1. 관계법령 국민건강보험법[1999. 02. 08. 법률 제5854호로 제정] 제73조 (보험료 등의 징수순위) 보험료 등은 국세 및 지방세를 제외한 기타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 보험료 등의 납부기한 전에 전세권·질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각대금 중에서 보험료 등을 징수하는 경우의 그 전세권·질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권에 대하여는 그러하지 아니하다. 부칙 제1조 (시행일) 이 법은 2000년 7월 1일부터 시행한다. 다만, 부칙 제4조 및 제5조의 규정은 공포한 날부터 시행한다. (1999. 12. 31. 개정) 제9조 (가입자 및 피부양자의 자격취득 등에 관한 경과조치) ③ 이 법 시행 당시 종전의 의료보험법 및 국민의료보험법에 의하여 납부기한이 경과된 보험료 등의 징수에 관하여는 종전의 규정에 의한다. 제13조 (다른 법령과의 관계) ① 이 법 시행 당시 다른 법령에서 종전의 의료보험법 또는 국민의료보험법을 인용하고 있는 경우에 이 법 중 그에 해당하는 규정이 있는 때에는 종전의 규정에 갈음하여 이 법 또는 이 법의 해당 규정을 인용한 것으로 본다. 의료보험법[1999.02.08 법률 제5854호로 폐지되기 전의 것] 제58조 (보험료의 징수우선순위) 보험료의 징수순위는 국세 및 지방세를 제외한 다른 채권에 우선한다. 구 국민연금법[2000. 12. 23. 법률 제6286호로 개정되기 전의 것] 제81조 (연금보험료의 징수의 우선순위) 연금보험료 기타 이 법에 의한 징수금의 징수의 순위는 의료보험법에 의한 보험료와 동순위로 한다. 2. 사안의 개요 가. 원고(중소기업은행, 이하 원고라고 한다)는 소외 주식회사 와이이통상(이하 소외 회사라고 한다)에 대한 대여금채권을 담보하기 위하여 소외 회사의 소유이던 부동산에 관하여 2001. 9. 7. 채권최고액을 2억 8,000만원으로 하여 근저당권설정등기를 마쳤고, 피고(국민연금관리공단, 이하 피고라고 한다)는 2002. 9. 30. 소외 회사가 1998. 10.분 이래로 계속하여 연금보험료를 납부하지 아니하였음을 이유로 위 부동산에 관하여 국세체납처분의 예에 따른 압류등기를 마쳤다. 나. 원고는 위 근저당권에 기하여 위 부동산에 관하여 대전지방법원 홍성지원 2003타경5026호로 부동산임의경매신청을 하였고, 이에 따라 위 법원은 임의경매절차를 진행하여 2004. 4. 30. 배당기일에 매각대금 등에서 집행비용을 공제한 실제 배당할 금액 99,422,952원 중 1순위로 교부권자인 피고에게 위 저당권 설정일 이전에 납부기한이 도래한 것으로서 소외 회사가 체납한 1998. 10.분부터 2001. 7.분(납부기한은 매 익월 10일)까지의 국민연금보험료 및 연체금 합계 28,203,590원을, 홍성군에게 805,180원을 각 배당하고, 2순위로 원고에 대하여 70,414,182원을 배당하는 내용의 배당표를 작성하였다. 다. 원고는 위 배당기일에 출석하여 피고에 대한 위 배당액 중 1998. 10.분부터 2000. 5. 분까지의 체납 국민연금보험료 및 연체금 합계 15,676,735원에 관하여 이의를 진술하고 배당이의의 소를 제기하였다. 3. 원심판결 및 대상판결의 요지 가. 원심판결(대전지방법원 2005. 4. 14. 선고 2004나10051 판결)의 요지 국민건강보험법이 시행된 2000. 7. 1.부터는 국민연금법상의 연금보험료 등의 징수의 순위는 국세 및 지방세에는 우선하지 못하지만 국민건강보험법 제73조 단서에 의하여 이미 납부기한이 도래한 경우에는 그 이후에 설정된 전세권·질권 또는 저당권에 대하여 우선하는 반면(대법원 2003. 11. 14. 선고 2003다27481 판결 참조), 위 시행일 이전에 설정된 전세권·질권 또는 저당권에 대하여는 위 국민건강보험법 부칙 제9조에서 이 법 시행 당시 종전의 의료보험법 및 국민의료보험법에 의하여 납부기한이 경과된 보험료 등의 징수에 관하여는 종전의 규정에 의한다고 하고 있고 구 국민연금법 제81조, 의료보험법 제58조에 의하면 국세 및 지방세를 제외한 다른 채권에 우선한다고 되어 있을 뿐 달리 국세우선에 관한 국세기본법 제35조 제1항 제3호 등을 준용할 수 있는 근거는 두고 있지 아니하였으므로 조세채권, 저당권 등에 의하여 담보되는 채권보다는 후순위로, 일반채권보다는 우선한다. 이 사건의 경우 원고가 배당기일에 이의한 피고의 국민연금보험료 및 연체금 합계 15,676,735원의 납부기한이 국민건강보험법의 시행일 이후인 2001. 9. 7. 설정된 원고의 근저당권설정등기일자보다 앞서는 이상, 피고의 위 보험료 및 연체금 채권이 원고의 근저당권의 피담보채권보다 우선하여 배당받아야 할 것이므로 원고의 주장은 이유 없다. 나. 대상판결(대법원 2005. 10. 7. 선고 2005다24394 판결)의 요지 - 파기환송 국민건강보험법 부칙 제9조는 이 법 시행 당시 종전의 의료보험법 및 국민의료보험법에 의하여 납부기한이 경과된 보험료 등의 징수에 관하여는 종전의 규정에 의한다고 규정하고 있는바, 구 국민연금법 제81조, 의료보험법 제58조(이하 ‘구법'이라 한다)에 의하면 국세 및 지방세를 제외한 다른 채권에 우선한다고 되어 있을 뿐 달리 국세우선에 관한 국세기본법 제35조 제1항 제3호 등을 준용할 수 있는 근거는 두고 있지 아니하였으므로, 그 법률 시행 당시에는 납부기한이 경과된 연금보험료라 하더라도 일반채권에는 우선하나 저당권 등에 의하여 담보되는 채권에 우선하지는 않는다고 해석된다. 구법에 의한 연금보험료 등의 징수우선순위가 위 해석과 같고, 국민건강보험법 부칙 제9조가 위 법 시행 당시 이미 납부기한이 경과된 보험료 등의 징수에 관하여는 종전의 규정에 의한다고 규정하고 있다면, 국민건강보험법의 시행일인 2000. 7. 1. 전에 납부기한이 도래한 연금보험료 등은 저당권 등에 의해 담보되는 채권에 우선할 수 없는 것이고, 이러한 법리는 그 저당권 등이 국민건강보험법 시행일 이후에 설정된 경우에도 동일하다고 보아야 할 것이므로 결국 국민건강보험법 시행일 전에 납부기한이 도래한 연금보험료 등은 저당권 등의 등기, 등록일자가 국민건강보험법 시행일 전인지, 후인지를 불문하고 저당권 등의 피담보채권보다 후순위에 선다. 4. 평석 가. 문제의 소재 (1) 국민건강보험법 제73조, 동법 부칙 제1조, 제13조 제1항, 구 국민연금법 제81조를 종합하면, 납부기한이 2000. 7. 1. 이후인 국민연금법상의 연금보험료(이하 ‘국민연금법상의 연금보험료’를 편의상 ‘보험료’라고만 한다)가 납부기한 전에 설정된 저당권, 전세권 등에 의하여 담보되는 채권(이하 ‘저당권, 전세권 등에 의하여 담보되는 채권’을 편의상 ‘저당권 등’이라고만 한다)에 대하여는 우선하지 못하나, 그 납부기한 이후에 설정된 저당권 등과 기타 일반채권에 우선하게 됨은 의문이 없다. 예를 들면 납부기한이 2000. 8. 10.인 보험료는 2000. 9. 1. 설정된 저당권 등에 대하여는 우선하여 배당받을 수 있으나, 설정일이 2000. 8. 1.인 저당권 등에 대하여는 후순위 권리자로 배당받아야 한다. (2) 납부기한이 2000. 7. 1. 전인 보험료가 2000. 7. 1. 전에 설정된 저당권 등에 우선하는지에 대해서는, 구 국민연금법 제81조, 의료보험법 58조 등이 위 각 법에 의하여 징수하여야 할 보험료 및 징수금의 순위에 관하여 국세 및 지방세의 다음으로 하도록 규정하는 한편, 징수절차는 국세체납처분의 예에 의하도록 규정하고 있을 뿐이고 달리 국세우선에 관한 국세기본법 제35조 제1항 제3호 등을 준용할 수 있는 근거를 두고 있지 않다는 이유로, 실무상 저당권 등이 보험료에 우선하는 것으로 해석하여 왔고(법원실무제요 민사집행 Ⅱ 496쪽, 497쪽), 판례의 입장도 동일하다(대법원 1988. 9. 27. 선고 87다카428판결). 따라서 납부기한이 2000. 4. 10.인 보험료는 2000. 3. 1. 설정된 저당권 등은 물론, 설정일이 2000. 5. 1.인 저당권 등에 대하여도 우선하여 배당받을 수 없다. (3) 문제는 납부기한이 2000. 7. 1. 전인 보험료가 설정일이 2000. 7. 1. 이후인 저당권 등에 우선하는지 여부이다. 이에 대하여 창원지방법원 2003. 4. 11. 선고 2002나4263 판결은 “보험료 기타 국민연금법에 의한 징수금의 징수의 순위는 국민건강보험법 부칙 제13조가 시행된 2000. 7. 1.부터는 그 이후에 설정된 저당권에 대한 관계에서 그 납부기한이 저당권설정등기일자보다 앞서는 경우에는, 그 납부기한이 2000. 7. 1. 이전에 도래하였는지에 관계없이, 이에 우선한다.”고 판시하였고(위 판결은 위와 같은 법리를 전제로 납부기한이 2000. 3. 10. - 6. 10.인 보험료가 2000. 10. 14.에 설정된 근저당권에 우선한다는 결론에 이르렀다), 대법원 2003. 11. 14. 선고 2003다27481 판결은 위 2002나4263 판결에 대한 상고를 기각하였다. 그러나 위 2003다27481 판결은 뒤에서 보는 바와 같이 국민건강보험법 부칙 제9조 제3항과 조화되기 어려울 뿐 아니라, 법원실무제요 민사집행 편에는 이 부분에 관한 기재가 없어 실무례는 여전히 통일되지 아니한 상태에 있었다. 원심판결은 위 2003다27481 판결을 근거로 납부기한이 2000. 7. 1. 전인 보험료가 설정일이 2000. 7. 1. 이후인 근저당권에 우선한다는 결론에 도달하였으나, 대상판결은 종전의 판결을 사실상 변경하였다. 나. 검토 (1) 원심판결과 원심판결이 인용한 대법원 2003. 11. 14. 선고 2003다27481 판결(및 창원지방법원 2003. 4. 11. 선고 2002나4263 판결)의 내용에 의하면, 원심판결이 납부기한이 2000. 7. 1. 전인 보험료가 2000. 7. 1. 이후 설정된 저당권 등에 우선한다는 결론에 이른 것은 다음과 같은 사고과정을 거친 것으로 보인다. ? 국민건강보험범 시행 전에는 납부기한이 2000. 7. 1. 전인 보험료가 저당권 등에 우선하지 못하였으나(의료보험법 제58조, 구 국민연금법 제81조 등), 국민건강보험법 제73조 및 동법 부칙 제1조에 의하면 국민건강보험법이 시행된 2000. 7. 1.부터 보험료는 납부기한이 2000. 7. 1. 전인지 후인지에 관계없이(창원지방법원 2003. 4. 11. 선고 2002나4263 판결 중 밑줄 그은 부분 참조) 납부기한 후에 설정된 저당권 등에 우선한다(이를 편의상 ‘제1논거’라고 한다). ? 국민건강보험법 부칙 제9조 제3항은 2000. 7. 1. 전에 설정된 저당권 등에 관한 규정으로(원심판결 중 밑줄 그은 부분 참조) 이에 의하면, 보험료는 설정일이 2000. 7. 1. 전인 저당권 등에 대해서는 우선할 수 없다(이를 편의상 제2논거‘라고 한다). ? 따라서 납부기한이 2000. 7. 1. 전인 보험료는 2000. 7. 1. 전에 설정된 저당권 등에 대하여는 우선하지 못하나, 2000. 7. 1. 이후에 설정된 저당권 등에 대하여는 우선한다. (2) 원심판결에 대해서는 다음과 같은 비판이 가능할 것으로 생각한다. 일반적으로 어떠한 법이 시행될 경우 그 법이 시행일 이후의 법률관계에 적용되는 것은 당연하므로 국민건강보험법 제73조 및 동법 부칙 제1조를 근거로 납부기한이 2000. 7. 1. 이후인 보험료가 그 납부기한 후에 설정된 저당권 등에 우선한다고 해석하는 것은 아무런 문제가 없다. 그런데 국민건강보험법 제73조는 보험료의 징수순위에 관하여 규정하고 있을 뿐 그 시적 적용범위에 관하여는 규정하고 있지 않고, 동법 부칙 제1조는 동법의 시행일이 2000. 7. 1.이라는 것을 규정하고 있는 것에 불과하다. 이와 같이 국민건강보험법 제73조 및 동법 부칙 제1조가 납부기한이 2000. 7. 1. 전인 보험료의 효력에 대하여는 사실상 침묵하고 있다는 점에 비추어 보면, 위 각 규정으로부터 곧바로 납부기한이 2000. 7. 1. 전인 보험료가 2000. 7. 1. 이후에 설정된 저당권 등에 대하여는 우선한다고 해석하는 것은 일종의 논리의 비약으로 보아야 할 것이다. 어떠한 법이 그 시행일 이전의 법률관계에 영향을 미치는 경우 그에 관한 경과규정을 두고 있는 것이 보통이고, 경과규정이 존재하지 않는 경우에는 목적론적, 역사적 해석의 도움을 받아 문언의 흠결을 보충하여야 할 것인데, 국민건강보험법 부칙 제9조 제3항은 바로 납부기한이 2000. 7. 1. 전인 보험료의 효력에 관한 문제를 해결하기 위한 경과규정에 해당한다. 원심판결이 제시한 ‘제1논거’는 국민건강보험법이 시행되기 이전의 법률관계를 경과규정인 동법 부칙 제9조 제3항을 고려하지 않고 해결하고자 한다는 점에서 부당하다 할 것이다. 다음으로, 원심판결의 ‘제2논거’는 무엇보다도 법 문언에 반하는 해석이라는 점에 문제가 있다. 원심판결은 국민건강보험법 부칙 제9조 3항이 2000. 7. 1. 전에 설정된 저당권 등에 대한 규정으로 해석하고 있으나, 위 조항에는 저당권 등에 대한 기재가 전혀 없고 2000. 7. 1. 전에 납부기한이 도래한 보험료의 징수에 관하여만 규정하고 있으므로 위 ‘제2논거’와 같이 해석할 여지는 없을 것으로 생각한다. 대법원 2003. 11. 14. 선고 2003다27481 판결(및 창원지방법원 2003. 4. 11. 선고 2002나4263 판결)이 국민건강보험법 부칙 제9조 3항과 관계없이 원심판결과 동일한 결론에 도달한 것에 비추어 보면 위 ‘제2논거’는 원심판결의 결론을 도출하기 위한 불가결의 근거라기보다는 국민건강보험법 제73조, 동법 부칙 제1조와 동법 부칙 제9조 제3항을 분리하여 해석한 것으로 인한 일종의 논리적 부산물이라 할 것이다. (3) 이러한 점을 고려하여 볼 때, 국민건강보험법 제73조, 동법 부칙 제1조, 부칙 제9조 제3항은 상호 연관 하에 해석되어야 한다. 이에 따르면, ? 납부기한이 2000. 7. 1. 전인 보험료는 2000. 7. 1. 전에 설정된 저당권 등에 우선하지 못하고(의료보험법 제58조, 구 국민연금법 제81조 등), ? 납부기한이 2000. 7. 1. 이후인 보험료는 그 납부기한 후에 설정된 저당권 등에 우선하며(국민건강보험법 제73조, 동법 부칙 제1조), ? 납부기한이 2000. 7. 1. 전인 보험료는 국민건강보험법 시행 이후에도 국민건강보험법 제73조가 적용되지 아니하고, 의료보험법 제58조가 적용되므로(동법 부칙 제9조 제3항) 2000. 7. 1. 이후에 설정된 저당권에 대하여도 우선하지 못한다. (4) 이와 관련하여 원심판결과 원심판결이 인용한 대법원 2003. 11. 14. 선고 2003다27481 판결(및 창원지방법원 2003. 4. 11. 선고 2002나4263 판결)이 어떠한 이유로 대상판결과 다른 결론을 도출하게 되었는지 살펴볼 필요가 있을 것 같다. 먼저 원심판결이 인용한 대법원 2003. 11. 14. 선고 2003다27481 판결 및 창원지방법원 2003. 4. 11. 선고 2002나4263 판결에서는 국민건강보험법 부칙 제9조 제3항을 전혀 언급하고 있지 않다. 이러한 점에 비추어 보면, 위 각 사건에서는 당사자들이 위 부칙 제9조 제3항을 주장내용에 포함하지 아니하였을 뿐 아니라 재판부도 그 존재를 간과하였을 가능성이 큰 것으로 보인다. 이와는 달리 원심 재판과정에서는 원고가 위 부칙 제9조 제3항을 언급하고 있을 뿐 아니라 원고의 청구원인은 대상판결의 내용과 기본적으로 동일하다. 이와 같이 원심 재판과정에서는 위 부칙 제9조 제3항에 관한 당사자의 실질적인 공방이 있었음에도 불구하고 원심 판결이 대법원 2003. 11. 14. 선고 2003다27481 판결과 동일한 결론에 이르게 된 것은 대법원 판결이 하급심에 대하여 가지고 있는 사실상의 영향력이 제3자가 생각하는 것보다 훨씬 크다는 것을 의미하는 것으로 보아야 할 것 같다. 위 2003다27481 판결과 같이 확립된 원칙이 존재하지 아니하던 영역에 관하여 대법원 판결이 내려진 경우, 그 판결이 전원합의체 판결이 아니고, 법원공보에 수록되지도 않은 판결이라 하여도 하급심의 입장에서 그와 반대되는 판결을 선고하는 것이 쉽지 않은 것이 현실이다. 어디까지나 개인적 추측에 불과하지만, 만약 위 2003다27481 판결이 처음부터 존재하지 아니하였다고 가정한다면, 원심판결의 결론은 달라졌을 것으로 생각한다. 5. 마치며 민법은 저당권 등에 대하여 설정일 이후의 담보권이나 일반 채권에 우선하여 배당절차에서 배당받을 수 있는 권한을 부여하고 있으나, 개별법에서는 이에 대한 여러 가지 예외를 규정하고 있다. 예를 들면, 소액임차보증금채권과 최종 3개월분의 임금채권, 최종 3년간의 퇴직금채권은 저당권 등에 우선하고, 당해세는 소액임차보증금채권과 최종 3개월분의 임금채권, 최종 3년간의 퇴직금채권에 대해서는 후순위이나 역시 저당권 등에 대해서는 우선한다. 이러한 특별규정은 경제적 약자인 소액임차인, 임금채권자의 보호, 조세징수의 편의 등 공익적 목적을 달성하기 위하여 제정된 것이기는 하나 담보권의 본질을 침해할 가능성이 있으므로 그 적용에 있어서는 신중을 기해야 할 것이다. 경매절차를 진행하다 보면, 최선순위의 근저당권에 기하여 임의경매절차가 개시되었거나 담보권이 설정되지 않은 부동산에 대하여 강제경매절차가 개시된 경우에도 다액의 임금채권이나 조세채권의 존재로 인하여 신청채권자가 전혀 배당을 받지 못하게 되는 경우를 볼 수 있는데, 이러한 결과는 명백히 경매신청인에게 가혹하다 할 것이다. 의료보험법 제58조가 보험료의 징수순위는 조세를 제외한 다른 채권에 우선한다고 규정하고 있으므로 그 문언에 의하면 보험료가 저당권 등에 우선할 수 있다고 해석될 여지가 있음에도 불구하고, 앞서 본 바와 같이 종래 보험료가 저당권 등에 우선하지 못한다고 해석되어 왔던 것은 이와 같은 담보권자 보호의 필요성이라는 측면에서 이해할 수 있다 할 것이다. 그리고 국민건강보험법 제73조 역시 담보권의 효력에 대한 예외를 규정한 것이므로 그 적용범위를 정함에 있어서는 가능한 한 담보권의 본질을 침해하지 않는 해석이 바람직하고, 그 규정내용이 불분명할 경우 보험료가 담보권에 우선하는 것으로 해석해서는 아니 될 것이다. 대상판결은 대법원 2003. 11. 14. 선고 2003다27481 판결을 둘러싼 실무상 혼란을 정리하고 보험료의 징수순위 및 국민건강보험법 제73조의 적용범위를 명확히 하였다는데 의의가 있다. 특히 2005. 12.경부터는 경매업무의 대부분이 사법보좌관에게 이전된다는 점을 고려하여 보면, 그 전에 그에 관한 논란이 해소된 것은 다행스런 일이다.

法律新聞 第1892號 法律新聞社 主去來用役供給에 附隨되는 財貨供給 金白暎 〈釜山地方法院判事〉 ============ 11면 ============ 大法院 1982年 6月 22日宣告, 82누10判決 【판결이유】 (사실관계부분) 원심이 적법하게 확정한 사실에 의하면 원고는 전기공사업자로서 1977년 8월 8일 육군 제2601부대로부터 그 부대의 전화공사를 총 공사금 5천 5백 55만원에 도급받아 시행하면서 위 부대의 요청으로 공사에 필요한 일부자재를 그 부대로부터 일시 빌려서 사용하고 그 공사 준공 후 빌려 쓴 자재와 동종, 동질, 동량의 자재를 구입하여 반환하였다는 것인바, (법률판단부분) 위 자재의 차용과 반환행위는 주된 거래인 용역에 관련하여 일시적으로 이루어진 재화의 공급행위로서 원래의 재화의 공급은 주된 거래인 이 사건 용역의 공급에 필수적으로 포함될 성질의 것이고 그 재화의 대가 역시 주된 용역의 공급대가에 포함되어 산정되는 것이라고 할 것인즉, 위 자재의 반환행위는 부가가치세법 제1조 제4항 동시행령 제3조 제1호 및 제3호에 의하여 독립하여 부가가치세의 과세대상이 되는 것이 아니라고 할 것이다. (결론부분) 원심판결은 그 이유설시에서 다소 미흡하고 적절하지 않은 점이 있으나 위에서 밝힌 법리에 따라 위 자재의 반환에 대하여 따로 부가가치세를 부과한 이 사건 과세처분을 위법하다고 한 판단은 결론에 있어서 정당하다. 【硏 究】 Ⅰ, 과세거래와 면세거래 부가가치세의 과세대상은 일반적, 포괄적인 재화 또는 용역의 공급과 재화의 수입이지만 그 중에서 일정한 재화 또는 용역의 공급과 재화의 수입에 대하여서는 부가가치세의 과세를 배제하는 면세제도를 채용하고있어 크게 과세거래와 면세거래로 나뉘어진다. 다만 과세거래는 사업자가 사업자의 지위에서 하는 재화 또는 용역의 공급이어야 한다. Ⅱ, 부수재화·용역의 공급 1, 의의 및 범위 부수재화 또는 용역이란 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역을 말한다(부가법 1④). 그 범위에 관하여 부가가치세법시행령 제3조에서 다음과 같이 규정하고 있다. 1號: 當該對價가 주된 去來인 財貨 또는 用役의 供給對價에 通常的으로 포함되어 공급되는 財貨 또는 用役 예컨데 의류판매에 있어서 의류를 쇼핑빽에 넣어서 인도하거나, 가구를 판매하고 배달해주는 경우의 쇼핑빽이나 배달용역을 들 수 있다. 2號:去來의 慣行으로 보아 통상적으로 주된 거래인 財貨의 공급에 附隨하여 공급하는 것으로 인정되는 財貨 또는 用役 예컨데 구두를 판매하면서 구두주걱을 선사하거나 화장품을 판매하면서 화장기법을 가르쳐주는 경우의 구두주걱이나 화장기법용역을 들 수 있다. 3號:主된 事業과 관련하여 우발적·일시적으로 공급되는 財貨 또는 用役 예컨데 財貨의 생산 또는 用役의 창출을 위하여 구입한 固定資産(資本財)을 처분하는 경우나 판매목적으로 건물을 신축하였으나 판매가 순조롭지 못하여 그 중 전부 또는 일부를 賃貸한 경우를 들 수 있다. 4號:주된 事業과 관련하여 주된 財貨의 生産에 필수적으로 附隨하여 생산되는 財貨 예컨데 주된 財貨의 생산과정에서 나오는 부산물, 폐물등을 들 수 있다. 2, 效 果 附隨되는 財貨 또는 用役의 공급은 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다.(부가법 1④)고 규정되어 있다. 이것은 부수재화 또는 용역의 공급은 독립성을 상실하고 주된 거래에 종속된다는 것을 의미한다. 구체적으로 주된 거래가 과세거래이면 부수되는 재화 또는 용역의 공급이 면세대상이더라도 과세대상으로 보고, 주된 거래가 면세거래이면 부수되는 재화 또는 용역의 공급이 과세대상이더라도 면세거래로 취급하고 더 나아가 과세표준계산에 있어서 별도로 부수되는 재화 또는 용역의 가액을 산정하여 과세표준을 계산하지 않는다는 것을 말한다고 보아야 할 것이다. 여기서 母法의 주된 거래인 財貨 또는 用役의 공급에 필수적으로 부수되는 財貨 또는 用役이란 사회통념상 個別的인 주된 거래에 반드시 뒤따르게되는 재화 또는 용역을 뜻한다고 보아야할 것이고, 이를 주된 거래인 財貨 또는 用役에 포함된다고 보는 것은 이 附隨的인 財貨 또는 用役의 價額이 이미 주된 거래인 財貨 또는 用役의 가액에 포함되어 있거나(1호), 잠재적으로 반영되어있고(2호) 그 가액도 미미할 뿐만 아니라 그 가액을 계산한다는 것도 사실상 곤란한데서 우러나온다고 보아야 할 것이다. 그런데 1·2號는 주된 거래와의 필수적인 附隨性을 인정할 수 있으나, 3·4호는 주된 거래(개별적인 거래)와 상관관계없이 다만 주된 사업과의 관련성만을 갖추고 있을 뿐이고 또 그 재화 또는 용역의 공급에 따른 대가도 별도로 수수하고 있으므로 모법의 「주된 거래에 필수적인 부수성」의 요건과 「주된 거래에 포함된다」는 효과에 비추어 볼 때 시행령의 한계를 벗어난 것으로 보인다. 이리하여 3·4號에 대해서는 학설은 별도로 그 가액을 산정하여 과세표준을 계산하고 이에대한 소정의 부가가치세를 거래징수하고 세금계산서를 교부해야 한다고 한다(최명근, 부가가치세법론, 143면, 김두천, 부가가치세법의 이론과 실제 77∼78면). 입법론으로 「3·4호에 대해서는 주된 사업에 의한 재화 또는 용역의 공급에 따른다.」는 내용을 모법에 직접 규정하거나 부가가치세법 제1조 제5항의 위임에 의하여 시행령 제3조의 2를 신설하여 규정하는 것이 바람직하다. Ⅲ, 主題判決의 檢討 재화의 공급이란 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것을 말하고, 용역의 공급이란 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화 시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것을 말한다. 건설업은 용역에 해당하고 건설업자가 건설자재의 전부 또는 일부를 부담하는 경우에도 용역의 공급으로 본다. 일반적으로 소비대차에 의하여 재화를 차용하여 사용, 소비하고 이를 반환하는 것이 재화의 공급에 해당함은 의문의 여지가 없다. 또 재화를 담보로 제공하는 것은 재화의 공급에 해당하지 아니하나 후에 채무불이행으로 인하여 채무변제에 의하여 양도된 때에는 그 때 재화의 공급으로 보는 것도 같은 선상에 있다. 원고가 소외 군부대에서 공급할 전화공사용역의 제공을 위하여 소비대차에 의하여 그에 필요한 자재를 빌리는 것은 비사업자로부터의 차용이기 때문에 재화의 공급에 해당되지 않으나 이를 소비하고 동종, 동질, 동량의 자재로 반환하는 것은 소비대차에 기한 재화의 인도로써 재화의 공급에 해당한다. 여기서 문제가 되는 것은 자재의 반환(재화의 공급)이 전화공사(용역의공급)에 필수적으로 부수되는 재화의 공급에 해당되느냐 하는 점이다. 전화공사는 전문건설업에 속하는 용역의 공급에 해당하고 이 전화공사에 소요되는 여러 가지 재화(자재)는 용역의 공급을 구성하는 부분으로 용역의 공급 그 자체이고 독립된 재화의 공급은 아니다. 원고가 이 전화공사에 소요되는 자재일부를 전화공사용역의 공급받는자(도급자)인 군부대로부터 차용하여 전화공사에 소비하는 것은 전화공사용역의 공급에 해당하고, 동종, 동질, 동량의 자재로 반환하는 것은 채무변제에 해당한다. 따라서 이 자재의 반환은 전화공사용역의 구성부분을 이루는 자재의 차용 때문에 반드시 뒤따르는 것으로 부가가치세법 제1조 제4항의 주된 거래인 전화공사용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화의 공급에 해당한다. 이제 주제판결로 눈을 돌려보면, ①자재의 차용과 반환행위는 주된 거래인 용역에 관련하여 일시적으로 이루어진 재화의 공급으로서 부가가치세법시행령 제3조 제3호에 해당한다고 판시하고 있으나, 자재의 차용행위는 원고가 비사업자로부터 차용한 것이기 때문에 재화의 공급으로 볼 수 없고 자재의 반환행위는 판시와 같은 재화의 공급에 해당하나 위 시행령 제3조 제3호 ============ 9면 ============ 는 「주된 거래」가 아닌 「주된 사업」과 관련하여 우발적 또는 일시적으로 공급되는 재화 또는 용역에 관한 것으로 별도로 과세표준을 계산해야 하기 때문에 위 시행령 제3조 제3호에 해당한다고 보기 어렵다. ②원래 「위 재화의 공급」은 주된 거래인 이 사건 용역의 공급에 필수적으로 포함될 성질의 것이고 그 재화의 대가 역시 주된 용역의 공급대가에 포함되어 산정되는 것으로서 위 시행령 제3조 제1호에 해당한다고 판시하고 있다. 여기서 「위 재화의 공급」즉 자재의 반환은 주된 거래인 전화공사의 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화의 공급에 해당하고 그 대가도 직접적으로는 채무의 소멸이지만 간접적으로는 이미 채무부담(자재의 차용)의 원인된 공사용역의 공급에 따른 대가(총공사금액)에 반영되어 있으므로 주된 거래인 용역의 공급에 포함된다고 본 판시는 정당하나 위 시행령 제3조 제1호에 해당한다고 본 것은 적절하지 않다. 왜냐하면 이 사건 자재의 반환은 우발적, 일시적인 것으로 그 공급대가가 주된 거래인 용역의 공급대가에 통상적으로 포함되는 것으로 보기 어렵기 때문이다. 위 시행령 제3조는 부가가치세법 제1조 제4항의 명시적인 위임에 의하지 아니한 채 부수재화 또는 용역의 범위를 규정하고 있는바 그 내용이 합리적인 한 유효하다. 다만 이는 모법의 내용을 例示的으로 구체화한 것으로 볼 것이다. 이 사건에 있어서 원고가 비사업자인 군부대로부터 자재를 차용하였기 때문에 이와 관련 매입세액공제를 받을 수 없고 차용한 자재를 반환하면서 군부대로부터 매출세액을 거래징수할 수도 없는 것이다. 따라서 납부세액은 총공사가액에 대한 매출세액에서 자재구입등에 따른 매입세액을 공제하여 계산하면 되는데 이것은 차용, 반환행위가 개재하지 않은것과 같다. 결국 이 사건 주제판결의 결론은 정당하나 그 근거를 부가가치세법 제1조 제4항에서 구하면 족한데도 나아가 동법시행령 제3조 제1호 및 제3호를 들므로써 동법시행령 제3조 제1·2호와 제3· 4호를 동일한 차원에 있는 것으로 보고 있지 않나 하는 의구심 마저 불러일으키고 있다(이렇게 평가하고 주제판결의 결론에 반대하는 견해로는 「김두천, 부가가치세법상 공급의 기본개념, 법률신문 1982년 10월 4일자 참조」). 이것은 모법에서는 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래에 포함된다고 규정하고 있고 시행령에서는 범주가 다른 위 제1. 2호와 제3. 4호를 한데 묶어 규정한데서 기인하는 것으로 보이는데 이의 불합리성에 관하여는 이미 앞서 살펴보았다.