- 대상판결: 대법원 2015.8.20. 선고 2012두23808 전원합의체판결 - Ⅰ. 처음에-대법원 2016.4.28. 2015두3911판결에 따른 문제제기 최근 대법원은 법무법인 소속 세무사 자격보유 변호사의 세무사등록거부처분이 위법하다고 판시하였다(대법원 2016.4.28. 선고 2015두3911 판결). 이유인 즉, 법무법인 소속의 사유가 세무사법상의 세무사 등록의 거부사유에 해당하지 아니한다는 것이다. 아울러 대법원은 세무사법에 따라 등록을 할 수 있는 변호사는 세무사로서 세무대리업무를 할 수 있고, 변호사법 제49조 제1항, 제2항에 의하면 법무법인은 그 구성원이나 소속 변호사가 수행할 수 있는 세무대리 업무를 법인의 업무로 할 수 있다고 봄이 타당하고 판시하였다. 세무대리가 세무조정을 포함한다는 점에서 이를 계기로 법무법인에 대한 조정반지정의 문제가 새롭게 제기될 수 있는데, 이 글에서는 대법원 2015.8.20. 선고 2012두23808 전원합의체판결의 문제점을 살펴보고자 한다. Ⅱ. 판결요지 갑 법무법인이 구 법인세법 시행규칙(2014.3.14. 기획재정부령 제409호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 법인세법 시행규칙'이라고 한다) 제50조의3 및 구 소득세법 시행규칙(2013.2. 23. 기획재정부령 제323호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 소득세법 시행규칙'이라고 한다) 제65조의3에 근거한 세무조정반 지정신청을 하였으나 관할 지방국세청장이 법무법인은 조정반 지정대상에 포함되지 않는다는 이유로 조정반지정 거부처분을 한 사안에서, 법인세법 시행령 제97조 제9항, 제10항과 소득세법 시행령 제131조 제2항, 제4항(이하 '시행령 조항'이라고 한다) 및 법인세법 시행규칙 제50조의2, 구 법인세법 시행규칙 제50조의3과 구 소득세법 시행규칙 제65조의2, 제65조의3(이하 '시행규칙 조항'이라고 한다)이 정하는 것과 같은 내용의 납세의무자가 세무조정계산서의 작성을 외부 전문가에게 맡기도록 강제하는 제도(이하 '외부세무조정제도'라고 한다)는 국민의 기본권 및 기본적 의무와 관련된 것으로서 법률에서 정해야 할 본질적 사항에 해당하므로, 법률에서 적어도 적용대상 및 세무조정업무를 맡게 될 '외부'의 범위 등에 관한 기본적인 사항을 직접적으로 규정하고 있어야 하는데, 법인세법 제60조 제1항 및 제2항 제2호와 소득세법 제70조 제1항 및 제4항 제3호 중 조정계산서 관련 부분(이하 '모법조항'이라고 한다)에서는 단지 '대통령령으로 정하는 바에 따라 작성한' 세무조정계산서 등을 첨부해야 한다고만 정할 뿐, 외부세무조정제도에 관하여는 아무런 규정을 두고 있지 않으므로, 모법조항이 외부세무조정제도를 규정하고 있다고 볼 수 없는 점, 모법조항의 형식과 내용, 체계 및 취지에 비추어 보면 모법조항의 수권을 받은 시행령에 정해질 내용은 세무조정계산서의 형식 및 실질적 내용 등에 관한 것이라고 예상될 뿐 세무조정계산서의 작성 주체를 제한하는 내용까지 규정될 것으로 예상되지는 아니하는 점 등을 종합하여 보면, 시행령 조항은 모법조항의 위임 없이 규정된 것이거나 모법조항의 위임범위를 벗어난 것으로서 무효이고, 시행령 조항의 위임에 따른 시행규칙 조항 역시 무효이므로, 위 처분은 무효인 시행령 조항 및 시행규칙 조항에 근거하여 이루어진 것이어서 위법하다고 한 사례. Ⅲ. 사안 세무사 등록을 한 변호사가 소속된 법무법인 甲이 2000년경부터 매년 11월경 법인세법 시행규칙 제50조의3 제3항, 소득세법 시행규칙 제65조의3 제3항에 따라 세무조정계산서를 작성할 수 있는 조정반으로 지정할 것을 신청하여 乙지방국세청장으로부터 조정반 지정처분을 받아왔다. 乙지방국세청장이 2010.7.14. 기획재정부장관으로부터 법인세법 시행규칙 제50조의3 제2항 및 소득세법 시행규칙 제65조의3 제2항에서 규정하고 있는 세무조정계산서를 작성할 수 있는 조정반에는 법무법인이 포함되지 않는다는 회신을 받은 후, 기왕의 조정반 지정취소 통보를 하였고, 법무법인 甲이 2011.11.28.에 한 조정반지정신청에 대해서 거부처분을 하였다. Ⅳ. 당시의 입법상황 세법은 납세의무자가 세무조정계산서의 작성을 외부 전문가에게 맡기도록 강제하는 제도('외부세무조정제도')를 운용하고 있는데, 대상판결 당시 강제적 외부세무조정제도의 법적 근거가 모법률인 법인세법과 소득세법에 규정되어 있지 않고, 동법의 시행령(법인세법시행령 제97조 제9항, 소득세법시행령 제131조 제2항)에 규정되어 있었다. 그리고 외부세무조정제도는 동법시행규칙상의 조정반지정제도를 통해 운용되고 있는데, 구 법인세법 시행규칙(2014.3.14. 기획재정부령 제409호로 개정되기 전의 것) 제50조의3 및 구 소득세법 시행규칙(2013.2.23. 기획재정부령 제323호로 개정되기 전의 것)은 법무법인을 조정반지정의 대상에서 배제하고 있다. Ⅴ. 대상판결에 따른 후속입법상황 대상판결은 강제적인 외부세무조정제도가 국민의 기본권과 밀접한 관련이 있는 본질적 사항임을 들어 의회유보(법률유보)의 대상임을 확인하면서 모법률에 근거가 없는 입법상황에 의거하여 제정된 시행령조항이 무효임을 전제로 거부처분취소판결을 내렸다(참고문헌: 임지영, 법률유보와 위임입법의 한계, 한국행정판례연구회 제315차 월례발표회 발표문). 대상판결 이후 모법률의 차원에서(법인세법 제60조 제9항 등) 의무적인 외부세무조정제도에 관한 법적 근거가 마련되면서 세무사등록부에 등록된 세무사, 공인회계사 및 변호사만이 세무조정을 할 수 있음을 분명히 하였다(2015.12.15.). 아울러 조정반지정제도와 관련해서는 지정대상은 종전과 동일하되(2명 이상의 세무사·(세무사등록)공인회계사·(세무사등록)변호사, 세무법인, 회계법인), 그 규율수준이 종래의 시행규칙의 차원에서 시행령의 차원으로 격상되었다(2016.2.12.). 이런 법률개정에 대해 대한변호사협회는 지난 2월 18일에 '세무사법에 따른 세무사등록부에 등록한 변호사'만 외부세무조정업무를 할 수 있도록 규정한 법인세법 및 소득세법에 대한 헌법소원심판을 청구했다(대한변협신문 2016.3.14.). Ⅵ. 검토 1. 대상판결의 논증방법상의 문제점 대상판결은 위임입법법리의 차원에서 사안을 접근했는데, 이런 논증에 의문이 든다. 세무사로 등록을 한 변호사는 조정반지정을 받는 데 아무런 어려움이 없다. 하지만 세무자자격을 가진 법무법인 소속변호사의 경우 변호사법 제50조 제1항에 의해 항상 법인 명의로 업무를 수행해야 하고, 하위 법령(시행규칙)에서 법무법인이 조정반지정의 대상에서 배제하고 있기에, 처음부터 조정반지정을 받을 수가 없다. 즉, 법무법인을 지정대상에서 제외한 - 지금과 동일한 - 당시의 조정반지정제도가 문제이다. 따라서 대상판결이 의무적인 외부세무조정제도 자체의 문제점을 국민 일반을 대상으로 한 기본권관련성의 차원에서 논증하여 한 것은 타당하지 않다. 오히려 강제적인 외부세무조정제도에 따른 조정반지정제도가 변호사의 직업행사의 자유를 제한하는 점에 초점을 맞추어 논증했어야 한다. 이 점에서 대상판결의 원심(대구고등법원 2012.9.28. 선고 2012누1342 판결)이 오로지 위임입법의 차원에서 접근한 대상판결과는 달리 세무사 등록을 한 변호사를 세무사와 공인회계사에 대비시켜 헌법상의 평등 원칙의 차원에서 그리고 직업수행의 자유의 차원에서 접근한 것은 바람직하다. 2. 법령우위의 원칙에서의 접근 비록 현행 모법률(법인세법 등)이 의무적인 외부세무조정제도 자체와 아울러 조정반지정제도의 근거를 규율하고 있지만, 법무법인을 조정반지정의 대상에서 배제한 것의 문제는 여전히 상존한다. 대상판결처럼 위임(수권)의 견지에서 모법률의 차원에서 이에 관한 구체적인 직접적 근거를 두지 않은 점을 문제 삼을 수도 있지만, 현행법이 제도의 근거를 규정하고 있는 이상, 이런 접근은 용이하지 않다. 그렇다면 법무법인을 조정반지정의 대상에서 배제한 것의 문제는 법령우위의 원칙에 따라 헌법과 법률에 저촉되는지 여부에서 접근해야 한다. 헌법재판소는 "기본권인 직업행사의 자유를 제한하는 법률이 헌법에 저촉되지 아니하기 위해서는 그 기본권의 침해가 합리적이고 이성적인 공익상의 이유로 정당화될 수 있어야 한다"고 판시하였다(헌재 2002.9.19. 200헌바84). 결국 이런 합헌성기준을 참고하여 - 광범한 입법형성의 여지를 전제하면서- 현재의 입법상황이 합리적이고 이성적인 공익에 의한 정당화요청에 부합하는지 여부가 관건이다.

1. 서 론 개인이 주택 등을 경매로 구입하는 경우가 많아지면서 이에 따른 조세의 부담 또한 경매로 인한 취득·등기시 조세 감경이 가능한지 여부가 문제되었다. 특히 지방세법 제273조의2는 수차례 개정되면서 그 해석에 혼란을 겪었으며 대법원의 이번 판례는 그동안 논란이 돼왔던 구 지방세법 제273조의2 소정 ‘개인간 유상거래’의 의미를 제시하였다는 점에서 그 의미가 있다. 2. 지방세법 규정의 변화 과정 구 지방세법(2005. 12. 31 법률 제7843호로 개정되기 전의 것) 제273조의2 (개인간 거래에 대한 등록세 감면) 사실상 취득가격이 입증되지 아니하는 개인간 유상거래로 부동산을 취득해 소유권이전등기(토지는 토지와 건물을 통합평가하는 주택의 부속토지를 등기하는 경우에 한 한다)를 하는 경우에는 등록세의 100분의 25를 경감한다. 구 지방세법(2006. 9. 1. 법률 제7972호로 개정되기 전의 것) 제273조의2(개인간 주택거래에 대한 감면) 개인간에 유상거래를 원인으로 취득·등기하는 주택에 대한 취득세는 제112조 제1항의 규정에 의한 세율을 적용해 산출한 세액의 100분의 25를 경감하고, 등록세는 제131조 제1항제3호 (2)목의 규정에 의한 세율을 적용하여 산출한 세액의 100분의 50을 경감한다. 구 지방세법(2006. 9. 27. 법률 제7988호로 개정되기 전의 것) 제273조의2(주택거래에 대한 감면〈개정 2006.9.1〉) 유상거래를 원인으로 취득·등기하는 주택에 대한 취득세는 제112조 제1항의 규정에 의한 세율을 적용해 산출한 세액의 100분의 50을 경감하고, 등록세는 제131조 제1항 제3호 (2)목의 규정에 의한 세율을 적용해산출한 세액의 100분의 50을 경감한다. 이 사건에서 해석의 논란이 된 조항은 구 지방세법(2006. 9. 1. 법률 제7972호로 개정되기 전의 것) 제273조의2 규정 중 ‘개인간에 유상거래’에 관한 것이다. 지방세법상 위 규정은 ‘사실상 취득가격이 입증되지 아니하는 개인간의 유상거래’에서 ‘개인간에 유상거래’로, 다시 ‘유상거래’로 계속적으로 법문이 변화됐다. 즉 ‘개인간 유상거래’에 경매를 포함하여 취득세 등을 감경할 수 있는지 문제됐다. 3. 견해의 대립 가. 취득세 등 감면 주장의 논리 서울고등법원(2007. 1. 25. 선고) 2006누21025 판결은 경매로 취득한 주택을 위 감경조항의 적용대상에서 제외하는 것은 조세법규의 엄격해석 원칙 및 공평과세의 원칙에 반하는 것으로서 위법하다고 판시하면서, ① 경매의 법적 성격은 사법상 매매이고 소유자나 경락인이 모두 개인인 경우 소유권이 개인에서 개인으로 이전하는 것이므로, 법규의 문언상 경매를 위 감경조항에서 정한 ‘개인 간에 유상거래’에 해당하지 아니한다고 해석할 수는 없고, ② 임의경매를 통하여 부동산을 양도한 사업자에게도 부가가치세 납부의무가 부과되고(대법원 2004. 2. 13. 선고 2003다49153 판결 등 참조), ③ 부동산임의경매는 담보권을 실현하는 환가행위로 경락인에게 목적 부동산에 대한 소유권이 유상으로 승계되고 소득세법에서 정한 자산의 양도에 해당되어 양도소득세의 과세대상이 되는 점(대법원 1991. 10. 11. 선고 91다14604 판결 참조) 등에 비춰볼 때 경매와 일반적인 매매와의 차이점을 발견할 수 없다고 판시하였다. 나. 취득세 등 감면 불가 주장의 논리 이와 달리 이 사건 원심(서울고등법원 2007. 5. 16.선고 2006누25989 판결)과 이 사건 대법원 판결을 비롯하여 취득세 등 감면 불가 주장의 논리는 ① 구 지방세법 제273조의2가 부동산 실거래가 신고제도 이후에도 세부담의 증가가 없는 경매까지 감면 대상으로 삼고 있는 것은 아니라는 점, ② 매매의 경우 당사자의 의사 합치가 존재하는 것에 반하여 경매의 경우 소유자의 의사는 반영되지 아니한다는 점, ③ 지방세법에서 경매에 의한 과세 표준은 개인간의 주택에 관한 취득과 달리 규정하고 있다는 점, ④ 법률조항의 입법 목적상 경매를 일반적인 개인간의 매매와 달리 취급해야 할 충분한 이유가 있다는 점을 들어 취득세 등을 감면할 수 없다고 하였다. 4. 대법원 판례의 타당성 가. 조세법상 ‘경매’의 의미 조세법상 ‘경매’의 의미에 대하여 이를 ① 사법상의 매매와 동일선상에 볼 수 있는 것인지 아니면 ② 공적 처분이라 볼 수 있는 것인지 학설상의 대립이 존재하였으며 각 법원은 물론 같은 법원 각 부마다 판결 결과가 달리 나오는 상황이었다. 나. 취득세 감면 주장의 문제점: 사법상 매매설의 문제점 (1) 조세의 엄격 해석 원칙 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2003. 1. 24. 선고 2002두9537 판결 등). 우선 법문상 구 지방세법은 ‘개인간 유상거래’라는 해석이 불분명한 규정을 하고 있었고 위 내용이 2006년 9월1일 ‘유상거래’라고 변경되었다. 이에 실무상으로는 2006년 9월1일 개정 법률 효력 발생전 경매로 취득한 주택에 대하여는 취득세 등을 감경하지 않았고 2006년 9월1일 개정법률 효력 발생 후에는 취득세를 감경하였다. (2) 경매의 태양과 사법상 매매설의 문제점 경매는 소유권자의 의사는 전혀 고려되지 않고 단지 소유권이 이전된다는 결과가 발생하는 바, 사법상의 매매로 인정하기 위해서는 ‘의사의 합치’라는 사인간의 청약과 청약의 승낙이 있어야 할 것이다. 그러나 경매는 응찰자들의 매수 의사 경합만 존재할 뿐 소유권자의 매도 의사는 고려되지 아니한다는 점에서 ‘매매’와 근본적인 차이점이 있다. (3) 부가가치세법시행령의 개정 대법원(2004. 2. 13. 선고) 2003다49153 판결은 임의경매를 통하여 부동산을 양도한 사업자에게도 부가가치세 납부의무가 있다고 판시하였으나, 부가가치세법시행령(2006. 2. 9. 대통령령 제19330호로 개정된 것)은 제14조 제3항에서 국세징수법 제61조의 규정에 따른 공매(동법 제62조의 규정에 따른 수의계약에 따라 매각하는 것을 포함한다) 및 ‘민사집행법’의 규정에 따른 강제경매에 따라 재화를 인도 또는 양도하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다고 규정해 위 대법원 판결 이후 공매 또는 강제 경매는 재화의 공급으로 보지 않는다고 명문화하였다. 그렇다면 위 대법원 판결을 매매와 경매를 동일하게 보는 논거로 제시할 수는 없을 것이며 위 시행령의 개정 내용으로 보아도 국세에서는 이미 ‘매매’와 ‘경매’를 달리 보고 있음을 알 수 있다. (4) 소득세법상의 규정 소득세법시행령 제164조(토지 ·건물의 기준시가 산정) ⑨ 다음 각호의 1에 해당하는 가액이 법 제99조 제1항 제1호 가목 내지 라목에 의한 가액보다 낮은 경우에는 그 차액을 동호 가목 내지 라목의 가액에서 차감하여 양도 당시 기준시가를 계산한다. 1. ‘공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률’에 의한 협의매수·수용 및 그 밖의 법률에 의하여 수용되는 경우의 그 보상금액 2. ‘국세징수법’에 의한 공매와 ‘민사집행법’에 의한 강제경매 또는 저당권실행을 위하여 경매되는 경우의 그 공매 또는 경락가 위 소득세법시행령에서 볼 수 있듯이 수용, 공매, 강제경매 등에 있어서는 일반적인 매매와는 달리 시가 산정을 달리하고 있으며 이 사건 대법원이 판시한 바와 같이 지방세법 또한 과세표준을 달리하고 있다. 다. 소결론 그렇다면 조세법상 경매를 사법상 매매로 보는 견해는 경매와 매매의 소유권 이전 과정에서의 의사 합치 문제를 간과하고, 국세에 있어서 경매는 매매와 달리 취급한다는 점, 개정 지방세법과 같이 명문규정이 존재하지 아니하는 한 경매와 매매를 조세법상 동일하게 취급하는 것은 조세감면의 엄격해석 원칙에 반한다고 볼 수 있을 것이다. 따라서 경매의 법적 성질 및 그에 따른 문언적 해석에 충실한 이 사건 대법원 판결은 타당하다고 하겠다. 5. 결 어 대법원의 이 판결로 2006년 이후부터 전국 각지에서 진행되었던 구 지방세법 제273조의2의 해석론이 종결되었다. 소송 진행과 관련하여 아쉬웠던 점은 원고가 다양하고 처분청도 다양하다 보니 법원에서 출석 여부를 확인하는 것에 장시간이 소요됐으며 법률 해석론이다 보니 동일한 유형의 사건이 수십차례 반복되었다는 점이다. 이러한 동일 유형의 사건이 반복되는 경우 고등검찰청에서 신속하게 소송 지휘를 해 동일 소송의 반복적인 출석을 방지하는 것도 소송경제를 위하여 바람직한 방향이 아니었을까 하는 아쉬움이 있다.

I. 爭點 부동산이나 주식과 같은 자산거래행위를 함에 있어서 소유자가 어떠한 법률행위방식에 의해 누구를 계약상대방으로 하여 (거래가격을 포함한) 어떤 구체적인 거래조건하에 거래를 하는 지 여부는 私法領域에서는 원칙적으로 私的自治原理에 의해 당사자의 몫으로 되어 있다. 그러한 사법상 보장된 사적자치원리에 의해 형성된 법률관계에 대해 공법인 세법이 어떠한 평가를 하는지는 원칙적으로 사적자치보장이라는 사법의 이념에 기초하는 것이 아니라 공평한 세금분배라는 세법의 이념에 기초하여 이루어져야 한다(참고로 사법상 거래행위의 세법적 인정여부에 대해서는 졸저, 私法秩序의 稅法에서의 意味, 공법연구 제31집 제2호, 2002. 12., 한국공법학회, 461면 이하). 아래의 사건에서는 특수관계인간 비상장주식의 저가양도가 문제되었다. 주식과 같은 자산의 저가양도가 특수관계인간에 이루어지는 경우 세법은 당사자간의 사법상거래내용(구체적으로는 매매가격)을 부인하고 세법이 예정하는 적정가격(=시가)기준으로 과세를 한다. 원론적으로 이러한 과세는 위에서 설명한 세법원리에 의해 정당화되어질 수 있다. 문제는 현행 세법이 그러한 거래행위를 부인하는 구체적인 방법이다. 현행 세법은 특수관계인간에 자산저가양도행위가 있는 경우 한편으로는 상속세및증여세법(이하 “상증법”이라 한다.) 제35조에 의거하여 저가양수인에게 실제 자신이 지불한 가격(=저가)과 공정한 시장가격과의 차액상당액에 대해 증여세를 부과할 수 있게 해두고 있고, 또 한편으로는 소득세법상 부당행위계산부인제도에 의해 동일금액에 대해 저가양도인에게 소득과세를 할 수 있게 해 두고 있다. 이러한 현행세법에 대해 문언에 충실하여 동일금액에 대해 양수인과 양도인에게 이중으로 과세할 수 있다고 이해할 것인가, 아니면 이중과세가 배제되도록 적어도 한쪽이 과세되면 다른 한쪽은 과세되지 않는 것으로 이해할 것인지 여부가 이 사건의 핵심쟁점이다. 이 쟁점에 대해 우리 대법원이 1999. 09. 21. 선고 98두11830 판결을 통해 처음으로 의견을 표명한 이래 다시 이번 평석대상판결(대법원 2003. 05. 13. 선고 2002두12458)을 통해 종전 대법원판례의 입장을 승계하였다. 다만 대상판결의 원심판결에서는 대법원과 다른 견해가 피력되어 세법연구자들의 관심을 끌기도 하였다. 아래에서는 이 쟁점에 대한 법원의 구체적 입장을 살펴보고 이의 타당성을 검토해 보기로 한다. - 판 결 요 지 - 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서 과세관청이 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로 과세요건에 모두 해당할 경우 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것은 아니다 II. 사건의 개요 최호엽(원고)은 1996. 7. 19. 동생인 최호목에게 소외 주식회사 대도화성의 비상장주식 45,000주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 넘겨주기로 약정한 다음 1996. 12. 10. 그 대금명목으로 225,000,000원을 지급받고 1996.12.31. 이전에 그 명의를 이전해 주었다. 그리고 원고는 1999. 2. 12. 동작세무서장(피고)에게 자신이 위 주식을 주당 5,000원(액면가액)에 취득하여 그 가격에 최호목에게 양도하였으므로 양도차익이 없다고 신고하였다. 그러나 피고는 원고가 이 사건 주식을 현저히 저렴한 가액으로 특수관계에 있는 자인 최호목에게 양도함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시켰다면서, 소득세법 제101조에 의해 이를 부인하고, 기준시가에 의해 취득가액을 주당 5,000원으로 양도가액을 주당 28,136원으로 각 평가하여 그 양도차익을 산정한 다음 1999. 4. 1. 원고에게 그에 따른 1996년 귀속 양도소득세 124,364,400원을 결정·고지하였다. 이에 대해 원고는 국세불복절차를 거쳐 행정소송을 제기하기였다. 참고로 양도인에 대한 위 양도소득세부과처분에 앞서 양수인에게 행정청은 상증법 제35조에 의거하여 증여세부과처분을 해둔 상태였다. - 평 석 요 지 - 주식을 저가매매한 경우 시가와 저가와의 차액에 대해 한번은 매도인에게 소득세를 또 한번은 매수인에게 증여세를 과세 할 수 있다면 이는 이중과세를 허용하는 것이 되므로 문제가 있다. 대법원은 단순히 그 책임을 입법자에게 떠넘길 것이 아니라 법해석이 허용하는 범위내에서 적극적인 해석을 모색해야 한다. 이 경우 저가 양수인에게 증여세부과처분만 할 수 있는 것이 옳다고 본다 III. 당사자의 주장과 법원의 판단 이 사건에서 원고(최호목)는 피고가 원고 자신이 신고한 이 사건주식의 양도가액(1주당 금 5,000원)과 피고가 산정한 이 사건주식의 적정평가액(1주당 28,163원)과의 차액에 대해 한편으로는 원고(=주식양도인)에게 위 주식거래를 유상양도로 보아 양도소득세를 부과하고 다른 한편으로는 주식의 양수인인 최호목에게 위 주식양도를 무상증여로 보아 증여세를 부과하는 것이 이중과세에 해당하여 위법하다고 주장하였다. 이에 대해 원심법원인 서울고등법원(2002누6585)에서는 “비록 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단할 수 있다고 할 것이지만, 이 경우에도 중복과세가 허용되는 것은 어느 한쪽이 적법한 과세대상이 아닌데도 잘못 부과된 경우 그 잘못 부과된 과세처분을 취소하지 아니하고 바로 다른 과세처분을 하거나 과세대상에 대한 의견이 달라 어느 한쪽의 부과처분이 취소될 가능성이 있음을 전제로 중복하여 다른 부과처분을 하는 것은 가능하다고 할 것이지만, 이 사안에서처럼 동일한 주식거래에 관하여 한편으로는 그 거래행위의 실질을 자산의 유상이전으로 보아 양도소득세를 부과하고 다른 한편으로는 그 행위의 실질을 자산의 무상이전인 증여로 보아 증여세를 부과하는 것은 실질과세의 원칙이나 공평과세의 원칙에 반하여 허용되지 않는다고 봄이 상당하다고 할 것이고, ···”라고 판시하였다. 이에 반해 대법원은 “증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서, 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로, 위 규정들의 요건에 모두 해당할 경우 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것은 아니라 할 것이다.” 라고 판시하였다. IV. 사안에 대한 연구 1. 주식의 저가매매와 세법 1) 양도인에게 부당행위계산부인제도의 적용 양도인이 사업자가 아니고 또 주식양도가 비과세되는 경우가 아니면 일단 양도인의 주식양도에 따른 소득은 양도소득세과세대상이 될 것이며 양도소득자가 법소정의 특수관계인에게 자산을 저가로 매매하여 자신의 세부담을 감소시킨 경우에는 소득세법 제101조 제1항에 의해 양도차익계산에 있어서 양도가액을 실제매매가격인 시가가 아니라 부당행위계산부인에 의해 “의제된 시가”에 기초하여 계산받게 된다. 실제 양도인에게 부당행위계산부인제도가 적용될 수 있는가 하는 측면에서 가장 중요한 것은 주식의 매매가격이 시가보다 저가인가 하는 점이다. 저가여부판단기준이 되는 시가에 대해서는 소득세법시행령 제167조 제5항이 규정하고 있다. 동법령은 “제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 상속세및증여세법 제60조 내지 제64조와 동법시행령 제49조 내지 제59조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다.” 라고 규정하고 있으므로 우선 상증법상 시가가 주식의 시가가 될 것이고 그것이 존재하지 않는 경우에는 보충적 방법에 의해 평가한 가액이 될 것이다. 다만 단순히 객관적으로 실제매매가격이 이러한 시가와 차이가 난다고 하여 모두 부당행위계산부인제도가 적용되는 것인가 하는 문제가 발생하는데 법문구에 치우친 해석에 의하게 되면 단순히 가격요소만을 고려했을 때 저가가 된다는 것은 그 자체가 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”에 해당된다고 볼 수 있겠지만 저가매매행위가 부당행위로 세법상 부인되는가 하는 것은 이와 같이 단순히 가격요소만을 고려할 것은 아니고 다른 거래상황들을 종합적으로 고려하여 결정해야 한다고 본다. 2) 양수인에게 증여의제과세 주식을 법소정의 특수관계자로부터 저가 양수한 자에게는 상증법 제35조에 의해 시가와 실제양수가액과의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여의제하여 증여세과세를 한다. 양수인에 대한 증여의제과세를 위한 전제조건이 되는 “저가”부분에 대해서는 부당행위계산부인의 경우와 다른 점이 발견된다. 먼저 저가판단의 기준이 되는 시가에 대해 상증법 제60조 乃至 제66조규정에 의해 평가한 가액으로 한다는 점에 있어서는 동일하다. 다만 증여의제가 되기 위한 저가판단과 관련해서는 상증법시행령 제26조 제1항에 의해 상장주식·협회등록주식의 장내매매를 제외한 주식거래에 있어서 시가와 실제매수가격인 저가와의 차액이 시가의 30/100이상이거나 그 차액이 1억원이상인 경우를 말한다고 규정하고 있다. 즉, 차액이 30%미만이고 동시에 1억원미만인 경우에는 비록 저가라 하더라도 증여의제가 되지 않는다는 것이다. 이렇게 하여 저가양수가 인정되는 경우에도 다시 증여의제되는 금액은 부당행위계산부인의 경우와는 달리 시가와 저가와의 차액 전액이 아니고 그 차액에서 시가의 30/100 또는 1억원중 적은 금액을 차감한 가액이 된다. 2. 소득세와 증여세의 조정필요성과 그 방법 1) 개요 하나의 저가양도에 대해 양도인에게 양도가액을 시가기준으로 하여 소득세를 부과하고 동시에 양수인에게 시가와 저가거래가액과의 차액상당액에 대해 증여세를 부과하게 된다면 이는 적어도 과세물건을 기준으로 파악했을 때는 (시가와 저가거래가액과의 차액상당액에 대해서는)이중과세가 되기 때문에 조정되어져야 하는 것이 아닌가 하는 의문이 든다. 물론 이러한 과세에 대해 납세의무자중심으로 파악하게 되면 전혀 이중과세가 아닌 것이 되어질 수도 있다. 또 이에 대해 이를 이중과세라고 하더라도 이를 그러면 세법적으로 어떻게 이해하고 조정할 것인가 하는 문제가 발생한다. 2) 법원의 입장 서울고등법원은 이 사건에 있어서 이처럼 하나의 저가양도에 대해 한번은 양도인에게 소득세를 부과하고 한번은 양수인에게 증여세를 과세하는 것은 하나의 거래가 한번은 유상거래로 인식되고 한번은 무상거래로 인식되는 모순점이 있으며 이는 실질과세원칙이나 공평과세원칙에 비추어 허용되지 않는다고 판단하였다. 그 조정방법에 대해 서울고등법원은 명시적으로 밝히지는 않고 있지만 대체적으로 소득세든 증여세든 한쪽이 과세되면 다른 한쪽은 과세되어서는 안 된다는 입장이 아닌가 추측된다(이 사건에서는 최호목에 대한 증여세부과처분이 이미 적법하게 이루어져 유지되고 있으므로 원고에 대한 양도소득세부과처분은 위법하다고 판시하였다). 반면 현재 이 문제에 대해 대법원은 1999년 9월 21일 선고 98두11830판결이후 다시 이번사건에서도 동일하게 양자의 과세요건이 모두 충족되는 경우 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 존재하지 않는 한 어느 한쪽만의 과세가 가능한 것은 아니라고 하고 있다. 대법원의 입장에 의할 때 이 문제를 해결하는 방법은 별도의 규정을 신설하는 것이 된다. 3) 사견 우리 세법은 기본적으로 자산이전이 유상거래인 경우에는 매도인에게 소득세를 과세하고 무상거래의 경우에는 수증자에게 증여세를 과세하는 시스템을 갖추고 있다. 그래서 주식거래가 정상적인 시장가격에 의해 양도된 경우에는 양도인에게 양도소득세만 부과하고, 반대로 주식을 “0원”에(=완전하게 무상으로) 이전하게 되면 수증자에게 증여세만 과세하게 된다. 그런데 주식을 완전한 시장가격도 아니고 완전한 무상이전도 아닌 중간형태, 즉 저가로 매매한 경우에 대해 시가와 저가와의 차액에 대해 한번은 매도인에게 소득세를 부과하고 또 한번은 매수인에게 증여세로 과세할 수 있다면 이는 소득세와 증여세를 나누어둔 세법의 시스템과 부합하지 않는 것이 아닌가 생각된다. 저가양수인에게 증여세를 과세하지 않는 법제라면 적어도 시가와 실제거래가액인 저가와의 차액에 대해 행정청은 한번은 과세할 수 있다고 보아야 하므로 이런 경우에는 저가양도인에게 소득과세를 통해 과세할 수 있을 것이라고 본다. 그러나 우리의 법제는 이미 설명한 것처럼 그런 법제에 해당하지 않는다. 이러한 결론에 대해 혹자는 저가양도에 의해 소득세 부담을 줄이려 하는 조세회피행위를 방지할 필요가 있기 때문에 저가양수인에 대한 증여세와 관계없이 저가양도인에게 부당행위계산부인에 의한 소득과세도 필요한 것이 아닌가 하는 주장을 할 수도 있다. 그러나 실제 소득을 이전했다면 굳이 조세회피행위로 볼 필요가 있는가 하는 생각도 들고, 또 우리 세법이 증여를 한 자에게 왜 소득을 발생시키지 않았느냐고 해서 소득과세를 하지 않는 이상 저가양도인에게만 다시 소득과세를 통해 책임추궁을 할 이유는 없다고 본다. VI. 결론 현재 대법원의 입장에 의하게 되면 분명 이중과세를 허용하는 것이 되므로 문제가 있다고 본다. 대법원은 그 책임을 단순히 입법자에게 떠넘길 것이 아니라 법해석방법이 허용하는 범위 내에서 적극적으로 바른 해법을 모색하는 것이 옳다고 본다. 그러면 이러한 경우 소득세와 증여세중 어떤 과세를 해야 하는가 하는 문제가 남는데 원심법원의 입장처럼 어느 것이든 한쪽이 과세되면 다른 쪽은 과세할 수 없다는 입장은 소득세부담과 증여세부담규모가 현실적으로 다르고, 또 납세자도 전혀 달라지는 상황하에서는 받아들이기 힘든 입장이다. 개인적으로는 이 경우에 저가양수인에게 증여세부과처분만 할 수 있는 것으로 이해하는 것이 옳다고 본다. 이러한 결론은 전체 세법의 체계적 해석을 통해서도 도출할 수 있는 것이라고 생각한다. 만일 그것이 조금 무리스러운 부분이 있다면 적어도 법개정을 통해서라도 반드시 조정이 필요하다고 본다(이 문제에 대한 좀 더 자세한 이론적 설명에 대해서는 참조 졸저, 소득세법상 부당행위계산부인과 상속세및증여세법상 증여의제의 관계, 조세법연구 VIII-2, 한국세법연구회, 2002. 11., 71면 이하).

法律新聞 第1900號 法律新聞社 資産所得合算課稅와 同居家族 金白暎 〈釜山地方法院判事〉 ============ 11면 ============ 大法院1989年5月23日宣告, 88누3826判決 【事件의 槪要】 과세관청인 피고, 관악세무서장은 서울시 관악구에 거주하는 소외 조휴삼이 그의 소유 부동산을 타에 임대하여 임대료수입을 올리고 또 그의 아들인 원고 조용찬이 미륭건설주식회사에 다녀 급료수입을 올리면서 두사람 모두 동일지번상에 주민등록을 하고 있음에도 불구하고 두사람의 소득을 합산하여 신고하지 아니한 것을 발견하고 두사람을 생계를 같이 하는 동거가족에 해당한다고 판단한 다음 주된 소득자인 원고에게 위 근로소득과 부동산 소득을 합산하여 종합소득세를 부과하였다. 원고는 과세기간동안 자신은 직장일로 그의 아버지인 소외 조휴삼과는 동거하지 않았다고 주장하면서 위 과세처분의 취소소송을 제기한바 고등법원은 원고를 소외 조휴삼과 생계를 같이 하는 동거가족으로 본 반면 대법원은 생계를 같이하는 동거가족으로 볼수 없다고 판시하여 상반된입장을 보였다. 【判決要旨】 자산소득이 합산과세를 규정한 소득세법제80조 소정의 생계를 같이하는 동거가족이란 현실적으로 생계를 같이하는 동거가족을 의미하는 것이며, 반드시 주민등록표상 세대를 같이함을 요하지는 않으나 일상생활에서 볼때 유무상 통하여 동일한 생활자금에서 생활하는 단위를 의미한다고 할 것이므로 생계를 같이하는 동거가족인가의 여부의 판단은 그 주민등록지가 같은가의 여하에 불구하고 현실적으로 한 세대내에서 생계를 함께하고 동거하는가의 여부에 따라 판단되어야 할것이다. 【硏 究】 一, 序 오늘날 所得에 담세력을 인정하여 과세하는 것이 가장 바람직하다는 것은 널리 시인되고 있다. 이른바 「所得있는 곳에 課稅있다」는 所得稅制度를 適切·公平하게 운영하려면 그 소득의 量的·質的 擔稅力을 정확하게 파악하고 측정하지 않으면 안된다. 특히, 초과누진세율을 채택하고 있는 현행 소득세제하에서는 더욱 그러하다. 現行 所得稅法은 개인의 소득을 거주자의 경우 이자소득, 배당소득, 부동산소득, 사업소득, 근로소득, 기타소득을 합산한 종합소득과 퇴직소득, 양도소득, 산림소득으로 분류하여, 각소득의 종류별로 소득금액계산 및 세율을 달리하고 있다. 위 소득중에서 이자소득, 배당소득, 부동산 소득은※누락① 資産所得合算課稅制度는 課稅單位를 개인에서 일정범위의 새대에까지 확대하여 누진과세를 강화하려고 하는 것으로서 이는 資産所得의 특수성에 기하여 그 質的擔稅力을 고려한 조치라고 평가된다. 二, 資産所得合算課稅制度 1. 意 義 資産所得合算課稅制度란 생계를 같이하는 일정범위내의 동거가족에게 이자소득, 배당소득, 부동산소득이 있는때에는 이 資産所得을 주된 所得者의 종합소득에 주에 합산하여 과세하는 제도를 말한다 (소득세법80조). 이것은 어디까지나 세액계산상 편의를 위한 것이지 世帶員 資産權이나 私法上의 效果를 부정하는 것은 아니다. 이 制度의 취지는 이자소득, 배당소득, 부동산소득과 같은 資産所得은 통상 世帶主의 지배아래에 있는 실정이고 그 성질상 名義分散이 용이하여 釣列回避의 가능성이 높으므로 이를 방지함으로써 擔稅力에 응한 공평한 과세를 실현하려는데 있다고 볼 것이다. 2. 資産所得合算對象의 要件 가. 資産所得合算對象家族 (1) 生計를 같이하는 동거가족으로서 다음각호에 게기하는 居住者(소득세법 80①) 1號‥主된 所得者 2號‥主된 所得者의 配偶者 3號‥主된 所得者의 직계존속 및 직계비속과 그 배우자 4號‥主된 所得者의 형제자매와 그 배우자 이를 分說하면 資産合算對象家族이 되는 要件은 첫째, 居住者일 것을 요한다. 非居住者의 경우에는 애당초 자산소득합산과세의 問題가 생길 여지가 없다. 둘째, 거주자간에 일정한 친족관계가 있을 것을 요한다. 여기서 配偶者란 혼인신고를 마친 적법한 부부관계에 있는 자만을 의미하고, 事實婚關係 또는 內緣關係에 있는 경우는 포함되지 아니한다. 셋째, 생계를 같이하는 동거가족이어야 한다. 이부분은 항을 바꾸어 살펴보기로 한다. (2) 生計를 같이하는 동거가족의 의미 (가) 동거가족의 개념 동거가족이란 같은곳에서 함께 생활하는 가족을 지칭한다고 볼것인바 구체적으로 동거가족인지의 여부에 관한 判定은 事實認定의 문제로서 주민등록표에 동거가족으로의 등재여부는 사실인정의 한 資料에 불과하고 그것만이 동거의 기준이 된다고 볼수는 없다.※누락② (나) 生計를 같이하는 자의 與否 生計를 같이한다는 것은 일상생활에서 볼때 有無相通하여 동일한 생활자금에서 생활하는 것, 즉 有無相助하여 일상생활의 생활비를 공통으로 하고 있는 것을 의미한다. 이에 대하여 대법원 1981년12월22일선고, 80누615판결은 A는 1976년3월8일 B와 사실상 이혼하고, 서울에서 부산으로 전출하여 그곳에서 단독세대를 구성하여 살고 있으면서 1979년10월경 아들의 결혼관계로 일시 B의 집에 留宿하였다면 1978년도 과세기간종료일 현재 B와 생계를 같이하는 동거가족으로 볼 수 없다고 판시하였고 반면 대법원 1983년4월26일선고, 83누44판결은 甲은 乙의 둘째아들로서 甲, 乙 모두 20%의 株式을 보유하고 있고 乙이 대표이사인 주식회사 유일의 상무이사로 근무하면서 1975년경부터 乙및 다른가족과 함께 같은 집에서 살아오던중 1979년11월경 결혼하여 1980년3월경 일단 별도살림을 나갔다가 그해 8월중순경 乙의 집에 다시 들어와 그 妻子와 함께 1981년8월8일까지 乙의 집에서 한솥밥을 지어먹으면서 乙과 동거하여 왔다면 1980년도 과세기간종료일 현재 乙과 生計를 같이하는 동거가족으로 보아야한다고 판시하고 있다. 나. 主된 所得者의 決定 자산소득합산대상가족의 자산소득은 주된 所得者의 종합소득에 합산하여 세액이 계산되는 것이므로 누가 주된 소득자냐의 여부가 결정되어야 한다 (소득세법80①). 소득세법시행령 제131조는 주된 소득자를 다음과 같이 규정하고 있다. 1號‥資産所得金額이외의 종합소득금액이 가장 많은 者 2號‥資産所得金額이외의 종합소득금액이 없는 경우에는 그 자산 소득금액이 가장 많은 者 3號‥자산소득금액이외의 종합소득금액이 가장 많은 者가 2人이상 있는 경우에는 그 중 자산소득금액이 가장 많은 者 4號‥제2호및 제3호의 경우에 자산소득금액이 가장 많은 者가 2人이상 있는 경우에는 그중 課稅標準確定申告書에 주된 所得者로 기재된 者, 다만 과세표준확정신고서에 주된 소득자에 대한 기재가 없는때 또는 이의 제출이 없는때에는 주소지관할세무서장이 정하는 者로한다. 그런데 주된 所得者를 잘못 判定하여 신고한 경우 그후 政府가 주된 所得者를 조사하여 과세하는 때의 所得控除는 당초 신고시 첨부된 소득공제명세서에 의하여 주된 소득자의 공제대상부양가족 또는 공제대상장해자에 해당되는 者에 대하여는 所得控除를 한다. 그리고 주된 所得者인지 여부의 判定 역시 당해연도과세기간 종료일 현재의 상황에 의한다(소득세법80②). 다. 合算의 대상이 되는 資産所得 합산대상소득은 이자소득, 배당소득, 부동산소득이다. 이러한 소득들은 그 성질상 名義를 분산하는 것이 용이하고 그 분산에 의하여 稅負擔에 현저한 차이가 생기는데도 불구하고 통상 그 명의여하에는 별 관계없이 세대주의 意思에 의하여 그 元本이나 收益의 管理處分이 이루어 ============ 8면 ============ 지는 경우가 많기 때문이다. 그러나 분리과세이자소득과 분리과세배당소득은 모두 원천징수되기 때문에 합산대상의 자산소득에서 제외된다(소득세법80①). 三. 主題判決例의 檢討 이 사건에서 원심인 高等法院은, 원고는 1982년12월1일 미륭건설주식회사 토목부사원으로 채용되어 근무하던중 1984년3월15일부터 같은 해 5월9일까지는 위 회사의 울진도로건설공사 현장에서, 같은해 5월10일부터 1985년1월10일까지는 위 회사의 단양도로건설공사현장에서 각 근무하였던 사실과 원고는 소외 조휴삼의 미혼 3남으로서 이사건 과세연도의 과세기간 종료일 현재 조휴삼과 동일지번에 단독세대를 구성하였다고 확정하고 나아가 그렇다고 하더라도 사회통념상 미혼인 원고와 그의 아버지인 조휴삼은 동일지번에 주민등록이 등재되어 있는 이상 생계를 같이하는 동거가족으로 봄이 상당하다고 판단한 반면 大法院은 원심이 확정한 사실만으로는 조휴삼과 원고가 생계를 같이하는 동거가족에 해당한다고 보기는 어렵고 오히려 원심이 인정한 사실과 원고의 연령(1957년1월29일생)에 비추어 보면 특별한 사정이 없는한 원고는 직장을 따라다니며 근무하느라고 조휴삼과는 한세대에서 동거하지 아니하였다고 보아야 할 것이고 生計도 함께하였다고 보기는 어렵다고 할것이다고 판단하였다. 생각컨대, 원심법원은 동거가족여부를 판단함에 있어서 주민등록이 같이 되어있는지 여부에 비중을 두고있으나 동거가족여부는 현실적으로 같이 생활하느냐 여부에 의하여 판단하여야 할것이므로 이점에서 원심법원의 판단은 설득력이 없다. 이 사건에 있어서 원고가 그의 아버지인 조휴삼과 현실적으로 동거하고 있지 아니함은 명백하나 다만 원고가 직장관계로 인하여 주민등록지를 일시퇴거한 것으로 볼수있느냐 하는 점이다. 소득공제와 관련하여 거주자가 직장관계로 주민등록(거주지)을 옮기더라도 그의 부양가족과 생계를 같이하는 동거가족으로 보고 있는점을(소득세법67②) 고려해보면 원고가 그의 아버지인 조휴삼을 고령·질병등으로 부양하고 있다면 직장관계로 일시퇴거한 것으로 볼 여지도 있으나 오히려 그보다도 原告는 동일지번이나마 조휴삼과 별도의 주민등록을 만들어 단독세대주를 구성하고 있고 연령이 약30세상당인점을 참작해 보면 건설회사의 작업현장에서 일하는 관계상 근무지가 일정하지 아니하여 현실적으로 주민등록을 옮겨갈수도 없는 실정이어서 주민등록만 그의 아버지와 같은곳에 두고 있는 것으로 새기는 것이 옳다고 본다. 따라서 原告를 조휴삼과 생계를 같이하는 동거가족으로 보지 아니한 大法院의 判旨는 타당하나, 이사건에 있어서 原告가 일시퇴거자에 해당되는지 여부에 대한 明示的인 審理·判斷이 있었더라면 하는 아쉬움이 남는다.