2014. 1. 1. 지방세법에서 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자가 위탁자에서 수탁자로 개정되었다. 개정되기 전의 제107조에서는 재산세 과세기준일(매년 6월 1일) 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자가 재산세를 납부할 의무가 있는 게 원칙이지만(제1항), 예외적으로 재산세 과세기준일 현재 「신탁법」에 따라 수탁자명의로 등기?등록된 신탁재산의 경우에는 위탁자를 납세의무자로 보고 수탁자는 「지방세기본법」 제135조에 따른 납세관리인으로 본다(제2항 5호)고 규정하고 있었다. 그러던 것을 수탁자를 납세의무자로 보고 다만 위탁자별로 구분된 재산에 대해서 납세의무를 지는 것으로 개정하였다. 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 보는 것으로 하고(제107조 제1항 제3호), 부칙 제17조에서는 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자 변경에 관한 경과조치 규정을 두면서 "이 법 시행 전에 재산세 납세의무가 성립된 경우에는 제107조 제2항 제5호의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다."고 개정하였다. 문제는 개정법 시행 전에 재산세 납세의무가 성립된 경우가 아니라 신탁계약을 체결한 경우이다. 2014. 1. 1. 이전에 갑, 을 등 여러 신탁회사들은 위탁자 A와 신탁재산에 대하여 신탁계약을 체결하고 신탁의 등기를 마쳤다. 그런데 2014. 6. 1. 이후에 해당 과세관청은 개정된 지방세법에 따라 수탁자인 신탁회사들에게 그 신탁재산에 대한 재산세를 각 부과하였다. 그러자 신탁회사들은 부과처분이 위법하다면서 취소를 구하는 소송을 제기하면서 아울러 위 개정된 지방세법 규정과 부칙 규정에 대하여 위헌법률심판제정신청을 하였다. 그러나 법원이 기각하자 헌법재판소에 헌법소원심판을 청구하였다. 청구이유는 단순하였다. 신탁재산의 사실상 소유자는 위탁자임에도 불구하고 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 위탁자에서 수탁자로 변경한 제107조 제1항 3호는 실질과세원칙과 과잉금지원칙에 위반되어 수탁자의 재산권을 침해하고, 부칙 제17조는 지방세법 개정 전 체결한 신탁계약에 의한 신탁재산에 대하여는 위탁자가 납세의무자라는 종전의 규정을 적용하도록 경과조치를 규정하지 아니함으로써 이는 진정소급입법에 해당하고, 설령 부진정소급입법이라 하더라도 신뢰보호원칙에 위반된다고 주장하였다. 이런 일이 왜 벌어졌을까? 필자가 볼 때는 이미 예견된 일이다. 그동안 실무에서 종종 신탁재산에 대한 압류 등 체납처분이 문제되고 있었다. 부가가치세나 재산세 납세의무자인 위탁자가 세금신고만 하고 납부하지 않는 경우가 발생하고 있었기 때문이다. 과세관청 입장에서 세수확보를 위해선 징수를 해야만 했고, 위탁자의 재산이 없는 경우 결국 신탁재산에 대하여 압류를 하곤 하였다. 그러나 그때마다 법원은 제동을 걸었다. 위탁자에 대한 조세채권에 기하여는 수탁자 소유의 신탁재산을 압류할 수 없다는 대법원 판례가 근거였다. 대법원은 신탁재산에 대한 압류는 납세자가 아닌 제3자의 재산에 대하여 한 압류로서 그 하자가 중대·명백하여 당연무효라고 판시하였다. 따라서 과세관청의 신탁재산에 대한 체납처분은 번번이 목적을 달성할 수 없었다. 조세심판원의 비상임심판관으로 이런 사건으로 회의를 할 때마다 필자 역시 대법원 판례를 근거로 압류처분의 위법을 주장했지만 이상하게도 법리가 받아들여지지 않았다. 지방세 분야에서는 신탁재산에 대한 압류는 정당하다는 식으로 과세관청의 입장을 옹호하는 정책적인 분위기를 감지할 수 있었다. 이런 연유인지는 몰라도 결국 지방세법이 개정되었다. 아예 신탁재산에 대한 납세의무자를 수탁자로 규정함으로써 지금까지의 논란을 일거에 해소시켜 버렸다. 과세관청 입장에선 세수확보가 중요하기 때문에 그럴 필요가 있었을 것이다. 세금을 내지 않고자 의도적으로 체납하는 얄미운 위탁자를 그대로 두기에는 조세정의나 조세형평성이 실현되지 않기 때문이다. 이에 대하여 헌법재판소는 이러한 입법목적은 정당성이 인정되고 수단의 적합성 또한 인정된다고 판단하였다. 또한 과잉금지의 원칙에도 반하지 않는다고 하였다. 복수의 위탁자로부터 수탁받은 신탁재산의 전부가 수탁자의 과세대상으로 합산되어 수탁자가 높은 세율을 적용받게 되는 불이익을 차단하는 규정(제106조 제3항)이 있고, 신탁재산에 대한 재산세에 기한 압류는 신탁재산에 대해서만 할 수 있고 수탁자의 고유재산에 대해서는 할 수 없도록 하는 등 수탁자의 재산권이 필요 이상으로 침해되지 않도록 제도적 장치를 마련(제119조의2)하고 있기 때문에 위 개정된 과세조항이 최소침해성 원칙에 반하지 않는다는 이유였다. 부칙조항도 헌법에 반하지 않는다고 판단하였다. 신탁회사들은 개정되기 전에 이미 재산세 납세의무가 성립된 게 아니라 단지 신탁계약을 체결하였던 것이고, 개정 이후인 2014. 6. 1.에 납세의무가 성립된 것이기 때문에 이미 종료된 사실관계에 대하여 신법을 적용한 것이 아니므로 소급입법이라고 할 수 없고, 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세·재정정책을 탄력적·합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼 납세의무자가 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수 없는 게 원칙이기 때문에 부칙 조항이 신뢰보호원칙에 위반된다고 할 수도 없다고 하였다. 이와 같이 헌법재판소는 세법은 조세행정의 필요에 따라 얼마든지 변경할 수 있고, 국가 세수확보나 지방자치단체의 재원 충실을 도모하고자 하는 것은 공익적 가치로서 개정 전 세법 규정이 적용될 것이라는 납세자의 신뢰를 보호하는 가치보다 높다고 명확하게 표현하였다. 그 게 조세영역이라는 것이다. 이를 달리 표현하면 세금은 국고주의가 강하게 작용하는 영역이라고 할 수 있을 것 같다. 납세자로서 조세불복이나 조세형사사건의 당사자가 되어보면 그 즉시 실감을 할 수 있다. 과세처분을 취소 받거나 무혐의나 무죄를 받는 게 쉬운 일이 아니다.

주택 등 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액은 당해 법률의 시행령에 규정된 산식 및 동일한과세대상에 대하여 재산세와 종합부동산세를 2중으로 부과하지 않고자 하는 종합부동산세법령의 취지에 따라서 계산되어야 하고, 법령의 근거 없이 이에 반하여 규정된 시행규칙상 산식에 따라 산정하는 것은 적법하다고 볼 수 없다 -대법원 2015. 6. 23. 선고 2102두2986판결- 동일한 과세대상에 대하여 재산세와 종합부동산세를 2중으로 부과하지 않기 위하여 종합부동산세법과 시행령 등에 규정된 시행령 계산법에 따라서 공제되는 재산세액의 범위를 산정하여야 함에도 불구하고, 국세청은 종합부동산세법 시행규칙상에 공정시장가액 비율을 적용하는 방식의 시행규칙 계산법을 따로 만들어 적용하는 방식으로 시행령 등 관련 법령이 규정하고 있는 것 보다 공제되는 재산세액의 범위를 축소하였는데, 이러한 재산세액 산정에 근거한 조세부과처분은 비록 시행규칙에 규정된 산식에 따른 것이라고 하더라도 적법하다고 볼 수 없다는 취지의 판결이 선고되었다. 이 사건에서 종합부동산세법 시행령에 규정된 재산세액 공제 계산방법에 의하면 종합부동산세의 과세기준금액을 초과하는 부분에 대한 재산세액과 같은 부분에 대한 종합부동산세액의 계산에 있어서 서로 중첩되는 부분을 산정하여 공제하여야 하고, 더불어 종합부동산세 공정시장가액비율을 벗어나 종합부동산세 과세표준에서 제외된 부분에 대하여는 아예 종합부동산세가 부과되지 않으므로 중복 부과임을 이유로 공제되는 재산세액을 산정할 때 이 부분은 고려할 필요가 없다는 점 등을 종합하면, '(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율 × 재산세율'의 산식에 따라 산정하여야 하고, 2009년의 경우 재산세 공정시장가액비율이 종합부동산세 공정시장가액비율보다 적거나 같았으므로 주택 등 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액은 '(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세율'의 산식에 따라 산정하여야 한다. 그런데 국세청은 이에 반하여 주택 등 종합부동산세액에서 공제할 각각의 재산세액을 구 종합부동산세법 시행규칙에서 정한 '(공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율 × 재산세율'의 산식으로 산정하였다. 이에 대법원은 2005. 1. 5. 부동산 보유세제 개편에 따라 도입된 종합부동산세의 취지는 과세대상 재산을 보유하는 자에게 먼저 낮은 세율로 지방세인 재산세를 부과하고 다시 국내에 있는 모든 과세대상을 합산하여 일정한 과세기준금액을 초과하여 부동산을 보유하는 자에게 높은 세율로 국세인 종합부동산세를 과세함으로써 부동산보유에 대한 조세부담의 형평을 제고하고 부동산의 가격안정을 도모하고자 하는 데에 있고, 재산세와 종합부동산세는 과세대상 재산의 보유라는 동일한 담세력을 바탕으로 한 조세이기 때문에 종합부동산세법은 종합부동산세 산출세액에서 재산세로 부과된 세액을 공제하도록 하였으며, 이에 따라 종합부동산세법 시행령에서는 공제되는 재산세액에 관한 계산방법을 규정하였는데, 과세기준금액을 초과하는 부분에 대하여 종합부동산세와 중복 부과되는 재산세액을 공제하려는 기본 취지에는 아무런 변화가 없는 한 시행령에 규정된 공제되는 재산세액의 계산방법이 일부 변경되었다고 하더라도 이러한 개정의 취지가 공제되는 재산세액의 범위를 축소?변경하려는 것이었다고 볼 수는 없다고 보고 있다. 대법원은 법령에서 행정처분의 요건 중 일부 사항을 부령으로 정할 것을 위임한 데 따라 시행규칙 등 부령에서 이를 정한 경우에 그 부령의 규정은 국민에 대해서도 구속력이 있는 법규명령에 해당한다고 할 것이지만, 법령의 위임이 없음에도 법령에 규정된 처분 요건에 해당하는 사항을 부령에서 변경하여 규정한 경우에는 그 부령의 규정은 행정청 내부의 사무처리 기준 등을 정한 것으로서 행정조직 내에서 적용되는 행정명령의 성격을 지닐 뿐 국민에 대한 대외적 구속력은 없다고 보아야 하고, 따라서 어떤 행정처분이 그와 같이 법규성이 없는 시행규칙 등의 규정에 위배된다고 하더라도 그 이유만으로 처분이 위법하게 되는 것은 아니라 할 것이지만, 반대로 어떤 행정처분이 그 규칙 등에서 정한 요건에 부합한다고 하여 반드시 그 처분이 적법한 것이라고 할 수도 없으며, 이 경우 처분의 적법 여부는 그러한 규칙 등에서 정한 요건에 합치하는지 여부가 아니라 일반 국민에 대하여 구속력을 가지는 법률 등 법규성이 있는 관계 법령의 규정을 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2013. 9. 12. 선고 2011두10584 판결, 대법원 1992. 3. 31. 선고 91누4928판결 등 참조)고 판시하고 있다. 이러한 대법원의 입장은 법인세 부과처분이 근거를 둔 시행령의 규정이 모법인 법인세법의 규정 보다 납세자에게 불리한 방향으로 과세대상을 확장하거나 위임의 근거가 없는 경우에는 조세법률주의에 위반하여 무효라고 판단하는 입장과 일관되어 있다고 보인다(대법원 2012. 11. 22. 선고 2010두17564 전원합의체 판결). 결론적으로 이 판결은 조세부과처분이라는 이 사건 행정처분이 비록 이 사건 시행규칙의 규정에 따라서 이루어졌다고 하더라도, 그것이 납세자에게 불리한 방향으로 과세대상을 확장하거나 공제범위를 축소하는 등 조세부과처분의 실질적 결과가 일반 국민에 대하여 구속력을 가지는 법규성이 있는 시행령 등 상위 법령의 규정에 위반되는 경우에는 조세법률주의 원칙에 따라서 이를 위법한 처분으로 보아야 한다는 것을 다시 확인하였다는 점에서 의미가 있다고 생각된다.