주식의 소각대가 중 주주가 당해주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 부분만을 의제배당소득으로 봄이 타당하다고 판단하였다. 대법원은 심리불속행 기각하였다. 3. 평석 가. 이익소각 대가가 의제배당에 해당하는지 여부 이익소각의 방법으로 쟁점주식을 소각하고 그 대가로 지급한 금원은 의제배당에 관한 쟁점조항이 적용된다고 보아야 한다. 이익소각이 자본감소(정확하게는 자본금 감소)를 동반하지 않더라도 구 상법이 이를 주식소각의 하나로 명시하고 있고, 쟁점조항이 ‘주식의 소각이나 자본의 감소’라고 규정하고 있는 이상 주식의 소각에 이익소각이 포함됨은 규정의 문언상 명백하다. 만일 입법자가 이익소각을 의제배당이 아닌 현금배당과 동일하게 취급하고자 하였다면 쟁점조항 중 주식의 소각이란 문언은 불필요한 것이었다. 또한 일반적으로 주식소각과 자본감소는 함께 이루어지는 경우가 많기는 하지만, 구 상법상 자본감소 없는 주식소각이 가능하고 주식소각 없는 자본감소도 가능한데, 위와 같이 주식의 소각이나 자본의 감소라고 규정한 것은 이를 고려한 것으로 보인다. 나아가 이익소각과 자본감소는 그 재원이 잉여금과 자본금이라는 차이가 있을 뿐 회사의 순자산 측면에서는 차이가 없고, 특히 소득자인 주주 입장에서 소유하던 주식이 소각되는 대신 그 대가를 받는 것으로서 경제적 효과가 동일하다. 나. 소각되는 당해주식의 취득가액을 공제하여야 하는지 여부 쟁점주식의 소각대가 중 주주가 당해주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 부분만을 의제배당소득으로 봄이 타당하다. 쟁점조항은 주식소각의 대가 전액을 의제배당으로 보지 않고 여기에서 소각되는 주식의 취득가액을 공제하도록 규정하고 있다. 자본감소가 동반되지 않는 이익소각의 경우에도 쟁점조항이 적용된다고 보는 이상 소각되는 주식의 취득가액을 공제하여야 한다고 해석하는 것은 당연하고, 이익소각의 경우 다른 취급을 할 특별규정도 존재하지 않는다. 이익소각의 경우 자본금은 감소하지 않지만 회사의 현금자산(이익잉여금)이 외부로 유출됨으로써 전체 주식의 순자산가치는 감소하고, 주주도 소각되는 보유주식만큼의 순자산가치를 상실하게 되므로, 주주의 입장에서 이익소각 전후로 보유하는 주식의 실질에 변동이 없다고 보기 어렵다. 또한 불균등소각이 아닌 균등소각이기 때문에 그 주식소유비율이 유지된다는 이유만으로 달리 볼 수도 없다. 피고는 이익소각의 경제적인 실질이 현금배당과 동일하다고 주장하나, 이익소각의 경우 그로 인하여 주주의 보유주식이 절대적으로 소멸한다는 점에서 그러한 소멸이 없는 현금배당의 경우와 같다고 보기 어렵다. 현금배당의 경우 주식의 취득가액이 공제되지 않지만 현금배당 이후 주주가 보유주식을 양도하면 그 양도차익을 계산할 때 전체 보유주식의 취득가액이 공제되게 된다. 한편, 이익소각의 경우 이익소각 당시 소각되는 주식의 취득가액을 공제하더라도 이익소각 이후 주주가 나머지 보유주식을 양도하는 경우 소멸한 주식에 관한 취득가액은 공제될 여지가 없다. 구 소득세법 제17조 제2항 제2호가 ‘법인의 잉여금을 자본에 전입함으로써 취득하는 주식의 가액’을 의제배당으로 보면서 이때에는 취득가액을 공제하지 않고 있으나, 이익잉여금의 자본전입의 경우 주주가 새로이 무상으로 신주를 교부받게 되므로(구 상법 제461조) 이를 의제배당으로 본다는 것이어서 여기에 취득가액의 공제를 고려할 여지는 없다. 판례 역시 자산재평가적립금 등의 전입으로 무상으로 교부받은 주식을 소각하는 경우에 쟁점조항의 의제배당 소득금액 계산에 관하여 ‘소각 등에 의하여 감소된 주식을 취득하기 위하여 실제로 지출된 금액’을 소각대가 등에서 차감하여야 한다고 일관되게 판단하여 왔다(대법원 1992. 2. 28. 선고 90누2154 판결, 대법원 2009. 6. 11. 선고 2007두10211 판결 등 참조). 다. 검토 이 사건은 원고가 다른 자산을 보유한 예를 들면 오히려 답은 간단하다고 할 수 있다. 즉, 원고가 전 세계에 2장밖에 없는 우표를 각 1억원씩 2억원에 취득하여 보유하다가 그 중 1장을 9000만원에 매각함과 동시에 소멸된 경우를 예를 들면, 피고는 이때 잔존우표의 가격이 2억원으로 상승하여 투입원본이 그대로 유지되었으므로 9000만원 전부가 이익이라는 것이다. 그러나 대상판결은 매각·소멸된 우표만으로 볼 때 1억원에 구입하여 9000만 원에 매각하였으니 1000만원의 손해가 발생하였다는 것이고,향후 잔존우표를 2억원에 매각하게 된다면 그때 1억원의 이익에 대하여 과세하면 된다는 것이다. 이를 의제배당과 관련하여 보면 우표의 매각·소멸시를 기준으로 경제적 실질에 따라 잔존우표의 가치상승을 고려할 수 있는지가 문제된다. 여기서 우선 잔존우표의 가치상승이 2억원이라고 단정할 수 없고 오히려 하락할 수도 있는 점, 투입원본이란 근거가 없는데다가 매입과 매각이 반복되는 경우 투입원본의 특정이 어렵고, 세법상 자산인 각 우표 개별적으로 그 손익판단을 하여야 하는 점, 만약 잔존우표를 1억원에 매각한다면 원고로서는 결국 우표를 2억원에 취득하여 1억9000만원에 처분함으로써 1000만원의 손해를 입었음에도 수익을 얻은 것처럼 과세되는 점, 반면 잔존우표를 2억원에 매각하더라도 세법상으로는 최초 매각·소멸된 우표의 취득가액을 반영해줄 방법이 없는 점 등을 모두 고려하면 대상판결은 타당하다고 할 것이다. 4. 결론 대상판결은 주주총회의 이익소각 결의에 따른 이익소각은 구 소득세법상 주식소각으로서 이익소각의 대가는 의제배당에 해당할 뿐 현금배당 결의한 것으로 볼 수 없고, 나아가 그 이익소각에 따른 의제배당 계산 시 소각된 당해주식의 취득가액은 공제되어야 한다고 최초로 판시함으로써, 특히 단체법 관계에 있어서 실질과세원칙의 적용을 제한하고 엄격해석원칙을 적용하였다는 점에 그 의의가 있다.

- 대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결- Ⅰ. 들어가며 대법원은 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결로 세 번의 과오를 바로 잡았다. 첫째, 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19653 판결에서 이미 무효라고 판단한 부분을 여전히 남겨둔 대통령령의 잘못을 바로 잡았다. 둘째, 위법한 시행령에 근거해 조세를 부과해 온 과세당국의 그릇된 처분을 취소했다. 셋째, 합헌적 해석을 외면하고 법률과 시행령을 형식적으로 해석한 원심판결을 파기했다. 뒤늦게나마 조세법률주의를 구현한 판결로 의미가 크다. Ⅱ. 첫 번째 과오, 위헌인 대통령령 구 상속세 및 증여세법(이하, ‘상증세법’) 제41조는 특정법인이 재산을 무상제공 받아 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 증여세를 부과하는 기준이 되는 ‘이익의 계산’ 방법을 대통령령, 즉 시행령에 위임하고 있었다. 같은 법 시행령 제31조 제6항은 최대주주 등이 이익을 얻었는지 따지지 않고 특정법인이 얻은 이익을 ‘주주 등이 얻은 이익’으로 간주해 증여세 납세의무를 부담하도록 정했다. 최대주주 등은 실제 이익을 얻은 바 없더라도 증여세 납부의무를 부담하게 되는 문제가 생겼다. 대법원은 위 시행령은 모법의 규정 취지에 반할 뿐 아니라 위임범위를 벗어나 무효라고 판시했다(대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결). 무효가 된 시행령은 이상한 방식으로 살아남았다. 2010년 1월 1일 모법의 ‘이익’이라는 문언이 ‘대통령령으로 정하는 이익’으로 개정됐다. 이제 ‘이익’을 대통령령으로 정할 수 있게 되었다는 이유로 최대주주 등이 실제로 이익을 얻었는지와 무관하게 여전히 증여세를 부과할 수 있는 시행령 규정이 존속하게 되었다. 대법원 판결의 취지에 따라 시행령을 개정하지 않고 오히려 법률을 개정해 무효인 시행령을 유지시키려 한 시도는 위헌적인 공권력 행사였다. Ⅲ. 두 번째 과오, 과세당국의 위법한 처분 2010년 1월 1일 상증세법 개정 이후에도, 납세의무자가 아무런 이익을 얻지 못했다면 증여세를 부과할 수 없고, 개정 법률 조항에서도 다르지 않다. 개정 법률이 부과하는 증여세 조항 역시 특정법인에 대한 재산의 무상제공으로 주주가 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 한다. ‘대통령령으로 정하는 이익’의 의미는 어디까지나 이익이 있을 때 그 이익의 계산방법을 대통령령으로 정할 수 있다는 의미다. 이익이 없는데도 이익이 있다고 대통령령으로 간주할 수 있다는 뜻은 아니다. 그렇기 때문에 결손법인에서 주주가 보유한 주식의 가액이 증가하지 않은 경우라면, 증여된 이익 자체가 없으므로 여전히 증여세를 부과할 수 없다. 과세당국으로서는 주주가 실제로 이익을 얻었는지를 조사해 이익을 얻은 때에 한해 과세처분을 했어야 했다. 그럼에도 과세당국은 2010년 1월 1일 상증세법 개정을 이유로 시행령 조항의 효력이 유지된다면서, 아무런 이익을 얻지 않은 결손법인 주주들에게도 수억원 혹은 수십억원의 과세처분을 했다. 실질 이익을 얻지 않은 주주들은 증여세를 납부해야 한다는 인식이 없는 경우가 많았다. 세무조사 결과 과세처분이 내려지는 사례가 빈번했다. 과세당국이 과오를 반복해 빚어진 위법한 납세처분이 끊이지 않았다. Ⅳ. 세 번째 과오, 하급심의 위헌적 해석 위법한 과세처분에 대해 하급심 법원도 제동을 걸지 못했다. 서울행정법원 2016. 4. 7. 선고 2015구합74586 판결과 같이 시행령 조항을 무효로 판단하고 과세처분을 취소한 판결이 있었으나, 항소심에서 취소되었다(서울고등법원 2016. 9. 22. 선고 2016누44362 판결). 이 사건 원심인 서울고등법원 2015. 5. 19. 선고 2014누68715 판결처럼 과세처분이 적법하다고 보는 판결례만 쌓여갔다. 하급심 판결들은, 개정된 모법의 문언을 보면 주주가 얻은 이익을 계산하는 일뿐만 아니라 어떤 때 주주가 이익을 얻었다고 볼 것인지도 대통령령에 전부 위임하는 취지라고 판시했다. 모법에 ‘대통령령으로 정하는 이익’이라는 위임의 근거가 새로 마련됨으로써 시행령은 더 이상 무효가 아니라는 입장을 취했다. 어떤 경우에 주주가 이익을 얻었다고 할 것인지에 대해서까지 시행령에서 정할 수 있다는 의미는, 주주가 실제 이익을 얻는 바 없더라도 이익을 얻었다고 간주하여 증여세를 부과할 수 있다는 뜻으로까지 확대됐다. 서울고등법원은 모법에서 ‘대통령령으로 정하는 이익’이라고 한 취지는, 특정법인에 재산을 무상 제공하는 것과 같은 거래를 통해 최대주주가 실제로 이익을 얻었는지 여부와 관계없이 시행령에서 규정한 이익을 얻었고 이를 증여받은 것으로 간주한다는 의제규정으로 보아야 한다는 점을 분명히 했다(서울고등법원 2016. 9. 22. 선고 2016누44362 판결 등). 이익이 전혀 없는데도 이익이 있다고 취급해 과세할 수 있다는 놀라운 해석이다. 물론 개정 법률 조항의 취지 자체는 이해할 만하다. 결손금이 있는 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 등 일정한 거래를 함으로써 특정법인은 그 증여가액을 결손금으로 상쇄하여 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않도록 하면서도 특정법인의 주주 등에게는 이익을 얻게 하는 변칙증여에 대해 증여세를 과세하기 위해 마련되었다는 목적의 정당성은 인정될 것이다. 그렇다고 하더라도, 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 주주가 증여재산에 해당하는 실제 이익을 얻은 경우에 과세할 수 있다는 기본 전제까지 무너뜨릴 수는 없다. 여기서 재산의 무상 제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 주주 등이 얻을 수 있는 ‘이익’은 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 이익을 상정하기 어렵다. 비록 ‘대통령령으로 정하는’이라는 문구가 추가되었더라도 모법의 의미는 특정법인의 주주 가 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 보아야 한다. 원심과 같이 시행령 조항을 기계적으로 해석하면, 거래 전후 1주당 순자산가치가 모두 부수(-)로 산정돼 소유한 주식 가치가 상승하였다고 보기 어려운 경우에도 이익을 얻었다고 간주된다. 증여가액 또는 채무면제액 등 거래로 인한 가액을 주식수로 나눈 금액이 곧바로 과세표준이 되는 증여재산가액이 된다. 이처럼 법인이 얻은 이익을 주주 각자의 지분비율만큼 주주가 받은 이익으로 의제하는 것은 법인과 주주가 준별되는 우리 법체계와 모순된다. 법인이 얻은 이익과 주주의 지분가치 상승분을 동일시할 수 없다는 점에서도 부당하다. 결국 이 사건 과세처분의 근거가 된 시행령 조항은, 모법에서 위임한 범위를 넘어서서 증여세 과세요건을 창설한 셈이다. 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조 및 위임입법의 한계를 정한 헌법 제75조에도 반한다. 주주 등이 실질적인 이익을 얻지 못하였음을 증명한 경우에도 이익이 의제되어 증여세 과세가 가능하다는 점에서는 헌법 제23조에서 보장하고 있는 재산권을 침해한다고도 볼 수 있다. 그럼에도 하급심 법원에서 위헌인 시행령의 효력을 인정하는 판단이 거듭된 일은 퍽 아쉬운 대목이다. Ⅴ. 나오며 이 사건에는 과오가 하나 더 숨어있다. ‘대통령령으로 정하는’이라는 문구를 모법에 추가함으로써 시행령의 위헌성을 가려보려고 했던 입법자의 잘못이다. 헌법재판소는, 특수관계에 있는 자로부터 현저히 저렴한 대가로써 ‘대통령령이 정하는 이익’을 받은 자에 대하여 그 이익에 상당하는 금액을 증여받았다고 의제한 구 상속세법 제34조의4는 조세법률주의에 위반되고 위임입법의 한계마저 일탈했다고 판시했다(헌법재판소 1998. 4. 30. 선고 95헌바55 결정). 법률에서 단지 ‘대통령령이 정하는 이익을 받은 자’로만 규정하고 구체적인 내용은 대통령령에 위임해 버리면, 납세의무자인 일반 국민으로서는 과연 어떤 행위로 인한 어떤 이익에 대해 증여세가 부과될 것인지를 법률만 보아서는 합리적으로 예측할 수 없게 된다고 지적했다. 증여세의 과세대상 내지 과세물건을 법률로 특정하였다고 보기 어렵게 된다. 조세법률주의를 정한 헌법 제59조 위반이다. 납세의무의 본질적 내용을 하위법령에 포괄위임하고 있으므로 위임입법의 한계를 정한 헌법 제75조에도 어긋난다. 이 사건에서도 입법자가 만일 헌법재판소의 결정을 고려해 모법을 개정했다면, 단지 ‘대통령령으로 정하는’이라는 문구만 추가함으로써 무효로 판단된 시행령을 유지하려 하지 않았을 것이다. 과세당국 혹은 하급심 법원에서 과세의 근거가 되는 모법 조항을 합헌적으로 해석하지 않은 잘못을 탓하기에 앞서, 입법자가 법률을 개정할 때에 실제 이익이 있는 경우 과세가 된다는 조세법의 내재적 한계를 법률에 분명히 못 박지 않은 과오가 애초에 있었다. 입법자부터 과세당국, 하급심 법원에 이르기까지 거듭되는 잘못 속에 납세처분을 받은 이들의 고통만 깊어가고 있었다. 늦게나마 조세법률주의 원칙이 확인되어 다행이다.