法律新聞 1247호 법률신문사 相續稅의 物納制度 任煐得 辯護士·辨理士 ============ 12면 ============ (一) 物納制度의 意義 稅金의 納付는 原則的으로 現金으로 하도록 하고 있다. 國稅徵收法施行令 제18조에 納稅義務者가 納稅告知書 또는 독촉장을 받은 때에는 現金으로 納付하여야 한다고 규정하고 있으며 또 이런 規定이 없다하더라도 다른 특별한 規定이 없는 한 세금을 現金으로 내야 한다고 하는 原則은 오늘날의 貨幣經濟社會에서는 더 말할나위가 없는 일이라 하겠다. 그러나 相續稅法에는 특별하게 物納에 관한 規定이 있는 것을 볼 수 있다. 상속으로 받은 財産이 大部分 不動産이나 有價證券이기 때문에 그 처분에 상당한 時日이 소요되며 따라서 法定期間內에 상속받은 財産에 대한 상속세를 納付하기 위하여 조급히 상속된 財産을 處分하는 등의 事由로 因하여 不意의 損害를 받는 일이 없도록 하기 위하여 상속세액을 物納으로 할 수 있는길을 터놓았다. 이에 관한 相續稅法의 關係規定을 살펴보면 相續財産中 不動産과 有價證券의 價額이 全體의 50%를 上廻하고 相續稅額이 60萬원 이상인 경우 相續財産으로 評價된 그 不動産 또는 有價證券으로 物納을 請求할 수 있도록 규정하고 있음을 볼 수 있다. 一般的인 經濟去來를 通하여 稼得한 財産이나 所得이 아니고 갑작스런 死亡등으로 因하여 일어나는 財産의 移轉에 際하여 納付할 相續稅額에 對하여 物納의 便宜를 提供한것은 바람직한 것임에 틀림없으나 問題가 되는 것은 物納으로 請求한 財産에 대하여 管理處分上 不適當한 物納이라고 하여 稅務署長이 할 수 있는 物納不許處分은 어떤 경우에 할 수 있는가의 限界에 있다고 본다. 相續稅法施行令 第33條에 보면 稅務署長은 物納申請을 받은 財産이 管理處分上 不適當하다고 認定되는 경우에도 管理處分이 可能한 다른 物納對象財産이 있는 때에는 그 許可를 거부할 수 없으며 物納財産의 변경만을 命할 수 있다고 規定하고 있는 바, 그렇다면 결국 物納申請을 받은 財産이 管理處分上 不適當하다고 인정되며, 또 달리 代替할 財産도 없다고 한다면 物納申請을 不許할 수 있다는 말이되는 셈인데, 이경우 財産이 「管理處分上 不適當하다는 稅務署長의 判斷與否에 따라서는 상속세의 物納制度는 있으나마나한 결과가 될 急險이 얼마든지 있다. 즉 他人이 占有使用하고 있는 不動産이나 法人의 非上場株式등 有價證券은 一般的으로 管理處分이 容易한것은 아니며 따라서 이러한것을 通常의 경우 管理處分이 不適當한 財産으로 取扱해 버린다면 物納이 許容될 財産은 거이 있을수 없으며 따라서 法上 마련되어있는 物納制度는 實效를 거둘수가 없다는 結論에 도달하고 만다. 따라서 相續稅法上(贈與稅에도 그대로準用됨) 마련되어 있는 物納制度가 實效性있게 連營되기를 바라는 마음으로 이 붓을 드는 바이다. (二) 事 實 受贈한 株式에 대하여 贈與稅課稅價額의 決定通知가 있었고 이 通知를 받은 原告는 즉시 그 贈與稅를 當該 受贈株式을 가지고 物納하겠다는 請求를 하였었다. 그런데 處分廳은 원고가 物納에 充當하고자 하는 株式이 管理處分上 不適當하다는 理由를 들어 物納許可申請을 許可 하지 아니하는 處分을 하였던바 이에 不服한 것이 이件의 事例다. (三) 判決의 要旨 이件에 대하여 大法院은 原告가 증여세액에 관하여 物納을 請求한 本件 判示株式은 法人의 非上場株式으로서 비록 그것이 共有 또는 係爭中이거나 讓渡禁止된 財産이 아니라고 하더라도 所管稅務署長인 被告가 이를 管理處分上 不適當하다고 認定하고 原告의 本件物納請求를 許可하지 아니한 處分이 裁量權을 逸脫하였거나 相續稅法施行令 第33條, 30條를 違背하였다고 할 수는 없다고 判示하였다. (四) 評 釋 이건에 관하여는 物納不許처분합당論과 不當論이 크게 對立된다. 우선 物納不許처분합당론이 드는 첫째의 이유는 상속세법시행령 제33조를 들수 있다는 것이다. 즉 同令同條는 세무서장이 物納신청을 받은 재산이 관리처분상 不적당하다고 인정하고 아울러 이에 대체할 관리처분이 가능한 다른 物納재산이 없을 때에는 物納청구를 不許할수 있다고 규정하고 있는 것이 분명하므로 세무서장의 이건 不許처분은 세무서장의 裁量에 속하는 사항으로서 하등 위법이 될 수가 없다는 것이다. 물론 법령의 규정상 세무서장은 物納신청한 재산이 관리처분상 부적당하다고 인정할 때에는 일차 관리처분이 가능한 다른 재산으로 물납을 대체할 것을 명하여야 하나 그럼에도 불구하고 대체하지를 않거나 아니면 대체 재산이 없기때문에 물납 不許처분을 했을 경우에는 하등 처분상의 하자는 없다고 보아야 한다는 것이다. 둘째, 이件 株式은 法人의 非上場株式으로서 共有 또는 係爭中이거나 讓渡禁止된 財産은 아니라 하더라도 換價가 容易하지 않고 果實의 發生(配當)이 不確實한 財産으로서 바로 相續稅法施行令 第33條에서 規定하고 있는 그대로 「管理處分上 不適當한」 財産에 該當한다는 것이다. 따라서 이러한 財産의 物納을 不許한다는 것은 너무나도 當然한 것이며 그 違法性을 論할 餘地가 없다는 것이다. 세째, 相續稅法 第29條와 同法施行令 第33條의 規定을 綜合하여보면, 相續稅의 物納制度는 納稅者의 便宜를 提供함과 아울러 國稅收入確保의 目的이라는 相反된 兩面을 妥當하게 調和하려는데에 그 目的이 있다고 보아야 하며, 따라서 物納으로 接受한 財産이 오래도록 賣却이 되지않는等의 事實이 發生하게되면 稅入確保上 困難한 問題가 提起될 危險性이 있으므로 管理處分上 不適當한 財産의 物納을 不許하는 것은 너무나도 當然한 事理라는 것이다. 以上의 이件 物納不許處分合當論에 대하여 부당론이 드는 첫째의 이유로서는 물납제도의 입법정신면을 들고 있다. 뒤집어서 말하면 法人의 非上場株式이나 不動産等이 관리처분상 다소 곤란한점이 있는 것은 사실이다. 그러나 物納制度는 주식이나 부동산등의 賣却이 용이하지 않고 따라서 이를 급속히 매각하려고 할 경우 생길 수 있는 위험을 구제하기 위하여 이를 굳이 매각하여 현금으로 낼 것이 아니라 현품 그대로 물납하는 것을 許容하기 위하여 마련된 제도이다. 換言하면 처분이 용이하지 않는다는 것을 인정하고 그러기때문에 특별히 마련한 물납제도이다. 따라서 物納으로 받은 이 재산이 처분상 용이하지 않을 것은 너무나도 당연한 이치다. 그런데 物納請求를 받은 稅務署長이 그 재산이 관리처분상 용이하지 않을것이라는 단순한 이유로 물납을 거부할 수 있다고 한다면 물납제도는 사실상 死文化되고 말 것이다. 이건 株式은 非上場株式이기 때문에 換價에게 困難이 있을 것은 充分히 豫想이 되고도 남음이 있다. 그러나 換價가 困難하기 때문에 쉽게 賣却이 되지 않고 그렇기 때문에 不得已 原告는 稅金을 物納으로 내겠다고 物納請求를 한 것이라고 보아야 한다. 따라서 換價가 困難하다는 것은 바로 物納請求의 要件 그것인데 그 理由때문에 物納을 거절한다고 한다면 다른 말로 表現하면 物價請求事由에 해당하기 떄문에 오히려 物納을 거부처분한다는 奇想天外의 逆說이 成立되고 만다는 것이다. 그러므로「管理處分上不適當」하다는 條文의 解釋은 嚴格하게 狹義로 하여야 하고 단순히 賣却이 容易하지 않다는 程度의 困難性을 가지고서야 「管理處分上 不適當」하다고 보아서는 않된다는 것이다. 둘째로, 우리나라의 稅法에는 管理處分上 不適當한 基準에 관하여 아무런 具體的인 規定을 볼 수 없으나 가까운 日本國의 稅法規定에 의하면, 相續稅法基本通達에 管理處分上 不適當하다고 認定되는 財産이란 擔保의 目的이 된 財産係爭中의 財産, 共有財産, 法令에 讓渡에 관하여 特別한 規定이 있는 財産및 讓渡에 관하여 정관에 制限이 있는 株式을 말한다고 明文으로 規定하고 있음을 볼 수 있고, 이러한 基準은 우리의 稅法解釋에 크게 暗示하는 바가 있다고 보아진다. 財産이 管理處分上 不適當하다는 槪念을 協義로 嚴格하게 解釋한다고 한다면 單純히 그 財産의 賣却이 容易하지 않을 程度일 떄에는 그에 該當한다고 볼것이 아니라 最少限 日本國稅法에서 採用하고 있는 程度의 管理處分上의 問題點을 가지고 있을 경우에 限하여 管理處分上 不適當한 것에 該當한다고 解釋하여야 한다는 것이다. 세째 공평부당한 세법의 적용이라는 면에서도 不納物許처분합당論은 너무나도 많은 문제점을 내포하고 있다는 것이다. 즉 이건의 경우 처분청은 非上場주식일망정이건 주식을 상속세법에서 규정하는 換價方式에 의하여 평가하여 증여가액을 계산하였고 이를 기준으로 하여 贈與稅를 과세한 것이다. 그런데 바로 그 受贈財産인 주식을 物納하겠다는 請求에 대하여는 換價上 困難이 예상된다는 이유를 들어 物納을 거부할 수 있다는 말인가? 이것은 마치 단 것은 삼키고 쓴것은 뱉는다는 옛날의 속담 바로 그것이 아니고 무엇이란 말인지 모름지기 과세처분은 그것이 국민의 재산권에 중대한 영향을 주는 것이기 때문에 그 처분의 기준이 되는 세법의 해석에 際하여는 엄정공평해야 한다는 것은 말할나위가 없다. 지나치게 徵稅爲主의 解釋이나 反對로 納稅者便宜爲主의 解釋態度는 共히 경계하여야 한다. 하물며 이件 物納不許處分合當論의 경우와 같이 같은 條文을 놓고 課稅時點에서는 徵稅爲主로 評價가 可能한것을 가지고 反對로 납세자에게 便宜를 주는 物納의 허용與否의 判斷에 際하여는 評價가 困難하다고 正反對의 해석을 내리는 따위는 常識을 벗어난 것이라는 酷評도 감수해야만 할것이라는 것이다. 以上으로 이件에 대한 物納不許處分合當論과 不當論이 드는 理由를 順次 살펴보았거니와 物納制度의 立法趣旨와 稅法해석의 基本原理面에서 볼 때 物納不許處分合當論엔 贊成하기 困難한 바가있으나 이 件에 關하여는 結論的으로 物納不許處分不當論에 贊成한다는 필자의 遇見만을 피력해두고 이만 拙筆을 거두고자 한다.