지방세에 경정청구제도가 도입된 이후에도 여전히 취득세 등 신고행위가 납세의무자의 권리구제측면에서 예외적으로 당연무효에 해당하는 것으로 볼 수 있는지 여부 대전지방법원 2018. 3. 22. 선고 2017나115369 판결 1. 사건의 개요 원고는 2011. 11.경 매도인과 사이에서 계약금은 계약당일, 중도금과 잔금은 같은 해 12월에 지급하기로 하는 아파트매매계약을 체결하였다. 그 후 원고는 매도인과 사이에서 중도금은 없는 것으로 하고 잔금은 2012. 1.경 지급하되 쌍방합의하에 조정할 수 있는 것으로 계약내용을 변경하였다. 원고는 2012. 2.경 과세관청에 취득세와 지방교육세(이하, 취득세 등)를 납부하겠다는 ‘취득세 기한 내 신고서’를 작성·제출하였다(이하, 이 사건 신고행위). 그런데 매도인은 2012. 4.경 원고가 잔금 미납함으로 인해 더 이상 계약유지가 불가능하다며 매매계약해제통보를 하였다. 이에 원고는 2012. 8.경 2012. 2.경을 해제일로 한 부동산거래계약해제 신고서를 과세관청에 접수하여 확인서를 교부받았다. 원고는 2012. 10.경 취득세 등에 대한 경정청구를 하였는데, 과세관청은 취득행위가 완성되었으므로 과세표준 및 세액경정을 할 수 없다는 처분을 내렸다. 원고는 위 경정거부처분에 대해 조세심판청구를 하였고 조세심판원은 2013. 5.경 기각결정을 하였다. 원고는 조세심판원기각결정을 받고도 90일 내에 행정소송을 제기하지 않았다. 그 후 과세관청은 2014. 8.경 체납처분을 통해 원고의 급여를 압류하고 취득세 등 합계 약 4,100여만 원을 징수하였다. 원고는 2017년에 위 신고행위가 당연무효라고 주장하면서 과세관청을 상대로 부당이득반환청구를 하였다. 2. 대상판결의 요지 아파트 매매대금 중 계약금만 지급된 상태에서 잔금지급을 위한 대출이 이루어지 않아 부동산매매계약이 해제되고 계약금은 아파트 매매계약에 따라 매도인에 대한 손해배상으로 몰취되었으므로 원고가 위 아파트를 ‘사실상 취득’함으로써 취득세 등의 과세요건을 충족하였다고 보기 어렵다. 이와 같이 원고에게는 추상적인 납세의무가 존재하지 않으므로 이 사건 신고행위에는 중대한 하자가 있다. 그러나 과세대상이 되는지의 여부가 사실관계를 정확히 조사하여야 비로소 밝혀질 수 있으므로 그와 같은 하자가 외관상 명백하다고 보기는 어렵다. 그런데 원고가 소유권을 사실상 취득한 바 없음에도 지방세법 등에 따른 가산세 부담을 피하기 위해 일단 신고행위를 하였다고 볼 수 있고, 원고는 소유권 취득의 실질적 요건을 갖추지 못하였으며 이에 따라 아파트 취득에 기초한 이익 등을 향유한 바가 없는 사정 등을 종합하면, 원고에게 중대한 하자가 있는 이 사건 신고행위로 인한 과세라는 불이익을 그대로 감수시키는 것이 원고의 권익구제 측면에서 현저하게 부당하다고 볼 만한 특별한 사정이 있다고 할 수 있다. 따라서 이 사건 신고행위는 당연무효로 봄이 타당하다. 3. 대상판결 해설 가. 취득세 등의 과세요건 충족여부 지방세법은 취득세는 부동산을 취득한 자에게 부과하고, 부동산의 취득은 민법 등에 따른 등기를 하지 아니한 경우라도 ‘사실상 취득’하면 취득한 것으로 본다고 규정하고 있다. 그런데 여기에서 ‘사실상의 취득’이라 함은 ‘대금의 지급’과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말하는데, 매매의 경우에 있어서는 사회통념상 ‘대금의 거의 전부’가 지급되었다고 볼 만한 정도의 대금지급이 이행되었음을 뜻한다고 보아야 한다(대법원 2010. 10. 14. 선고 2008두8147 판결 참조). 따라서 대상판결이 계약금만 지급된 후 매매계약이 해제되었다는 사정 등을 이유로 ‘대금의 지급’과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우로 볼 수 없어 취득세 등의 과세요건을 충족하였다고 보기 어렵다고 판단한 것은 타당해 보인다. 나. 취득세 등 신고행위가 당연무효인지 여부 한편, 신고납세 방식의 조세인 취득세는 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 정하여 신고하는 행위에 의하여 납세의무가 구체적으로 확정되므로 납세의무자의 신고행위가 중대하고 명백한 하자로 인하여 당연무효로 되지 않는 한 국가나 지방자치단체가 납부된 세액을 보유하는 것이 바로 부당이득에 해당한다고 할 수는 없다(대법원 2009. 4. 23. 선고 2009다5001 판결 등 참조). 그런데 대법원은 과세처분의 무효 판단기준으로 중대명백설을 취함으로써 당연무효의 범위를 좁게 보고 있다. 다만, 대법원은 취득세 신고행위는 납세의무자와 과세관청 사이에 이루어지는 것으로서 취득세 신고행위의 존재를 신뢰하는 제3자의 보호가 특별히 문제되지 않아 그 신고행위를 당연무효로 보더라도 법적 안정성이 크게 저해되지 않는 반면, 과세요건 등에 관한 중대한 하자가 있고 그 법적 구제수단이 국세에 비하여 상대적으로 미비함에도 위법한 결과를 시정하지 않고 납세의무자에게 그 신고행위로 인한 불이익을 감수시키는 것이 과세행정의 안정과 그 원활한 운영의 요청을 참작하더라도 납세의무자의 권익구제 등의 측면에서 현저하게 부당하다고 볼 만한 특별한 사정이 있는 때에는 예외적으로 이와 같은 하자 있는 신고행위가 당연무효라고 함이 타당하다고 한다(대법원 2009. 2. 12. 선고 2008두11716 판결 참조). 대상판결은 이 사건 신고행위에는 중대한 하자가 있으나 그 하자가 외관상 명백하다고 할 수 없다고 하면서도 위 예외적인 판례를 근거로 당연무효로 보고 있다. 그런데 대법원이 위와 같이 예외적인 판례를 내놓은 이유는 과거 지방세의 경우 경정청구제도를 도입하지 않음으로 인해 권리구제에 미흡함이 있었기 때문으로 보인다. 즉 국세의 경우 1994. 12. 22. 국세기본법이 개정되어 경정청구제도가 도입됨에 따라 신고당시 이미 발생한 사유나 신고 후에 사후적으로 발생한 사유를 이유로 법정신고기한 경과 후 3년까지 경정청구를 할 수 있었다. 경정청구제도가 신설되기 이전에는 신고납부방식의 국세에서는 납세의무자의 신고 이후 과세관청의 부과처분이 있다고 할지라도, 이는 조세법상 과세요건이 완성되어 추상적으로 성립된 조세채무를 확인하여 구체적으로 확정시키는 절차로서 통지행위에 불과한 것으로 보았다. 그 때문에 납세의무자의 신고내용대로 이루어진 과세관청의 부가처분은 행정소송의 대상이 될 수 없었고, 그 신고행위가 당연무효사유에 해당하는 경우에 한하여 부당이득반환청구소송을 통해서만 구제받을 수 있을 뿐이었다. 그러나 경정청구제도가 신설됨에 따라 납세의무자는 당초 과세표준신고서를 자기에게 유리하게 변경시키기 위하여 경정청구를 할 수 있고, 이에 대하여 과세관청이 경정청구를 받아들이지 않거나 아무런 응답도 하지 않는 경우에는 거부처분에 대한 취소소송을 제기하여 구제받을 수 있게 된 것이다(헌법재판소 2018. 3. 29. 선고 2016헌바219 결정 참조). 이에 비해 지방세의 경우 1997. 8. 30. 지방세법이 개정되면서 수정신고제도만이 도입되었을 뿐이다. 위 개정 지방세법은 신고납부나 수정신고납부도 ‘처분’으로 보도록 하여 신고납부방식 하에서 신고납부 내용자체에 오류가 있는 경우 이의신청 및 심사청구를 거쳐 행정소송을 제기할 수 있도록 권리구제의 길을 열어놓고는 있었다. 그러나 위 개정 지방세상 수정신고제도는 신고사유를 법정된 후발적사유로 한정하고 있었고 신고기간도 대통령령이 정하는 날로부터 60일까지로 한정되어 있었다. 법률전문가도 정확하게 파악하기 어려운 세법문제를 납세의무자가 60일 이내에 잘못을 발견하여 수정하도록 하거나 90일 이내 권리구제 수단을 강구하도록 하는 것만으로 권리구제수단이 충분하다고 볼 수는 없었던 것이다. 이에 대법원은 취득세 등 납세의무자의 권리구제차원에서 위와 같이 예외적인 판례를 내놓은 것이 아닌가 생각된다. 그러나 2010. 3. 31. 법률 제10219호로 지방세기본법이 제정되면서 지방세에도 경정청구제도가 도입되고 수정신고제도도 확대되었다. 이에 원고는 경정청구를 하였다가 기각되자 이를 다투는 심판청구까지 할 수 있었던 것이다 따라서 대법원이 과세처분의 무효 판단기준으로 중대명백설을 취함으로써 당연무효의 범위를 좁게 보고 있는 것이 타당한지 하는 점은 별론으로 하고, 지방세법의 권리구제제도의 변경에 따라 국세와 지방세 사이에 구체적으로 어떠한 차이가 있는지, 경정청구제도의 도입으로 무효판단의 기준에 어떠한 변화가 있어야 하는지 등을 살피지 않고 예외적인 판례를 그대로 위 사건에 대입하여 권리구제측면에서 이 사건 신고행위를 당연무효로 보는 것은 타당하다고 하기 어렵다할 것이다. 김용주 변호사 (법무법인 조앤김)

- 대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결- Ⅰ. 들어가며 대법원은 2017. 4. 20. 선고한 2015두45700 전원합의체 판결로 세 번의 과오를 바로 잡았다. 첫째, 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19653 판결에서 이미 무효라고 판단한 부분을 여전히 남겨둔 대통령령의 잘못을 바로 잡았다. 둘째, 위법한 시행령에 근거해 조세를 부과해 온 과세당국의 그릇된 처분을 취소했다. 셋째, 합헌적 해석을 외면하고 법률과 시행령을 형식적으로 해석한 원심판결을 파기했다. 뒤늦게나마 조세법률주의를 구현한 판결로 의미가 크다. Ⅱ. 첫 번째 과오, 위헌인 대통령령 구 상속세 및 증여세법(이하, ‘상증세법’) 제41조는 특정법인이 재산을 무상제공 받아 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 증여세를 부과하는 기준이 되는 ‘이익의 계산’ 방법을 대통령령, 즉 시행령에 위임하고 있었다. 같은 법 시행령 제31조 제6항은 최대주주 등이 이익을 얻었는지 따지지 않고 특정법인이 얻은 이익을 ‘주주 등이 얻은 이익’으로 간주해 증여세 납세의무를 부담하도록 정했다. 최대주주 등은 실제 이익을 얻은 바 없더라도 증여세 납부의무를 부담하게 되는 문제가 생겼다. 대법원은 위 시행령은 모법의 규정 취지에 반할 뿐 아니라 위임범위를 벗어나 무효라고 판시했다(대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결). 무효가 된 시행령은 이상한 방식으로 살아남았다. 2010. 1. 1. 모법의 ‘이익’이라는 문언이 ‘대통령령으로 정하는 이익’으로 개정됐다. 이제 ‘이익’을 대통령령으로 정할 수 있게 되었다는 이유로 최대주주 등이 실제로 이익을 얻었는지와 무관하게 여전히 증여세를 부과할 수 있는 시행령 규정이 존속하게 되었다. 대법원 판결의 취지에 따라 시행령을 개정하지 않고 오히려 법률을 개정해 무효인 시행령을 유지시키려 한 시도는 위헌적인 공권력 행사였다. Ⅲ. 두 번째 과오, 과세당국의 위법한 처분 2010. 1. 1. 상증세법 개정 이후에도, 납세의무자가 아무런 이익을 얻지 못했다면 증여세를 부과할 수 없고, 개정 법률 조항에서도 다르지 않다. 개정 법률이 부과하는 증여세 조항 역시 특정법인에 대한 재산의 무상제공으로 주주가 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 한다. ‘대통령령으로 정하는 이익’의 의미는 어디까지나 이익이 있을 때 그 이익의 계산방법을 대통령령으로 정할 수 있다는 의미다. 이익이 없는데도 이익이 있다고 대통령령으로 간주할 수 있다는 뜻은 아니다. 그렇기 때문에 결손법인에서 주주가 보유한 주식의 가액이 증가하지 않은 경우라면, 증여된 이익 자체가 없으므로 여전히 증여세를 부과할 수 없다. 과세당국으로서는 주주가 실제로 이익을 얻었는지를 조사해 이익을 얻은 때에 한해 과세처분을 했어야 했다. 그럼에도 과세당국은 2010. 1. 1. 상증세법 개정을 이유로 시행령 조항의 효력이 유지된다면서, 아무런 이익을 얻지 않은 결손법인 주주들에게도 수억 원 혹은 수십억 원의 과세처분을 했다. 실질 이익을 얻지 않은 주주들은 증여세를 납부해야 한다는 인식이 없는 경우가 많았다. 세무조사 결과 과세처분이 내려지는 사례가 빈번했다. 과세당국이 과오를 반복해 빚어진 위법한 납세처분이 끊이지 않았다. Ⅳ. 세 번째 과오, 하급심의 위헌적 해석 위법한 과세처분에 대해 하급심 법원도 제동을 걸지 못했다. 서울행정법원 2016. 4. 7. 선고 2015구합74586판결과 같이 시행령 조항을 무효로 판단하고 과세처분을 취소한 판결이 있었으나, 항소심에서 취소되었다(서울고등법원 2016. 9. 22. 선고 2016누44362판결). 이 사건 원심인 서울고등법원 2015. 5. 19. 선고 2014누68715 판결처럼 과세처분이 적법하다고 보는 판결례만 쌓여갔다. 하급심 판결들은, 개정된 모법의 문언을 보면 주주가 얻은 이익을 계산하는 일뿐만 아니라 어떤 때 주주가 이익을 얻었다고 볼 것인지도 대통령령에 전부 위임하는 취지라고 판시했다. 모법에 ‘대통령령으로 정하는 이익’이라는 위임의 근거가 새로 마련됨으로써 시행령은 더 이상 무효가 아니라는 입장을 취했다. 어떤 경우에 주주가 이익을 얻었다고 할 것인지에 대해서까지 시행령에서 정할 수 있다는 의미는, 주주가 실제 이익을 얻는 바 없더라도 이익을 얻었다고 간주하여 증여세를 부과할 수 있다는 뜻으로까지 확대됐다. 서울고등법원은, 모법에서 ‘대통령령으로 정하는 이익’이라고 한 취지는, 특정법인에 재산을 무상제공하는 것과 같은 거래를 통해 최대주주가 실제로 이익을 얻었는지 여부와 관계없이 시행령에서 규정한 이익을 얻었고 이를 증여받은 것으로 간주한다는 의제규정으로 보아야 한다는 점을 분명히 했다(서울고등법원 2016. 9. 22. 선고 2016누44362판결 등). 이익이 전혀 없는데도 이익이 있다고 취급해 과세할 수 있다는 놀라운 해석이다. 물론 개정 법률 조항의 취지 자체는 이해할 만하다. 결손금이 있는 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 등 일정한 거래를 함으로써 특정법인은 그 증여가액을 결손금으로 상쇄하여 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않도록 하면서도 특정법인의 주주 등에게는 이익을 얻게 하는 변칙증여에 대해 증여세를 과세하기 위해 마련되었다는 목적의 정당성은 인정될 것이다. 그렇다고 하더라도, 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 주주가 증여재산에 해당하는 실제 이익 얻은 경우에 과세할 수 있다는 기본 전제까지 무너뜨릴 수는 없다. 여기서 재산의 무상 제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 주주 등이 얻을 수 있는 ‘이익’은 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 이익을 상정하기 어렵다. 비록 ‘대통령령으로 정하는’이라는 문구가 추가되었더라도 모법의 의미는 특정법인의 주주 가 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 보아야 한다. 원심과 같이 시행령 조항을 기계적으로 해석하면, 거래 전후 1주당 순자산가치가 모두 부수(-)로 산정돼 소유한 주식 가치가 상승하였다고 보기 어려운 경우에도 이익을 얻었다고 간주된다. 증여가액 또는 채무면제액 등 거래로 인한 가액을 주식수로 나눈 금액이 곧바로 과세표준이 되는 증여재산가액이 된다. 이처럼 법인이 얻은 이익을 주주 각자의 지분비율만큼 주주가 받은 이익으로 의제하는 것은 법인과 주주가 준별되는 우리 법체계와 모순된다. 법인이 얻은 이익과 주주의 지분가치 상승분을 동일시할 수 없다는 점에서도 부당하다. 결국 이 사건 과세처분의 근거가 된 시행령 조항은, 모법에서 위임한 범위를 넘어서서 증여세 과세요건을 창설한 셈이다. 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조 및 위임입법의 한계를 정한 헌법 제75조에도 반한다. 주주 등이 실질적인 이익을 얻지 못하였음을 증명한 경우에도 이익이 의제되어 증여세 과세가 가능하다는 점에서는 헌법 제23조에서 보장하고 있는 재산권을 침해한다고도 볼 수 있다. 그럼에도 하급심 법원에서 위헌인 시행령의 효력을 인정하는 판단이 거듭된 일은 퍽 아쉬운 대목이다. Ⅴ. 나오며 이 사건에는 과오가 하나 더 숨어있다. ‘대통령령으로 정하는’이라는 문구를 모법에 추가함으로써 시행령의 위헌성을 가려보려고 했던 입법자의 잘못이다. 헌법재판소는, 특수관계에 있는 자로부터 현저히 저렴한 대가로써 “대통령령이 정하는 이익”을 받은 자에 대하여 그 이익에 상당하는 금액을 증여받았다고 의제한 구 상속세법 제34조의4는 조세법률주의에 위반되고 위임입법의 한계마저 일탈했다고 판시했다(헌법재판소 1998. 4. 30. 선고 95헌바55결정). 법률에서 단지 ‘대통령령이 정하는 이익을 받은 자’로만 규정하고 구체적인 내용은 대통령령에 위임해 버리면, 납세의무자인 일반 국민으로서는 과연 어떤 행위로 인한 어떤 이익에 대해 증여세가 부과될 것인지를 법률만 보아서는 합리적으로 예측할 수 없게 된다고 지적했다. 증여세의 과세대상 내지 과세물건을 법률로 특정하였다고 보기 어렵게 된다. 조세법률주의를 정한 헌법 제59조 위반이다. 납세의무의 본질적 내용을 하위법령에 포괄위임하고 있으므로 위임입법의 한계를 정한 헌법 제75조에도 어긋난다. 이 사건에서도 입법자가 만일 헌법재판소의 결정을 고려해 모법을 개정했다면, 단지 ‘대통령령으로 정하는’이라는 문구만 추가함으로써 무효로 판단된 시행령을 유지하려 하지 않았을 것이다. 과세당국 혹은 하급심 법원에서 과세의 근거가 되는 모법 조항을 합헌적으로 해석하지 않은 잘못을 탓하기에 앞서, 입법자가 법률을 개정할 때에 실제 이익이 있는 경우 과세가 된다는 조세법의 내재적 한계를 법률에 분명히 못 박지 않은 과오가 애초에 있었다. 입법자부터 과세당국, 하급심 법원에 이르기까지 거듭되는 잘못 속에 납세처분을 받은 이들의 고통만 깊어가고 있었다. 늦게나마 조세법률주의 원칙이 확인되어 다행이다.

- 서울고등법원 2015누70746 법인세등부과처분취소 - 1. 사실관계 A 법무법인은 2006년 대한민국을 상대로 하는 2건의 항공기 소음 관련 손해배상청구소송의 대리인으로 선임되었다. 위 소송은 A 법무법인의 서울 서초 분사무소를 운영하던 대표변호사 B가 수행하였는데 그 과정에서 A 법무법인은 2010년 6월경 서초 분사무소를 폐쇄하고 B를 구성원에서 제명하였다. 다만, 위 소송은 B 변호사가 복대리 형식으로 계속 수행하였으며 2010년 12월 및 2011년 1월 각 승소로 확정되자 대한민국은 2011년 3월경부터 2012년 7월경까지 A 법무법인 명의의 은행계좌로 약 177억 원을 입금하였다. A 법무법인은 위와 같이 지급받은 약 177억 원 중 약 137억 원을 소송에 참가한 피해 당사자들에게 지급하고 나머지 40억 원을 B에게 송금하였다. 과세관청은 A 법무법인이 위 수임료 등 40억 원을 수입금액에서 누락한 것으로 보아 2014. 5. 2. A 법무법인에게 2010 사업연도 법인세 및 2010년 2기 부가가치세 등 합계 약15억 원의 과세처분을 하였다. 2. 쟁점 이 사건은 별산제 법무법인에서 분사무소를 운영하던 대표변호사가 독자적으로 사건을 수행한 경우 실질과세의 원칙상 수임료는 법무법인이 아니라 대표변호사 개인에게 귀속되는 것인지 여부 및 위 수임료 등에 대하여 대표변호사 B에게 상여로 귀속된 것으로 보아 소득금액변동통지를 하였음에도 불구하고 A 법무법인의 수입금액임을 전제로 법인세 및 부가가치세 부과처분을 하는 것이 이중과세에 해당하는지가 문제된다. 3. 주사무소와 분사무소의 세금관계 법인사업자와 관련된 세금은 크게 법인세와 부가가치세를 생각해 볼 수 있다. 우선 법인세는 그 소득이 어떻게 발생하였는지에 관계없이 일정기간 동안 증가한 순자산액을 과세대상으로 파악한다. 법인세는 법률에 의하여 권리의무의 주체가 될 수 있는 자격 내지 지위를 인정받은 인격체인 법인이 납부하는 세금이므로 주사무소와 분사무소가 별산제로 움직이는 경우라고 하더라도 같은 법인 이름으로 활동하는 이상 그 법인의 구성원 변호사가 제공한 용역의 대가는 해당 법무법인의 수입으로 보아 법인세액을 계산할 수 밖에 없는 것이다. 즉, 주사무소와 분사무소가 독자적으로 사건을 수임하고 각자 직원을 고용하는 등 별산제 방식으로 운영되는 경우에도 법인세는 사무소 단위로 납부하는 세금이 아니라 법인이 납세의무의 주체이므로 각 사무소 단위로 구분하여 납부할 수가 없다. 한편, 실질과세원칙이란 과세대상 소득·수익 등의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하며, 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 행위 또는 거래 등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질 내용에 따라 적용하여야 한다는 원칙을 말한다. 따라서 위 사건에 실질과세원칙이 적용될 수 있기 위해서는 위 수임료와 관련하여 A 법무법인은 명의만 빌려주었을 뿐이고 그 소득은 대표변호사 B에게 사실상 귀속되었다는 점이 입증되어야 한다. 이에 대하여 법원은 A 법무법인이 별산제 방식으로 운영되었다 하더라도 이는 구성원 변호사들이 처리한 변호사 업무로 인한 경제적 이익의 분배에 관하여 그와 같이 약정을 한 것에 불과하고 소송위임계약 등에 대한 권리가 법률상으로 구성원 변호사들에게 속하는 것이라고 볼 수 없으므로 법무법인의 구성원 변호사가 제공한 용역에 대한 대가는 법무법인의 수입으로 보는 것이 원칙이고 이 사건에서도 A 법무법인이 거래의 명의자에 불과하다고 볼 만한 사정은 찾을 수 없다고 판단하였다. 위 법원 판결에 따라 위 수임료를 A 법무법인의 수입으로 본다면 그 부분에 대한 부가가치세 부과처분도 그대로 유지될 수 밖에 없다. 변호사가 제공하는 용역은 인적 용역이며 결국 소송을 맡기는 사업자 이외의 개인당사자들의 부담이 될 것이므로 부가가치세 면세가 이루어져야 할 것으로 생각되나 1998. 12. 31. 부가가치세법 시행령이 개정된 이후 법률구조용역 등 일부를 제외한 나머지 변호사 제공 용역에 대하여는 부가가치세가 과세되고 있다. 4. 상여처분과 법인세 법인세법상의 각 사업연도 소득금액은 기업회계의 당기순이익을 기초로 산정하는데 이러한 기업회계는 공평한 조세부담과 납세자간의 소득계산의 통일을 기하는 데 목적이 있는 세무회계와 그 목적의 상이로 인한 차이가 발생한다. 따라서 법인세를 신고·납부하기 위해서는 기업회계의 당기순이익을 기초로 세법의 규정에 따라 익금과 손금을 조정하는 세무조정절차를 거쳐야 하며, 차이가 발생한 금액은 그 귀속자에 따라 상여, 배당, 기타소득처분 등 소득처분을 해야 한다. 이 사건에서 A 법무법인은 수임료 상당액을 B에게 그대로 지급하였으므로 이를 자신의 수입으로 신고하지 않았고, 과세관청은 A 법무법인이 매출을 누락하고 대표변호사 B에게 상여를 지급한 것으로 보아 상여처분을 하였다. 그 과정에서 과세관청은 A 법무법인이 수임료 상당액에 대한 법인세를 부과하는 한편 B에게 상여를 지급하면서 원천징수를 했어야 하는데 이를 하지 않았다는 이유로 원천징수분 법인세 징수처분을 한 것으로 보인다. 이에 대하여 이중과세가 아닌가 하는 논란이 있었는데 법원은 이 사건 수임료 등에 관하여 A법인의 소득 단계에서 법인세가 부과되고 다시 이 돈이 B에게 상여금으로 지급되는 단계에서 근로소득세가 부과되는 것일 뿐이므로 이를 이중과세로 볼 수 없다고 판단하였다. 5. 결 론 법령의 내용을 떠나 A 법무법인 입장에서는 조금 억울할 수 있어 보인다. 자신의 이름으로 수령한 수임료를 그대로 B에게 지급하였으므로 A 법무법인의 순자산이 증가한 것은 없기 때문이다. 그럼에도 불구하고, A 법무법인이 B에게 지급한 수임료를 손금으로 산입하지 않았었기 때문에 손금인정이 되지 않은 채 매출누락분에 대하여만 법인세가 과세되는 결과가 된 것이다. 그러나 이는 위 수임료가 A 법무법인 자신의 수입금액이 아니라 생각하였기 때문에 매출이나 비용으로 처리하지 않았을 것이라 생각된다. 손금산입(비용처리) 여부에 관하여는 또 다른 논점이 있으나 위 사건은 아직 대법원의 판단이 남아 있는 상태이므로 견해를 피력하기가 조심스럽다. 여하튼 법무법인 운영자는 반드시 조세전문가의 도움을 받아 수입금액과 비용을 처리해야 한다는 점에 유의해야 할 것이다.

- 서울중앙지방법원 2016. 7. 12. 선고 2015가단134106 판결 - 우리나라도 비교적 규모가 큰 주택·상가 등의 부동산 거래에서는 공인중개사의 중개행위가 일반화된 지 이미 오래되었다. 거래당사자 입장에서는 일정한 중개수수료를 지급하고 해당 부동산에 대한 각종 권리관계,공법상 이용제한 등의 정보를 제공받을 수 있고 중개사고가 발생한 경우 의무적으로 가입해야 하는 보증보험 또는 공제제도를 통한 피해회복의 길도 열려있어 당사자간 직거래에 따른 거래위험을 어느 정도 회피할 수 있다. 중개사고와 관련하여 그동안 누적된 판례를 보면 대부분은 권리분석을 잘못하여 매수인 또는 임차인이 소유권 등 권리를 이전받지 못하였거나 임차보증금을 회수받지 못한 사안에 관한 것이다. 본 판결은 이와 달리 공인중개사가 해당 부동산에 부과될 조세의 세율을 잘못 알려준 케이스를 다루고 있고 이를 중개사고로 볼 수 있는지 여부가 쟁점이 되었다. 사안의 핵심은 간단하다. 이 사건 토지 및 그 지상 주택의 매매계약을 중개한 공인중개사 A는 중개대상물 확인 설명서를 작성하면서 '취득시 부담할 조세의 종류 및 세율'란에 '취득세 1%, 농어촌특별세 0.2%, 지방교육세 0.1%'라고 기재하였다. 그러나 이 사건 지상 주택은 지방세법상 고급주택에 해당하는 것으로 밝혀져 취득세 등이 중과세됨으로써 매수인 B는 예상과 다르게 현저하게 많은 취득세 등을 납부하게 되었다(A가 설명한 세액 750만원, B가 실제로 납부한 세액 7300만원). 이에 대하여 B는 A와 보증보험회사를 상대로 위 차액 상당의 금원(6550만원)에 대한 손해배상청구의 소를 제기한 것이다. 먼저 A의 과실 유무에 대하여 법원은 부동산중개업자와 중개의뢰인의 법률관계는 민법상 위임관계와 유사하므로 중개의뢰를 받은 중개업자는 선량한 관리자의 주의로 중개대상물의 권리관계 등을 조사·확인하여 중개의뢰인에게 설명할 의무가 있다고 전제하였다. 나아가 공인중개사법 제25조 제1항, 동법 시행령 제21조 제1항 등에 따라 공인중개사가 선량한 관리자의 주의로 조사·확인하여 중개의뢰인에게 설명하여야 할 대상에는 중개의뢰인이 중개대상물에 대한 권리를 취득함에 따라 부담하여야 하는 조세의 종류와 세율이 포함됨에도 불구하고 A는 B에게 위와 같이 잘못된 정보를 제공함으로써 조세의 세율에 대한 확인·설명의무를 위반한 과실이 있다고 판단하였다. 그러나 A의 재산적 손해배상 책임 유무에 대하여는 B가 청구한 위 차액뿐만 아니라 실제 납부한 금액 전체가 이 사건 부동산을 취득하기 위하여 법률상 당연히 납부하여야 하는 세금으로서 법령상 부담하는 납세의무의 이행을 위하여 지출된 것이므로 A의 중개행위상 과실과 인과관계있는 손해라고 볼 수 없다고 판단하면서 B의 청구를 기각하였다. 다만 A가 B에게 이 사건 부동산의 취득에 따른 조세의 세율을 잘못 설명함으로써 실제 납부하게 될 고액의 세금을 감안하여 이 사건 부동산의 매수 여부를 결정할 수 있는 기회 또는 고액의 세금을 납부하여야 함을 이유로 매매금액을 추가 협상할 수 있는 기회 등을 상실한데 대한 정신적 고통에 대하여 위자료 500만원을 인용하였다. A의 재산적 손해배상책임이 인정되지 않는 이상 공인중개사법 및 보험약관상 보증보험회사의 재산상 손해배상책임 또한 인정할 수 없고 정신적 손해는 보상의 범위에 속하지 않으므로 보증보험회사에 대한 청구는 모두 기각하였다. 공인중개사법에 중개사고에 대한 명확한 개념정의는 없다. 일반적으로 중개행위를 함에 있어 공인중개사의 고의·과실로 거래당사자에게 '재산상 손해'를 발생하게 한 경우를 가리키는 것으로 보인다. 본 판결은 결론적으로 공인중개사가 중개 대상 부동산에 부과될 취득세 등 조세의 세율을 틀리게 고지한 과실이 인정되더라도 특별한 사정이 없는 한 납부한 세액 상당의 재산상 손해 사이에 상당인과관계가 부정되므로 이를 중개사고로 볼 수 없다는 취지를 천명한 것이다. 채무불이행 또는 불법행위로 인한 손해배상의 범위를 정함에 있어 대법원은 일관되게 자연적 또는 사실적·인과관계가 존재하는 것만으로는 부족하고 이념적 또는 법률적·인과관계, 즉 상당인과관계가 있어야 하다고 판시해 왔고 본 판결도 그 연장선상에 있는 것이다. 어떠한 결과 발생에 조건적 관계에 있는 원인 사실이라고 하여 곧바로 상당인과관계가 긍정되지 않는 것이다. 다만 이 사건에서 특별히 세액의 크기가 매수 여부를 좌우할 중요 고려요소로 작용하였거나 이 사건 부동산 주변에 실질적 유사성을 지닌 부동산 중 중과세가 아닌 일반과세의 대상이 되는 부동산에 대한 선택가능성이 있었다면 A의 과실과 위 차액 상당의 손해 사이에 상당인과관계가 있다고 판단하였을 가능성은 충분하다.

명의신탁 등 타인의 명의를 빌려 법률행위를 하는 경제활동은 다양한 목적과 형태로 우리나라에서 오랜 관행으로 인정되어 왔다. 대법원도 종중 재산문제로 인정된 일제 강점기의 명의신탁이론을 해방이후에도 그대로 인정하여 왔다. 그럼에도 불구하고 타인의 명의를 빌려 법률행위를 하는 게 왜 문제가 될까? 조세포탈이나 조세회피 및 각종 공법적 규제의 회피수단, 강제집행면탈 등 탈법적 수단으로 사용되기 때문이다. 그래서 이에 대한 규제책으로 금융실명제를 도입하여 예금명의자를 예금주로 보고 있고, '부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률'을 제정하여 부동산명의신탁의 효력을 전면 부인하고 있다. 어느 경우든 명의자를 소유자로 보겠다는 것이다. 그렇다면 주식명의신탁의 경우도 동일한 논리여야 할 것이다. 그런 점에서 명의신탁 효력이 무효라는 2011. 9. 22. 선고된 대전고등법원 판결이 주목을 받았다. 이에 대해 과연 대법원이 어떻게 판단할 지 기대되었다. 최근 2015. 3. 10. 대법원 판결이 선고되었다(2011두26046 판결). 그러나 기대와는 달리 명의신탁의 효력이 무효라는 원심의 판단에 대한 아무런 언급 없이 단지 실질과세원칙만을 강조하여 명의를 빌린 자가 주주라는 결론을 내렸다. 주주 여부는 그 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하여 법인의 운영을 지배하는지 여부를 기준으로 판단한다는 것뿐이었다. 대법원의 고민이 느껴진다. 현재 우리나라는 종교계뿐만 아니라 다양한 경제주체들이 차명부동산과 차명주식을 보유하고 있는 실정이다. 그러니 대법원 입장에선 상당히 신중할 수밖에 없었을 것으로 보인다. 이 사건의 경우 갑이 회사를 설립하면서 주식 100% 중 95%는 자신이 보유하고 나머지 5%는 친구에게 양도하면서 친구와는 자신의 의사에 따라 의결권을 행사하고, 요청이 있으면 즉시 주식을 반환한다는 '주식명의신탁약정'을 체결해 놨다. 갑은 그 후 5년 내에 친구로부터 다시 양도 받아 주식 100%를 보유하게 되었는데 이에 대하여 과세관청은 갑의 주식 소유비율이 이전보다 5% 증가되었으므로 그에게 간주취득세를 부과하였다. 그러자 갑은 회사 설립시부터 자신의 소유였던 주식을 반환 받은 것에 불과하므로 새롭게 취득한 것이 아니라고 주장하였다. 이에 대하여 원심은 과세관청의 손을 들어주었다. 그 근거는 현행법상 명의신탁을 유효로 볼 근거법령은 어디에서도 찾아볼 수 없고, 오히려 민법 제103조의 사회질서에 반하는 법률행위로서 무효이거나 민법 제108조의 통정허위표시로서 무효이거나, 민법 제186조 물권변동에 관한 형식주의를 취하는 현행 물권법체계에서도 허용될 수 없으므로 주식명의신탁은 무효라는 점을 전제로 한 후 상법상 주식인수의 요식성 및 외관주의 이념, 민법상 의사표시에 관한 표시주의 원칙, 자기책임의 원칙을 근거로 하여 명의자를 주주로 봐야 한다고 판단하였다. 원심은 오히려 명의자를 주주로 보는 것이 주식명의신탁을 악용한 탈세·탈법행위를 방지하고 주식인수거래의 정상화, 투명화를 도모하기 위해서라도 절실히 요구된다고 하였다. 오히려 대법원이 명의신탁을 유효로 보기 때문에 악용을 방지하고자 여러 대책들이 강구되고 그게 또 문제가 되는 현실을 볼 때 원심판결이 주는 메시지가 더 크다고 생각한다. 상속세및증여세법상의 명의신탁 증여의제 규정이 그 예이다. 명의신탁을 통해 조세회피를 하면 수탁자에게 과징금이 아니라 증여세라는 세금을 과세하여 이를 막겠다는 발상으로 입법이 되었다. 그러나 세정현실에선 오히려 경제적 약자에 대한 가혹한 세금폭탄으로 변질이 되어 그 위헌성이 계속 주장되고 있다. 예를 들면, 갑은 첫 직장으로 들어간 회사의 사장 을에게 증권계좌를 만들어 주었는데, 을은 갑의 증권계좌로 주식을 취득하고 양도하는 주가조작을 하였다. 이 경우 소득의 실질은 누가 봐도 을에게 있고 갑에게 이익이 없음에도, 세법은 이익이 을에게서 갑으로 증여된 것으로 보아 경제적 약자인 갑에게 수억 원의 증여세를 과세하는 게 다반사다. 경제적 약자에게 수억 원의 세금을 부과해 봐도 그들은 세금부담능력이 애당초 없는 사람들이다 보니 징수실익도 없음에도 불구하고 그들을 이용하는 사람보다 이용당하는 사람들의 고통만 가중되기도 한다. 실질이 없는데도 과세하는 것은 실질과세원칙에 반하는 것이라고 의문을 제기해도 명의신탁 증여의제 규정에서는 예외를 인정한 것이라고 한다. 그런데도 소유의 실질은 변함없이 신탁자에게 있다는 게 판례다. 한마디로 실질과세원칙은 법리의 일관성 보다는 형식과 실질이 분리하여 조세회피하는 경우를 원천적으로 막아 세수확보를 하겠다는 게 입법취지다. 그렇다면 더더욱 명의신탁을 무효로 봐야 하지 않을까 싶다. 무효라면 명의자가 자기 소유라는 주장을 할 수 없기 때문에 함부로 명의신탁을 악용할 수 없을 것이다. 세정현실에선 실질과세원칙이 '일반조항으로 도피'처럼 구체적인 개별세법의 근거를 제시하지 않아도 이 원칙만을 내세워 만병통치약처럼 남용하는 경우가 적지 않다. 과세관청은 거의 대부분 돈의 흐름만을 추적하여 실질을 판정하고 있지만 과연 실질의 개념에 대해 진지하게 고민한 사람이 얼마나 있을까 의문이다. 갑이 자기 돈으로 취득한 재산을 임대하고 양도한 경우 그 대금을 추적한 결과 대부분의 돈이 갑을 거쳐 을에게 흘러가고 그 중 일부가 배우자 병에게 흘러들어간 사실이 확인된 경우 실무에선 을에게 실질과세원칙을 적용하는 방법은 간단하다. 돈의 대부분이 을에게 귀속되었다고 보면 된다. 갑이 취득하고 임대하고 양도한 법률행위에 대해서는 을이 갑에게 명의신탁한 것으로 보인다고 하면 된다. 그래서 실질과세원칙상 을이 납세의무자가 된다고 하는 식이다. 과세가 참 쉽다. 조세법률주의가 정착되기 이전에는 과세하기 위해선 경제적 실질만으로 판단할 수밖에 없었지만 과연 21세기가 지나는 지금도 그와 같은 전근대적 상황인지 의문을 제기하고 싶다. 조세법률주의가 확립된 이제는 대법원도 명의신탁의 효력이 유효인지 무효인지 여부와 실질과세원칙의 실질의 개념이 과연 법적 실질인지 경제적 실질인지 여부를 구분하여 확실히 판단해주는 게 시급하다고 본다. 실질과세원칙은 도깨비 방망이다.

2014. 1. 1. 지방세법에서 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자가 위탁자에서 수탁자로 개정되었다. 개정되기 전의 제107조에서는 재산세 과세기준일(매년 6월 1일) 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자가 재산세를 납부할 의무가 있는 게 원칙이지만(제1항), 예외적으로 재산세 과세기준일 현재 「신탁법」에 따라 수탁자명의로 등기?등록된 신탁재산의 경우에는 위탁자를 납세의무자로 보고 수탁자는 「지방세기본법」 제135조에 따른 납세관리인으로 본다(제2항 5호)고 규정하고 있었다. 그러던 것을 수탁자를 납세의무자로 보고 다만 위탁자별로 구분된 재산에 대해서 납세의무를 지는 것으로 개정하였다. 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 보는 것으로 하고(제107조 제1항 제3호), 부칙 제17조에서는 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자 변경에 관한 경과조치 규정을 두면서 "이 법 시행 전에 재산세 납세의무가 성립된 경우에는 제107조 제2항 제5호의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다."고 개정하였다. 문제는 개정법 시행 전에 재산세 납세의무가 성립된 경우가 아니라 신탁계약을 체결한 경우이다. 2014. 1. 1. 이전에 갑, 을 등 여러 신탁회사들은 위탁자 A와 신탁재산에 대하여 신탁계약을 체결하고 신탁의 등기를 마쳤다. 그런데 2014. 6. 1. 이후에 해당 과세관청은 개정된 지방세법에 따라 수탁자인 신탁회사들에게 그 신탁재산에 대한 재산세를 각 부과하였다. 그러자 신탁회사들은 부과처분이 위법하다면서 취소를 구하는 소송을 제기하면서 아울러 위 개정된 지방세법 규정과 부칙 규정에 대하여 위헌법률심판제정신청을 하였다. 그러나 법원이 기각하자 헌법재판소에 헌법소원심판을 청구하였다. 청구이유는 단순하였다. 신탁재산의 사실상 소유자는 위탁자임에도 불구하고 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 위탁자에서 수탁자로 변경한 제107조 제1항 3호는 실질과세원칙과 과잉금지원칙에 위반되어 수탁자의 재산권을 침해하고, 부칙 제17조는 지방세법 개정 전 체결한 신탁계약에 의한 신탁재산에 대하여는 위탁자가 납세의무자라는 종전의 규정을 적용하도록 경과조치를 규정하지 아니함으로써 이는 진정소급입법에 해당하고, 설령 부진정소급입법이라 하더라도 신뢰보호원칙에 위반된다고 주장하였다. 이런 일이 왜 벌어졌을까? 필자가 볼 때는 이미 예견된 일이다. 그동안 실무에서 종종 신탁재산에 대한 압류 등 체납처분이 문제되고 있었다. 부가가치세나 재산세 납세의무자인 위탁자가 세금신고만 하고 납부하지 않는 경우가 발생하고 있었기 때문이다. 과세관청 입장에서 세수확보를 위해선 징수를 해야만 했고, 위탁자의 재산이 없는 경우 결국 신탁재산에 대하여 압류를 하곤 하였다. 그러나 그때마다 법원은 제동을 걸었다. 위탁자에 대한 조세채권에 기하여는 수탁자 소유의 신탁재산을 압류할 수 없다는 대법원 판례가 근거였다. 대법원은 신탁재산에 대한 압류는 납세자가 아닌 제3자의 재산에 대하여 한 압류로서 그 하자가 중대·명백하여 당연무효라고 판시하였다. 따라서 과세관청의 신탁재산에 대한 체납처분은 번번이 목적을 달성할 수 없었다. 조세심판원의 비상임심판관으로 이런 사건으로 회의를 할 때마다 필자 역시 대법원 판례를 근거로 압류처분의 위법을 주장했지만 이상하게도 법리가 받아들여지지 않았다. 지방세 분야에서는 신탁재산에 대한 압류는 정당하다는 식으로 과세관청의 입장을 옹호하는 정책적인 분위기를 감지할 수 있었다. 이런 연유인지는 몰라도 결국 지방세법이 개정되었다. 아예 신탁재산에 대한 납세의무자를 수탁자로 규정함으로써 지금까지의 논란을 일거에 해소시켜 버렸다. 과세관청 입장에선 세수확보가 중요하기 때문에 그럴 필요가 있었을 것이다. 세금을 내지 않고자 의도적으로 체납하는 얄미운 위탁자를 그대로 두기에는 조세정의나 조세형평성이 실현되지 않기 때문이다. 이에 대하여 헌법재판소는 이러한 입법목적은 정당성이 인정되고 수단의 적합성 또한 인정된다고 판단하였다. 또한 과잉금지의 원칙에도 반하지 않는다고 하였다. 복수의 위탁자로부터 수탁받은 신탁재산의 전부가 수탁자의 과세대상으로 합산되어 수탁자가 높은 세율을 적용받게 되는 불이익을 차단하는 규정(제106조 제3항)이 있고, 신탁재산에 대한 재산세에 기한 압류는 신탁재산에 대해서만 할 수 있고 수탁자의 고유재산에 대해서는 할 수 없도록 하는 등 수탁자의 재산권이 필요 이상으로 침해되지 않도록 제도적 장치를 마련(제119조의2)하고 있기 때문에 위 개정된 과세조항이 최소침해성 원칙에 반하지 않는다는 이유였다. 부칙조항도 헌법에 반하지 않는다고 판단하였다. 신탁회사들은 개정되기 전에 이미 재산세 납세의무가 성립된 게 아니라 단지 신탁계약을 체결하였던 것이고, 개정 이후인 2014. 6. 1.에 납세의무가 성립된 것이기 때문에 이미 종료된 사실관계에 대하여 신법을 적용한 것이 아니므로 소급입법이라고 할 수 없고, 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세·재정정책을 탄력적·합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼 납세의무자가 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수 없는 게 원칙이기 때문에 부칙 조항이 신뢰보호원칙에 위반된다고 할 수도 없다고 하였다. 이와 같이 헌법재판소는 세법은 조세행정의 필요에 따라 얼마든지 변경할 수 있고, 국가 세수확보나 지방자치단체의 재원 충실을 도모하고자 하는 것은 공익적 가치로서 개정 전 세법 규정이 적용될 것이라는 납세자의 신뢰를 보호하는 가치보다 높다고 명확하게 표현하였다. 그 게 조세영역이라는 것이다. 이를 달리 표현하면 세금은 국고주의가 강하게 작용하는 영역이라고 할 수 있을 것 같다. 납세자로서 조세불복이나 조세형사사건의 당사자가 되어보면 그 즉시 실감을 할 수 있다. 과세처분을 취소 받거나 무혐의나 무죄를 받는 게 쉬운 일이 아니다.

'페이 닥터(다른 사람이 운영하는 병원에서 봉급을 받는 의사, 봉직의)' 등 고소득 전문직을 고용하면서 임금과 관련된 세금을 사용자가 모두 내주기로 약정했더라도 종합소득세까지 대신 내줄 필요는 없다는 대법원 판결이 나왔다. 대법원 민사2부(주심 이상훈 대법관)는 치과의사 김모씨가 선배이자 자신을 고용한 치과의사 주모씨를 상대로 "고용계약 내용대로 모든 세금을 부담하라"며 낸 손해배상 청구소송(2015다43462)에서 원고승소 판결한 원심을 깨고 최근 사건을 서울중앙지법으로 돌려보냈다. 사건의 내막은 이렇다. 의사 갑은 을이 운영하는 병원에서 진료서비스를 제공하고 그에 대한 대가를 받기로 하는 계약을 체결하면서 그의 소득을 100% 사업소득으로 신고하되 그에 따른 세금은 을이 전액 부담하기로 하였다. 이에 따라 을은 9개월 동안 갑이 실수령한 금액 5,100만 원에 원천징수세율 3.3%(국세 3% +지방세 0.3%)를 적용하여 계산한 소득세를 합한 5,400만 원을 갑의 사업소득으로 신고하였고, 세금은 을이 부담하였다. 이때 을은 갑의 소득을 원천징수대상사업소득으로 신고하였을 것이다. 세법에 의하면 개인이 물적시설이나 종업원을 고용하지 않고 일의 성과에 따라 수당이나 이와 유사한 성질의 대가를 받는 용역부가가치세가 면세되고 이에 대한 소득은 원천징수세율이 적용되는 원천징수대상사업소득으로 분류하고 있기 때문이다(소득세법 129조, 시행령 제184조, 부가가치세법시행령 제42조). 그런데 계약서상 근로계약기간의 문구 등에 의하면 실질은 근로계약으로 보인다. 그럼에도 불구하고 사업소득으로 보자고 계약한 이유는 뭘까? 을에게 유리하기 때문이다. 근로소득으로 보게 되면 4대 보험료의 부담을 을이 져야 하기 때문이다. 5,400만원에 대한 보험료 부담액은 대충 계산해도 년 7,00여만 원이고 근로소득세는 423여만 원 정도로 추정된다. 그런데 사업소득으로 보면 180만 원 정도의 부담만 하면 되기 때문에 을 입장에서는 사업소득으로 신고하는 게 훨씬 유리하다. 반대로 갑 입장에선 근로소득으로 신고하는 게 유리하다. 이런 이유 때문에 이런 계약이 이루어지는 것이다. 그런데 갑은 세법을 잘 알지 못하였다. 그에게는 당해연도에 부동산임대소득 1,629만원과 다른 근로소득 2,415만원의 별도의 소득이 존재하였다. 근로소득만 있었다면 연말정산으로 끝나겠지만 부동산임대소득이 있기 때문에 다음해 5월에 소득금액을 합산하여 종합소득세를 신고하여야 한다. 그런데 그는 실수를 하였다. 5,400만원을 누락한 채 종합소득을 신고하였고, 그에 따른 15% 세율로 종합소득세를 납부하였다. 그러나 이는 잘못이다. 세법상의 납세의무자는 갑이지 을이 아니기 때문에 계약내용이 어떻든 간에 갑이 5,400만원까지 합산하여 신고를 하여야 했다. 그리고 기납부세액을 공제받으면 되지만 문제는 종합소득금액이 높아짐에 따라 세율이 35%가 된다는 점이다. 따라서 과세관청 입장에선 과소신고납부된 종합소득세 1,300만원을 갑에게 부과할 수밖에 없었다. 이렇게 되자 갑은 을에게 '급여에 대한 소득세와 그에 부수하는 세금 전액을 부담하겠다'는 계약서 문구대로 추가로 납부한 종합소득세액을 손해배상으로 지급할 것을 청구하였던 것이고, 1심과 2심은 "계약서의 문언상 을이 원천징수액만을 대납하기로 한 것이라고 제한해 해석할 아무런 근거가 없다"면서 "봉직의(奉職醫)를 고용하는 대개의 경우 사업소득세 전액을 대납하는 것이 일종의 관례처럼 받아들여지고 있는데 그것이 위법하거나 무효라고 볼 수도 없다"며 원고승소 판결했다. 그러나 대법원은 이는 잘못이라고 판단하였다. 을은 갑에게 지급하는 소득외에 그에게 다른 소득이 있는지를 알지 못하는데 누진세율을 적용하는 종합소득세까지 부담하기로 한다고 해석하는 것은 형평의 이념에 맞지 않다는 이유이다. 이는 세법상 당연한 결론이라고 본다. 당해연도 소득을 합산하여 종합소득세로 신고를 해야 할 납세의무자는 갑이기 때문이다. 게다가 종합소득세율은 누진세율이기 때문에 갑의 소득을 합산된 액수에 따라 세액이 크게 달라지는데 이를 을이 예측하여 부담하기로 하였다는 것은 일반인의 법감정에도 맞지 않고, 갑의 소득은 세법상 원천징수대상사업소득으로 분류되기 때문에 그에 따른 세금만 을이 부담하는 것으로 계약서 문구를 해석하는 게 타당해 보인다.

서울고등법원 2015. 12. 15. 선고 2015노2486 판결 위 판결은 이른바 재벌그룹의 오너인 대주주와 경영진이 차명주식 관련 신주인수권 행사, 해외 특수목적법인(SPC) 관련, 회사 부외자금 조성 등으로 인한 조세포탈죄와 법인자금의 횡령, 일본 소재 매입 빌딩 관련 배임죄 등에 관하여 내린 판결로서, 앞서 대법원의 2015. 9. 10. 선고 2014도12619호 판결의 환송심 판결이다. 위 사건은 조세포탈, 법인자금 횡령, 빌딩 매입 관련 배임 등 여러 건의 범죄가 병합된 사안이나, 가장 핵심적인 차명주식 관련 신주인수권 행사로 인한 조세포탈죄의 성립에 관하여 살펴보기로 한다. 피고인은 그룹소속 계열사의 대주주로서 소유 주식의 양도소득에 대하여 세금을 납부할 의무가 있는데, 상피고인들인 재무담당 임직원들로 하여금 임직원들의 명의를 차용하여 개설한 수백개의 증권계좌로 소유주식을 관리하면서, 5년간 차명주식 양도로 인한 양도소득세 및 종합소득세(배당, 이자소득세)를 포탈하였다는 사안이다. 이에 대하여 환송심인 서울고등법원은 피고인들에 대하여 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)의 유죄를 인정하였다. 대법원 판례는 일반적으로 다른 사람의 명의를 빌려 주식을 보유하였다 하여 그 차명이용행위 한가지 만으로 구체적인 행위의 동기, 경위 등 정황을 떠나 어느 경우에나 적극적인 소득 은닉행위가 된다고 단정할 수 없다고 하였으나(대법원 2011. 7. 28. 선고 2008도5399호 판결 등), 이 사건에서는 피고인이 과세규정의 개정으로 대주주의 주식 양도로 인한 납세의무를 예견할 수 있게 된 이후 직원들의 차명계좌에 보유한 신주인수권 행사를 통하여 차명주식을 취득한 다음, 전담 직원을 두어 차명주식과 매각대금을 관리하게 한 행위는 위 주식들이 피고인 소유임을 은닉함으로써 조세의 부과 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 별도의 '사기 기타 부정한 행위'에 해당한다고 판단하였다(대법원 2015. 9. 10. 선고 2014도12619호 판결 참조). 환송심은 피고인들에 대한 유죄판단의 과정에서 다음과 같은 쟁점에 대하여 판단하였으므로 살펴보기로 한다. 먼저, 조세포탈죄의 '부정행위'란 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 정도의 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말한다는 전제하에, 신주인수권 행사로 인하여 취득한 주식의 양도에 있어서 부정행위를 판단함에 있어서는 ① 신주인수권의 취득, ② 신주인수권 행사로 인한 주식 취득, ③ 주식 양도의 3단계의 과정 중에서 신주인수권의 취득이후에 당해 주식양도의 과세규정이 신설되었다 하더라도 차명으로 취득한 신주인수권의 행사로 인하여 주식을 취득하는 행위는 차명계좌를 계속 보유하면서 관리하는 차원을 넘어서는 새로운 행위가 창설되는 것으로 보아야 하고, 차명주식 보유 및 양도로 발생하는 소득은닉의 효과에 대하여 명백히 인식하고 있었으므로 조세포탈죄가 성립한다고 판단하였다. 다음으로, 무상증자 및 주식배당으로 인하여 취득한 주식의 양도로 인한 조세포탈죄의 성립여부에 관하여, 법원은 무상증자 및 주식배당으로 취득한 주식("무상주")의 성격이 주주가 기존에 보유하던 주식("원주")이 분할된 원주의 변형물인 이상 별개의 독립된 재산으로 평가할 것은 아니고, 조세포탈죄 성립요건인 납세이무, 부정행위, 조세포탈의 고의 등을 판단함에 있어서도 원주를 기준으로 평가하여야 한다고 하면서, 현실적으로 무상주로 인하여 주주가 보유하게 되는 총 주식의 수가 증가하고 그로 인한 양도소득이 원주만을 양도하였을 때와 차이가 발생한다고 하더라도 이는 원주에 내재된 가치가 발현된 결과라고 평가하였다. 이에 원주에 대하여 조세포탈죄의 부정행위가 인정되는 경우에는 원주의 변형물인 무상주에 대하여도 부정행위가 인정되고, 원주에 대하여 부정행위가 인정되지 아니하는 이상, 무상주에 대하여도 부정행위가 인정되지 아니한다고 판단하였다. 따라서 환송심은 대법원 환송판결의 취지에 따라 과세규정 시행이후 취득한 기존 주식에 대하여 배정된 무상주의 양도로 인한 양도소득세도 포탈세액에 포함된다고 판단하였다. 아울러, 포탈세액에서 신주인수권 가치상승분을 공제하여야 하는지 여부에 관하여, 소득세법의 관련 규정상 신주인수권을 행사하여 주식을 취득하였다가 이를 양도하는 경우 발생하는 양도차익은 [주식의 양도가액 - {신주인수권 주금납입액(행사가액) + 신주인수권 취득가액(기타 필요경비 포함)}]이로 이를 근거로 납세의무가 확정되는데, 피고인이 신주인수권을 행사하여 주식을 취득한 시점에 주식양도로 인한 납세의무를 인식하였고, 납세의무의 범위에는 신주인수권 가치상승분이 포함되어 있다는 것 역시 인식하였다고 할 것이므로, 신주인수권의 보유로 인한 수익(신주인수권 가치상승분)을 포탈세액에서 공제할 것은 아니라고 판단하였다.

-대법원 2015. 7. 9. 선고 2013두16975 판결- 원고는 2002년 5월 경기도 하남시 일대 토지를 취득하였다가 1년이 지나지 않은 2002년 8월 최씨에게 팔고 위 토지의 양도가액을 2900여만 원으로 하여 양도소득세 신고를 하였다. 그런데 매수인인 최씨는 2년 뒤인 2004년 7월 위 토지를 다시 다른 사람에게 팔고 위 토지의 취득가액을 6700여만 원으로 하여 양도소득세 신고를 하였다. 피고 세무서장은 최씨가 위 토지의 취득가액으로 신고한 금액과 원고가 양도가액으로 신고한 금액이 다르다는 사실을 확인하고 2011년 6월 원고가 신고한 양도가액 2900여만 원을 부인하고 양도가액으로 6700여만 원을 적용하여 양도소득세를 다시 산정한 후 원고에게 3500여만 원을 추가로 부과하였다. 이에 반발한 원고는 과세처분의 효력을 다투며 소송을 냈다. 1심은 피고 산하 직원이 현지 부동산중개업소를 방문하여 2002년 당시의 시세를 조사한 결과 그 시세와 최씨가 신고한 취득가액이 유사한 점, 원고와 최씨가 이 사건에서 문제된 위 토지와 함께 거래한 부근 토지의 매매대금이 최씨가 신고한 취득가액과 유사한 점 등을 감안할 때 원고와 최씨 사이의 거래가액이 6700여만 원이라고 판단하여 원고 패소 판결을 하였다. 2심은 1심과 달리 원고와 최씨 사이의 거래가액이 2900여만 원이라고 판단하여 피고의 처분에 양도가액을 잘못 인정한 하자가 있다고 보았으나, 다른 한편으로 그 하자가 중대하고 객관적으로 명백하여 처분을 무효로 할 정도는 아니라고 보아 결국 원고 패소 판결을 하였다. 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제3호는 원칙적으로 국세부과의 제척기간을 5년으로 규정하고, '납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우'에는 제척기간을 10년으로 연장하고 있다(제1호). 대법원은 이 사건에서 피고의 과세처분은 제척기간 5년이 도과된 후에 이루어진 과세처분으로서 무효이고, 특별히 제척기간을 연장할 만한 사유도 없다고 하여, 원고 패소를 선고한 원심판결을 파기하였다. 이 사건에서 원고의 양도가액 신고가 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의 '사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈'한 경우에 해당하는지 여부가 문제된다. 대법원은 위 조항의 의미와 관련하여 "구 국세기본법 제26조의2 제1항의 입법 취지는 조세법률관계의 신속한 확정을 위하여 원칙적으로 국세 부과권의 제척기간을 5년으로 하면서도 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 탈루신고임을 발견하기가 쉽지 아니하여 부과권의 행사를 기대하기가 어려우므로 당해 국세에 대한 부과제척기간을 10년으로 연장하는 데에 있다. 따라서 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의 '사기 기타 부정한 행위'라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다"는 입장을 견지하고 있다(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결, 2013. 10. 11. 선고 2013두10519 판결 등). 대법원은 이 사건에서 원고로부터 토지를 매수한 자가 취득가액을 신고할 때 과거 원고가 신고한 양도가액보다 높은 금액으로 신고를 했다는 사정만으로는 '납세자가 사기 기타 부정행위로써 국세를 포탈'하려 한 것으로 볼 수 없다고 판단한 것으로 보인다. 여기에는 매수인의 취득가액 신고에 불구하고 당초에 있었던 원고의 양도가액 신고가 허위라고 볼 증거가 없다는 점이 고려된 때문으로 생각된다. 이는 제척기간 연장에 관한 위 국세기본법 조항의 해석과 관련하여 명시적으로 입장을 표명한 것은 아니지만 기존 판례의 입장을 확인한 것이라고 할 수 있다. 위 조항의 입법취지 및 위 조항이 납세자의 권리 또는 의무에 불이익을 주는 내용으로 '사기 기타 부정한 행위'의 해석에 있어 문언상 의미를 벗어나 부당하게 확대해석되어서는 안 되고 엄격하게 해석되어야 하는 점에 비추어 볼 때 타당한 판단이라고 하겠다.

주택 등 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액은 당해 법률의 시행령에 규정된 산식 및 동일한과세대상에 대하여 재산세와 종합부동산세를 2중으로 부과하지 않고자 하는 종합부동산세법령의 취지에 따라서 계산되어야 하고, 법령의 근거 없이 이에 반하여 규정된 시행규칙상 산식에 따라 산정하는 것은 적법하다고 볼 수 없다 -대법원 2015. 6. 23. 선고 2102두2986판결- 동일한 과세대상에 대하여 재산세와 종합부동산세를 2중으로 부과하지 않기 위하여 종합부동산세법과 시행령 등에 규정된 시행령 계산법에 따라서 공제되는 재산세액의 범위를 산정하여야 함에도 불구하고, 국세청은 종합부동산세법 시행규칙상에 공정시장가액 비율을 적용하는 방식의 시행규칙 계산법을 따로 만들어 적용하는 방식으로 시행령 등 관련 법령이 규정하고 있는 것 보다 공제되는 재산세액의 범위를 축소하였는데, 이러한 재산세액 산정에 근거한 조세부과처분은 비록 시행규칙에 규정된 산식에 따른 것이라고 하더라도 적법하다고 볼 수 없다는 취지의 판결이 선고되었다. 이 사건에서 종합부동산세법 시행령에 규정된 재산세액 공제 계산방법에 의하면 종합부동산세의 과세기준금액을 초과하는 부분에 대한 재산세액과 같은 부분에 대한 종합부동산세액의 계산에 있어서 서로 중첩되는 부분을 산정하여 공제하여야 하고, 더불어 종합부동산세 공정시장가액비율을 벗어나 종합부동산세 과세표준에서 제외된 부분에 대하여는 아예 종합부동산세가 부과되지 않으므로 중복 부과임을 이유로 공제되는 재산세액을 산정할 때 이 부분은 고려할 필요가 없다는 점 등을 종합하면, '(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율 × 재산세율'의 산식에 따라 산정하여야 하고, 2009년의 경우 재산세 공정시장가액비율이 종합부동산세 공정시장가액비율보다 적거나 같았으므로 주택 등 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액은 '(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세율'의 산식에 따라 산정하여야 한다. 그런데 국세청은 이에 반하여 주택 등 종합부동산세액에서 공제할 각각의 재산세액을 구 종합부동산세법 시행규칙에서 정한 '(공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세율'의 산식으로 산정하였다. 이에 대법원은 2005. 1. 5. 부동산 보유세제 개편에 따라 도입된 종합부동산세의 취지는 과세대상 재산을 보유하는 자에게 먼저 낮은 세율로 지방세인 재산세를 부과하고 다시 국내에 있는 모든 과세대상을 합산하여 일정한 과세기준금액을 초과하여 부동산을 보유하는 자에게 높은 세율로 국세인 종합부동산세를 과세함으로써 부동산보유에 대한 조세부담의 형평을 제고하고 부동산의 가격안정을 도모하고자 하는 데에 있고, 재산세와 종합부동산세는 과세대상 재산의 보유라는 동일한 담세력을 바탕으로 한 조세이기 때문에 종합부동산세법은 종합부동산세 산출세액에서 재산세로 부과된 세액을 공제하도록 하였으며, 이에 따라 종합부동산세법 시행령에서는 공제되는 재산세액에 관한 계산방법을 규정하였는데, 과세기준금액을 초과하는 부분에 대하여 종합부동산세와 중복 부과되는 재산세액을 공제하려는 기본 취지에는 아무런 변화가 없는 한 시행령에 규정된 공제되는 재산세액의 계산방법이 일부 변경되었다고 하더라도 이러한 개정의 취지가 공제되는 재산세액의 범위를 축소?변경하려는 것이었다고 볼 수는 없다고 보고 있다. 대법원은 법령에서 행정처분의 요건 중 일부 사항을 부령으로 정할 것을 위임한 데 따라 시행규칙 등 부령에서 이를 정한 경우에 그 부령의 규정은 국민에 대해서도 구속력이 있는 법규명령에 해당한다고 할 것이지만, 법령의 위임이 없음에도 법령에 규정된 처분 요건에 해당하는 사항을 부령에서 변경하여 규정한 경우에는 그 부령의 규정은 행정청 내부의 사무처리 기준 등을 정한 것으로서 행정조직 내에서 적용되는 행정명령의 성격을 지닐 뿐 국민에 대한 대외적 구속력은 없다고 보아야 하고, 따라서 어떤 행정처분이 그와 같이 법규성이 없는 시행규칙 등의 규정에 위배된다고 하더라도 그 이유만으로 처분이 위법하게 되는 것은 아니라 할 것이지만, 반대로 어떤 행정처분이 그 규칙 등에서 정한 요건에 부합한다고 하여 반드시 그 처분이 적법한 것이라고 할 수도 없으며, 이 경우 처분의 적법 여부는 그러한 규칙 등에서 정한 요건에 합치하는지 여부가 아니라 일반 국민에 대하여 구속력을 가지는 법률 등 법규성이 있는 관계 법령의 규정을 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2013. 9. 12. 선고 2011두10584 판결, 대법원 1992. 3. 31. 선고 91누4928판결 등 참조)고 판시하고 있다. 이러한 대법원의 입장은 법인세 부과처분이 근거를 둔 시행령의 규정이 모법인 법인세법의 규정 보다 납세자에게 불리한 방향으로 과세대상을 확장하거나 위임의 근거가 없는 경우에는 조세법률주의에 위반하여 무효라고 판단하는 입장과 일관되어 있다고 보인다(대법원 2012. 11. 22. 선고 2010두17564 전원합의체 판결). 결론적으로 이 판결은 조세부과처분이라는 이 사건 행정처분이 비록 이 사건 시행규칙의 규정에 따라서 이루어졌다고 하더라도, 그것이 납세자에게 불리한 방향으로 과세대상을 확장하거나 공제범위를 축소하는 등 조세부과처분의 실질적 결과가 일반 국민에 대하여 구속력을 가지는 법규성이 있는 시행령 등 상위 법령의 규정에 위반되는 경우에는 조세법률주의 원칙에 따라서 이를 위법한 처분으로 보아야 한다는 것을 다시 확인하였다는 점에서 의미가 있다고 생각된다.