◇ 법인에 대한 제2차 납세의무자로 과점주주를 규정하고 있는 국세기본법 제39조 제2호가 과점주주의 과점주주에까지 적용되는지 여부(소극) ◇ 국세기본법 제39조 본문은 '법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다'라고 규정하고 있다. 그 중 국세기본법 제39조 제2호(이하 ‘이 사건 조항’이라고 한다)에 의하여 제2차 납세의무를 지는 자는 주주 또는 유한책임사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령이 정하는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하는 이른바 과점주주이면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자들을 말한다. 국세기본법 제39조에 규정된 제2차 납세의무는 조세징수의 확보를 위하여 원래의 납세의무자인 법인의 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수하여야 할 조세에 부족이 있다고 인정되는 경우에 사법질서를 어지럽히는 것을 최소화하면서 실질적으로 법인의 운영을 지배할 수 있는 출자자에 한하여 법인으로부터 징수할 수 없는 액을 한도로 하여 보충적으로 납세의무를 부담케 하는 제도이다(대법원 1995. 6. 13. 선고 94누1463 판결 등 참조). 한편 이 사건 조항의 취지는, 회사의 경영을 사실상 지배하는 실질적인 운영자인 과점주주는 회사의 수익은 자신에게 귀속시키고 그 손실은 회사에 떠넘김으로써 회사의 법인격을 악용하여 이를 형해화시킬 우려가 크므로 이를 방지하여 실질적인 조세평등을 이루려는 데 있다(헌법재판소 1997. 6. 26. 선고 93헌바49 등 결정 참조). 그러나 과점주주의 제2차 납세의무는 사법상 주주 유한책임의 원칙에 대한 중대한 예외로서 본래의 납세의무자가 아닌 제3자에게 보충적인 납세의무를 부과하는 것이기 때문에 그 적용 요건을 엄격하게 해석하여야 한다. 그런데 이 사건 조항은 법인에 대한 제2차 납세의무자로 과점주주만을 규정하고 있을 뿐 그 법인의 과점주주인 법인(이하 ‘1차 과점주주’라고 한다)이 제2차 납세의무자로서 체납한 국세 등에 대하여 1차 과점주주의 과점주주(이하 ‘2차 과점주주’라고 한다)가 또다시 제2차 납세의무를 진다고 규정하지 않고 있다. 따라서 2차 과점주주가 단지 1차 과점주주의 과점주주라는 사정만으로 1차 과점주주를 넘어 2차 과점주주에까지 그 보충적 납세의무를 확장하여 이 사건 조항에서 규정한 과점주주에 해당한다고 보는 것은 앞서 본 이 사건 조항의 취지와 엄격해석의 필요성에 비추어 특별한 사정이 없는 한 허용되지 않는다고 봄이 타당하다. ☞ A 법인이 체납한 2010 사업연도 법인세에 대하여 A 법인의 과점주주인 B 법인이 피고로부터 납부통지된 제2차 납세의무를 이행하지 않자, 피고가 B 법인의 과점주주인 원고를 제2차 납세의무자로 지정하고 위 법인세를 납부통지한 사안에서, 이 사건 조항의 취지 등에 비추어 2차 과점주주는 특별한 사정이 없는 한 이 사건 조항에서 규정한 과점주주에 해당한다고 볼 수 없다는 이유로, 같은 취지에서 피고가 원고를 B 법인의 제2차 납세의무자로 지정하고 법인세를 납부통지한 이 사건 처분이 위법하다고 판단한 원심판결을 수긍하여 상고기각한 사례.

가) 법인세법 제116조 제2항은 법인이 대통령령이 정하는 사업자로부터 재화 또는 용역을 구입하는 경우의 지출증빙을 거래의 상대방과 ‘공급가액’이 확인되는 신용카드 매출전표, 세금계산서 및 계산서(이하 ‘정규지출증빙서류’라 한다)로 제한하고 있다. 그리고 정규지출증빙서류를 수취하지 아니한 경우 법인세법 제76조 제5항에 의해 가산세가 부과된다. 즉, 법인이 대통령령이 정하는 사업자로부터 재화 또는 용역을 공급받고 그 대가를 지급함에 있어서는 정규지출증빙서류를 수취하여 5년간 보관하여야 하고, 정규지출증빙서류를 수취하지 아니한 경우 거래자체를 부인하여 지출금액을 손금으로 인정하지 않는 것이 아니라 기타의 객관적인 서류에 의해 경비지출이 인정되는 경우 손금산입은 허용하되 미수취금액에 대해 일정률의 가산세를 부과하도록 한 것이다. 이는 법인의 경비지출내용의 투명성을 제고함과 아울러 그 거래상대방인 사업자의 과세표준 양성화를 유도하기 위한 것으로서 근거과세를 구현하기 위한 법적 장치이다. 그 중에서도 특히 거래상대방인 사업자의 과세표준 양성화를 유도하는 데에 그 초점이 모아져 있다 할 것인바, 법인의 경비지출내용의 투명성 제고라는 목적은 법인세법 제116조 제1항에 의해서도 충분히 달성할 수 있기 때문이다. 결국, 법인세법 제76조 제5항은 법인이 재화 또는 용역을 구입할 때마다 거래상대방과 ‘공급가액’이 확인되는 정규지출증빙서류를 수취하도록 함으로써 종국적으로는 그 거래상대방 사업자의 ‘과세표준(매출액)’이 노출되도록 유도하는 효과를 주로 기대하고 있는 것이다. 이러한 가산세는 그 형식이 세금이기는 하나 그 실질적 성격은 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재라 할 것인데, 의무위반에 대한 책임의 추궁에 있어서는 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계가 유지되어야 하므로, 조세의 형식으로 부과되는 금전적 제재인 가산세 역시 의무위반의 정도에 비례하는 결과를 이끌어내는 그러한 비율에 의하여 산출되어야 하고, 그렇지 못한 경우에는 비례의 원칙에 어긋나서 재산권에 대한 침해가 된다(헌법재판소 2005. 11. 24. 선고 2004헌가7 전원재판부 결정 참조). 나) 위와 같은 법리에 비추어 이 사건을 보건대, 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 법인세법 제76조 제5항은 세금계산서 등 지출증빙서류의 기재사항 중에서 부가가가치세를 제외한 공급가액을 기준으로 하여 가산세를 계산하도록 규정하고 있다고 해석되므로, 이와 다르게 이 사건 세금계산서상의 부가가치세를 포함한 공급대가를 기준으로 가산세를 적용한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다. ① 법인세법의 관심은 법인세의 과세표준을 정확히 파악하여 그에 합당한 세액을 정하고 이를 부과하는 것에 있으므로, 법인세법 제76조 제5항에서 가산세를 규정하여 법인으로 하여금 다른 사업자로부터 수취한 세금계산서 등 지출증빙서류를 보관하도록 한 것도 위 서류 중에 법인세의 과세표준을 드러내는 내용이 있음을 염두에 둔 제재조치라고 보아야 한다. 그런데 법인세법 제13조, 제14조, 제18조, 제21조 등 제반 규정을 종합하여 보면, 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 익금 총액에서 손금 총액을 공제한 소득금액을 기본으로 하고 있고, 부가가치세의 매출세액과 매입세액은 익금 또는 손금에 산입되지 아니하므로, 부가가치세는 법인세의 과세표준에서 제외되어 세액 산정에 아무런 영향을 미치지 않는다. 그렇다면 세금계산서에 기재된 사항 중에서 공급가액만이 법인세의 과세표준을 결정하는 요소에 해당하고 부가가치세는 이와 관련이 없으므로, 법인세법 제76조 제5항에서 정한 가산세는 세금계산서상 공급가액을 기준으로 한다고 해석하는 것이 법인세의 과세표준 양성화를 목적으로 하는 위 조항의 입법취지에 부합한다. ② 법인세의 과세표준 양성화라는 목적을 달성하기 위하여서는, 법인세의 과세표준 양성화를 방해하는 행위에 대하여 그 과세표준을 기준으로 하여 일정 비율로 계산한 가산세를 부과하는 것으로 충분하다고 보이는바, 법인이 사실과 다르게 받은 세금계산서 등 지출증빙서류 중에서 법인세의 과세표준을 이루는 공급가액과 그렇지 아니한 부가가치세를 구분하는 것이 어렵지 않음에도, 위 서류에 위 두 금액이 일괄하여 기재되어 있다는 이유로 법인세법 제76조 제5항에서 말하는 ‘사실과 다르게 받은 금액’을 공급가액과 부가가치세를 모두 합한 액수로 해석하여 이를 기준으로 가산세를 부과하는 것은 법인세의 과세표준과 관련이 없는 부가가치세 부분에 대하여도 가산세를 부과하는 결과가 되므로 침해의 최소성을 충족하지 못하여 비례의 원칙에 반한다. ③ 피고는 법인세법 제76조 제5항에서 말하는 ‘사실과 다르게 받은 금액’을 공급가액에 부가가치세를 합한 공급대가로 해석하는 근거로 같은 법 시행령 제158조 제2항 제1호에서 ‘공급받은 재화 또는 용역의 건당 거래금액(부가가치세를 포함한다)이 3만 원이하인 경우’에 지출증빙서류의 수취 및 보관의무를 면제하고 있는 것을 들고 있으나, 위 조항은 같은 법 제116조 제2항의 위임에 따라 지출증빙서류의 수취 및 보관 원칙의 예외를 규정하고 있을 뿐이어서, 위와 같은 원칙이 적용된다는 전제 하에 가산세의 액수를 정하는 같은 법 제76조 제5항의 내용과는 직접적인 관련이 없을 뿐 아니라, 하위법인 시행령의 내용을 근거로 조세 관련 법률의 문언을 수범자에게 불리한 방향으로 해석하는 것은 조세법률주의에 반할 여지가 크므로, 위 조항이 같은 법 제76조 제5항의 해석 근거가 된다고 할 수 없다.

1. 일반적으로 법률의 위임에 따라 효력을 갖는 법규명령의 경우에 그 위임의 근거가 없어 무효였더라도 나중에 법 개정으로 위임의 근거가 부여되면 그때부터는 유효한 법규명령으로 볼 수 있다(대법원 1995. 6. 30. 선고 93추83 판결 참조). 그러나 그 법규명령이 개정된 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정이어서 위임의 한계를 벗어난 것으로 인정될 경우에는 그 법규명령은 여전히 무효로 봄이 타당하다. 2. 상증세법은 증여세의 과세대상을 ‘증여로 인한 증여재산’으로 삼으면서(제2조 제1항), ‘증여’란 경제적 가치를 계산할 수 있는 재산을 타인에게 무상으로 이전하거나 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것이라고 정의하고(제2조 제3항), ‘증여재산’을 경제적 또는 재산적 가치가 있는 물건이나 권리로 규정하고 있으며(제31조 제1항), 증여세 과세표준의 기초가 되는 증여재산가액의 계산을 위한 여러 규정들을 두고 있다(제3장 제2절). 그러므로 증여세는 증여재산의 경제적 또는 재산적 가치를 정당하게 산정한 가액을 기초로 하여 과세하여야 하고, 납세의무자가 증여로 인하여 아무런 경제적?재산적 이익을 얻지 못하였다면 원칙적으로 증여세를 부과할 수 없다고 보아야 한다. 개정 법률 조항은 결손금이 있는 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 등 일정한 거래를 함으로써 특정법인은 그 증여가액을 결손금으로 상쇄하여 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않도록 하면서도 특정법인의 주주 등에게는 이익을 얻게 하는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하기 위한 것이다. 그런데 앞서 본 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념 등에 비추어 볼 때 이는 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 상증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 ‘이익’은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다. 따라서 개정 법률 조항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 개정 전 법률 조항과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다. 따라서 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 하였더라도 그 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 그 주주 등이 얻은 증여 이익이 없으므로 개정 법률 조항에 근거하여 증여세를 부과할 수는 없다고 보아야 한다. 그런데 이 사건 시행령 조항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 이 사건 시행령 조항은 모법인 개정 법률 조항의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 2010년 1월 1일 상증세법 개정에도 불구하고 여전히 무효라고 봄이 타당하다. ☞ 소외회사의 주주인 원고들과 특수관계에 있는 소외인이 2011년 4월 20일 결손금이 있는 소외회사에 증여를 하자, 과세관청인 피고들은 원고들이 실제로 얼마만큼의 증여 이익을 얻었는지와 상관없이 개정 법률 조항[구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항] 및 이 사건 시행령 조항[구 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항]에 따라 위 증여가액에 각자의 보유주식 비율을 곱하여 계산한 금액 상당의 이익을 얻은 것으로 간주된다는 이유로 원고들에게 증여세를 부과한 사안에서, 이 사건 시행령 조항은 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되어 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항이 모법이었을 당시 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결에 의하여 무효로 선언된 바 있고, 개정 법률 조항 하에서도 여전히 무효로 봄이 타당하므로, 위 증여세 부과처분은 무효인 이 사건 시행령 조항에 근거하여 위법하다는 이유로, 이와 달리 이 사건 시행령 조항이 유효하다고 보아 위 부과처분을 적법하다고 본 원심판결을 파기한 사례