●판결요지 헌법재판소가 구소득세법60조가 위헌임에도 굳이 헌법불합치 결정한 것은 위헌결정의 부작용을 회피하기 위한 것으로 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 전까지는 구소득세법을 그대로 잠정적용하는 것을 허용하는 취지이다 ●평석요지 대법원을 비롯한 각급 법원은 국회에 의해 새로이 개정되는 개선입법내용에 의거하여 아직 확정되지 아니한 모든 사건을 처리하여야 할 것이다 Ⅰ. 事件의 經過 헌법재판소는 지난95년11월30일 구 소득세법 제60조등에 관한 위헌소원사건(헌재 95년11월30일 선고 91헌바1외 11건〈병합〉결정)에서 1979년 소득세법 제60조를 조세법률주의와 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반함을 이유로 헌법불합치로 결정하였다. 이 결정에서 헌법재판소는 위 조항(1979년 소득세법 제60조)이 이미 개정되었음을 이유로 개정법률(1995년 소득세법)을 적용할 것을 명하였다. 그러나 그 조항은 1990년8월31일을 기점으로 변경된 양도소득세의 과표산정기준에 관한 경과규정을 결여하였다. 이로 인해 헌법재판소가 제시한 적용기준에 따를 경우 심판대상이 된 조항을 적용하여야 할 그 당시 법원에 계속중인 사건들의 대부분은 적용할 규정이 없어져 버리는 법의 흠결상태가 초래되었다. 이에 이러한 문제점을 인식하여 국회와 정부는 1995년12월29일 재차 소득세법과 그 시행령을 개정하여 개정법령(1996년 소득세법)을 1979년 소득세법 제60조가 적용되던 부분에 소급적용하고자 하였다. 그렇지만 이 재개정된 법령조차도 단지 1990년8월31일 이전에 취득한 토지의 취득가액을 개별공시지가로 환산하는 규정만을 두었을 뿐, 양도가액을 개별공시지가로 환산하는 방법을 규정하지 아니하였다. 이러한 과정을 거치면서 대법원은 지난 1997년3월28일 양도소득세 부과처분의 취소소송에서 헌법재판소의 이 사건 관련 헌법불합치결정의 취지는 1979년 소득세법 제60조를 잠정 계속 적용하는 것을 허용하는 것이라고 이해하여 그 결정취지를 전혀 다른 의미로 파악하였다. Ⅱ. 大法院 判決의 要旨 대법원은 이 사건을 판단하면서 양도소득세 부과처분의 근거가 된 법률인 1979년 소득세법 제60조에 대한 헌법재판소의 헌법불합치결정이 이 사건 부과처분의 적부에 미치는 영향에 관해 직권으로 검토하였다. 대법원은 판결이유에서 헌법재판소의 결정이유를 상세하게 소개하고 그 의미를 다음과 같이 파악하고 있다. 즉 『헌법재판소가 위와 같이 구 소득세법 제60조가 위헌임에도 불구하고 굳이 헌법불합치결정을 한 것은 단순위헌결정을 하는 경우 그… 부작용을 회피하기 위하여 개정법령의 시행일 이전에 종전의 법령을 적용하여 한 부과처분을 그대로 유지함이 옳다는 판단에서 나온 것임이 분명하다』고 한다. 그러면서 대법원은 헌법재판소가 불합치결정의 『이유 전단에서는 종래의 법령의 계속 적용이 가능하다고 하면서도 후단에서는 개정법률이 위헌성이 제거되었다는 이유로 이를 당해사건 등에 소급하여 적용할 것을 설시하고 있으나, 이를 소급적용할 법리상 근거도 없을 뿐만 아니라 개별공시지가 시행 이전에 이미 양도가 이루어진 사건에 있어서는 위 개정법률은 양도 당시의 과세표준시가표준액 등에 의한 기준시가를 위 개정법률이 정하고 있는 개별공시지가로 환산하는 규정을 결하고 있으므로 위와같은 사례에 있어서는 그 처분이 전부 취소될 수 밖에 없어 위 결정이유 전단에서 헌법불합치결정을 채택하는 근거…에 정면으로 모순되는 결과가 발생하게 된다』고 한다. 이상의 점에 의거하여 대법원은 이 사건 관련 헌법불합치결정을 『그 위헌성이 제거된 개정된 법률이 시행되기 이전까지는 종전 구 소득세법 제60조를 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 이해해야 함』을 주장하였다. Ⅲ. 問題의 提起 이 판결, 관련된 헌법불합치결정 그리고 관련된 법령의 개정과정 등을 바탕으로 살펴 볼때, 다음과 같은 몇가지 문제를 제기할 수 있다. 첫째, 대법원은 1979년 소득세법 제60조와 관련한 사건을 처리함에 있어 헌법재판소의 결정취지와는 명백하게 다르게 구법의 잠정적인 계속적용을 허용하는 것으로 파악하여 구체적인 사건을 해결하였는데, 과연 이것이 적절한가 하는 점이다. 둘째, 헌법재판소는 헌법불합치결정을 선고하면서 이미 개정된 법률조항을 소급적용할 것을 명하고 있는데, 과연 이러한 법적 효과를 의도할 수 있는가 하는 점이다. 만약 할 수 있다면, 이미 개정된 법률조항을 소급적용함에 있어 야기될 수 있는 문제점은 없었는지에 관해 검토할 여지는 없었는가 하는 점이다. 이와 관련하여 소급적용과 무관하게 이미 개정된 법률조항과 그 시행령 자체에 법적 흠결은 없었는가 하는 점도 지적되어야 한다. 셋째, 대법원은 구법의 잠정적인 계속적용을 주장하기 위하여 그것을 위한 논리적 연결고리로서 종전의 법령을 적용하여 한 부과처분을 그대로 유지함이 옳다는 것을 제시하고 있는데, 여기에 문제점은 없는가 하는 점이다. 이와 아울러 소급적용할 법리적 근거가 없다는 점과 개별공시지가로 환산하는 개정법률의 규정이 없다는 점을 불합치결정취지의 문제점으로 제시하고 있는데, 그 타당성이 인정되는가 하는 점이다. 넷째, 헌법재판소의 결정취지와 소급적용하여야 할 법령상의 흠결을 이유로 입법자는 재차 1996년 소득세법으로 개정하였었는데, 이것을 적용하여 대법원은 구체적인 사건을 해결할 수는 없었는가 하는 점이다. 물론 이와 더불어 재차 개정된 법률(1996년 소득세법)을 적용하여 관련사건을 해결하는데 문제의 소지는 없는가도 지적되어야 한다. 다섯째, 현재 대법원은 1979년 소득세법 제60조에 관한 헌법불합치결정과 관련하여 구법의 잠정적인 계속적용을 제시하여 유사사건에 대해 일종의 지침적인 판결을 선고한 것으로 보여지는데, 이를 바탕으로 현재 대법원을 비롯한 각급 법원에 계속중인 사건이 처리되도록 방치하는 것이 과연 타당한가 하는 점이다. 만약 타당치 않다면, 누가 어떠한 방법으로 이것을 해결할 것인가도 지적되어야 한다. Ⅳ. 評 釋1. 憲法裁判所 決定趣旨의 恣意的인 理解 대법원은 1979년 소득세법 제60조와 관련한 사건을 처리함에 있어 헌법재판소의 결정취지와는 명백하게 다르게 구법의 잠정적인 계속적용을 허용하는 것으로 파악하여 구체적인 사건들을 처리하였다. 과연 이것이 적절한 가 하는 점을 검토하기로 한다. 우선, 대법원은 헌법재판소가 굳이 헌법불합치결정을 한 것은 위헌결정의 부작용을 회피하기 위하여 개정법령의 시행일 이전에 종전의 법령을 적용하여 한 부과처분을 그대로 유지함이 옳다는 판단에서 나온 것임을 전제로 하고 있다. 그렇다면 이러한 주장은 불합치결정된 법률에 근거한 행정처분은 근거법률이 비록 불합치결정되었다 할지라도 아무런 영향을 받지 않음을 전제로 하는 것으로 보아야 할 것인데, 과연 그런가 하는 점이다. 이에 대한 구체적인 판단없이 단정적으로 『종전의 법령을 적용하여 한 부과처분을 그대로 유지함이 옳다』고 주장하는 것은 예정된 결론을 도출하기 위한 논리의 왜곡으로 비추어지지 않을까 의문이다. 다음, 전술한 「종전의 법령을 적용하여 한 부과처분을 그대로 유지함이 옳다는 판단」과 소급적용할 법리적 근거의 결여와 개별공시지가 환산규정의 불비로 인해 1979년 소득세법하에 이루어진 「처분이 전부 취소될 수밖에 없다」는 주장은 서로 모순되는 것이 아닌가 하는 점이다. 셋째, 헌법재판소의 결정의견은 불합치결정에 있어 법적 효과로 예정되는 방안으로 구법의 잠정적인 계속적용과 개선입법의 소급적용이라는 두가지 방안을 제시하고 그중 명백히 후자를 선택하였다. 이에 대해 대법원은 마치 헌법재판소가 일관되지 못하게 위의 두가지 방안을 제시하고 있는 것처럼 이해함과 아울러 후자를 적용함에 따른 문제점을 적시하면서 전자를 선택하지 않을 수 없는 당위성을 제시하려고 하였다는 점이 지적되어야 한다. 넷째, 대법원은 개정법률을 소급적용하는 경우 1995년 소득세법은 양도 당시의 과세시가 표준액 등에 의한 기준시가를 위 개정법률이 정하고 있는 개별공시지가로 환산하는 규정을 결하고 있기 때문에 개별공시지가 시행 이전에 이미 양도가 이루어진 사건에 있어서는 그 처분이 모두 취소될 수밖에 없음을 지적한다. 그러나 환산규정의 결여로 인해 해결하기 어려운 사건이 야기되는 것은 비단 헌법불합치결정으로 인한 것도 있겠지만, 그러한 결정이 없었다 할지라도 입법상 불비 그 자체로 인해 초래될 수 있었음을 부정해서는 안된다. 그렇다면 그러한 문제가 야기된 요인을 전적으로 불합치결정의 탓으로 돌리거나 그러한 연유로 헌법재판소의 결정취지를 전혀 다른 의미로 파악하는 태도는 결코 바람직한 것이 아니다. 다섯째, 이 사건 판결의 내용을 검토할 때, 취득시점은 1983년12월14일이고 양도시점은 1992년9월29일이다. 따라서 이 사건은 개별공시지가 「시행 이후에」양도가 이루어진 사건에 해당한다. 그런데도 불구하고 대법원은 헌법재판소가 제시한 개정법률의 소급적용을 받아 들일 수 없는 사유중의 하나로 『개별공시지가 「시행 이전에」이미 양도가 이루어진 사건에 있어서는 위 개정법률은 양도 당시의 과세표준시가표준액 등에 의한 기준시가를 위 개정법률이 정하고 있는 개별공시지가로 환산하는 규정을 결하고 있다』는 점을 적시하고 있다. 그렇다면 대법원은 헌법불합치결정이 이 사건 부과처분의 적부에 미치는 영향에 관한 판단을 직권으로 수행함에 있어 전혀 부적절한 논거를 제시한 것으로 밖에는 이해되지 않는다 하겠다. 2. 從來의 處分維持의 타당여부 대법원은 헌법재판소가 굳이 헌법불합치결정을 한 취지는 위헌결정으로 인한 부작용을 회피하기 위한 것으로 개정법령의 시행일 이전에 종전의 법령을 적용하여 한 부과처분을 그대로 유지함이 옳다는 판단에서 나온 것이 분명하였다고 한다. 이러한 주장은 필자가 보기에는, 불합치결정된 법률에 근거한 부과처분은, 비록 그 근거법률에 대해 헌법불합치결정이 이루어진다 하더라도, 그대로 유지함이 옳다고 헌법재판소가 판단하는 것으로 대법원이 파악하는 것으로 이해된다. 그러면 과연 불합치결정된 법률에 근거한 부과처분은 불합치결정 이후에도 그대로 유지함이 옳다는 판단을 대법원이 도출할 수 있는 것이며 또 그렇게 파악하는 것이 적절한가 하는 점이 검토되어야 한다. 먼저, 전자를 살펴 보면, 종래 헌법재판소는 재판의 전제성문제와 관련하여 위헌결정된 법률에 근거한 행정처분의 성격에 관해 하자의 중대명백설과 법익형량이론을 적용하여 원칙적으로는 취소사유로 파악하고 단지 예외적으로만 무효사유로 파악하였다. 그렇지만 불합치결정된 법률에 근거한 처분의 법적 성격에 관해 헌법재판소가 직접적으로 언급을 한 적은 없는 것으로 알고 있다. 그렇다면 대법원은 헌법재판소가 전혀 개념정립을 시도하지 아니하였던 것을 종래의 부과처분의 유지라고 단정하여 파악한 것이라고 하겠다. 이것은 자신이 전개하는 논리의 수월성을 확보하기 위해 다른 국가기관이 고유하게 제시한 바도 없는 견해를 자의적으로 대법원 스스로 창설한 것으로 밖에는 달리 이해할 방법이 없다고 할 것이다. 다음, 불합치결정된 법률에 근거한 행정처분은 근거법률이 불합치결정되었다고 해서 그 처분성이 그대로 유지되는 것인가 하는 점이다. 만약 헌법재판소가 불합치법률의 잠정적인 계속적용을 요구하였다면, 이러한 주장의 타당성은 인정된다. 그러나 헌법재판소는 그것을 주장한 것이 아니라 개선입법의 소급적용을 결정의견으로 명확히 제시하였다. 그렇다면 여기서 이미 개정된 법률의 소급적용이라는 법적 효과가 의도되어 불합치결정이 이루어진 법률에 근거한 처분의 성격을 어떻게 파악할 것인가가 문제된다. 그렇지만 그것이 반드시 종래의 처분의 유지라고 이해하는 것은 적절치 않다고 보여진다. 불합치결정된 법률에 근거한 처분의 효력에 관해서는 위헌결정된 법률에 근거한 처분의 효력과는 다른 차원에서 접근하지 않으면 안된다. 헌법불합치결정은 당해 법률을 위헌으로 확인하는 결정이 아니다. 따라서 법률이 헌법불합치로 결정되었다고 해서 불합치결정된 법률에 근거한 처분에 하자가 있다고 단정할 수는 없다고 보아야 한다. 법률의 개정 또는 폐지로 인해 당해 처분의 법적 근거가 변경 또는 소멸된 것으로 이해함이 타당하다고 할 것이다. 3. 不合致決定의 法理的 根據의 缺如여부 법률에 관한 헌법불합치결정은 그 법적 효과에 있어 위헌결정의 경우와 다르다. 불합치결정의 경우 입법자에 대해서는 신속한 개선입법의 촉구로 작용하고, 법적용자에 대해서는 그 효과가 두가지 형태로 나타난다. 즉 법적용자에 대해서는 원칙적으로 불합치법률의 적용절차의 정지와 촉구된 개선입법에 의한 처리로, 그리고 예외적으로는 불합치법률의 잠정적인 계속적용으로 작용한다. 그런데 헌법재판소는 구법이 결정 당시 이미 개선입법되었다는 이유로 구법의 적용사안에 관해 개선입법을 소급적용하도록 하였다. 개정법률의 소급적용문제를 다른 시각에서 접근하면, 헌법재판소는 불합치결정을 선고함에 있어 반드시 입법자에 대한 개선입법의 촉구를 기본적인 전제로 하는가 하는 점이다. 불합치결정을 위헌결정의 법적 효과에 대해 일정한 제약을 의미하는 것으로 파악할 때, 반드시 입법자에 대한 개선입법의 촉구를 전제로 하여야 하는 것도 아니고, 또 이미 개선입법되었다면 그 법률을 소급적용할 것을 법적용자에게 명하는 것도 문제되지 않는다고 보여진다. 따라서 1979년 소득세법에 관한 사건에서 이미 개정된 법률을 소급적용하라고 하는 것이 헌법재판소법 제47조제2항의 적용범위를 일탈한 것은 아니라고 보여진다. 그렇다면 헌법재판소가 이미 개정된 법률을 법적용자로 하여금 소급적용하도록 요구하는 것은 헌법재판소가 자유로이 선택한 결정유형에 해당한다고 하겠다. 그리고 이러한 방법은 헌법재판소가 규범외부적인 법형성을 수행한 것으로 파악할 수 있다고 하겠다. 따라서 대법원이 이 사건 판결에서 소급적용할 법리적 근거가 없다는 주장은 타당치 않다고 할 것이다. 4. 遡及適用 對象法律의 法的 欠缺과 그에 대한 檢討責任 1995년1월1일 시행된 소득세법(1994년12월22일 법률 제4803호)은 1979년 소득세법과 그 시행령을 전면개정하면서 제99조제1항에 토지에 관한 양도소득세를 산정함에 있어서의 기준시가를 공시지가로 규정하였다. 그런데 문제는 1990년8월31일을 기준으로 양도차익을 산정하는 기준시가가 과세시가표준액에서 공시지가로 변경되었음에 따라 그 시점 이전에 취득한 토지의 취득가액을 공시지가로 환산하는 규정을 1995년 소득세법에 명시적으로 두어야 했으나, 이를 흠결하였다는 점이다. 이와 관련하여 헌법재판소는 1979년 소득세법을 헌법불합치로 결정하면서 결정당시 이미 개정되어 시행된 1995년 소득세법을 「아직 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두」에 대해 소급하여 적용하도록 하였다. 그런데 여기서 헌법재판소는 1995년 소득세법 자체에 위헌적인 요소가 없었는가 하는 점과 1995년 소득세법을 1979년 소득세법이 적용되어야 할 사건에 소급적용시킬 경우 그로 인해 야기될 문제점은 없었는지에 관해 직권으로 판단하였어야 하겠다. 그리고 이미 개정된 법률의 소급적용이라는 결정취지는 종래 불합치주문을 제시하면서 개선입법의 촉구를 하는 경우와는 성격이 전혀 다르다고 할 것이다. 헌법재판소가 불합치결정을 선고하면서 결정취지를 반영하는 개선입법을 하도록 입법자에게 촉구하는 경우 개선입법의 책임여하는 입법자에 전적으로 귀속되고, 개선입법의 구체적인 적용문제는 법적용자에게로 귀착된다. 그러나 이번처럼 이미 개선입법이 이루어진 것을 소급적용토록 하는 경우에는 그렇게 할 경우 야기될 수 있는 제반 문제점을 헌법재판소가 스스로 검토하여야만 하였다. 그러나 헌법재판소는 이러한 점을 소홀히 다루었던 것은 아닌가 한다. 5. 1996년 소득세법에 의한 公示地價의 換算가능여부 대법원이 이번에 판결을 선고한 사건에 있어, 만약 1996년 소득세법을 적용하였을 경우 헌법재판소의 결정취지를 충분하게 반영할 수 있었다고 보여진다. 물론 1996년 소득세법이 1990년8월31일 이전에 양도된 토지의 양도가액을 공시지가로 환산하는 방법을 규정하지 않음으로 인해 「공시지가 시행 이전에 이미 양도가 이루어진 사건」에 대해서는 판단이 불가능함은 부인할 수 없다. 그렇지만 대법원의 재판에는 헌법재판소의 결정에 인정되는 일반적 효력이 인정되지 않고, 단지 구체적인 사건을 해결하는 개별적 효력을 가짐에 지나지 않는다는 속성을 감안할 때, 대법원은 이 사건의 판결에서 개선입법의 취지를 반영하는 내용으로 판단하였음이 타당하였다고 보여진다. 그와 아울러 아직 해결할 수 없는, 공시지가 시행 이전에 이미 양도가 이루어진 사건에 대해서는 방론으로 그러한 사건에 있어서의 문제점을 적시함이 바람직하지 않을까 생각한다. 그리고 여기서 지적하여야 할 것은 헌법재판소의 결정취지는 명백히 1995년 소득세법의 소급적용이었다는 점이다. 그런데 대법원은 이 사건의 판결에서 구태여 구법의 잠정적인 계속적용이라는 논리를 어렵게 도출할 것이 아니었고, 오히려 1996년 소득세법을 소급적용하여 해결함이 도저히 불가능한 것인가의 시각에서 접근하였어야 함이 타당했을 것이다. 이 사건에서 대법원이 1996년 소득세법을 소급적용하는 취지로 접근하였다면, 1996년 소득세법으로 개정한 입법자의 취지와 헌법재판소의 불합치결정취지를 모두 반영할 수 있었다고 보여진다. Ⅴ. 問題의 解決方案 문제해결의 가장 용이한 방안은 국회에 의한 새로운 소득세법으로서의 개정이라고 본다. 입법자는 개정시에 두가지 사안을 명시적으로 규정하여야 한다. 즉 그 하나는 공시지가 시행이전에 이미 양도가 이루어진 사건과 관련하여 1990년8월31일 이전에 양도된 토지의 양도가액을 공시지가로 환산하는 방법에 관한 것이다. 다른 하나는 부칙의 경과규정에서는 새로이 개정되는 법률이 1979년 소득세법이 적용되는 사건에 소급적용됨을 명시하는 것이다. 이 방안이 현재 제기된 문제를 해결하는 첩경으로 보여진다. 헌법재판소가 결정 당시 이미 개정되어 시행된 1995년 소득세법을 소급적용하라고 한 취지는 궁극적으로 1995년 소득세법이 합헌임을 전제로 한 것으로 보여지므로, 국회가 위에 제시한 형태의 개선입법을 한다 할지라도, 헌법재판소의 결정취지에 반하는 것이 아니다. 대법원을 비롯한 각급법원은 새로운 개선입법 내용에 의거하여 아직 확정되지 아니한 모든 사건을 처리하여야 할 것이다. 그런데 이 사건 판결은 이미 확정되었음에 따라 결국 이 사건 판결취지와 앞에 제시한 방안과의 상충문제가 야기된다. 그렇지만 입법자가 제시한 방안에 따른다 할지라도, 이미 납부된 양도소득세를 전부 반환하여야 하는 것은 아니므로, 법적불안정성의 초래문제는 그리 크게 야기되지는 않을 것이다. 다만 대법원의 확정판결이 재심청구의 대상이 된다는 점이 아직 남아 있긴 하지만, 이 부분은 대법원이 스스로 선택한 부담으로 파악하여야 한다고 본다.