法律新聞 第1892號 法律新聞社 主去來用役供給에 附隨되는 財貨供給 金白暎 〈釜山地方法院判事〉 ============ 11면 ============ 大法院 1982年 6月 22日宣告, 82누10判決 【판결이유】 (사실관계부분) 원심이 적법하게 확정한 사실에 의하면 원고는 전기공사업자로서 1977년 8월 8일 육군 제2601부대로부터 그 부대의 전화공사를 총 공사금 5천 5백 55만원에 도급받아 시행하면서 위 부대의 요청으로 공사에 필요한 일부자재를 그 부대로부터 일시 빌려서 사용하고 그 공사 준공 후 빌려 쓴 자재와 동종, 동질, 동량의 자재를 구입하여 반환하였다는 것인바, (법률판단부분) 위 자재의 차용과 반환행위는 주된 거래인 용역에 관련하여 일시적으로 이루어진 재화의 공급행위로서 원래의 재화의 공급은 주된 거래인 이 사건 용역의 공급에 필수적으로 포함될 성질의 것이고 그 재화의 대가 역시 주된 용역의 공급대가에 포함되어 산정되는 것이라고 할 것인즉, 위 자재의 반환행위는 부가가치세법 제1조 제4항 동시행령 제3조 제1호 및 제3호에 의하여 독립하여 부가가치세의 과세대상이 되는 것이 아니라고 할 것이다. (결론부분) 원심판결은 그 이유설시에서 다소 미흡하고 적절하지 않은 점이 있으나 위에서 밝힌 법리에 따라 위 자재의 반환에 대하여 따로 부가가치세를 부과한 이 사건 과세처분을 위법하다고 한 판단은 결론에 있어서 정당하다. 【硏 究】 Ⅰ, 과세거래와 면세거래 부가가치세의 과세대상은 일반적, 포괄적인 재화 또는 용역의 공급과 재화의 수입이지만 그 중에서 일정한 재화 또는 용역의 공급과 재화의 수입에 대하여서는 부가가치세의 과세를 배제하는 면세제도를 채용하고있어 크게 과세거래와 면세거래로 나뉘어진다. 다만 과세거래는 사업자가 사업자의 지위에서 하는 재화 또는 용역의 공급이어야 한다. Ⅱ, 부수재화·용역의 공급 1, 의의 및 범위 부수재화 또는 용역이란 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역을 말한다(부가법 1④). 그 범위에 관하여 부가가치세법시행령 제3조에서 다음과 같이 규정하고 있다. 1號: 當該對價가 주된 去來인 財貨 또는 用役의 供給對價에 通常的으로 포함되어 공급되는 財貨 또는 用役 예컨데 의류판매에 있어서 의류를 쇼핑빽에 넣어서 인도하거나, 가구를 판매하고 배달해주는 경우의 쇼핑빽이나 배달용역을 들 수 있다. 2號:去來의 慣行으로 보아 통상적으로 주된 거래인 財貨의 공급에 附隨하여 공급하는 것으로 인정되는 財貨 또는 用役 예컨데 구두를 판매하면서 구두주걱을 선사하거나 화장품을 판매하면서 화장기법을 가르쳐주는 경우의 구두주걱이나 화장기법용역을 들 수 있다. 3號:主된 事業과 관련하여 우발적·일시적으로 공급되는 財貨 또는 用役 예컨데 財貨의 생산 또는 用役의 창출을 위하여 구입한 固定資産(資本財)을 처분하는 경우나 판매목적으로 건물을 신축하였으나 판매가 순조롭지 못하여 그 중 전부 또는 일부를 賃貸한 경우를 들 수 있다. 4號:주된 事業과 관련하여 주된 財貨의 生産에 필수적으로 附隨하여 생산되는 財貨 예컨데 주된 財貨의 생산과정에서 나오는 부산물, 폐물등을 들 수 있다. 2, 效 果 附隨되는 財貨 또는 用役의 공급은 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다.(부가법 1④)고 규정되어 있다. 이것은 부수재화 또는 용역의 공급은 독립성을 상실하고 주된 거래에 종속된다는 것을 의미한다. 구체적으로 주된 거래가 과세거래이면 부수되는 재화 또는 용역의 공급이 면세대상이더라도 과세대상으로 보고, 주된 거래가 면세거래이면 부수되는 재화 또는 용역의 공급이 과세대상이더라도 면세거래로 취급하고 더 나아가 과세표준계산에 있어서 별도로 부수되는 재화 또는 용역의 가액을 산정하여 과세표준을 계산하지 않는다는 것을 말한다고 보아야 할 것이다. 여기서 母法의 주된 거래인 財貨 또는 用役의 공급에 필수적으로 부수되는 財貨 또는 用役이란 사회통념상 個別的인 주된 거래에 반드시 뒤따르게되는 재화 또는 용역을 뜻한다고 보아야할 것이고, 이를 주된 거래인 財貨 또는 用役에 포함된다고 보는 것은 이 附隨的인 財貨 또는 用役의 價額이 이미 주된 거래인 財貨 또는 用役의 가액에 포함되어 있거나(1호), 잠재적으로 반영되어있고(2호) 그 가액도 미미할 뿐만 아니라 그 가액을 계산한다는 것도 사실상 곤란한데서 우러나온다고 보아야 할 것이다. 그런데 1·2號는 주된 거래와의 필수적인 附隨性을 인정할 수 있으나, 3·4호는 주된 거래(개별적인 거래)와 상관관계없이 다만 주된 사업과의 관련성만을 갖추고 있을 뿐이고 또 그 재화 또는 용역의 공급에 따른 대가도 별도로 수수하고 있으므로 모법의 「주된 거래에 필수적인 부수성」의 요건과 「주된 거래에 포함된다」는 효과에 비추어 볼 때 시행령의 한계를 벗어난 것으로 보인다. 이리하여 3·4號에 대해서는 학설은 별도로 그 가액을 산정하여 과세표준을 계산하고 이에대한 소정의 부가가치세를 거래징수하고 세금계산서를 교부해야 한다고 한다(최명근, 부가가치세법론, 143면, 김두천, 부가가치세법의 이론과 실제 77∼78면). 입법론으로 「3·4호에 대해서는 주된 사업에 의한 재화 또는 용역의 공급에 따른다.」는 내용을 모법에 직접 규정하거나 부가가치세법 제1조 제5항의 위임에 의하여 시행령 제3조의 2를 신설하여 규정하는 것이 바람직하다. Ⅲ, 主題判決의 檢討 재화의 공급이란 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것을 말하고, 용역의 공급이란 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화 시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것을 말한다. 건설업은 용역에 해당하고 건설업자가 건설자재의 전부 또는 일부를 부담하는 경우에도 용역의 공급으로 본다. 일반적으로 소비대차에 의하여 재화를 차용하여 사용, 소비하고 이를 반환하는 것이 재화의 공급에 해당함은 의문의 여지가 없다. 또 재화를 담보로 제공하는 것은 재화의 공급에 해당하지 아니하나 후에 채무불이행으로 인하여 채무변제에 의하여 양도된 때에는 그 때 재화의 공급으로 보는 것도 같은 선상에 있다. 원고가 소외 군부대에서 공급할 전화공사용역의 제공을 위하여 소비대차에 의하여 그에 필요한 자재를 빌리는 것은 비사업자로부터의 차용이기 때문에 재화의 공급에 해당되지 않으나 이를 소비하고 동종, 동질, 동량의 자재로 반환하는 것은 소비대차에 기한 재화의 인도로써 재화의 공급에 해당한다. 여기서 문제가 되는 것은 자재의 반환(재화의 공급)이 전화공사(용역의공급)에 필수적으로 부수되는 재화의 공급에 해당되느냐 하는 점이다. 전화공사는 전문건설업에 속하는 용역의 공급에 해당하고 이 전화공사에 소요되는 여러 가지 재화(자재)는 용역의 공급을 구성하는 부분으로 용역의 공급 그 자체이고 독립된 재화의 공급은 아니다. 원고가 이 전화공사에 소요되는 자재일부를 전화공사용역의 공급받는자(도급자)인 군부대로부터 차용하여 전화공사에 소비하는 것은 전화공사용역의 공급에 해당하고, 동종, 동질, 동량의 자재로 반환하는 것은 채무변제에 해당한다. 따라서 이 자재의 반환은 전화공사용역의 구성부분을 이루는 자재의 차용 때문에 반드시 뒤따르는 것으로 부가가치세법 제1조 제4항의 주된 거래인 전화공사용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화의 공급에 해당한다. 이제 주제판결로 눈을 돌려보면, ①자재의 차용과 반환행위는 주된 거래인 용역에 관련하여 일시적으로 이루어진 재화의 공급으로서 부가가치세법시행령 제3조 제3호에 해당한다고 판시하고 있으나, 자재의 차용행위는 원고가 비사업자로부터 차용한 것이기 때문에 재화의 공급으로 볼 수 없고 자재의 반환행위는 판시와 같은 재화의 공급에 해당하나 위 시행령 제3조 제3호 ============ 9면 ============ 는 「주된 거래」가 아닌 「주된 사업」과 관련하여 우발적 또는 일시적으로 공급되는 재화 또는 용역에 관한 것으로 별도로 과세표준을 계산해야 하기 때문에 위 시행령 제3조 제3호에 해당한다고 보기 어렵다. ②원래 「위 재화의 공급」은 주된 거래인 이 사건 용역의 공급에 필수적으로 포함될 성질의 것이고 그 재화의 대가 역시 주된 용역의 공급대가에 포함되어 산정되는 것으로서 위 시행령 제3조 제1호에 해당한다고 판시하고 있다. 여기서 「위 재화의 공급」즉 자재의 반환은 주된 거래인 전화공사의 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화의 공급에 해당하고 그 대가도 직접적으로는 채무의 소멸이지만 간접적으로는 이미 채무부담(자재의 차용)의 원인된 공사용역의 공급에 따른 대가(총공사금액)에 반영되어 있으므로 주된 거래인 용역의 공급에 포함된다고 본 판시는 정당하나 위 시행령 제3조 제1호에 해당한다고 본 것은 적절하지 않다. 왜냐하면 이 사건 자재의 반환은 우발적, 일시적인 것으로 그 공급대가가 주된 거래인 용역의 공급대가에 통상적으로 포함되는 것으로 보기 어렵기 때문이다. 위 시행령 제3조는 부가가치세법 제1조 제4항의 명시적인 위임에 의하지 아니한 채 부수재화 또는 용역의 범위를 규정하고 있는바 그 내용이 합리적인 한 유효하다. 다만 이는 모법의 내용을 例示的으로 구체화한 것으로 볼 것이다. 이 사건에 있어서 원고가 비사업자인 군부대로부터 자재를 차용하였기 때문에 이와 관련 매입세액공제를 받을 수 없고 차용한 자재를 반환하면서 군부대로부터 매출세액을 거래징수할 수도 없는 것이다. 따라서 납부세액은 총공사가액에 대한 매출세액에서 자재구입등에 따른 매입세액을 공제하여 계산하면 되는데 이것은 차용, 반환행위가 개재하지 않은것과 같다. 결국 이 사건 주제판결의 결론은 정당하나 그 근거를 부가가치세법 제1조 제4항에서 구하면 족한데도 나아가 동법시행령 제3조 제1호 및 제3호를 들므로써 동법시행령 제3조 제1·2호와 제3· 4호를 동일한 차원에 있는 것으로 보고 있지 않나 하는 의구심 마저 불러일으키고 있다(이렇게 평가하고 주제판결의 결론에 반대하는 견해로는 「김두천, 부가가치세법상 공급의 기본개념, 법률신문 1982년 10월 4일자 참조」). 이것은 모법에서는 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래에 포함된다고 규정하고 있고 시행령에서는 범주가 다른 위 제1. 2호와 제3. 4호를 한데 묶어 규정한데서 기인하는 것으로 보이는데 이의 불합리성에 관하여는 이미 앞서 살펴보았다.