- 대법원 2017. 6. 19. 선고 2016두51689 판결 - 판결요지: 연대보증인 교체 등 A 회사의 경영상 어려움을 타개하기 위하여 명의신탁이 이루어졌고, A 회사가 한 번도 이익배당을 실시한 적이 없으며, 명의신탁 전후로 주주의 수, 지분율 구성에 큰 변화가 없고, 명의신탁자들과 명의수탁자들이 친족관계에 있는 점 등에 비추어 볼 때, 명의신탁 당시 원고 등에게 조세회피목적이 있었다고 보기 어렵다. 평석요지: 조세회피목적은 명의신탁재산에 대한 증여의제 규정의 합헌성을 담보하는 요건으로 기능한다. 종래 대법원은 납세자에게 조세회피목적의 부존재에 대하여 지나치게 엄격한 증명을 요구하였고, 그에 따라 조세회피목적 요건이 사실상 형해화되었다는 비판이 적지 않았다. 대상판결은 조세회피목적의 부존재에 대한 납세자의 증명 부담을 완화하는 입장을 보이고 있다는 점에서 그 의의가 적지 않다. 1. 사실관계 원고와 그 배우자 甲은 2008년 5월 甲이 대표이사로 있던 A 회사의 발행 주식을 乙(원고와 甲의 자녀), 丙(甲의 누나), 丁(甲의 사촌동생의 배우자)에게 명의신탁하고 명의개서를 마쳤다. 피고는 명의신탁재산에 대한 증여의제 규정을 적용하여 2012년 7월 명의수탁자들인 乙, 丙, 丁에게 증여세를 부과하고, 원고와 甲을 연대납세의무자로 지정하였다. 2. 판결의 요지 가. 원심판결 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 명의신탁 당시 원고와 甲에게 조세회피목적이 없었다고 인정하기에 부족하다. ① A 회사가 실제로 이익배당을 실시한 적이 없다고 하더라도 미처분 이익잉여금의 향후 배당가능성을 고려하면, 원고와 甲은 명의신탁으로 누진세인 종합소득세의 부담을 경감시킬 수 있는 가능성이 존재하였다. ② 명의신탁 당시 원고와 甲은 조세를 체납하고 있었고, 주식을 양도한 외관에 의하여 과점주주 및 제2차 납세의무자의 지위에서 벗어날 수 있게 되었다. ③ 설령 원고 주장의 강제집행 회피, 관급공사의 수주를 위한 경영상 필요 등 여러 목적이 인정된다고 하더라도 이를 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이라고 단정하기 어렵다. 나. 대상판결 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 명의신탁 당시 원고와 甲에게 조세회피목적이 있었다고 보기 어렵다. ① 원고와 甲이 명의신탁을 하게 된 것은 건설공제조합에 대한 연대보증인을 甲에서 乙로 교체하는 등 A 회사의 경영상 어려움을 타개하기 위한 조치로 보인다. ② 명의수탁자들은 원고 및 甲과 친족관계에 있으므로 과점주주의 제2차 납세의무를 회피할 목적이 있었다고 보기 어렵다. ③ A 회사는 한 번도 이익배당을 실시한 적이 없고, 명의신탁 전후로 주주의 수, 지분율 구성에 큰 변화가 없으며, 甲에게 이미 신용불량 사유가 발생하였거나 원고가 대표이사로 있던 회사가 이미 부도처리된 사정 등에 비추어 볼 때, 명의수탁자들과 동일한 세율이 적용되어 그 세액에 있어 거의 차이가 없을 것으로 보이므로, 배당소득의 합산과세에 따른 누진세율 적용을 회피할 목적이 없었다고 볼 여지가 크다. 3. 평석 가. 명의신탁재산에 대한 증여의제에 있어 조세회피목적의 의의 명의신탁재산에 대한 증여의제 규정에 대해서는 그 본질이 행정벌인데 세금 형식으로 부과된다는 점, 명의신탁을 통하여 별다른 이익을 얻지 못하고 비난가능성도 적은 명의수탁자에게 1차적인 제재를 가한다는 점 등을 이유로 끊임없이 그 정당성에 의문이 제기되어 왔고, 여러 차례 헌법재판소의 위헌심사 대상이 되기도 하였다. 이에 대하여 헌법재판소는 조세회피목적이 없는 경우에는 적용되지 않는 것으로 해석하여야만 합헌이라고 결정하였다(헌법재판소 1989. 7. 21. 선고 89헌마38 결정). 결국‘조세회피목적’은 위 규정의 합헌성을 담보하는 요건이라고 할 수 있다. 나. 조세회피목적의 부존재 증명에 대한 판례의 동향 당초 대법원은 조세회피목적의 부존재에 대하여 납세자에게 엄격한 증명을 요구하였고, 그 결과 대부분의 사건에서 조세회피목적이 없었다는 납세자의 주장이 배척되었다(대법원 1998. 6. 26. 선고 97누1532 판결, 대법원 2005. 1. 27. 선고 2003두4300 판결 등 다수). 대법원 2006. 5. 12. 선고 2004두7733 판결은 그러한 흐름에서 벗어나 납세자의 증명 부담을 완화한 것으로 평가된다. 위 판결은“명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 조세회피목적이 있었다고 볼 수 없고, 단지 장래 조세경감의 결과가 발생할 수 있는 가능성이 존재할 수 있다는 막연한 사정만으로 달리 볼 것은 아니다”라고 판시하면서 납세자의 손을 들어 주었고, 같은 취지의 판결이 이어졌다(대법원 2006. 5. 25. 선고 2004두13936 판결, 대법원 2006. 6. 29. 선고 2006두2909 판결 등). 그러나 얼마 지나지 않아 대법원은 기존의 엄격한 입장으로 회귀하는 취지의 판결을 하였다. 대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결은 “명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 증명하여야 한다”고 판시하면서 납세자의 주장을 배척하였다. 위 판결 이후 대법원은 일부 사건에서 조세회피목적이 없었다는 납세자의 주장을 받아들이기도 하였으나(대법원 2008. 11. 27. 선고 2007두24302 판결, 2011. 3. 24. 선고 2010두24104 판결), 대체로 납세자에게 엄격한 증명을 요구하면서 납세자의 주장을 배척하였다(대법원 2009. 4. 9. 선고 2007두19331 판결, 대법원 2009. 9. 10. 선고 2009두6988 판결 등 다수). 이러한 흐름은 최근까지도 이어졌다. 다. 대상판결의 입장 원심판결은 조세회피목적의 부존재에 대하여 엄격한 증명을 요구한 위 대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결의 판시를 인용한 다음, 납세자의 주장을 받아들이지 않았다. 이에 비하여 대상판결은 납세자의 증명 부담을 완화한 것으로 평가되는 대법원 2006. 5. 12. 선고 2004두7733 판결 등의 판시를 인용한 후 원심판결을 파기하였다. 이러한 차이 외에도 대상판결이 근거로 들고 있는 사정들을 살펴보면, 조심스럽기는 하지만 대법원 판결의 흐름이 다시 납세자의 증명 부담을 완화하는 쪽으로 가고 있는 것으로 보인다. 특히 대상판결은 명의신탁 주식을 발행한 회사에 미처분 이익잉여금이 있어서 향후 배당가능성이 있다고 하더라도, 실제로 이익배당이 이루어지지 않았고, 주주의 구성이 명의신탁 전후로 유사하다는 등의 사정을 들어 배당소득의 합산과세에 따른 누진세율 회피목적도 없다고 보았다. 이는 장래 배당의 가능성을 근거로 조세회피목적을 인정해 왔던 기존 판결의 흐름과 분명히 구별된다. 라. 조세회피목적에 조세의 징수를 면할 목적도 포함되는지 여부 대상판결에서 하나 더 주목할 것은, 명의신탁자에게 체납세액이 있었다는 사정을 조세회피목적을 인정하는 근거로 본 원심판결과는 달리, 대상판결은 조세회피목적을 부정하는 근거의 하나로 들고 있다는 점이다. 조세체납 등의 신용불량 사유가 발생한 상태에서 주식을 제3자에게 명의신탁함으로써 당초 집행가능하였던 재산이 은닉되는 결과가 발생하였지만, 대상판결은 이를 조세회피목적의 명의신탁으로 보지 않은 것이다. 조세회피란 개념적으로 과세요건의 충족을 벗어나는 행위, 즉 조세의 확정을 회피하는 행위로 이해된다(이준봉, ‘조세법총론’, 삼일인포마인, 2016년, 106면 등). 따라서 조세 확정 이후의 단계에서 이루어지는 조세 징수의 곤란은 원칙적으로 조세회피라는 개념에 포섭하기에 적절하지 않다. 따라서 조세를 체납 중인 명의신탁자가 주식을 명의신탁하였다고 하여 이를 조세회피목적과 결부시키기는 어렵다. 현실적인 징수의 면에서도 체납자의 명의신탁은 해당 명의신탁재산과 관련하여 발생하는 조세의 징수에는 아무런 장애를 초래하지 않는다. 체납자인 명의신탁자에 대해서는 명의신탁재산의 보유 및 제3자에 대한 처분과정에서 발생하는 종합소득세나 양도소득세의 징수가 어려울 수 있지만, 체납상태가 아닌 명의수탁자로부터 이를 징수하는 데에는 장애가 없기 때문이다. 대상판결도 이 점을 고려한 것으로 보인다. 결국, 대상판결은 명의신탁 증여의제에 있어 회피 여부가 문제되는 조세는 ‘해당 명의신탁재산과 관련하여(또는 이를 보유 및 제3자에게 처분하는 과정에서) 발생하는 조세’임을 전제하고 있다고 평가할 수 있다. 다만 대상판결과는 반대로, 무자력 상태에 있는 사람에게 주식을 명의신탁하고 이를 제3자에게 처분한 뒤 그 대금은 자신에게 귀속시키는 방법으로 종합소득세나 양도소득세의 징수를 불가능하게 한 경우에는 이와 유사한 사례(폭탄업체를 이용한 금지금 거래)에서 조세포탈죄의 성립을 인정한 대법원 2007. 2. 15. 선고 2005도9546 전원합의체 판결의 법리를 원용하여 조세회피목적이 인정된다고 볼 여지도 있으나, 양자를 같이 평가할 수 있는지에 대해서는 추가적인 연구가 필요하다고 생각된다. 4. 결어 대상판결은 조세회피목적의 부존재에 대한 납세자의 증명 부담을 완화하고 있다는 점에서 그 의의가 적지 않다. 대상판결 이후에도 같은 취지의 판결(대법원 2017. 6. 29. 선고 2017두38621 판결)이 이어지고 있어 대상판결이 단순한 1회성의 판결은 아닌 것으로 보인다. 종래 대법원이 납세자에게 지나치게 엄격한 증명을 요구함에 따라 명의신탁재산에 대한 증여의제 규정의 합헌성을 담보하는 기능을 하는 ‘조세회피목적’요건이 사실상 형해화되었다는 비판이 적지 않았던 만큼, 대상판결을 비롯한 최근 대법원 판결의 흐름은 위 규정의 위헌성을 조금이나마 희석시키는 데 기여할 것으로 생각된다. 조윤희 변호사(법무법인 율촌)

1. 문제의 제기 대상판결은 대법원 2009. 7. 9. 선고 2009다23313 판결의 후속판결로써, 위 판결에서 다루어진 쟁점이 동일하게 다투어진 것이다. 쟁점은 간단하고 명료하다. 즉 과연 「부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률」(이하 부동산실명법) 시행 전에 체결된 명의신탁 약정의 경우에 명의수탁자는 어떠한 내용의 반환의무를 부담 하는가 또한 그러한 반환의무는 소멸시효에 걸리는 것인가이다. 이러한 논의는 명의수탁자의 반환의무의 성질을 어떻게 이해할 것인가 하는 보다 근본적인 문제에 그 뿌리를 두고 있다. 대법원은 위 2009다23313 판결에서 이 경우 명의수탁자가 부담하는 반환의무는 "법률의 규정에 의한 부당이득반환청구권"으로서 민법 제162조의 10년의 소멸시효기간에 걸린다고 판시하였던 것이다. 이러한 논의의 근간은 본건 대상판결에서도 그대로 이어지고 있다. 그리하여 위 사안에서의 원고 피고는 소멸시효의 중단을 둘러싸고 항변과 재항변을 하고 있음을 볼 수 있다. 다만 특이한 점은 대상판결은 원고 피고 사이에 명의신탁관계가 있음을 인정하면서도 어느 유형의 명의신탁인지 밝히고 있지 않았고, 원심이 인용하고 있는 2009다23313 판결을 참조판례로 적시하지 않고 있다는 점이다. 본고는 기본적으로 부동산실명법 시행 전의 명의신탁에 대해 유형론을 적용하는 것에 반대하고, 따라서 실명법 시행 전의 명의신탁에서 명의수탁자의 반환의무의 내용은 언제나 부동산 자체(=등기명의의 회복)이 되어야 한다고 이해하고 있으나(박재혁, '부동산명의신탁의 3대 과제', 진원사(2012. 11.) 참조), 이하에서는 명의수탁자의 반환의무를 소멸시효의 문제로 접근하고 있는 대법원의 시각에서 본건 대상판결을 위 2009다23313 판결에 비추어 재음미해 보기로 한다. 2. 사실관계 1) 원고는 피고의 처삼촌이고, 피고는 1977년경 원고가 경영하는 회사에 입사하여 상무이사의 직에 오르기까지 승진하였고 1997. 5.경 퇴사하였다. 2) 이 사건 부동산에 관하여, 피고는 매매계약서상 1989. 4. 24. 매도인 ○○○로부터 위 부동산을 매수한 것으로 기재되어 있고, 피고는 1989. 6. 12. 자신의 명의로 소유권이전등기를 마쳤으며, 원고는 위 토지에 대한 등기필증을 보관해 오고 있다(이 사건 부동산 일부에 관하여 원고의 신청으로 2004. 7. 1.경 토지가 분할되고, 분할된 토지의 등기필증은 피고가 보관함). 3) 피고는 2004년까지 이 사건 부동산에 관한 재산세(토지분) 납부고지서를 송달받으면 이를 원고 회사 직원에게 건네주어 원고가 이 사건 토지에 관한 재산세를 납부해 왔고, 피고가 대외적으로 이 사건 부동산을 보유함으로 인하여(=소유자별 토지분 과세표준 합산과 누진세율 적용으로) 종합토지세를 추가로 납부하게 되자 그 증가분 상당액에 관하여 원고로부터 정산을 받아 왔으며(같은 사유로 증액된 의료보험료에 관하여도 정산을 받음), 반면 피고는 이 사건 부동산 일부에 관하여 원고의 주도하에 이루어진 토지분할에 이의를 제기하지 않았을 뿐 아니라, 이 사건 소 제기 후인 2009. 9. 28. 처음으로 이 사건 부동산에 관한 재산세를 납부하였다. 3. 원심판결 및 대법원 판결의 요지 1) 원심판결의 요지 이 사건 부동산은 원고가 피고에게 명의신탁한 부동산이라고 봄이 상당하고, 부동산실명법 시행 전의 명의신탁의 경우 유예기간이 경과하기 전까지는 원고는 언제든지 위 약정을 해지하고 위 각 부동산에 관한 소유권을 취득할 수 있었던 것이므로 피고는 위 법 시행에 따라 이 사건 부동산 자체를 부당이득 하였다. 그러나 이 사건 소는 유예기간이 경과한 날인 1996. 7. 1.부터 10년이 경과한 후에 제기된 사실이 기록상 명백하므로 원고의 소유권이전등기청구권은 시효로 소멸하였다. 원고는, 원고가 이 사건 부동산을 점유하고 있으므로 위 부당이득반환청구권이 소멸시효의 대상이 아니라고 주장하나, 원고가 이 사건 부동산을 점유하고 있다고 볼 아무런 증거가 없고, 명의신탁계약 및 그에 기한 등기를 무효로 하고 그 위반행위에 대하여 형사처벌까지 규정한 부동산실명법의 규정취지에 비추어 볼 때 명의신탁자가 부동산을 점유 사용하여 온 경우 등기청구권의 소멸시효가 진행되지 않는다고 본다면 이는 위 법률을 위반한 경우임에도 그 권리를 보호하여 주는 결과로 되어 위 법률의 취지에도 맞지 않는다. 원고는, 피고가 원고로부터 종합토지세 등 정산금을 지급받아 왔으므로 이는 피고가 이 사건 부동산에 관한 소유권이전등기의무를 승인한 것이라고 주장하나, 원고의 주장에 부합하는 일부 증언은 믿기 어렵고, 다른 증거들만으로는 이를 인정하기에 부족하며, 달리 피고가 원고에게 이 사건 부동산에 관한 소유권이전등기의무를 승인하였다고 인정할 증거가 없다. 2) 대법원의 판단 앞서 본 사실관계에 비추어 볼 때, 피고는 2004년까지 이 사건 부동산이 자신의 소유가 아니라 원고의 소유임을 인정하는 것을 전제로 하여서만 취하였을 행태로서 정산금의 요청에 나아갔다 할 것이고, 따라서 피고는 원고의 반환요구를 거부하기 시작한 2004년경까지는 이 사건 부동산에 관한 소유권이전등기의무를 승인하였다고 볼 것이다(파기환송). 4. 검토의견 1) 위 판결에 대한 전체적인 인상은 소유권 이론이라 할 명의신탁 이론이 때아닌 소멸시효 논쟁으로 변질되고 말았다는 것이다. 그러나 소유권은 소멸시효에 걸리지 않는 권리일 뿐 아니라, 목적물에 대한 사용 수익권능을 그 핵심으로 하는 것이어서 그 사용 수익이 뒷받침되는 한 소유권이 소멸시효에 걸려 소멸할 수 없고, 이러한 의미에서 소유권의 귀속 여부를 소멸시효의 관점으로 바라보는 것은 적절하다고 할 수 없다. 2) 대법원은 명의신탁자의 명의수탁자에 대한 부동산 자체에 대한 반환청구권의 법적성질이 법률의 규정에 의한 청구권이라고 보아 그 소멸시효기간이 10년이라고 판시하고 있고, 이러한 의미에서 대법원은 명의신탁자의 반환청구권을 물권적 청구권이 아닌 채권적 청구권으로 해석하고 있는 것이다. 그런데 실명법 이전의 명의신탁에서 대법원은 "명의신탁자는 명의수탁자에 대하여 신탁해지를 하고 신탁관계의 종료 그것만을 이유로 하여 소유 명의의 이전등기절차의 이행을 청구할 수 있음은 물론, 신탁해지를 원인으로 하고 소유권에 기해서도 그와 같은 청구를 할 수 있고, 이 경우 양 청구는 청구원인을 달리하는 별개의 소송이라 할 것이다."라고 해석하여 왔다(대법원 1980. 12. 9. 선고 79다634 전원합의체판결 ; 동지 대법원 2002. 5. 10. 선고 2000다55171 판결 등). 3) 그렇다면 부동산실명법의 금지가 종전의 명의신탁자에 의한 소유권 보유 내지 회복 그 자체에까지 미친다고 보지 않는 이상, 물권자로서의 회복권능은 여전히 명의신탁자에게 있는 것이라고 하지 않을 수 없다. 이러한 점은 양자간 명의신탁에서 현저하다(대법원 2002. 9. 6. 선고 2002다35157 판결 참조). 뿐만 아니라, 부동산실명법이 정한 유예기간 내에 실명등기를 하지 아니함으로써 입는 불이익은 과징금과 이행강제금을 부과받는 것에 지나지 않고(법 제12조), 유예기간이 지남으로써 명의신탁자의 물권자체가 소멸하거나, 그 유예기간 경과 후에는 명의신탁자의 회복권능에 소멸시효가 진행되는 것이 아니며, 명의신탁자의 소유권이 명의신탁자 아닌 제3자에게 귀속되는 것은 더더욱 아니라 할 것이다. 4) 앞서 대법원은 2009다23313 판결에서, 명의신탁자의 소멸시효 중단 주장에 관하여, 부동산실명법의 입법취지에 비추어 법 위반자에게 권리를 보호하여 주는 결과가 되어 부당하다고 판시하면서, 명의신탁자가 부동산을 사용 수익한 사정만으로는 소멸시효 중단을 인정할 수 없다는 완강한 태도를 보였다. 그런데 대상판결에서는 명의수탁자가 종합토지세와 의료보험료에 관하여 명의신탁자에게 정산을 요구하면서 정산금 상당액을 받아왔다면, 이는 명의신탁자에 대한 관계에서 "자신의 소유가 아니라 명의신탁자의 소유임을 스스로 인정하는 것을 전제로 하여서만 취하였을 행태(이하 자인행태)"로서 소유권이전등기의무를 승인한 것에 해당한다고 판시한 것이다. 5) 그러나 이러한 자인행태는 모든 명의신탁 사례에서 찾아볼 수 있는 것이고, 특히 사용 수익관계는 소유권자가 누구인지를 웅변하고 있는 것이다. 대상판결의 사례에서 볼 수 있는 바와 같이, 명의수탁자가 명의신탁자에게 요구할 수 있는 것은 기껏해야 대외적 소유자로 취급됨에 따른 불이익의 금전적 보상에 불과하다. 여기에서 더 나아가 명의수탁자가 명의신탁자에게 신탁부동산의 점유 사용에 대한 차임 상당액을 요구하는 경우란 존재할 수 없다. 소유권과 용익권능은 불가분의 관계에 있기 때문이다. 가사 신탁부동산을 명의수탁자가 점유 사용하고 있는 경우라 하더라도, 이는 명의신탁자가 명의수탁자에게 부동산의 사용을 허여해 준 것으로 이해될 수 있을 뿐이다. 6) 대상판결의 문제점은 명의신탁자의 반환청구권이 소멸시효에 걸린다고 하면서도 그 중단 내지 승인의 사유로써 명의신탁에 특유한 사정을 들고 있다는 점이다. 다시 말해 대상판결의 이론에 의하면, 명의수탁자는 소멸시효 항변을 할 수는 있으나 그 항변은 언제나 배척될 수밖에 없고, 결국 표면적으로는 소멸시효 문제로 접근하나 실제에 있어 명의신탁자의 반환청구권은 소멸시효에 걸리지 않는다는 것과 사실상 같은 결론에 이르게 되는 것이다. 5. 결론 2009다23313 판결이 선고됨으로써 실명법 이전의 계약명의신탁의 경우 그 부동산 자체의 회복은 법률상 불가능할 것으로 예상되었으나, 본건 대상판결로써 위와 같은 입장은 급선회한 것으로 평가할 수 있을 것이다. 재산세를 누가 냈느냐 하는 문제보다는 누가 용익권을 행사했느냐 하는 문제가 더욱 소유권의 본질에 가까운 문제이고, 이러한 의미에서 대상판결은 그 결론에 있어 정당하다 할 것이나 소멸시효에 걸리지 않는 소유권을 소멸시효의 중단의 문제로 접근하고 있는 점은 추후 재검토가 필요하다 할 것이다.

1. 序說 ‘상속세 및 증여세법’(이하 ‘상증법’) 제41조의2(이하 ‘擬制規定’)는 조세회피목적(이하 ‘회피목적’)에 기하여 행하여진 명의신탁을 증여로 의제하여 名義受託者에게 증여세를 부과한다. 무심코 명의사용을 승낙한 개인들에게 거액의 증여세가 부과되는 것이 과연 정당한지에 관하여는 오랜 논란이 있었고, 그 심각성은 이 규정의 違憲與否가 이례적으로 累次에 걸쳐 헌법재판소의 판단을 받았다는 것과 그 때마다 小數意見이 존재하였다는 것으로도 능히 짐작할 수 있다. 이와 관련하여 최근 대법원이 회피목적 없음을 이유로 증여세부과처분을 취소하는 판결들을 잇따라 선고한 것이 주목되는데, 아래에서는 이들 판결의 내용과 의의에 관하여 살펴 보고자 한다. 2. 各 事件의 事實關係 및 原審 判決의 要旨 가. 대법원 2006. 5. 12. 선고 2004두7733 판결 (1) A사 설립 당시 창업주 B는 상법상 발기인의 수를 채우고 갓 입사한 원고의 입지도 강화시켜 줄 의도에서 30% 상당 주식을 원고 명의로 인수. A사 增資時 신규발행 주식 역시 원고 앞으로 명의개서되었고, 피고는 이를 증여로 의제, 원고에게 약 16억 원의 증여세 부과. (2) 원심은 B가 명의신탁으로, (i) 세법상 각종 불이익을 받는 寡占株主의 지위를 면한 점, (ii) 배당 관련 종합소득세 회피의 가능성이 있었던 점, (iii) 주식을 자녀에게 증여하면서 매도로 가장하면 증여세와 양도차익 과세를 회피할 수도 있는 점 등에 비추어 볼 때, 회피목적 추정을 번복할 수 없다고 판단. 나. 대법원 2006. 5. 25. 선고 2004두13936 판결 (1) 회사를 설립하여 함께 사업을 하던 원고 甲과 남편 乙의 협의이혼 과정에서 甲은 100% 주주인 乙로부터 50%의 주식을 이전 받고 공동대표이사로 취임하기로 합의. 브라질 영주권자인 甲의 대표이사 등기과정에서 문제가 발생하자 친언니인 원고 丙을 대표이사로 대신 등기하면서, 회사 실무자의 착각으로 50% 주식도 丙 앞으로 명의개서. 피고는 원고들에 약 20억 원의 증여세 부과(甲은 연대납세의무자). (2) 원심은 등기절차상 불편을 피할 의도로 명의신탁한 것이고, 甲은 寡占株主도 아니며, 회사설립 후 이익배당한 바 없는 점으로 볼 때 소득세회피의 의도 역시 없었다고 하여, 회피목적이 없다고 봄. 3. 이 事件 大法院 判決들의 要旨 가. 抽象的 法律論: 의제규정의 입법취지는 명의신탁을 이용한 조세회피를 방지해 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로, 명의신탁이 회피목적 아닌 다른 이유에서 이루어졌고 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 회피목적이 있었다고 볼 수 없다. 나. 具體的 判斷: 상법상 發起人數 충족 또는 등기절차상 불편의 회피라는 목적이 따로 있었고, 피고가 문제삼고 있는 세부담감소는 미미하거나 실제 발생하지 않은 점에 비추어 볼 때 회피목적의 존재를 인정할 수 없고, ‘장래 조세경감의 결과가 발생할 수 있는 가능성이 존재할 수 있다는 막연한 사정’은 문제되지 않는다는 취지(2004두7733 판결의 원심을 파기, 2004두13936 판결의 원심을 그대로 확정). 4. 評釋 (1) 贈與擬制 規定에 관한 法令 및 判例의 變遷過程 명의신탁은 증여가 아니므로 원래 증여세 부과대상이 아니지만, 과세당국은 명의신탁을 통하여 각종 조세회피의 결과가 발생할 수 있다는 점 때문에 1974년말 이래 의제규정을 두어 증여세를 부과하고 있다. 이에 관한 논란은 ‘조세회피목적’이 있는 경우에 한해 이 규정을 적용할 수 있다는 헌재의 限定合憲 결정(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38 등) 후에는 주로 회피목적이 ‘증여세회피목적’을 말하느냐 ‘어떠한 조세라도 회피할 목적’을 말하느냐의 형태로 나타났는데, 대법원은 이에 관해 전자의 입장을 취하였다(대법원 1991. 3. 27. 선고 90누8329 판결). 그 결과 名義者는 등기원인이 증여가 아니라 명의신탁이라는 점만 입증하면 증여세 납세의무를 벗게 돼(증여가 아니므로 증여세를 회피할 여지가 없다), 의제규정은 사실상 명의신탁을 증여로 推定하는 의미만을 갖게 되었다. 이에 과세당국은 1993년말 상속세법 개정을 통하여 ‘조세회피목적’의 ‘조세’란 모든 조세를 말한다는 취지의 규정(현행 상증법 제45조의2 제6항)을 두었고, 이러한 내용의 의제규정은 合憲으로 선언되었다(헌재 1998. 4. 30. 96헌바87 등). (2) 贈與擬制 規定의 本質 회피목적이 이와 같이 ‘어떠한 조세라도 회피할 목적’을 가리킨다고 보면, 진정한 명의신탁도 증여세 과세대상으로 될 수 있다. 그리하여, 의제규정은 無償의 財産移轉을 擔稅力으로 보아 과세한다는 증여세 본래의 취지에 벗어나, 부정적 가치판단을 받는 행위(즉 ‘조세회피’)에 대한 ‘제재’의 수단으로 쓰이게 된다. 대법원이 의제규정은 실질과세원칙의 예외라고 한 데서도 보듯이(대법원 1995. 11. 14. 선고 94누11729 판결), 의제규정에 의한 증여세는 이처럼 통상의 ‘조세’와 다르며 課徵金 등과 유사하다. 따라서 의제규정과 관련해서 稅法的 원리보다는 행정법상 의무위반에 대한 제재에 통상 적용되는 法理들, 특히 ‘비례의 원칙’ 또는 ‘과잉금지의 원칙’과 같은 헌법원리들이 온전히 적용돼야 한다. (3) 贈與擬制 規定의 立法論的 問題點 이러한 이해 하에서 볼 때 의제규정에는 다음과 같은 문제점이 있다. (가) 조세회피에 대한 제재에 있어 상식적인 방법은 회피되는 조세의 크기에 비례해 제재의 정도를 정하는 것이다. 세법상 대표적인 제재수단인 加算稅는 통상 이와 같은 방법으로 산정된다. 그러나, 의제규정은 명의신탁을 증여로 의제하는 방법을 사용하는 결과, 회피되는 稅額이 아니라 회피행위에 동원된 재산의 가액을 기준으로 삼게 되는데, 이는 납득하기 어렵다. (나) 명의와 實質의 불일치가 있을 때 세법이 실질을 존중한다는 점은 상식에 속한다. 즉 명의신탁에 의하여 실제로 회피된 조세가 있을 경우, 과세관청은 여전히 실질에 따라 과세할 수 있다. 명의신탁에 대한 특별한 제재의 필요성을 고려한다 해도, 보다 高率의 가산세를 부과하면 족하다. (다) 명의신탁에 의해 회피되는 조세는 名義信託者의 조세이나 증여세는 名義受託者에게 부과된다. 그 결과 (실제 회피된 조세가 없음에도) 명의를 빌려 주었다는 이유만으로 아무 것도 받은 것이 없는 사람에게 수십억 원의 증여세가 부과되는 기이한 일이 생기게 된다. (라) 의제규정의 주된 적용대상은 부동산과 주식이었지만, 不動産實名制 실시로 부동산은 여기서 제외되었고, 현재 부동산 명의신탁에 대하여 부과되는 과징금은 한 차례 違憲決定(헌재 2002. 5. 31. 99헌가18 등)을 거친 끝에, 명의신탁의 기간·목적·부동산가액 등에 따라 5%~30%의 탄력적 賦課率을 적용 받는다. 그러나 명의신탁에 부과되는 증여세에는 10%~50%의 누진세율이 적용된다. 주식과 부동산에 대한 이러한 차별적 취급에 관한 합리적인 이유는 사실 생각하기 어렵다. (따라서 필자는 評釋對象 判決들에서 제시된 대법원의 새 解釋論과도 別個로, 헌재의 합헌결정들은 잘못되었다고 생각하지만, 本稿에서 더 다루지는 않는다). (4) 租稅回避目的에 관한 旣存 判例의 問題點 사실 의제규정의 심각한 立法論的 문제점에 그 동안 一助를 해 왔던 것은 회피목적 존부 판단에 있어 대법원이 취해 왔던 경직된 解釋論이었다. 상증법상 회피목적은 推定된다(제45조의2 제2항). 따라서 명의신탁이라는 과세요건이 충족된 경우 회피목적 不存在에 관한 입증책임은 납세자가 진다. 그러나, 評釋對象 判決들 이전에 이러한 反證이 성공한 사례는 적어도 대법원 판례상 거의 발견되지 않는다. 왜일까? 사실 명의신탁이 이루어지는 이유는 극히 다양할 수 있지만(評釋對象 判決들의 사실관계를 보라), 일단 명의신탁이 있으면 세법상 법률관계는 일정한 영향을 받게 되고 그 결과 稅負擔 감소의 가능성은 항상 존재한다. 헌재가 제시한 몇몇 예를 보자(2005. 6. 30. 2004헌바40). (가) 實質株主의 배당소득이 외관상 감소함으로써 낮은 세율을 적용 받을 가능성(累進稅 관련) (나) ‘寡占株主’(51% 이상 保有株主)의 법인 滯納時 제2차 납세의무를 회피할 가능성 (다) 과점주주의 ‘看做取得稅’(주식취득시 법인의 부동산을 취득한 것으로 간주) 부담의 회피 (라) 실질주주 사망시 주식이 외관상 상속재산에서 제외되어 상속세를 줄일 가능성 이에 관한 대법원의 종래 입장은 납세자가 모든 조세에 관하여 어떠한 回避可能性도 없다는 점을 입증하여야만 회피목적 推定을 번복(이하 ‘추정(을) 번복’)할 수 있다는 것이었다. 예컨대 법인이 설립 후 계속 缺損狀態이어서 이익배당이 불가능하였음에도 명의신탁 당시에는 누진세율 적용회피의 가능성이 여전히 있었다거나(대법원 2005. 1. 27. 선고 2003두4300, 1999. 7. 23. 선고 99두2192 판결), 주식보유는 항상 배당을 전제로 하기 때문에 실제 배당 여부에 관계 없이 소득세감경의 가능성이 있었다(대법원 2004. 12. 23. 선고 2003두13649 판결)고 하여, 추정을 번복할 수 없다고 한 판결들이 대표적이다. 물론 납세자들은 대부분 조세회피 아닌 다른 목적에 기한 명의신탁이었다는 취지로 다투었지만 법원은 이 점을 거의 고려하지 않았다. 명의신탁이 있으면 추상적인 의미에서는 거의 항상 세부담의 감소가능성이 생기는데, 대법원은 이러한 가능성이 존재하는 이상 추정을 번복할 수 없다고 보았기 때문이다. 그러나, 이러한 해석은 조세회피의 ‘가능성’을 ‘목적’과 동일시하는 것이 되고 그 결과 사실상 모든 명의신탁을 증여로 의제하게 되는 것으로서, 회피목적이 있는 경우에 한하여 증여세를 부과할 수 있다는 상증법의 문언이나 취지에 어긋나는 것이었다. (5) 새로운 解釋論의 檢討 이와 같이 의제규정이 사소한 조세부담 감소나 추상적 조세회피 가능성만이 있는 경우에도 무차별적으로 적용된 것과 관련하여 實務界에서는 꾸준히 문제를 제기해 왔다. 그 결과 대법원은 評釋對象 判決들에서 회피목적과 관련하여 주목할 만한 방향전환을 하였다. (가) 租稅回避目的 외의 다른 目的 종래 회피목적 외에 다른 목적이 있었는지 여부는 고려되지 않았지만, 이 판결들에서는 이러한 목적이 있었는지 여부가 추정의 번복에 있어서 가장 중요한 요건이 되고 있다. 이는 그 동안 주관적 요건인 ‘목적’이 객관적 요건인 ‘가능성’으로 사실상 대체돼 운영된 것에 대한 반성에서 나온 것이라 볼 수 있다. 물론 세법상 납세자의 주관적 의사를 따지는 경우는 드물지만, 의제규정에 따른 증여세가 ‘조세’가 아닌 ‘제재’의 성격을 가진다고 볼 때에는 하등 문제될 것이 없다. (나) 실제 輕減된 租稅負擔의 사소함 그 다음으로 대법원은 비록 현실적인 조세경감이 있다 하더라도 그것이 비교적 사소한 경우에는 역시 추정 번복에 장애가 되지 않는다고 한다. 評釋對象 判決들에서 이러한 ‘사소함’의 예로 공히 들어진 것이 하필 그 간 대법원이 ‘傳家의 寶刀’처럼 사용하여 온 배당소득에 대한 누진세율 적용회피인 점은 이채로운데, 여기에는 부과된 증여세액에 비하여, 누진세율 적용회피로 감소되는 소득세 부담은 상대적으로 미미(실제 계산하여 보면 연 2천만 원 이하)하다는 점이 고려된 듯하다. (다) 막연한 將來 租稅輕減의 可能性 끝으로 대법원은 명의신탁 당시 어떤 구체적 조세회피를 의도했다고 볼 사정이 없는 이상, 租稅輕減이 발생할 수 있다는 막연한 가능성은 추정 번복에 장애가 되지 않는다고 판시하였다. 이는 명의신탁이 있으면 理論的으로는 항상 세부담 감소의 가능성이 있기 때문에, 이러한 추상적 가능성의 존재만으로 추정 번복을 인정하지 않을 경우, 기존 판례에서와 같이 거의 항상 회피목적이 있다고 볼 수밖에 없기 때문에 추가된 說示로 보인다. 사실 ‘목적’을 과세요건으로 삼는 이상, 실제 납세자가 명의신탁 시점에서 어떠한 주관적 意圖를 가졌는지를 탐구하는 것이 법률에 충실한 해석이다. 그렇다면 납세자가 명의신탁을 하면서 현실적·구체적 조세경감을 염두에 두었다고 볼 만한 사정이 있는 경우에만 회피목적을 인정함이 옳고, 반대로 조세경감의 추상적 가능성만이 있는 경우에는 추정의 번복을 인정하여도 무방할 것이다. 이 점에서도 대법원 판결들의 설시는 매우 타당한 것으로 여겨진다. 5. 結語 명의신탁을 금지할 필요가 있다는 점에는 이의가 없으나, 그렇다고 이를 증여로 의제하는 것은 종종 납득할 수 없는 결과를 가져오며 方法論上으로도 찬성하기 어렵다. 종래 헌재와 대법원은 회피목적이라는 장치를 통하여 이를 견제하였으나, 과세당국이 아예 입법의 방법으로 회피목적의 개념 및 법률상 추정에 관한 규정을 둔 후로는 유감스럽게도 효과적 대처가 이루어지지 못하였다. 필자는 2003년 韓國稅法學會에서 의제규정의 이러한 문제점에 대한 입법·해석의 양면에서의 개선을 촉구한 바 있는데(拙稿, ‘株式名義信託에 대한 贈與稅 課稅에 있어서의 몇 가지 問題點에 관한 小考’, 租稅法硏究 9-2권 수록), 결국 이번 대법원 판결로 그 동안 납세자들이 부당하게 겪어 왔던 고통이 상당 부분 해소될 듯하여 개인적으로 상당한 보람을 느낀다. 결론적으로, 이번 대법원 판결은 이미 ‘조세’에서 ‘제재’로 변질된 증여세의 부과요건에 있어서, ‘조세회피목적’의 원래 말뜻에 충실한 해석을 함으로써, 의제규정의 적용범위를 합리적으로 제한하고 있다는 점에서 타당한 것으로 평가한다. 이를 계기로 향후 立法側面에서도 의제규정이 보다 합리적인 내용으로 정비되기를 바란다.

法律新聞 第1925號 法律新聞社 相續稅賦課處分에 대한 不服-共同相續人과 前審節次를 中心으로- 金白暎 〈釜山地法判事〉 ============ 15면 ============ 大法院1990年1月23日宣告, 89누923判決 【事件의 槪要】 共同相續人인 原告 민병호등 6명은 被告 세무서장으로부터 각각 相續稅納稅告知書를 송달받았으나 그중 상속인 대표자 민병호만이 상속인대표자라고 표시하여 이사건 상속세부과처분의 전부취소를 구하는 審査請求, 審判請求를 제기하였으나 審査請求등이 기각되자 원고 민병호를 비롯한 相續人全員이 이사건 상속세부과처분의 취소를 구하는 行政訴訟을 提起하였다. 原審인 高等法院은原告 민병호를 제외 한나머지 原告들의 상속세부과처분취소의 訴는 나머지 原告들이 스스로 國稅基本法 소정의 審査請求등을 거친바 없고 또 原告 민병호가 나머지 原告들을 대표하여 審査請求등을 제기할 권한도 없으므로 결국 前審節次를 거치지 아니하여 訴訟要件을 구비하지 못하였다고 하면서 이를 却下하였다. 이에 나머지 原告들이 前審節次에 관한 法理解釋의 違法을 들어 大法院에 上告하기에 이르렀고 大法院은 이를 받아들여 原審判決을 破棄하기에 이르렀다. 【判決要旨】 審査請求와 審判請求등 前審節次에 있어서는 공동상속인을 대표하여 상속세의 과세표준과 세액의 決定通知를 받을수 있는 者가 그 통지를 받고 이에 대하여 審査請求등을 거친 때에는 나머지 相續人들은 구태어 동일한 前審節次를 거칠 필요가 없다고 보는 것이 타당하다. 【硏 究】 一, 爭點의 整理 原告가 法院으로부터 자신의 청구에대한 當否의 判決을 받기위해서는 소송요건을 갖추어야 한다. 즉 原告適格을 가지는 자가 소정의 피고를 상대로하여 行政訴訟事項에 대하여 소정의 기간내에 소정의 절차와 형식에 따라 訴를 제기해야 한다. 이러한 소송요건을 갖추지 못하면 法院은 本案에 관한 審理·判斷에 들어갈 필요없이 訴를 却下한다. 이 事件에 있어서 爭點은 原告 민병호를 제외한 나머지 원고5명이 제기한 行政訴訟이 소송요건인 行政審判前置節次를 거쳤느냐 여부에 있다. 이하 本稿에서는 상속세부과처분일반및 행정심판전치주의일반에 관해서 간단히 살펴본다음 主題判決의 當否를 검토하기로 한다. 二, 相續稅賦課處分의 形式과 節次 1, 현행 상속세의과세체계 상속세의 과세체계는 피상속인의 유산전부를 과세가액으로 삼는 유산세체계와 상속인이 상속으로 인하여 상속분에 따라 各別로 취득한 상속재산을 과세가액으로 삼는 유산취득세체계로 대별되나 현행 相續稅法은 유산세체계를 채택하고 있다 (상속세법2①, 12). 개괄적인 상속세 과세표준과 稅額의 산정구조는 다음과 같다. △과세가액〓상속재산가액―(공과금＋피상속인의 장례비용과 채무) △과세표준〓과세가액―(기초공제＋인적공제＋주택상속공제＋농지·초지·산림지상속공제＋산림상속공제) △세액〓과세표준×세율 (5%∼55% 8단계 초과 누진세율) 2, 상속세부과처분의 형식과 절차 상속인등은 상속이 개시되면 6월내 (상속인 또는 피상속인이 외국에 주소를 둔 경우는 9월) 에 상속세신고서를 정부에 제출하여야 하고 이때 공동상속인인 경우에는 상속인중 1人이 상속세신고서를 제출한 때에는 다른 상속인은 이를 제출할 필요가 없다 (법20①, 영13①). 이 상속세신고는 釣列債務를 확정하는 효력은 없고 조세행정에 대한 협력의무의 이행에 지나지 않는다. 따라서, 상속세는 부과과세방식의 釣列에 속한다. 일반적으로 과세표준과 세액을 확정하는 부과처분은 서면으로 납세의무자 본인에게 하여야 그 효력이 발생한다. 그러나 상속세의 부과처분에 있어서 정부가 상속세 과세표준과 세액을 결정한 경우에는 상속인중 상속세신고서제출자, 국세기본법시행령 제12조의 상속인 대표자, 호주상속인중 1인에게 통지하면 그 통지의 효력은 상속이 전원에게 미치게된다 (법25-2, 영19②). 이때 과세표준과세액을 납세고지서에 기재하고 상속인별 부담세액을 표시하여 과세표준과 세액의 계산명세서를 첨부하여 통지하여야 한다 (영19①). 그리고, 상속인들은 자신이 받는 상속재산의 비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무를 진다. 다만 그 責任의 범위는 자신의 받은 상속재산을 한도로 制限된다 (법18①②). 三, 取消訴訟과 行政審判前置主義 1, 行政審判前置主義의 意義 行政廳의 위법한 처분등으로 인하여 권리 또는 이익을 침해당한 자는 이의 취소·변경을 구하는 취소소송을 제기할수 있다 (行訴4①) . 이러한 취소소송은法令의 규정에 의하여 당해처분에 대한 행정심판을 제기할수 있는경우에는 이에대한 裁決을 거치지 아니하면 원칙적으로 이를 제기할수 없도록 하고 있다 (行訴18①). 行政審判前置主義란이 행정심판을 취소소송의 제기를 위한 필요적인 前置節次로 하는 制度를 말한다. 이러한 행정심판전치주의에 대한 立法例는 강제적인 行政審判前置主義 (독일, 영미)와 선택적 행정심판전치주의 (일본) 로 나누어진다. 따라서, 行政審判을 前置하지 않으면 당해취소소송은 소송요건을갖추지 못한 것으로 되어 却下당하게 된다. 그리고 行政審判前置與否는 소송당사자의 인정여부와 관계없이 法院이 직권으로 調査하여야 한다. 또 行政審判의 裁決을 거치지 아니하고 제기한 취소소송은 違法하나 却下되지않고있는 동안에 裁決이 있게되면 그 흠은 치유되었다고 봄이 일반적이다. 대법원 1987년4월28일선고, 86누29판결도 「前審節次를 밟지아니한채 증여세부과처분취소소송을 제기하였다면 제소당시로 보면 前置要件을 구비하지못한 違法이 있다할것이지만, 訴訟係屬中 심사청구 및 심판청구를 하여 각 기각결정을 받았다면 원심변론종결일 당시에는 위와같은 前置要件欠缺의 하자는 치유되었다고 볼것이다」고 판시하고 있다. 2, 行政審判前置主義의 根據 (1) 權力分立·自律的 行政統制 위법한 행정행위로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자가 있는 경우에는 먼저 행정심판을 거치도록 함으로써 행정청 스스로의 반성을 통한 시정의 길을 마련할수 있도록 하려는데 있다. 다시말하면 行政의適法性·妥當性을 행정권 스스로 자율적으로 보장하려고 하는 행정의 자기통제 내지 행정감독의 제도로서의 의의를 가지고 있다. (2) 行政廳의 專門知識의 活用 행정청은 행정행위의 내용에 관하여는 전문적인 기관이므로 行政訴訟事件에 대한 심판을 행정청이 먼저 하게 된다면 행정청이 가진 기술적·전문적 지식을 충분히 활용할수 있도록 하는 것이 된다. (3) 法院의 부담경감 行政訴訟事件의 폭주와 그에따른 재판의 지연은 권리구제수단으로서의 사법절차가 가지는 중대한 결함중의하나라고 할수있다. 行政審判에 의하여 목적이 달성되거나 그렇지 아니하는 경우에도 사실상및 법률상의 쟁점의 정리로 인하여 행정소송의 審理를 위한 法院의 부담을 경감하는 것이 된다. (4) 시간, 비용등의 절감 行政訴訟은 正式의 審理節次에 의하는 것이기 때문에 많은 소송비용과 시간이 소요되나 행정심판은 비교적 짧은 시간에 저렴한비용으로 그 목적을 달성할수 있다. 大法院 1988년2월23일선고, 87누704판결도 「행정소송을 제기함에 있어서 행정심판을 먼저 거치도록한 것은 행정관청으로 하여금 그 행정처분을 다시 검토케 하여 시정할수 있는 기회를 줌으로써 행정권의 자주성을 존중하고 아울러 소송사건의 폭주를 피함으로써 법원의 부담을 줄이고자하는데 그 취지가 있다」고 판시하고 있다. 3, 行政審判前置主義의 例外 (1) 行政審判에 대한 裁決을 받지않고 提訴할수 있는 경우 다음의 경우에는 이미 제기한 행정심판의 재결을 받지않고 취소소송을 제기할수 있다 (行訴18②). 그러나 행정심판의 제기 없이도 취소소송을 제기할수 있다는 취지는 아니다. 1號 : 행정심판청구가 있은 날로부터 60일이 지나도록 재결이 없는 때〓이 경우의 60일의 경과의 요건은 제소당시에 충족되어야하나 당해 소송의 변론종결 당시에 「60일의 경과」라는 요건이 충족되면 그 흠은 치유된다. 2號 : 처분의 집행또는 절차의 속행으로 생길 중대한 손해를 예방하여야할 긴급한 필요가 있는때〓大法院1962년4월2일선고, 4287行上168판결은 「조세 부과결정에 대하여 이미 납부금액·납부장소 및 납부기일이 지정되고 제소 당시 이미 그 납부기일도 경과한 때에는 이에 해당한다」고 판시한 바 있으나 현재는 행정심판이 제기되면 동 행정심판에 관련된 체납세액의 징수를 위하여 압류재산의 매각에 나아가지 아니하므로 이에 해당된다고 보기 어렵지 않나 한다. 3號 ; 법령의 규정에 의한 행정심판기관이 의결 또는 재결을 하지 못할 사유가 있는 때〓예컨대, 행정심판위원회 구성원의 결원으로 위원회를 개의하지 못할 경우를 예상할수 있다. 4號 : 그밖의 정당한 사유가 있는 때 (2) 行政審判을 제기하지 않고 제소할 수 있는 경우 다음의 경우에는 행정심판을 제기하지 않고 취소소송을 제기할 수 있다 (行訴18③). 이것은 종래의 고식적인 소원전치주의에대한 비판을 의식하여新行政訴訟法에 신설된 것이다. 1號 : 同種事件에 관하여 이미 행정심판의 기각결정이 있은 때〓동종의 처분에 대하여 그중 어느 한사람이 행정심판을 제기하여 기각결정을 받은 경우 다른 사람이 행정심판을 제기하여도 기각받을 것이 거의 명백하므로이러한 경우 행정심판을 거치게 하면 청구인에게 불필요한 부담만을 지우는 것이기 때문에 바로 제소토록 한 것이다. 2號 : 서로 내용상 관련되는 처분 또는 같은 목적을 위하여 단계적으로 진행되는 처분중 어느 하나가 이미 행정심판의 재결을 거친때〓여기서 서로 내용상 관련되는 처분이란 별개 독립된 행정처분이지만 서로 내용상 관련된 처분을 말하는 것으로 그중 어느 하나의 행정행위에 대하여 행정심판을 그친 경우에는 그와 관련된 일정한 행정행위에 대하여는 행정심판을 거치지 않고 제소할수 있고, 또 같은 목적을 위하여 단계적으로 진행되는 처분이란 별개 독립된 행정처분이기는 하나 서로 先·後行關係에 있는 경우를 말한다. 이는 舊行政訴訟法下에서도 判例上 인정되어 왔다. 3號 : 행정청이 事實審의 변론종결후 소송의 대상인 처분을 변경하여 당해 변경된 처분에 관하여 訴를 제기한때 4號: 처분을 행한 행정청이 행정심판을 거칠 필요가 없다고 잘못 알린때 (3) 行政審判前置의人的 關聯 行政審判의 청구인과 행정소송의 原告와의 사이에 어느 정도의 관련성을 가져야 하는지문제된다. 舊行政訴訟法下에서도 행정심판의 근본취지는 행정행위에 대한 행정청 스스로의 재검토의 기회를 확보하려는데 있는 것이므로 특정한 행정행위에 대한 행정심판이 있으면 족하다고 보아야 할 것이고 행정소송의 원고와 행정심판의 청구인이 완전히 일치할 필요는 없다고하면서 공동소송인 1인이 행정심판을 거쳤으며 다른 공동소송인이 행정심판을 거치지아니한 경우에도 무방하거나 행정소송의 원고가 행정심판의 청구인과 동일한 지위에 있거나 그 지위를 실질적으로 승계한 경우에는 원고 자신이 행정심판을 거치지 아니한 경우에도 행정소송은 적법한 것으로 보아야 한다고 한다. 大法院 1986년10월14일선고, 83누584판결도 「동일한 행정처분에 의하여 공동의 법률적 이해관계를 갖는 공동권리자의 1인이 이미 적법한 소원을 제기하여 처분행정청으로 하여금 그 잘못을 재고, 시정할 기회를 부여하였다면 다른 공동권리자는 소원을 경유함이 없이 행정소송을 제기할수 있다」고 판시하고 있다. 四, 國稅不服請求에관한 ============ 13면 ============ 行政審判 국세불복에 관한 행정심판은 행정심판법에 의하지 아니하고 이의 특례인 국세기본법의 절차에 따라 이루어진다 (국세기본법7장). 1, 異議申請 세법에 의한 처분으로서 違法·不當한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익을 침해당한 자는 세무서장 또는 지방국세청장에게 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 구하는 이의신청을 할수있다. 다만 그처분이 국세청장이 조사, 결정 또는 처리하거나 하였어야 할것인 경우에는 제외된다 (國基法66). 이 경우에는 국세청장에게 막바로 심사청구를 하여야 한다. 이의신청은 처분이 있는것을 안날 (처분의 통지를 받은때 에는 그받은 날)로부터 60일 (납세자가 외국에 주소를 둔 경우에는 90일) 내에 제기하여야 한다 (國基法66⑤) . 세무서장 또는 지방국세청장은 이의신청을 받은 날로부터 30일내에 결정을 하여야한다. 이 기간내에 그결정의 통지가 없는 때에는 기각된 것으로 본다 (國基法66⑤) . 2, 審査請求 위와같이 권리 또는 이익을 침해당한 자는 위 기간내에 이의신청을 거치지 않고 막바로 국세청장에게 그취소 또는 변경이나 필요한 처분을 구하는 심사청구를 할 수 있고, 이의신청을 거친 경우에는 이의신청에 대한 결정통지를 받은날 (결정통지를 받지못한 경우에는 결정기간이 경과한 날) 로부터 60일내에 제기하여야 한다 (國基法61①). 국세청장은 심사청구를 받은날로부터 60일내에 결정을 하여야하고 (國基法65②) 그 기간내에 결정의 통지가 없는 때에는 기각된 것으로 본다(國基法65⑤). 위와같이 權益을 침해당한 자는 위 이의신청이나 심사청구를 거치지 않고 선택적으로 위 기간내에 감사원에 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 구하는 심사청구를 할수있다(國基法55③④). 감사원은 심사청구를 수리한 날로부터 3월이내에 결정을 하고 결정을 한 날로부터 7일이내 청구자와 관계기관의 장에게 통지하여야 한다(감사법46③④). 3, 審判請求 심사청구에 대한 국세청장의 결정에 이의가 있는 경우에는 심사청구에 대한 결정통지를 받은날 (결정의통지를 받지못한 경우에는 결정기간이 경과한 날 )로부터 60일내에 국세심판소장에게 심판청구를 제기할수 있다 (國基法58). 국세심판소장은 심판청구를 받은날로부터 90일내에 결정을 하여야 한다. 이 기간내에 그 결정의 통지가 없으면 기각된 것으로 본다 (國基法81). 이러한 행정심판을 통하여도 청구가 받아들여지지 않아 행정소송을 제기하려면 감사원으로부터 심사결정의통지를 받은날로부터 60일내에, 국세심판소장으로부터 심판결정의 통지를 받은날 (통지를받지못한 경우에는 결정기간이 경과한 날) 로부터 60일내에 처분청소재지의 관할 고등법원에 제소하여야 한다 (國基法55⑤, 56②). 그리고 국세청장에게 심사청구를 한자는 반드시 국제심판청구를 경유하지 아니하면 적법한 전심절차를 거친것으로 보지 않는다. 五, 主題判決의 檢討 이사건에서 大法院은 원고 민병호를 제외한 나머지 원고들이 전심절차를 거칠 필요가 없다고 하면서 그 이유를 다음과 같이 설시하고 있다. 「법률이 행정소송제기에 앞서 행정심판이나 심판청구등 전심절차를 거치도록 한것은 행정관청으로 하여금 스스로 그 행정처분을 다시 검토하여 시정할수 있는 기회를 줌으로써 행정권의 자주권을 존중함과 아울러 불필요한 소송제기를 배제하려는데에 그 목적이 있는 것인바 우리 상속세법은 이른바 遺産稅制를 채택하여 피상속인의 유산전체를 대상으로 상속세의 과세표준과 세액을 결정하고 다만 각 상속인은 각 상속지분에 따라 상속세를 납부할 의무를 부담하도록 되어있으므로 공동상속인을 대표하는 자가 상속세의 과세표준과 세액의 결정통지를 받고 이에 대하여 심사청구등 전심절차를 거친이상 과세관청으로서는 과세대상인 유산전체에 대한 상속세의 과세표준과 세액에 대하여 다시 검토하고 시정할수 있는 기회가 충분히 주어진 것이어서 구태여 공동상속인 전원에게 동일한 전심절차를 거듭 거치도록 요구할 합리적인 필요성이 없기 때문이다」 생각컨대, 국세기본법 제56조제2항은 세법에 의한 違法한 처분에대한 行政訴訟에 대하여 행정소송법 제18조제2항제3항 (行政審判前置主義의 例外) 의 적용을 배제하도록 규정하고 있고, 상속세부과처분에 대한 불복은 상속인 각자가 자기의납부의무있는 세액에 관하여 제기하는 것이기 때문에 외견상 나머지 원고들이 국세기본법소정의 심사청구·심판청구등을 거치지않은 이상 一見 나머지 원고들의 이사건 제소는不適法한 것처럼 보인다. 원심법원은 바로 이 입장에 서있다. 그러나, 대법원이 적절하게 설시하고 있는 바와같이 유산세제하에서 과세표준및 세액결정은 유산전체에 과세의 비중이 있고 상속인 각별의 지위는 별다른 의미가 없으므로 상속인중 1인이 상속세의 과세표준과 세액에 관한 부과처분에 불복하여 과세관청에 재고의 기회를 주었고, 또 상속인은 연대납세의무를 부담하고 있는 공동의 이해관계자인 점에 비추어 나머지 원고들에게 동일한 결정이 예상되는 無用의 전심절차를 거듭 거치도록 요구할 합리성이나 필요성이 없고 실질적인 면에서 보면 전심절차를 거친 것과 마찬가지로 보아야 할 것이다. 이사건이 행정소송법제18조제3항제1호 제2호에 해당되지만 제1, 2호도 전혀 새로운 것이 아니고 舊行政訴訟法下에서도 학설·판례상 부분적으로 인정되던 것을 그 범위를 넓혀 明文化한데 지나지 않고, 국세기본법이 행정소송법 제18조제3항의 적용을 배제한다하여 그 立法情神마저 외면할 필요가없기 때문이다. 그리고 상속세부과처분에 있어서 상속세신고자, 상속인대표자, 호주상속인뿐만 아니라상속인중 어느 누구라도 그중 1인이 전심절차를 거쳤다면 나머지 상속인들은 별도로 전심절차를 거칠 필요가 없다고 해석하여야 할것이다. 主題判決의 判旨는妥當하다. 끝으로 行政審判前置與否를 판단함에 있어 大法院 1986년9월9일선고, 86누254판결의 「行政審判前置의 필요를 넘어 국민에게 지나치게 엄격한 절차를 요구할것이 아니다」라는 判示를 음미해 볼만하다.