- 대법원 2018. 3. 28. 선고 2012두27787 판결 1. 사실관계 및 쟁점 소외인이 원고들의 명의로 유상증자에 참여하여 A회사 주식을 인수하고, 다시 주식의 포괄교환계약에 따라 위 A회사 주식을 B회사에 이전하는 대가로 B회사의 신주를 배정받았는데, 과세관청은 소외인이 A회사 주식과 B회사 신주를 각각 원고들에게 명의신탁하였다고 보아, 구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항의 명의신탁 증여의제 규정(이하 ‘이 사건 규정’)을 적용하여 원고들에게 A회사 주식 및 B회사 신주에 관하여 각 증여세를 과세하였다. 이 사건에서 명의수탁자인 원고들에게 최초 명의신탁한 A회사 주식에 대한 증여세가 부과된다는 점에 대하여는 이견이 없으나, A회사 주식을 이전한 대가로 취득한 B회사 신주에 대해 이 사건 규정을 재차 적용하여 원고들에게 증여세를 과세하는 것이 정당한지에 대하여는 하급심과 대상판결이 그 근거를 달리하여 위법하다고 판시하였으므로 이를 중심으로 살펴본다. 2. 판결의 요지 가. 1심 및 원심 판결 주식의 포괄교환계약의 경우 교환계약의 효력에 의해 신주를 교부받은 것에 불과하고 명의신탁자가 명의수탁자에게 신주를 명의신탁하는 행위 자체가 존재할 여지가 없다는 점, 원고들은 주식교환계약에 따른 교환비율에 따른 주식을 교부받은 것일 뿐 별도의 자금이 수수된 것도 아니므로 B회사 신주는 A회사 주식의 대체물 또는 변형물로 볼 수 있을지언정 별개의 독립된 재산이라고 보기 어려운 점, 원고들이 B회사 신주를 취득하였다고 해서 최초 명의신탁에 의한 현실적·잠재적인 조세회피의 가능성 이외에 추가적인 조세회피 목적이 있다고 할 수 없는 점 등을 이유로 원고들이 소외인으로부터 A회사 주식과 별도로 위 B회사 신주를 재차 명의신탁받은 것으로 볼 것은 아니고, B회사 신주에 관하여 원고들에게 증여세를 부과한 처분은 위법하다고 판시하였다. 나. 대상판결 주식의 명의신탁을 받은 자가 상법상 주식의 포괄적 교환에 의하여 완전자회사 주식을 완전모회사에 이전하는 대가로 완전모회사의 신주를 교부받아 명의개서를 마친 경우 그 신주에 관하여는 새로운 명의신탁관계가 형성되므로, 그 자체로는 명의신탁 증여의제의 적용대상이 될 수 있다(대법원 2013. 8. 23. 선고 2013두5791 판결 참조). 그런데 최초의 명의신탁 주식과 명의수탁자가 완전모회사로부터 배정받은 신주에 대하여 각각 별도의 증여의제 규정을 적용하게 되면, 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래하고 형평에 어긋나는 부당한 결과가 발생하므로 원고들의 명의로 인수한 A회사 주식은 이 사건 규정을 적용하여 과세할 수 있으나, 그 후 원고들이 배정받은 B회사 신주는 주식의 포괄적 교환과정에서 A회사 주식의 이전대가로 받은 동일인 명의의 주식에 해당되므로 원고들에게 증여세를 재차 과세할 수 없다. 3. 평석 가. 명의신탁 증여의제 규정 명의신탁 증여의제 규정을 적용하기 위해서는 권리의 이전이나 행사에 등기·등록·명의개서를 요하는 재산에 대하여 명의신탁행위로 인하여 소유권의 실질소유자와 명의자가 달라야 하며, 이러한 명의신탁 행위에 조세회피목적이 있어야 한다. 그런데 대상판결과 같이 주식의 포괄적 교환의 경우 명의신탁자가 명의수탁자에게 자산을 명의신탁하는 형식적인 행위는 기존의 구주에 대하여만 존재하고 주식의 포괄적 교환으로 교부받은 신주에 대하여는 명시적인 명의신탁행위가 존재하지 않으므로 신주에 대하여 재차 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 있는가가 쟁점이 되었다. 나. 견해의 대립 (1) 적용부정설 ① 주식의 포괄적 교환은 회사 사이에 이루어지는 조직법상의 행위로서 완전자회사가 되는 회사의 주주는 일정한 교환비율에 따라 신주를 교부받을 뿐 별도의 자금이 수수되는 것도 아니어서 그가 받는 신주를 종전 주식의 대체물 또는 변형물로 볼 수 있을지언정 별개의 독립된 재산으로 보기 어려운 점, ② 주식의 포괄적 교환은 주주 개인의 의사와 관계없이 강제적으로 이루어지므로 완전자회사가 되는 회사의 주주가 받는 신주에 관하여 새로운 명의신탁 행위 자체가 존재할 수 없는 점, ③ 주식의 포괄적 교환에 의하여 명의수탁자 명의로 신주를 취득하더라도 추가적인 조세회피의 가능성이 생겨나지 않는 점 등을 근거로 교부받은 신주에 대해서 재차 명의신탁 적용대상이 될 수 없다고 보는 견해이다. (2) 적용긍정설 ① 주식의 포괄적 교환은 소득세법 제88조 제1항이 규정하는 자산의 유상양도에 해당하므로 교부받은 신주는 양도한 주식의 처분대가로 받는 새로운 자산이고 이는 종전에 보유하던 주식의 대체물이나 변형물이라고 할 수 없는 점, ② 주식매수청구권을 행사하지 않은 이상 주주의 의사에 따라 주식의 포괄적 교환이 이루어진다는 점, ③ 명의신탁자와 명의수탁자는 주식교환으로 새로이 배정받은 신주에 대해서도 명의신탁관계를 유지할 의사를 가졌다고 봄이 합리적이라는 점, ④ 주식의 포괄적 교환으로 새로운 조세회피의 가능성이 발생할 수 있는 점을 근거로, 교부받은 신주에 대하여도 재차 명의신탁 적용대상이 된다고 보는 견해이다. 다. 기존 판례의 입장 판례는 주식의 포괄적 교환으로 인해 명의수탁자의 명의로 신주를 교부받아 명의개서를 마친 경우 그에 관하여 새로운 조세회피목적이 없다는 등의 특별한 사정이 없는 한 새로운 명의신탁이 성립하여 증여세 과세가 가능하다는 입장이었다(대법원 2013. 8. 23. 선고 2013두5791 판결 참조). 라. 대상판결에 대한 검토 대상판결은 ‘원심이 B회사 신주가 A회사 주식의 변형물 등에 불과하여 원고들이 A회사 주식 및 B회사 신주를 재차 명의수탁한 것으로 볼 수 없다고 판단한 것은 잘못이나 B회사 신주에 대한 증여세 과세가 위법하다고 본 결론은 정당하다’고 하여, 기존 판례와 같이 신주에 관하여 원칙적으로 명의신탁 증여의제의 적용대상임은 인정하였다. 다만 ① 이 사건 규정 취지상 조세회피행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용되어야 하는 점, ② 주식의 경우 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 최초의 명의신탁 주식이 매도된 후 그 매도대금으로 다른 주식을 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서를 한 경우에 그와 같이 명의개서된 다른 주식에 대하여 제한 없이 이 사건 규정을 적용하여 별도로 증여세를 과세하는 것은 증여세의 부과와 관련하여 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있어 부당한 점, ③ 각각 별도의 증여의제 규정을 적용하게 되면 애초에 주식이나 그 매입자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에 어긋난다는 점을 근거로, B회사 신주는 최초 증여의제 대상이 되는 A회사 주식의 이전대가로 받은 동일인 명의의 주식이므로 이 사건 규정을 재차 적용하여 명의수탁자인 원고들에게 증여세를 과세할 수 없다고 하였다. 기존 판결이 주식교환으로 취득한 신주에 대한 증여세가 부과된 경우 신주가 명의신탁증여의제 대상임을 긍정하면서 조세회피목적 여부에 따라 이 사건 규정의 적용을 배제할 수 있도록 하였는데 반해, 대상 판결은 원고들에게 최초의 명의신탁 주식과 주식교환으로 취득한 신주 모두에 대하여 증여세를 과세한 경우로서 명의신탁 증여의제 규정이 제재벌적 성격임을 고려할 때 위 신주에 대하여도 재차 과세하는 것이 타당한가에 초점을 두어 결론을 내린 것으로 보인다. 즉 대상판결은 교환으로 취득한 신주도 명의신탁 증여의제 적용대상임을 긍정하는 기존 판례의 입장을 고수하면서도 적용배제의 근거로 조세회피목적이 아닌 ‘최초의 명의신탁 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서된 주식은 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 없는 한 재차 증여세를 부과할 수 없다(대법원 2017. 2. 21. 선고 2011두10232 판결 참조)’는 최근 대법원 판결의 논리를 적용하였다. 명의신탁증여의제 규정에 대하여는 예전부터 위헌성이나 비례의 원칙 위배 등 많은 비판이 있었는데 위 규정의 취지를 고려함이 없이 요건 충족여부라는 형식논리만으로 과세를 판단할 경우 명의신탁 주식을 매매 하여 다른 주식을 매수한 경우나 이 사안과 같이 교환신주를 취득한 경우 재차 과세를 피하기 어려운 점을 고려한 것으로 보인다. 다만 대상판결은 주식교환으로 취득한 신주와 기존 주식과의 관계 및 새로운 명의신탁행위가 있었는지 여부 등 기존에 논의되던 쟁점에 대하여 명확하게 판단하지 않았다. 4. 결어 대상판결은 명의신탁 증여의제 규정이 무제한적으로 적용되는 것을 제한하였다는 점에 의의가 있고 그 결론에 찬성하나, 기존에 논의되던 이 사건 규정에 대한 과세요건을 충족하였는지에 대한 구체적인 설명 없이 판단된 점은 아쉽다. 이경진 변호사 (법무법인 화우)

- 대법원 2017. 12. 22. 선고 2014두647693 판결- 1. 신계약비의 개념 및 다툼의 배경 가. 신계약비의 개념 보험업에서 ‘신계약비’란 신규 계약을 체결하면서 소요된 비용으로 보험모집인의 제 경비, 영업소의 인건비, 물건비, 진단비, 계약조달비 등으로 지출한 금액을 말하며, 신규 계약을 체결할 때에 확정적으로 지급된다. 그런데 보험료수입은 보험료 기간에 나누어 실현되므로, 신계약비를 일시에 비용으로 처리하면 수익·비용 대응원칙에 어긋나는 문제가 있다. 이와 관련하여 보험업회계처리준칙(1998. 12. 10. 제정) 제31조(이하 ‘신계약비 준칙’)는 신계약비를 기타 자산으로 보아 해당 계약의 유지기간(7년을 초과할 경우에는 7년)에 걸쳐 균등하게 상각하여 비용으로 처리하도록 하였고, 1999. 3. 12. 개정된 보험업감독규정(금융감독위원회 고시) 제68조 또한 유사하게 규정하고 있다. 그러나 과세관청은 신계약비가 발생한 시점에 전액 손금산입하는 것을 전제로 과세하였다. 보험업을 영위하는 법인들은 초기에 막대한 신계약비를 지출하는데, 위와 같이 과세하는 경우 신계약비를 지출한 연도에 거액의 손금이 발생함에도 이월결손금공제기간(5년)이 경과하면 손금산입이 불가능하게 되는 불이익이 발생하게 된다는 이유로 다수의 민원을 제기하였다. 이를 받아들여 법인세법 기본통칙(2003. 5. 10. 개정된 것) 40-71…23은 ‘보험사업을 영위하는 법인이 각 사업연도에 지출한 사업비 중 장기보험계약으로 인하여 발생한 신계약비(모집수당, 점포운영비 등)는 그 보험계약에 의한 보험료 납입기간(그 기간이 7년을 초과하는 경우에는 7년)에 안분하여 손금에 산입한다’라고 규정하게 되었다(이하 ‘신계약비 통칙’). 나. 다투어진 사실관계 및 처분의 내용 L 보험회사는 신계약비 통칙에 따라 2003 사업연도 ~ 2004 사업연도의 법인세를 (수정)신고하였으며, 다른 보험회사들도 2003년 5월 이후에는 신계약비를 보험료 납입기간에 안분하여 손금에 산입하여 왔다. 이 사건 원고들은2005년 3월 L 보험회사의 주식을 1주당 10원에 양수하였는데, 과세관청은 시가보다 낮은 가액으로 양수하였다는 이유로 상속세 및 증여세법 제63조의 보충적 평가방법에 따라 신계약비를 보험료 납입기간에 안분하여 계산한 순손익액 등을 기초로 위 주식의 가액을 1주당 2898원으로 산정하여 증여세를 부과하였다. 원고들은 신계약비는 그 지급이 실현되는 사업연도에 일시에 지출되므로 법인세법 제40조 제1항에 따라 그 사업연도에 전액 손금에 산입되어야 하고, 그에 따르면 주식의 가치는 0원이라고 주장하면서 위 처분을 다투었고, 과세관청은 법인세법은 신계약비의 손금산입시기를 별도로 규정하지 않았으므로 법인세법 제43조에 따라 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준 또는 관행(이하 ‘공정한 회계관행’)에 따라야 하는데, 신계약비 준칙 등은 그러한 회계관행에 해당한다고 주장하였다. 2. 대법원 판결 가. 원심의 판단 신계약비는 그 귀속시기가 명확하므로 법인세법 제40조 제1항의 손익확정주의에 따라 지출된 사업연도에 전액 손금에 산입되어야 하며, 그 예외를 인정할 특별한 사정이 없고, 이를 이연하도록 규정한 보험업회계처리준칙은 공정한 회계관행에 해당한다고 보기 어렵다. 나. 대법원의 판단 신계약비 준칙 및 같은 취지의 통칙조항의 경위 등을 종합하면, 법인세법 제43조에 따라 내국법인의 각 사업연도 소득금액계산에 적용될 수 있는 공정한 회계관행에 해당한다고 봄이 타당하다. 3. 평석 가. 법인세법상 손익확정과 기업회계존중의 원칙 법인세법 제40조 제1항은 내국법인의 각 사업연도 손익의 귀속은 그 손익이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하도록 선언하고, 같은 조 제2항의 위임에 따른 법인세법 시행령(제68조 ~ 제71조)은 거래의 유형 또는 대금의 지급방법 등에 따라 손익의귀속시기를 개별적으로 규정하고 있다. 그 취지는 과세소득을 획일적으로 파악하여 과세의 공평을 기함과 동시에 납세자의 자의를 배제하기 위한 것이다. 한편, 법인세법 제43조는 당해 법인이 손익의 귀속에 관하여 공정한 회계관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 ‘이 법 및 조세특례제한법에서 달리’ 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다고 규정하고 있다. 즉, 손익의 귀속에 관하여 세법이 달리 정하고 있지 않는 한 공정성과 객관성이 보장되는 기업회계의 결과를 존중하라는 것이다. 대상판결 또한 법인세법 제40조의 거래유형에 따른 세법상 손익귀속에 관한 규정은 현대사회의 다양한 모든 거래유형을 예측하여 그 자체로서 완결적으로 손익의 귀속을 정한 것이라고 할 수 없으므로, 위 규정만으로는 손익의 귀속을 정하기 어려운 경우에는 권리의무확정주의에 반하지 않는 한 일반적으로 공정·타당한 회계관행으로 받아들여지는 기업회계기준에 따라 손익의 귀속을 정할 수 있다고 해석함이 타당하다고 보았다. 나. 신계약비와 기업회계존중의 원칙 신계약비의 귀속시기에 관하여 세법은 별다른 규정을 두지 않았다. 그런데 신계약비 준칙은 신계약비를 보험료 납입기간에 안분하여 손금에 산입하도록 하였고, 그러한 관행을 존중하여 신계약비 통칙 또한 같은 취지의 규정을 두었으며, 그에 따른 처리가 권리의무확정주의에 반한다고 보이지도 않는다. 권리의무확정주의는 과세소득을 획일적으로 파악하여 과세공평을 도모하고 납세자의 자의적인 회계처리를 방지하기 위함인데, 신계약비를 보험료납입기간에 안분하여 산입하여도 과세공평이 저해되거나 납세자의 자의적인 회계처리가 되는 것은 아니기 때문이다. 신계약비의 회계관행을 부정한 견해(원심판결)는 법인세법 제40조가 적용되는 경우에는 손익의 귀속시기가 불명확하여 이를 보충할 필요가 있다는 등 특별한 사정이 없는 한 기업회계기준을 적용할 수 없다고 전제한 다음, 신계약비는 그 지출된 당시에 확정·실현된다는 점이 명백하고, 그 귀속시기에 관한 별도의 규정이 없으며, 신계약비 통칙은 과세관청 내부에서 세법의 해석 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과할 뿐, 손익의 귀속시기가 불명확하다는 등 특별한 사정이 없으므로 신계약비가 지출된 사업연도에 전액을 손금으로 산입하여야 한다고 보았다. 그러나 대상판결이 적절하게 밝혔듯이, 보험업은 보험계약자의 이익 등 공공성이 요구되는 업종으로 회계처리준칙을 준수할 필요성이 큰데, 보험업감독규정은 신계약비 준칙과 유사한 조항을 두어 보험회사들의 회계처리를 규율하고 있는 점, 보험업계의 요청에 따라 신계약비 통칙이 신설되어 신계약비의 균등상각은 과세실무상 확고한 관행으로 자리잡아 운용되고 있는 점, 보험료는 실제로 수입된 날이 속하는 사업연도에 귀속되므로 그에 대응하여 손금을 안분하는 회계준칙이 수익비용대응 원칙에 부합하는 점 등을 종합하면 신계약비 준칙은 공정한 회계관행에 해당한다고 보아야 한다. 4. 결론 신계약비의 균등상각 처리가 회계관행으로 인정된 2003 사업연도 이후 모든 보험회사를 이를 전제로 과세소득을 신고하였고, 과세관청은 이를 그대로 인정하였으므로 새삼스럽게 다투어질 쟁점은 아니었다. 이 사건에서도 회계관행 여부를 다툰 당사자는 이를 지출한 해당 보험회사가 아니라 그 주주들이고, 이를 굳이 다툰 이유는 이들이 취득한 주식의 가치를 평가할 당시 신계약비를 일시 상각처리하면 보험회사의 순손익가치가 줄어들어 주식가치가 0원이 되기 때문이다.이러한 점에서 이 사건은 부당하거나 잘못된 세법의 적용을 바로잡기 위한 것이 아니라 주주들의 개인적인 이해관계에서 비롯되었으며, 주주들의 주장에 따라 신계약비를 일시 상각하여야 한다면 오히려 해당 보험회사를 포함하여 모든 보험회사는 그동안의 신계약비 균등상각을 일시상각으로 수정하여야 하고, 구체적인 사안에 따라 잘못된 신고에 따른 세금을 추징당할 수도 있었다. 나아가 신계약비와 유사한 회계처리 사안에서도 개별적인 이해관계에 따라 회계관행을 부인할 수 있는데 이는 기업회계에 기초한 법인세 행정에 극심한 혼란을 야기할 뿐 아니라, 모든 사안에서 법인세법의 권리·의무확정주의에 부합하는지를 따져야 하므로 불필요한 분쟁만을 양산할 우려 또한 컸다. 이러한 점에서 신계약비 준칙 및 관련 통칙을 공정한 회계관행으로 인정한 대상판결의 결론은 그와 같은 혼란을 방지하고 법인세법상 손익확정주의와 기업회계존중원칙에 관한 법리를 확인하였다는 점에서 큰 의미가 있고 향후 유사한 분쟁에서 이정표가 될 것으로 생각된다. 손호철 변호사 (정무법무공단)

- 대법원 2017. 5. 17. 선고 2016두55049 판결- 1. 사실관계 원고들은 2003년 12월 소외 회사의 주주로부터 B, C, D(명의수탁자)의 명의로 소외 회사 주식을 매수하고(이하 ‘이 사건 거래’), 소외 회사는 2004년 3월말 2003사업연도 법인세 과세표준을 신고하면서 세무서에 그 부속서류로 주식등변동상황명세서를 제출하였다. 피고는 2014년 9월 원고들이 타인 명의로 주식을 취득하였다고 보아 원고들을 연대납세의무자로 지정하여 각 증여세를 부과하였다. 2. 판결의 요지 가. 1심 및 원심 판결 소외 회사의 주주명부에 따라 명의수탁자들 앞으로 명의개서가 이루어졌다고 볼 수 없고, 개정 상증세법 제45조의2 제3항을 적용하여 소외 회사가 2004년 3월 30일 관할세무서장에게 제출한 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서가 이루어졌다고 인정할 수 없으므로, 이 사건 각 처분은 모두 위법하다. ① 주주명부란 주주 및 주권에 관한 사항을 명확히 하기 위하여 작성하는 장부로서 그 형식에 특별한 제한이 있는 것은 아니나, 주주의 인적사항, 보유 주식의 수와 종류 등 상법 제352조에서 정하고 있는 내용을 포함하고 있어야 하는데, 소외 회사 임원의 컴퓨터에 보관된 ‘주식이동현황(주)○’ 파일(이하 ‘이 사건 문서’)은 소외 회사로부터 증여세 등의 신고ㆍ납부 업무를 위임받은 공인회계사가 업무의 수행을 위한 필요한 범위에서 주식이동현황을 정리한 문서로 보이며, 상법 제352조에 규정된 주주의 주소나 각 주주가 가진 주식의 종류, 각 주식의 취득년월일이 누락되어 있으므로 상법상 주주명부라고 평가할 수 없고, ‘○회사 2004년 현금배당액 및 원천징수세액’이라는 전자문서 역시 그 기재내용이나 형식 등에 비추어 볼 때 상법상 주주명부에 해당한다고 보기 어렵다. ② 주식의 명의신탁 증여의제로 인한 증여세의 납세의무 성립일은 원칙적으로 명의개서일인데, 이 사건과 같이 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정할 경우 이 사건 주식등변동상황명세서는 2003년 1월 1일부터 2003년 12월 31일까지의 주식 취득 상황을 나타내고 있으므로, 그 명의개서일을 2003년 연말로 볼 수 있을지언정 위 명세서가 제출된 2004년 3월 30일로 볼 수는 없다(주식등변동상황명세서의 제출을 명의개서로 본다고 규정하지 않고 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다고 규정하고 있다). 결국 이 사건 주식에 관한 증여세 납세의무 성립일은 2004년 1월 1일 이전이므로 개정 상증세법 제45조의2 제3항을 적용하는 것은 이미 완성된 사실을 규율대상으로 하는 것이어서 허용될 수 없다(원심 판결문). 나. 대상판결 대상판결은 원심이 소외 회사가 주주명부의 작성ㆍ비치의무를 이행하지 않은 데에 어떠한 사정이 있는지 등을 살펴보지 않고 주주명부의 존재를 인정할 증거가 없다는 이유로 피고의 예비적 처분사유가 위법하다고 판단하였다고 보아 다음과 같이 심리미진으로 파기환송하였다. ① 소외 회사는 1990년 설립 후 여러 번 유상증자를 실시하였고 이미 일반 주주들이 존재하고 있었다. 상법상 주식회사가 유상증자를 실시할 때 주주명부에 기재된 주주가 신주인수권을 가진다는 뜻을 공고하도록 규정하고 있고 자본금변경에 따른 법인등기변경신청을 할 때에는 주주총회의사록과 주주명부를 첨부하여 공증을 받는 것이 통례인데, 일반 주주들이 존재한 소외 회사가 주주명부의 존재를 전제로 규정되어 있는 절차들을 밟지 않았다는 것은 매우 이례적이다. ② 소외 회사가 2014년에 유상감자로 인한 자본금 감소의 변경등기를 하면서 유상감자 직후의 주주명부를 제출하였던 사실이 원심의 심리과정에서 확인되기도 하였는데, 원고는 그때에서야 주주명부를 작성하게 된 경위에 관하여 밝히지 못하고 있다. ③ 소외 회사는 이 사건 주식거래 직후인 2003년부터 2009년까지 매년 현금배당을 실시하였고, 현금배당에 따른 소득세 원천징수의무를 수행하면서 각 주주의 성명, 주소, 주민등록번호 등을 기재한 서류를 매번 정확히 작성하였으며, ‘주식이동현황’문서를 작성ㆍ관리하면서 설립 이후부터 이 사건 주식거래에 이르기까지 각 주주의 주식 수, 취득연월일 등을 상세히 기록하여 왔다. 이와 같은 제반 사정들을 보면 소외 회사는 주주명부가 존재함에도 불구하고 그 제출을 거부하고 있는 것은 아닌지 의심이 든다. 3. 평석 가. 비상장법인 주식 관련 명의신탁 증여의제 주식에 대한 명의신탁 증여의제는 실제소유자와 명의인이 달리 주주명부에 명의 개서됨으로써 이루어지는데, 비상장회사의 경우 주권을 발행하지 않을 뿐 아니라 주주명부도 작성하지 않는 경우가 많아 위 규정이 적용될 수 없는 문제점이 발생하였다. 따라서 2003년 12월 30일 법률 제7010호로 개정된 구 상증세법 제45조의2 제3항은 납세지 관할세무서장에게 제출된 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 실제 소유자가 아닌 자의 명의가 등재되면, 명의신탁 증여의제 규정을 적용하도록 하였다. 즉 2003년까지는 ‘주주명부’에 명의개서가 되어야 명의신탁증여의제로 과세되고, 2004년 이후부터는 주주명부가 없더라도 주식등변동상황명세서 등 제출이 있으면 이에 의하여 명의신탁 증여의제 규정을 적용한다. 나. 상법상 ‘주주명부’의 요건 대상판결은 실제 주주명부의 존재를 이유로 파기함으로써 주주명부의 요건에 관하여 언급하지는 않았으나, 원심판결에서 논의된 소외 회사가 주주명, 주식수, 각 주식의 취득일, 지분율 등을 파일 형태로 기록한 이 사건 문서를 상법상 주주명부로 볼 수 있는지와 관련해 주주명부의 요건을 살펴볼 필요가 있다. 최근 주주명부 여부가 쟁점이 된 1심 판례는 “상법상 주주명부라고 평가받기 위해서는 주주명부의 내용이 법정사항을 포함함과 동시에 본점에 비치되어 주주와 회사채권자의 자유로운 열람 등사권이 보장되어야 하는 상태이고 이사가 주주명부의 작성 및 관리를 하여야 한다”고 하였고(서울행정법원 2015. 7. 3. 선고 2012구합3699 판결), 2심법원도 위 내용과 함께 “대내외적으로 회사의 주주 및 주식관련 업무를 수행하기 위한 목적으로 작성된 것일 것임이 요구된다”고 판시하여(서울고등법원 2016. 12. 2. 선고 2015누1573 판결), 주주명부의 내용이 법정사항을 포함하고 대내외적으로 주주 및 주식관련 업무를 목적으로 작성된 것일 것을 요구하였다. 이 사건 원심판결도 위 판결과 같은 기준을 적용하여 “이 사건 문서는 주주의 주소나 각 주주가 가진 주식의 종류 등이 누락되어 있어 상법상 주주명부라 평가할 수 없다”라고 판시하여 법정 기재사항여부를 엄격하게 판단하였다. 따라서 위 판례들에 비추어 보면, 주주명부에 해당하기 위해서는 ⅰ) 상법상 일정한 법정사항을 포함, ⅱ) 주주와 회사채권자의 자유로운 열람등사권의 보장, ⅲ) 이사가 주주명부의 작성 및 관리, ⅳ) 대내외적으로 회사의 주주 및 주식관련 업무를 수행하기 위한 목적으로 작성된 것을 요구하는 등 일정한 가이드라인을 제시하고 있다. 다. 주식등변동상황명세서상 양도일과 명의신탁 증여의제 시기 대상판결의 직접적인 쟁점은 아니나, 이 사건과 같이 주주명부가 존재하지 않음을 주장하여 주식양도에 따른 명의개서일을 특정할 수 없고, 세무서에 주식등변동상황명세서 등이 제출된 상태일 경우 증여의제일을 언제로 볼 것인지 문제된다. 실무상 과세관청은 주주 등에 관한 서류, 양도세 신고서 등에 의해 확인된 양도일에 명의개서가 된 것으로 보아야 하고 양도일을 확인할 수 없는 경우 사업연도 중의 주식등변동명세서상 양도일을 증여시기로 보고 과세하여 왔다(기준 2015 법령해석재산-0042, 2015.5.7.). 한편 대상판결의 원심은 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정할 경우 그 명의개서일을 사업연도 말로 볼 수 있을지언정 그 제출일로 볼 수 없다고 보았으나, 최근 대법원 2017. 5. 11. 선고 2017두32395 판결은 주식등변동상황명세서 등에 주식 양도일이 기재되어 있다고 하더라도, 그 시점에 주주명부에 명의개서가 이루어진 것과 동등한 효력을 부여할 수는 없고, 실제소유자와 명의자가 다른 주식의 변동사실이 외부에 분명하게 표시되었다고 볼 수 있는 위 명세서 제출일을 증여의제일로 보아야 한다고 최초로 판시하여, 대상판결의 원심 및 기존 실무관행과는 다른 결론을 내렸다. 4. 결어 대상판결은 원심에서 ‘상법상 주주명부’가 갖추어야 할 요건임을 적시하였고, 과세관청이 주주명부가 존재한다는 간접사실을 밝힘으로써 납세자에게로 그 입증책임을 전환시켰다는데 의의가 있다. 한편 종래 주주명부가 없을 경우 실무상 주식등변동상황명세서상에 양도일로 기재된 날을 증여의제일로 보았으나, 최근 대법원 판례가 위 명세서 제출일을 증여의제일로 봄에 따라 납세자의 자의에 의해 양도시기가 달라질 수 있는 문제점이 발생할 수 있는바, 입법으로 주식등변동상황명세서 제출에 따른 증여의제시기를 명확히 할 필요가 있다고 생각된다. 이경진 변호사(법무법인 화우)

- 대법원 2017. 6. 19. 선고 2016두51689 판결 - 판결요지: 연대보증인 교체 등 A 회사의 경영상 어려움을 타개하기 위하여 명의신탁이 이루어졌고, A 회사가 한 번도 이익배당을 실시한 적이 없으며, 명의신탁 전후로 주주의 수, 지분율 구성에 큰 변화가 없고, 명의신탁자들과 명의수탁자들이 친족관계에 있는 점 등에 비추어 볼 때, 명의신탁 당시 원고 등에게 조세회피목적이 있었다고 보기 어렵다. 평석요지: 조세회피목적은 명의신탁재산에 대한 증여의제 규정의 합헌성을 담보하는 요건으로 기능한다. 종래 대법원은 납세자에게 조세회피목적의 부존재에 대하여 지나치게 엄격한 증명을 요구하였고, 그에 따라 조세회피목적 요건이 사실상 형해화되었다는 비판이 적지 않았다. 대상판결은 조세회피목적의 부존재에 대한 납세자의 증명 부담을 완화하는 입장을 보이고 있다는 점에서 그 의의가 적지 않다. 1. 사실관계 원고와 그 배우자 甲은 2008년 5월 甲이 대표이사로 있던 A 회사의 발행 주식을 乙(원고와 甲의 자녀), 丙(甲의 누나), 丁(甲의 사촌동생의 배우자)에게 명의신탁하고 명의개서를 마쳤다. 피고는 명의신탁재산에 대한 증여의제 규정을 적용하여 2012년 7월 명의수탁자들인 乙, 丙, 丁에게 증여세를 부과하고, 원고와 甲을 연대납세의무자로 지정하였다. 2. 판결의 요지 가. 원심판결 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 명의신탁 당시 원고와 甲에게 조세회피목적이 없었다고 인정하기에 부족하다. ① A 회사가 실제로 이익배당을 실시한 적이 없다고 하더라도 미처분 이익잉여금의 향후 배당가능성을 고려하면, 원고와 甲은 명의신탁으로 누진세인 종합소득세의 부담을 경감시킬 수 있는 가능성이 존재하였다. ② 명의신탁 당시 원고와 甲은 조세를 체납하고 있었고, 주식을 양도한 외관에 의하여 과점주주 및 제2차 납세의무자의 지위에서 벗어날 수 있게 되었다. ③ 설령 원고 주장의 강제집행 회피, 관급공사의 수주를 위한 경영상 필요 등 여러 목적이 인정된다고 하더라도 이를 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이라고 단정하기 어렵다. 나. 대상판결 아래와 같은 사정들에 비추어 보면, 명의신탁 당시 원고와 甲에게 조세회피목적이 있었다고 보기 어렵다. ① 원고와 甲이 명의신탁을 하게 된 것은 건설공제조합에 대한 연대보증인을 甲에서 乙로 교체하는 등 A 회사의 경영상 어려움을 타개하기 위한 조치로 보인다. ② 명의수탁자들은 원고 및 甲과 친족관계에 있으므로 과점주주의 제2차 납세의무를 회피할 목적이 있었다고 보기 어렵다. ③ A 회사는 한 번도 이익배당을 실시한 적이 없고, 명의신탁 전후로 주주의 수, 지분율 구성에 큰 변화가 없으며, 甲에게 이미 신용불량 사유가 발생하였거나 원고가 대표이사로 있던 회사가 이미 부도처리된 사정 등에 비추어 볼 때, 명의수탁자들과 동일한 세율이 적용되어 그 세액에 있어 거의 차이가 없을 것으로 보이므로, 배당소득의 합산과세에 따른 누진세율 적용을 회피할 목적이 없었다고 볼 여지가 크다. 3. 평석 가. 명의신탁재산에 대한 증여의제에 있어 조세회피목적의 의의 명의신탁재산에 대한 증여의제 규정에 대해서는 그 본질이 행정벌인데 세금 형식으로 부과된다는 점, 명의신탁을 통하여 별다른 이익을 얻지 못하고 비난가능성도 적은 명의수탁자에게 1차적인 제재를 가한다는 점 등을 이유로 끊임없이 그 정당성에 의문이 제기되어 왔고, 여러 차례 헌법재판소의 위헌심사 대상이 되기도 하였다. 이에 대하여 헌법재판소는 조세회피목적이 없는 경우에는 적용되지 않는 것으로 해석하여야만 합헌이라고 결정하였다(헌법재판소 1989. 7. 21. 선고 89헌마38 결정). 결국‘조세회피목적’은 위 규정의 합헌성을 담보하는 요건이라고 할 수 있다. 나. 조세회피목적의 부존재 증명에 대한 판례의 동향 당초 대법원은 조세회피목적의 부존재에 대하여 납세자에게 엄격한 증명을 요구하였고, 그 결과 대부분의 사건에서 조세회피목적이 없었다는 납세자의 주장이 배척되었다(대법원 1998. 6. 26. 선고 97누1532 판결, 대법원 2005. 1. 27. 선고 2003두4300 판결 등 다수). 대법원 2006. 5. 12. 선고 2004두7733 판결은 그러한 흐름에서 벗어나 납세자의 증명 부담을 완화한 것으로 평가된다. 위 판결은“명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 조세회피목적이 있었다고 볼 수 없고, 단지 장래 조세경감의 결과가 발생할 수 있는 가능성이 존재할 수 있다는 막연한 사정만으로 달리 볼 것은 아니다”라고 판시하면서 납세자의 손을 들어 주었고, 같은 취지의 판결이 이어졌다(대법원 2006. 5. 25. 선고 2004두13936 판결, 대법원 2006. 6. 29. 선고 2006두2909 판결 등). 그러나 얼마 지나지 않아 대법원은 기존의 엄격한 입장으로 회귀하는 취지의 판결을 하였다. 대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결은 “명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 증명하여야 한다”고 판시하면서 납세자의 주장을 배척하였다. 위 판결 이후 대법원은 일부 사건에서 조세회피목적이 없었다는 납세자의 주장을 받아들이기도 하였으나(대법원 2008. 11. 27. 선고 2007두24302 판결, 2011. 3. 24. 선고 2010두24104 판결), 대체로 납세자에게 엄격한 증명을 요구하면서 납세자의 주장을 배척하였다(대법원 2009. 4. 9. 선고 2007두19331 판결, 대법원 2009. 9. 10. 선고 2009두6988 판결 등 다수). 이러한 흐름은 최근까지도 이어졌다. 다. 대상판결의 입장 원심판결은 조세회피목적의 부존재에 대하여 엄격한 증명을 요구한 위 대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결의 판시를 인용한 다음, 납세자의 주장을 받아들이지 않았다. 이에 비하여 대상판결은 납세자의 증명 부담을 완화한 것으로 평가되는 대법원 2006. 5. 12. 선고 2004두7733 판결 등의 판시를 인용한 후 원심판결을 파기하였다. 이러한 차이 외에도 대상판결이 근거로 들고 있는 사정들을 살펴보면, 조심스럽기는 하지만 대법원 판결의 흐름이 다시 납세자의 증명 부담을 완화하는 쪽으로 가고 있는 것으로 보인다. 특히 대상판결은 명의신탁 주식을 발행한 회사에 미처분 이익잉여금이 있어서 향후 배당가능성이 있다고 하더라도, 실제로 이익배당이 이루어지지 않았고, 주주의 구성이 명의신탁 전후로 유사하다는 등의 사정을 들어 배당소득의 합산과세에 따른 누진세율 회피목적도 없다고 보았다. 이는 장래 배당의 가능성을 근거로 조세회피목적을 인정해 왔던 기존 판결의 흐름과 분명히 구별된다. 라. 조세회피목적에 조세의 징수를 면할 목적도 포함되는지 여부 대상판결에서 하나 더 주목할 것은, 명의신탁자에게 체납세액이 있었다는 사정을 조세회피목적을 인정하는 근거로 본 원심판결과는 달리, 대상판결은 조세회피목적을 부정하는 근거의 하나로 들고 있다는 점이다. 조세체납 등의 신용불량 사유가 발생한 상태에서 주식을 제3자에게 명의신탁함으로써 당초 집행가능하였던 재산이 은닉되는 결과가 발생하였지만, 대상판결은 이를 조세회피목적의 명의신탁으로 보지 않은 것이다. 조세회피란 개념적으로 과세요건의 충족을 벗어나는 행위, 즉 조세의 확정을 회피하는 행위로 이해된다(이준봉, ‘조세법총론’, 삼일인포마인, 2016년, 106면 등). 따라서 조세 확정 이후의 단계에서 이루어지는 조세 징수의 곤란은 원칙적으로 조세회피라는 개념에 포섭하기에 적절하지 않다. 따라서 조세를 체납 중인 명의신탁자가 주식을 명의신탁하였다고 하여 이를 조세회피목적과 결부시키기는 어렵다. 현실적인 징수의 면에서도 체납자의 명의신탁은 해당 명의신탁재산과 관련하여 발생하는 조세의 징수에는 아무런 장애를 초래하지 않는다. 체납자인 명의신탁자에 대해서는 명의신탁재산의 보유 및 제3자에 대한 처분과정에서 발생하는 종합소득세나 양도소득세의 징수가 어려울 수 있지만, 체납상태가 아닌 명의수탁자로부터 이를 징수하는 데에는 장애가 없기 때문이다. 대상판결도 이 점을 고려한 것으로 보인다. 결국, 대상판결은 명의신탁 증여의제에 있어 회피 여부가 문제되는 조세는 ‘해당 명의신탁재산과 관련하여(또는 이를 보유 및 제3자에게 처분하는 과정에서) 발생하는 조세’임을 전제하고 있다고 평가할 수 있다. 다만 대상판결과는 반대로, 무자력 상태에 있는 사람에게 주식을 명의신탁하고 이를 제3자에게 처분한 뒤 그 대금은 자신에게 귀속시키는 방법으로 종합소득세나 양도소득세의 징수를 불가능하게 한 경우에는 이와 유사한 사례(폭탄업체를 이용한 금지금 거래)에서 조세포탈죄의 성립을 인정한 대법원 2007. 2. 15. 선고 2005도9546 전원합의체 판결의 법리를 원용하여 조세회피목적이 인정된다고 볼 여지도 있으나, 양자를 같이 평가할 수 있는지에 대해서는 추가적인 연구가 필요하다고 생각된다. 4. 결어 대상판결은 조세회피목적의 부존재에 대한 납세자의 증명 부담을 완화하고 있다는 점에서 그 의의가 적지 않다. 대상판결 이후에도 같은 취지의 판결(대법원 2017. 6. 29. 선고 2017두38621 판결)이 이어지고 있어 대상판결이 단순한 1회성의 판결은 아닌 것으로 보인다. 종래 대법원이 납세자에게 지나치게 엄격한 증명을 요구함에 따라 명의신탁재산에 대한 증여의제 규정의 합헌성을 담보하는 기능을 하는 ‘조세회피목적’요건이 사실상 형해화되었다는 비판이 적지 않았던 만큼, 대상판결을 비롯한 최근 대법원 판결의 흐름은 위 규정의 위헌성을 조금이나마 희석시키는 데 기여할 것으로 생각된다. 조윤희 변호사(법무법인 율촌)

- 대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결- Ⅰ. 들어가며 대법원은 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결로 세 번의 과오를 바로 잡았다. 첫째, 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19653 판결에서 이미 무효라고 판단한 부분을 여전히 남겨둔 대통령령의 잘못을 바로 잡았다. 둘째, 위법한 시행령에 근거해 조세를 부과해 온 과세당국의 그릇된 처분을 취소했다. 셋째, 합헌적 해석을 외면하고 법률과 시행령을 형식적으로 해석한 원심판결을 파기했다. 뒤늦게나마 조세법률주의를 구현한 판결로 의미가 크다. Ⅱ. 첫 번째 과오, 위헌인 대통령령 구 상속세 및 증여세법(이하, ‘상증세법’) 제41조는 특정법인이 재산을 무상제공 받아 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 증여세를 부과하는 기준이 되는 ‘이익의 계산’ 방법을 대통령령, 즉 시행령에 위임하고 있었다. 같은 법 시행령 제31조 제6항은 최대주주 등이 이익을 얻었는지 따지지 않고 특정법인이 얻은 이익을 ‘주주 등이 얻은 이익’으로 간주해 증여세 납세의무를 부담하도록 정했다. 최대주주 등은 실제 이익을 얻은 바 없더라도 증여세 납부의무를 부담하게 되는 문제가 생겼다. 대법원은 위 시행령은 모법의 규정 취지에 반할 뿐 아니라 위임범위를 벗어나 무효라고 판시했다(대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결). 무효가 된 시행령은 이상한 방식으로 살아남았다. 2010년 1월 1일 모법의 ‘이익’이라는 문언이 ‘대통령령으로 정하는 이익’으로 개정됐다. 이제 ‘이익’을 대통령령으로 정할 수 있게 되었다는 이유로 최대주주 등이 실제로 이익을 얻었는지와 무관하게 여전히 증여세를 부과할 수 있는 시행령 규정이 존속하게 되었다. 대법원 판결의 취지에 따라 시행령을 개정하지 않고 오히려 법률을 개정해 무효인 시행령을 유지시키려 한 시도는 위헌적인 공권력 행사였다. Ⅲ. 두 번째 과오, 과세당국의 위법한 처분 2010년 1월 1일 상증세법 개정 이후에도, 납세의무자가 아무런 이익을 얻지 못했다면 증여세를 부과할 수 없고, 개정 법률 조항에서도 다르지 않다. 개정 법률이 부과하는 증여세 조항 역시 특정법인에 대한 재산의 무상제공으로 주주가 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 한다. ‘대통령령으로 정하는 이익’의 의미는 어디까지나 이익이 있을 때 그 이익의 계산방법을 대통령령으로 정할 수 있다는 의미다. 이익이 없는데도 이익이 있다고 대통령령으로 간주할 수 있다는 뜻은 아니다. 그렇기 때문에 결손법인에서 주주가 보유한 주식의 가액이 증가하지 않은 경우라면, 증여된 이익 자체가 없으므로 여전히 증여세를 부과할 수 없다. 과세당국으로서는 주주가 실제로 이익을 얻었는지를 조사해 이익을 얻은 때에 한해 과세처분을 했어야 했다. 그럼에도 과세당국은 2010년 1월 1일 상증세법 개정을 이유로 시행령 조항의 효력이 유지된다면서, 아무런 이익을 얻지 않은 결손법인 주주들에게도 수억원 혹은 수십억원의 과세처분을 했다. 실질 이익을 얻지 않은 주주들은 증여세를 납부해야 한다는 인식이 없는 경우가 많았다. 세무조사 결과 과세처분이 내려지는 사례가 빈번했다. 과세당국이 과오를 반복해 빚어진 위법한 납세처분이 끊이지 않았다. Ⅳ. 세 번째 과오, 하급심의 위헌적 해석 위법한 과세처분에 대해 하급심 법원도 제동을 걸지 못했다. 서울행정법원 2016. 4. 7. 선고 2015구합74586 판결과 같이 시행령 조항을 무효로 판단하고 과세처분을 취소한 판결이 있었으나, 항소심에서 취소되었다(서울고등법원 2016. 9. 22. 선고 2016누44362 판결). 이 사건 원심인 서울고등법원 2015. 5. 19. 선고 2014누68715 판결처럼 과세처분이 적법하다고 보는 판결례만 쌓여갔다. 하급심 판결들은, 개정된 모법의 문언을 보면 주주가 얻은 이익을 계산하는 일뿐만 아니라 어떤 때 주주가 이익을 얻었다고 볼 것인지도 대통령령에 전부 위임하는 취지라고 판시했다. 모법에 ‘대통령령으로 정하는 이익’이라는 위임의 근거가 새로 마련됨으로써 시행령은 더 이상 무효가 아니라는 입장을 취했다. 어떤 경우에 주주가 이익을 얻었다고 할 것인지에 대해서까지 시행령에서 정할 수 있다는 의미는, 주주가 실제 이익을 얻는 바 없더라도 이익을 얻었다고 간주하여 증여세를 부과할 수 있다는 뜻으로까지 확대됐다. 서울고등법원은 모법에서 ‘대통령령으로 정하는 이익’이라고 한 취지는, 특정법인에 재산을 무상 제공하는 것과 같은 거래를 통해 최대주주가 실제로 이익을 얻었는지 여부와 관계없이 시행령에서 규정한 이익을 얻었고 이를 증여받은 것으로 간주한다는 의제규정으로 보아야 한다는 점을 분명히 했다(서울고등법원 2016. 9. 22. 선고 2016누44362 판결 등). 이익이 전혀 없는데도 이익이 있다고 취급해 과세할 수 있다는 놀라운 해석이다. 물론 개정 법률 조항의 취지 자체는 이해할 만하다. 결손금이 있는 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 등 일정한 거래를 함으로써 특정법인은 그 증여가액을 결손금으로 상쇄하여 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않도록 하면서도 특정법인의 주주 등에게는 이익을 얻게 하는 변칙증여에 대해 증여세를 과세하기 위해 마련되었다는 목적의 정당성은 인정될 것이다. 그렇다고 하더라도, 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 주주가 증여재산에 해당하는 실제 이익을 얻은 경우에 과세할 수 있다는 기본 전제까지 무너뜨릴 수는 없다. 여기서 재산의 무상 제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 주주 등이 얻을 수 있는 ‘이익’은 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 이익을 상정하기 어렵다. 비록 ‘대통령령으로 정하는’이라는 문구가 추가되었더라도 모법의 의미는 특정법인의 주주 가 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 보아야 한다. 원심과 같이 시행령 조항을 기계적으로 해석하면, 거래 전후 1주당 순자산가치가 모두 부수(-)로 산정돼 소유한 주식 가치가 상승하였다고 보기 어려운 경우에도 이익을 얻었다고 간주된다. 증여가액 또는 채무면제액 등 거래로 인한 가액을 주식수로 나눈 금액이 곧바로 과세표준이 되는 증여재산가액이 된다. 이처럼 법인이 얻은 이익을 주주 각자의 지분비율만큼 주주가 받은 이익으로 의제하는 것은 법인과 주주가 준별되는 우리 법체계와 모순된다. 법인이 얻은 이익과 주주의 지분가치 상승분을 동일시할 수 없다는 점에서도 부당하다. 결국 이 사건 과세처분의 근거가 된 시행령 조항은, 모법에서 위임한 범위를 넘어서서 증여세 과세요건을 창설한 셈이다. 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조 및 위임입법의 한계를 정한 헌법 제75조에도 반한다. 주주 등이 실질적인 이익을 얻지 못하였음을 증명한 경우에도 이익이 의제되어 증여세 과세가 가능하다는 점에서는 헌법 제23조에서 보장하고 있는 재산권을 침해한다고도 볼 수 있다. 그럼에도 하급심 법원에서 위헌인 시행령의 효력을 인정하는 판단이 거듭된 일은 퍽 아쉬운 대목이다. Ⅴ. 나오며 이 사건에는 과오가 하나 더 숨어있다. ‘대통령령으로 정하는’이라는 문구를 모법에 추가함으로써 시행령의 위헌성을 가려보려고 했던 입법자의 잘못이다. 헌법재판소는, 특수관계에 있는 자로부터 현저히 저렴한 대가로써 ‘대통령령이 정하는 이익’을 받은 자에 대하여 그 이익에 상당하는 금액을 증여받았다고 의제한 구 상속세법 제34조의4는 조세법률주의에 위반되고 위임입법의 한계마저 일탈했다고 판시했다(헌법재판소 1998. 4. 30. 선고 95헌바55 결정). 법률에서 단지 ‘대통령령이 정하는 이익을 받은 자’로만 규정하고 구체적인 내용은 대통령령에 위임해 버리면, 납세의무자인 일반 국민으로서는 과연 어떤 행위로 인한 어떤 이익에 대해 증여세가 부과될 것인지를 법률만 보아서는 합리적으로 예측할 수 없게 된다고 지적했다. 증여세의 과세대상 내지 과세물건을 법률로 특정하였다고 보기 어렵게 된다. 조세법률주의를 정한 헌법 제59조 위반이다. 납세의무의 본질적 내용을 하위법령에 포괄위임하고 있으므로 위임입법의 한계를 정한 헌법 제75조에도 어긋난다. 이 사건에서도 입법자가 만일 헌법재판소의 결정을 고려해 모법을 개정했다면, 단지 ‘대통령령으로 정하는’이라는 문구만 추가함으로써 무효로 판단된 시행령을 유지하려 하지 않았을 것이다. 과세당국 혹은 하급심 법원에서 과세의 근거가 되는 모법 조항을 합헌적으로 해석하지 않은 잘못을 탓하기에 앞서, 입법자가 법률을 개정할 때에 실제 이익이 있는 경우 과세가 된다는 조세법의 내재적 한계를 법률에 분명히 못 박지 않은 과오가 애초에 있었다. 입법자부터 과세당국, 하급심 법원에 이르기까지 거듭되는 잘못 속에 납세처분을 받은 이들의 고통만 깊어가고 있었다. 늦게나마 조세법률주의 원칙이 확인되어 다행이다.

- 대법원 2017. 1. 12. 선고 2014두43653 판결 - 1. 사실관계 A그룹 회장이자 원고의 부(父)인 B는 1975년 12월 27일경부터 A그룹 부회장인 C 등 23명에게 A산업 주식회사의 주식 13만3265주(이하 ‘이 사건 주식’)를 명의신탁하였다. B가 1996년 11월 2일 사망함에 따라 원고는 이 사건 주식을 상속하였으나 원고 앞으로 명의개서하지 않았다. 피고들은 구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정된 것, 이하 ‘구 상증세법’) 제41조의2 제1항(이하 ‘이 사건 규정’), 부칙 제9조를 적용하여 원고가 2005년 1월 1일 명의수탁자인 C 등 23명에 대하여 증여한 것으로 의제하여 위 C 등 23명에게 각 증여세를 부과하고, 명의신탁자인 원고에게도 연대납세의무자로서 각 증여세(이하 ‘이 사건 각 처분’)를 부과하였다. 2. 대상판결의 요지 대상판결은 이 사건 규정 중 두 번째 괄호 안에 ‘그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다’고 한 부분(이하 ‘명의개서해태 증여의제 규정’)은 명의신탁의 합의가 없더라도 증여의제 대상이 되도록 한 예외적인 규정으로서 주식을 취득한 자에게 명의개서를 할 특별한 의무가 부여되었다고 명확하게 인정되는 경우에 한하여 적용되어야 하는데, 주식이 명의신탁되어 명의수탁자 앞으로 명의개서가 된 후에 명의신탁자가 사망하여 주식이 상속된 경우에는 명의개서해태 증여의제 규정의 적용대상에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다고 판단하였다. 3. 평석 가. 명의개서해태 증여의제 규정의 신설 경위 및 해석 원칙 (1) 신설 경위 2002년 12월 18일 법률 제6780호로 이 사건 규정이 개정되기 전에는 ‘주식 등 부동산 이외의 재산의 소유명의를 실제소유자가 아닌 사람 명의로 주주명부 등에 등재한 경우’, 즉 본래적 의미의 명의신탁만이 증여의제 규정의 적용대상이었고, 대법원은 이 경우 ‘실질소유자와 명의자가 명의신탁 합의를 한 경우’에만 적용될 수 있다고 판단하였다(대법원 1996. 5. 31. 선고 95누13531 판결 등 다수). 그런데 주주가 주식을 양수하였음에도 불구하고 명의개서를 하지 아니하는 경우 과세당국이 주식 등 변동 상황을 파악하지 못하는 문제점이 있고, 장기간 명의개서를 하지 아니하는 경우 그 실질이 명의를 신탁한 경우와 같으므로, 이러한 명의개서해태에 대한 제재를 가하기 위해 비록 명의신탁 합의가 존재하지 않더라도 이를 명의신탁으로 의제하여 과세를 강화하기 위하여 2002년 12월 18일 이 사건 규정의 두 번째 괄호 안으로 명의개서해태 증여의제 규정이 신설되었다. 다만 선의의 양도자를 보호하기 위해 양도자가 양도소득세 또는 증권거래세의 과세표준 등과 소유권변경내역을 과세관청에 신고하는 경우 조세회피목적의 추정이 번복되어 과세대상에서 제외되도록 하였다(구 상증세법 제41조의2 제2항 단서). (2) 해석 원칙 명의개서해태 증여의제 규정은 주식취득의 상대방이 주식취득자와 명의신탁 합의를 하지 않아 상대적으로 귀책사유가 적은 경우에도 명의신탁 합의를 한 명의수탁자의 경우와 동일하게 취급하여 불이익을 가하는 특별규정이라는 점에서 이를 엄격하게 해석·적용해야 하고 유추해석이나 확장해석은 엄격하게 절제되어야 한다. 나. 명의개서해태 증여의제 규정이 상속으로 주식을 취득한 경우에도 적용되는지 여부 (1) 의의 당초 명의개서해태 증여의제 규정은 주식을 양수한 자가 장기간 명의개서를 하지 아니하고 주식 양도인 명의를 그대로 유지하는 경우를 적용대상으로 하여 신설된 규정이므로, 그 입법취지상 이미 명의수탁자 앞으로 명의개서가 된 후에 명의신탁자가 사망하여 주식이 상속된 경우에는 적용되지 않는다고 봄이 타당하다. (2) 입법취지 등을 고려한 해석 명의개서해태 증여의제 규정을 입안한 기획재정부에서 작성한 2002 간추린 개정세법을 보면, 그 입법취지를 “매매에 의하여 주식의 소유권을 취득하였음에도 명의개서를 하지 아니하는 경우에는 그 실질이 명의를 신탁한 경우와 같으므로 이를 명의신탁으로 의제하여 과세를 강화하되, 선의의 양도자에게 증여세가 과세되는 것을 방지하기 위해 주식양도에 따른 양도소득세 또는 증권거래세를 신고하는 경우 예외를 인정하는 것”이라고 설명하여 ‘매매’로 주식을 취득한 경우를 적용대상으로 한다는 점을 분명히 했다. 국세청이 2011년 5월 20일 신설한 상증세법 기본통칙 45조의2~4도 “그 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일까지 실제 소유자 명의로 명의개서를 하지 아니하고 종전소유자의 명의로 둔 경우에는 취득일이 속하는 연도의 다음연도 말일의 다음날에 종전소유자에게 명의신탁한 것으로 본다”고 규정하여, 명의개서해태 증여의제 규정이 취득자가 종전소유자에게 명의신탁한 것으로 보아 적용되는 것으로 예정하고 있다. 또한, 명의개서해태 증여의제 규정의 입법 당시 선행 입법례인 부동산의 실권리자명의 등기에 관한 법률 제10조 및 부동산등기 특별조치법 제2조 제1항이 3년간 장기 미등기시 명의신탁과 동일하게 과징금을 부과한다는 점이 고려되었는데, 부동산 장기미등기로 인한 과징금의 경우 소유권이전을 내용으로 하는 계약을 체결한 자에 한하여 부과되고 상속으로 인한 취득의 경우는 과징금 부과대상에서 제외되는 점과의 균형상 명의개서해태 증여의제 규정도 상속으로 인한 취득의 경우에는 적용되지 않는다고 해석함이 타당하다. (3) 상속 시 적용된다고 볼 경우의 문제점 만약 명의개서해태 증여의제 규정이 상속으로 주식을 취득한 경우에도 적용된다고 볼 경우 다음과 같은 법리적 모순 및 문제점이 발생한다. 첫째로, 기존 명의신탁 관계에서 명의신탁자가 사망하면 상속인과 기존 명의수탁자 사이에도 위 명의신탁 관계가 그대로 승계된다는 것이 대법원의 일관된 판례(대법원 1981. 6. 23. 선고 80다2809 판결 등 다수)인데, 만약 명의개서해태 증여의제 규정이 상속으로 주식을 취득한 경우에도 적용된다고 본다면 상속인이 실명전환을 하지 않았다는 이유로 기존 명의신탁 관계가 그대로 존속함에도 불구하고 상속인과 기존 명의수탁자 사이에 재차 새로운 명의신탁이 성립한 것으로 의제되는 모순된 결과가 초래된다. 둘째로, 기존 명의수탁자는 최초 명의신탁 시 이미 1차례의 증여세 납세의무를 부담하는데, 그럼에도 불구하고 ‘명의신탁자가 사망하였다는 사실’이 발생하였다는 이유만으로 재차 증여세를 부담하게 된다면, 이는 단일한 행위(최초 명의신탁)에 대하여 추가로 담세력을 인정할 여지가 없음에도 중복된 납세의무를 부과하는 것으로서 이중과세에 해당한다. 특히 여러 차례의 상속이 일어난 경우를 가정하면 명의수탁자로서는 증여세를 3차례 혹은 그 이상 부담하게 되는 부당한 결과가 초래되는데, 현재 이러한 경우를 예정한 감면규정도 마련되어 있지 않다. 셋째로, 구 상증세법 제41조의2 제2항 단서는 ‘선의의 양도자’의 경우 명의개서해태 증여의제 규정의 적용을 스스로 회피할 수 있는 길을 열어 두고 있는데 반해 기존 명의신탁 관계가 상속으로 승계된 경우에 대해서는 그러한 배제규정을 두고 있지 않은데, 그럼에도 불구하고 명의개서해태 증여의제 규정이 상속으로 주식을 취득한 경우에도 적용된다고 볼 경우 기존 명의수탁자에게는 명의신탁자의 상속인으로 하여금 상속인 명의로 명의개서를 할 것을 강제할 어떠한 권원도 없음에도, 상속인이 명의개서를 하지 않았다는 이유만으로 증여세를 재차 부담하게 되는 결과가 발생하여 자기책임의 원칙에 반하여 부당하다. 넷째로, 2015년 12월 15일 법률 제7010호로 개정된 상증세법 제45조의2 제3항은 명의개서해태 시에도 조세회피목적이 추정되지 않아 과세가 배제되는 경우로서 기존의 일정한 요건을 갖춘 ‘양도’ 외에 일정한 요건을 갖춘 ‘상속’의 경우도 추가로 신설했고, 위 개정법 시행 이후 신고하는 분부터 적용되는데(부칙 제3조 제2항), 이는 창설적 규정으로 보는 것이 타당하다. 4. 결론 대상판결은 명의개서해태 증여의제 규정의 경우 명의신탁 합의가 없더라도 증여의제 대상이 되도록 한 예외적인 규정이라는 점을 분명히 하고, 따라서 주식을 취득한 자에게 명의개서를 할 특별한 의무가 부여되었다고 명확하게 인정되는 경우에 한하여 제한적이고 엄격하게 적용되어야 하는데, 주식이 명의신탁되어 명의수탁자 앞으로 명의개서가 된 후 명의신탁자가 사망하여 주식이 상속된 경우에는 명의개서해태 증여의제 규정의 적용대상에 해당하지 않는다고 판단함으로써 명의신탁 증여의제 규정을 엄격하게 해석하려는 대법원의 입장을 보여주었다는 점에 그 의의가 있다.

- 대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두13297 판결 - 1. 사실관계 원고의 조부는 원고가 주주로 있는 법인에게 부동산을 증여하였고, 법인은 부동산을 증여받은 데 대하여 자산수증이익을 익금에 산입하여 법인세를 납부하였다. 피고는 법인의 부동산 수증에 따른 원고의 주식가치 증가분에 대하여 원고가 이를 조부로부터 증여받은 것으로 보아 원고에게 증여세를 부과하였다. 2. 판결요지 대법원은 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 '상증세법') 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) 제1항이 자산수증이익에 대하여 법인세를 부담하는 법인과의 거래로 인하여 주주가 얻은 이익을 증여세 과세대상에서 제외하고자 하는 입법의도에 기한 것임이 분명하므로, 동 조항은 결손법인과의 거래로 인한 이익 중 결손금을 초과하는 부분이나 결손금이 없는 법인과의 거래로 인한 이익에 대해서는 주주에게 증여세를 과세하지 않도록 하는 한계를 설정한 것으로 보아야 하고, 따라서 이와 같은 이익에 대하여는 상증세법 제2조 제3항을 근거로 주주에게 증여세를 과세할 수 없다고 판단하였다. 3. 검토 대상 판결 사안에서 (i) 법인의 재산 수증 시 주주에 대한 증여세를 법인세와의 관계에서 이중과세라고 볼 수 있는지, (ii) 상증세법 제2조(증여세 과세대상) 제3항 및 제42조(그 밖의 이익의 증여 등) 제1항 제3호가 증여세 부과의 근거조문이 되는지가 소송의 주된 쟁점이 되었다. 가. 이중과세의 문제 법인의 수증 사안에서 법인세 과세대상이 되는 소득(자산수증이익)과 증여세 과세대상이 되는 증여재산(주식가치 증가분)은 그 경제적 원천이 법인의 수증재산이라는 점에서 기본적으로 동일하므로, 법인의 수증 시 주주에 대한 증여세는 법인세와의 관계에서 이중과세라고 봄이 타당할 것이다. 법인이라는 개념이 소득의 계산단위로서 주주의 집합을 의미한다는 점{이창희, 세법강의(2014년판), 495면}을 감안하면, 법인의 재산 수증 시 그 순자산 증가의 효과가 귀속되는 주체가 법인과 주주로 구별되기 때문에 증여세가 법인세와의 관계에서 이중과세가 아니라는 주장은 설득력을 갖기 어렵다. 나아가 소득의 개념을 순자산증가설의 입장에서 파악하면 재산의 무상이전으로서의 증여도 그 본질을 소득으로 볼 수 있기 때문에 증여세는 소득세 및 법인세와 마찬가지로 소득에 대한 과세로서의 성격을 가지고(이동식, 소득세와 증여세의 이중과세조정 문제, 특별법연구 제8권, 529면), 따라서 증여세의 과세취지가 법인세의 그것과 구별된다고 보기 어렵다. 결국 양 조세의 과세취지가 다르기 때문에 증여세 부과가 허용된다는 주장 역시 설득력을 갖기 어렵다. 상증세법 제41조는 동일한 과세물건에 대한 법인세와 증여세의 중복 부과가 허용되지 않는다는 인식에 기초하여 법인이 수증재산에 대하여 법인세 부담을 지지 않는 경우에 한하여 주주에게 증여세를 부과하는 것으로 과세범위를 설정하고 있다. 이러한 규정취지가 증여세 완전포괄주의의 도입으로 인하여 변경되었다고 보기 어려운바, 결손금이 없는 법인의 재산 수증 시 주주에 대한 증여세 부과가 위법하다고 본 대상 판결의 태도는 정당하다고 생각된다. 나. 상증세법 제2조 제3항 상증세법상 개별예시규정에서 정한 개별과세요건을 충족시키지 못한 거래에 대해 상증세법 제2조 제3항을 적용하여 과세할 수 있는지에 대해 선행연구들{박요찬, 상속세 및 증여세법의 완전포괄증여규정과 개별예시규정을 중심으로 한 해석론, 조세법연구 [17-1], 415면; 임승순, 조세법(2013년도판), 847면}은 부정적인 결론을 내린 바 있다. 대법원은 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래 중 증여세 과세범위에서 제외된 거래가 상증세법상 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다고 판단하였는데, 이러한 판단은 선행연구들의 결론을 받아들인 결과로 이해된다. 한편 상증세법 제2조 제3항은 '기여에 의한 타인의 재산가치 증가'를 증여의 개념에 포함시키고 있는데, 위 증여의 개념에 따른 과세범위를 어디까지로 볼 것인지가 쟁점이 된다. 상증세법상 재산가치 증가분에 대한 증여세 과세를 규정하고 있는 조항인 제41조의3(주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여) 등을 살펴보면, 이들 조문에는 부의 무상이전이라는 실질에 증여세를 부과하는 부분도 있고, 증여 이후의 가치증가에 증여세를 부과하는 부분도 있다(이창희, 앞의 책, 1110면). 그런데 사후적 가치변동 부분은 수증자가 증여를 받은 시점 이후의 가치변동이므로 증여의 포괄적 개념으로 보더라도 이를 증여로 보기 어려운 부분이 있으나, 실제로는 증여 당시의 가치가 불확실한 까닭에 부의 무상이전 부분과 사후적 가치변동 부분을 구별하기가 거의 불가능하고, 따라서 둘을 합하여 증여세를 부과하는 것이 낫다는 정책적 판단 하에 사후적 가치변동 부분에 대해서도 증여세를 부과하고 있는 것이다(이창희, 앞의 책, 1110면). 결국 상증세법의 일부 조항들이 증여 이후 재산가치 증가분에 대한 증여세 과세를 규정하고 있기는 하지만 위 재산가치 증가분에 대한 과세는 사실상 소득세의 성질을 가진다. 증여세 완전포괄주의는 당초 증여로 과세되어야 할 부분을 법원이 조세법률주의에 근거한 엄격해석의 원칙에 입각하여 그에 대한 과세를 인정하지 않았던 까닭에 이에 대한 반성으로 도입된 것이라고 볼 수 있다. 따라서 증여세 완전포괄주의의 도입을 통하여 증여세 과세범위를 넓힐 경우 이는 마땅히 증여로 취급되어야 했으나 조세법률주의에 기하여 증여세 과세가 허용되지 않던 부분을 그 대상으로 하여야 할 것이지 애당초 소득세로서의 성질을 가지나 정책적인 판단 하에 증여세를 부과하였던 부분까지 그 대상에 포함시켜 과세범위를 확장할 것은 아니라고 생각된다. 증여세 완전포괄주의의 도입 취지가 소득세로서의 실질을 가지는 부분에 대한 과세대상의 확대에 있지 않기 때문이다. 결국 상증세법 중 소득세로서의 실질을 지니는 증여세 과세조항에 대해서는 완전포괄주의 도입에도 불구하고 법 문언에 충실하게 과세범위를 설정하는 것이 타당할 것이다. 다. 상증세법 제42조 제1항 제3호 상증세법 제42조 제1항 제3호는 자본거래로 인한 주주의 이익에 대해 적용되는 규정이라고 봄이 타당한 것으로 생각된다. 동 조항의 개정 전 조문인 2000. 12. 29. 개정 상증세법 제42조 제1항은 자본거래를 이용한 신종 변칙증여에 대비하기 위하여 마련되었다. 이후 2004년 법 개정 시 기존 거래유형인 합병, 분할 등에 "사업양수도ㆍ사업교환 및 법인의 조직변경"이 더해졌는데, 현행 상증세법 시행령은 조직변경을 법인이 그 인격의 동일성을 유지하면서 다른 종류의 법인으로 전환되는 것을 의미하는 협의의 조직변경이 아닌, 광의의 조직변경 즉 합병ㆍ분할 등을 포함하는 일반적인 조직재편의 의미로 사용하고 있다(현행 상증세법 시행령 제15조 제6항 제3호 가.목). 조직재편, 즉 기업구조개편은 크게 기업결합과 기업분할로 나눠지는데, 기업결합은 합병뿐만 아니라 자산의 포괄적 양도 및 주식의 포괄적 교환ㆍ이전 등을 통해, 기업분할은 인적ㆍ물적 분할뿐만 아니라 영업양도에 의한 현물출자를 통해서도 이루어질 수 있다. 즉 조직재편은 다양한 방식으로 이루어질 수 있는바, 상증세법이 제42조 제1항 제3호에 '합병', '분할'만을 규정할 경우, 다양한 방식으로 행해지는 조직재편 및 이 과정에서 발생할 수 있는 부의 무상이전에 대처하지 못하는 문제가 발생할 수 있다. 이에 입법자는 합병, 분할을 포함하여 일반적인 조직재편의 의미를 가지는 '조직변경' 및 그 하위유형으로서 자산의 포괄적 양도 내지 영업양도에 의한 현물출자를 포섭할 수 있는 '사업양수도'를 규정함으로써 기업구조개편 과정에서 발생할 수 있는 다양한 유형의 변칙증여에 대처할 필요가 있었을 것이고, 이를 위해 동 호 후단에 '사업양수도' 및 '법인의 조직변경'을 추가한 것이 아닌가 생각된다. 만약 이와 달리 동 호의 '사업양수도'를 손익거래로서의 상법상 영업양수도로 이해하는 경우, 법인이 영업양수도 거래를 통해 얻은 소득에 대해 법인세를 납부하였음에도 주주는 동 호에 따라 증여세를 납부해야 한다는 결론에 이르게 되는데, 현행 상증세법 하에서 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) 등 증여의제 규정에서 예정한 경우를 제외하고 법인의 손익거래가 있을 때 주주에게 증여세를 부과하는 경우를 찾아볼 수 없다. 실제 수많은 손익거래 중 유독 사업양수도만 다른 손익거래와 구분하여 법인세 납부의무에도 불구하고 주주에게 증여세를 부과할 이유가 없는바, 동 호의 '사업양수도'를 상법상 영업양수도로 이해해야 한다는 주장은 설득력을 가지기 어렵다. 결국 법인의 재산 수증은 자본거래가 아니므로 상증세법 제42조 제1항 제3호 후단의 '사업양수도 등'에 해당하지 않고, 따라서 동 호는 주주에 대한 증여세 부과의 근거조문이 될 수 없다고 봄이 타당한 것으로 생각된다.

대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두14283 판결 1. 사실관계 원고들의 조부인 A가 2007. 10. 흑자법인인 주식회사 甲에게 자신이 보유하던 주식회사 乙 발행주식 488만5110주(이하 '이 사건 주식')를 증여하였다(이하 '이 사건 증여'). 증여 당시 원고 B는 甲 발행주식 1만250주, 원고 C는 甲 발행주식 1만500주를 각 보유하고 있었다. 甲은 이 사건 주식을 증여받은 데 대하여 자산수증이익을 익금에 산입하여 2007 사업연도 법인세를 신고·납부하였다. 그런데 피고는 A의 甲에 대한 이 사건 증여로 원고들이 그 소유 주식 가치증가분 상당의 이익을 증여받은 것이어서 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 '법') 제42조 제1항 제3호의'사업양수도 등에 의하여 가액이 변동된 경우'에 해당한다고 보아 원고들에게 증여세를 각 부과하였다. 2. 판결 요지 원칙적으로 어떤 거래가 법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 한다. 그러나 개별 가액산정규정이 일정한 거래만을 과세대상으로 한정하여 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우 그 과세대상에서 제외된 거래가 법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 증여세를 과세할 수는 없다. 법 제41조 제1항이 결손법인의 경우 결손금을 한도로 증여이익을 산정하도록 한 것은 흑자법인과의 거래로 인한 이익에 대해서는 과세한계를 설정한 것으로 보아야 한다. 따라서 흑자법인과의 거래로 주주가 얻는 이익을 증여세 과세대상으로 하는 별도의 규정이 없는 이상, 법 제2조 제3항을 근거로 주주에게 증여세를 과세할 수 없고, 이 사건 주식의 증여는 단순한 주식의 증여에 해당할 뿐 법 제42조 제1항 제3호 후단의 사업양수도 등에 해당하지도 않는다. 3. 평석 가. 과세의 배경 2003. 12. 30. 법을 개정하면서 제2조 제3항에서'재산의 직접·간접적인 무상이전'과 '타인의 기여에 의한 재산가치의 증가'를 포함하는 포괄적 증여 개념을 규정하고 증여의제규정을 가액산정규정으로 전환하게 되자, 과세관청은 개별 가액산정규정의 요건을 충족하지 못한 흑자법인의 주주 등에 대해서도 법 제2조 제3항이 독립적 과세요건규정이 된다는 이유로 과세하기 시작함으로써 법 제2조 제3항의 법적 성격과 법 제41조 등과의 상호 관계가 문제되었다. 나. 법 제41조의 요건을 흠결한 증여를 법 제2조 제3항에 의하여 과세할 수 있는지 여부 다음과 같은 이유에서 법 제41조의 거래 유형에는 해당하지만 그 요건을 흠결한 거래에 대해서는 법 제2조 제3항에 의하여 과세가 가능하다고 보아서는 안 된다. ⑴ 종전의 증여의제규정을 증여재산가액의 계산 규정으로 바꾸기는 하였지만 개별 가액산정규정에서 일정한 유형의 거래를 대상으로 하여 거래 당사자 간에 특수관계를 요구하기도 하고, 또한 과세대상 등에 관한 사항이 개정되기도 하였는바, 이는 납세자의 예측가능성을 도모하고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인한 과세상의 혼란을 방지하기 위한 입법자의 의사가 반영된 것이고, 대법원 2012. 5. 10. 선고 2010두11559 판결도 법 제41조의3 제1항의 '최대주주 등'을 제한적으로 엄격하게 해석함으로써 개별 가액산정규정을 단순한 예시적 규정으로는 보지 않았다. ⑵ 법 제4조 제4항 단서는 증여자의 증여세 연대납부의무 면제 대상으로 법 제41조와 달리 법 제2조 제3항은 열거하지 않고 있는바, 만약 법 제41조의 요건을 일부 충족하지 못한 경우에도 법 제2조 제3항에 의하여 과세 가능하다면 법 제41조보다 법 제2조 제3항에 의한 과세의 경우 증여자의 연대납부의무 면제 필요성이 더 클 것임에도 그와 달리 규정하고 있다. ⑶ 2014. 1. 1. 상속세 및 증여세법 제41조가 개정되면서 흑자법인에 증여하는 경우도 과세대상으로 추가되었지만 그 부칙 제2조에 의하여 위 법 시행 후 증여받는 분부터 적용하게 되는데, 법 제2조 제3항에 의하여 흑자법인의 주주에 대해서도 과세가 가능하다고 본다면 2014. 1. 1. 개정된 규정이 소급 적용되는 결과에 이르는 문제가 생긴다. 따라서 대상판결이 개별 가액산정규정에서 증여세 과세한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우 그 과세대상에서 제외된 거래는 법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 증여세를 과세할 수 없다고 본 것은 정당하다고 할 것이다. 다. 법 제33조 내지 법 제42조가 규정하지 않은 변칙적 증여에 대해 법 제2조 제3항을 근거로 과세할 수 있는지 여부 대상판결은 원칙적으로 어떤 거래가 법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우 제1항에 의하여 증여세 과세가 가능하다고 보아야 한다고 판시하였는바, 이 판시에 근거하여 개별 가액산정규정이 예정하지 않은 변칙적 증여에 대해서도 법 제2조 제3항을 근거로 증여세 과세가 가능하다고 볼 것인지가 문제될 수 있다. 그러나 다음과 같은 이유에서 개별 가액산정규정이 예정하지 않은 변칙적 증여에 대해서는 법 제2조 제3항을 근거로 과세할 수 없다고 보아야 할 것이다. ⑴ 법 제2조 제3항의 입법 취지는 세법 고유의 증여 개념을 마련하는 데 있었고, 조문 또한 제1장 총칙 편에 위치하고 있으며, 규정 형식 역시 "이 법에서 '증여'란 -말한다"고 증여 개념을 정의하는 식으로 되어 있을 뿐이다. ⑵ 증여의제규정을 가액산정규정으로 전환하면서도 납세자의 예측가능성을 보장하기 위해 과세대상 등의 제한내용을 그대로 남겨둔 것인데, 개별 가액산정규정이 예정하지 않은 변칙적 증여를 법 제2조 제3항으로 과세하게 되면 납세자의 예측가능성을 침해하게 되고, 개별 가액산정규정이 예정한 유형이라도 요건을 흠결하면 과세를 못하게 되는데 개별 가액산정규정이 예정하지도 않은 변칙적 증여에 대해서 과세할 수 있다는 것은 모순이다. ⑶ 법 제33조 이하의 증여재산가액 계산에 관한 규정은 각각의 규정이 정한 증여 그 자체에 대한 것이라고 규정하고 있으므로, 법 제2조 제3항의 증여에 대하여 법 제33조 이하의 규정을 준용하여 계산하기는 어렵다. ⑷ 2013. 1. 1. 개정된 상속세 및 증여세법(이하 '개정 법') 제32조 제3호는 증여재산가액 계산방법으로 나목에서 '타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가하는 경우'를 규정하고 있는데, 개정 법 제32조 제3호 나목과 법 제42조 제1항 제3호 후단에 대한 증여가액 계산방법이 동일하여 법 제42조가 예정하지 않은 변칙적 증여에도 법 제2조 제3항에 의한 과세가 가능함을 전제로 개정 법 제32조 제3호 나목에 따라 증여재산가액을 계산하게 되면 결과적으로 법 제42조의 요건을 흠결한 증여에도 과세하게 되는 문제가 생긴다. 라. 법 제41조가 규정한 유형에 속하는 거래를 법 제42조 제1항 제3호의 '사업 양수도 등'에 해당하는 것으로 볼 수 있는지 여부 대상판결이 이 사건 주식의 증여는 단순한 주식의 증여에 불과하여 법 제42조 제1항 제3호의 '사업 양수도 등'에 해당하지 않는다고 판단한 것은 다음과 같은 이유에서 지극히 타당하다고 보인다. ⑴ 법 제43조는 법 제41조와 법 제42조가 동시에 적용되는 것을 예정하고 않지 않고, 법 제42조 제1항은'제41조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당'이라고 규정하고 있으므로, 법 제42조보다 먼저 법 제41조 해당 여부를 판단하여야 한다. ⑵ 주식 증여의 경우 발행주식 총수에서 차지하는 비율이 얼마인지 여부와 관계없이 사업주체가 변경되는 등의 사정도 없으므로, '사업 양수도 등'이 있는 것으로 보기도 어렵다. ⑶ 법 제41조가 규정한 거래 유형에는 해당하지만 과세의 한계를 벗어나는 것이어서 과세대상이 아닌 것을 함부로 법 제42조의 유형에 해당한다고 보아 과세하는 것은 납세자의 예측가능성을 심히 침해하게 된다. 4. 결론 대상판결은 법 제41조가 정한 과세대상과 한계를 벗어난 증여에 대해서 법 제2조 제3항 또는 법 제42조 제1항 제3호를 적용하여 과세할 수 있는지 여부에 관한 최초의 판결 중의 하나로서 그 결론에 있어서는 정당하다 할 것이나, 대상판결에 근거하여 개별 가액산정규정이 예정하고 있지 않은 변칙적 증여에 대해서도 법 제2조 제3항을 근거로 증여세 과세가 가능하다고 볼 것인지에 대해서는 신중한 검토가 필요하리라 본다.

Ⅰ. 대상 사건 1. 사실관계 청구인은 2010년 7월 15일 고양시 ○○구청장으로부터, 청구인이 소유하고 있는 고양시 소재 상가 건물의 시가표준액 2억676만1086원에 공정시장가액 비율 70%를 적용하여 산출한 과세표준액을 기준으로 하여, 일반건축물분 재산세 36만1830원, 도시계획세20만2620원 등 합계 80만2560원의 부과처분을 받았다. 또한 위 건축물 부속토지 469.89㎡의 개별공시지가를 기준으로 한 시가표준액 12억9219만7500원에 공정시장가액비율 70%를 적용하여 산출한 과세표준액을 기준으로, 토지분 재산세 251만3610원 등 합계 428만2680원의 부과처분을 받았다. 청구인은 위 각 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였으나 2012년 4월 17일 기각되었다(의정부지방법원 2011구합3420). 이에 청구인은 항소심 계속 중(서울고등법원 2012누13179) 구 지방세법 제187조, 제111조, 구 지방세법 시행령 제80조, 제138조 에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였고, 2012년 11월 15일 그 신청이 기각되자, 2012년 12월 13일 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 2. 청구인의 주장요지 감정평가, 인근 유사 부동산의 평가선례, 거래사례 등을 통하여 과세대상의 시가표준액이 현 시가를 현저히 초과한다고 객관적으로 검증된 경우에는 그 보다 낮은 시가를 기준으로 과세표준을 산정하여 현실적인 재산가액을 계측할 수 있는 길을 열어주는 장치가 있어야 함에도 불구하고, 이 사건 법률조항은 획일적으로 시가표준액을 기준으로 재산세의 과세표준을 결정하도록 규정하고 있어 청구인의 재산권은 물론 국세와 비교할 때 평등권을 침해한다. 3. 헌법재판소 결정요지 재산세는 매년 일정한 과세기준일이 되면 전국의 모든 부동산에 대하여 일제히 과세해야 하므로, 심판대상조항은 개별 부동산의 실제 가액을 일일이 조사하기보다 획일적인 시가표준액에 의해서 과세표준을 산정함으로써 안정된 세수를 확보하며 실질적인 조세부담의 공평을 실현하고자 하는 것이다. 관련 법률에서는 객관적인 평가가치인 시가표준액이 시가를 정확하게 반영할 수 있도록 하는 장치를 마련하고 있으며, 납세의무자는 개별공시지가결정 자체를 다투거나 부과처분취소소송에서 개별공시지가결정의 위법을 독립된 위법사유로 다툴 수 있는 등 시가표준액을 다툴 수 있는 방법이 있으므로, 심판대상조항으로 인한 불이익이 달성하고자 하는 공익에 비하여 크다고 보기 어렵다. 따라서 심판대상조항은 재산권을 침해하지 아니한다. Ⅱ. 평석 1. 문제의 제기 일반적으로 개별공시지가는 실거래가(시가)보다는 낮게 형성되는 것이 대부분이다. 그래서 개별공시지가를 기준으로 한 과세처분에 대하여 대다수 국민들은 큰 불만이 없는 것이다. 그런데, 본 사안과 같이 거꾸로 개별공시지가가 실거래가 보다 높게 측정된 경우는 문제가 달라진다. 실제 시가보다 훨씬 높게 책정된 개별공시지가를 기준으로 조세를 부담해야 하는 국민입장에서는 무척 억울할 수밖에 없는 것이다. 2. 이웃 일본의 경우 일본 상속세법의 경우 재산의 가액은 그 '취득시의 시가'라고 규정하여, 시가주의를 취하고 있다. 취득당시라는 것은 상속세의 경우는 피상속인 또는 유증자의 사망 시, 증여세의 경우는 증여에 의해 재산권을 취득한 날로 본다. 또한 시가라는 것은 객관적인 교환가치로, 불특정 다수 당사사자 간의 자유로운 거래를 통해 통상적으로 성립되는 가액을 의미한다. 따라서 개별공시지가를 토지의 시가로 간주하는 것은 개별공시지가에 토지의 실거래 시가를 국민이 용인 가능한 범위에서 충분히 반영하고 있거나 시가를 파악할 방법이 따로 없는 경우에 해당하여 개별공시지가 외에는 달리 방안이 없는 경우 정당화 될 수 있다고 본다. 그런 연유로 대상 사건처럼 시가를 파악할 수 있는 다른 방법과 수단이 존재한다면 그 시가에 따라야 할 것이지 과세당국의 편의를 위해 개별공시지가를 무조건 적용하는 것은 일본에서 용납되기 어렵다는 추론이 가능하다. 3. 비판적 검토 대상판결에서 설시한 바와 같이 개별 부동산의 실제 거래가액을 일일이 매년 조사한다는 것은 조세행정상 기대하기 어렵다는 한계 때문에, 재산세 과세의 경우 시가표준액을 원칙적으로 적용하고 있다. 나아가 헌재는 대상판결에서 시가표준액이 시가를 현저히 초과하는 경우 납세의무자는 개별공시지가 결정 자체를 따로 다툴 수 있기 때문에 위헌이 아니라고 보고 있다. 이와 관련하여 주목할 일본 판례가 있다. 일본 최고재판소는 지방세법의 하나인 고정자산세의 시가가 문제된 사건 (最判平成15年6月26日民集57卷6723頁)에서 "토지에 대한 고정자산세는 토지의 자산가격에 주목하여, 그 소유라는 사실에 담세력을 인정하여 부과하는 일종의 재산세이며, 개개의 토지의 수익성의 유무에 관계없이 그 소유자에 대해 부과하는 것이므로, 상기의 적정한 시가라는 것은 정상적인 조건 하에 성립하는 당해 토지의 거래가격, 즉, 객관적인 교환가치를 말한다고 해석된다.　따라서, 토지과세대장 등에 등록된 가격이 부과기일에 있어 당해 토지의 객관적인 교환가치를 상회하면, 당해 가격의 결정은 위법하게 된다"라고 판시하였다. 결국, 일본도 우리나라와 같이 모든 과세대상에 대해 개별적인 조사를 하여 부과하는 것은 불가능하기 때문에, 일정 기준일에 조사한 가격을 부과기일의 산정자료로 사용하는 것 자체는 금지할 수 없는 것이라고 보면서도, 시가를 산정한 결과 개별공시지가가 그 시가를 초과하는 한도 내에서는 위법하다고 보고 있는 것이다. 한편 우리는 법인세와 상증세법과 같은 국세의 경우 과세표준으로 시가를 원칙으로 하고 있는바, 국세와 별개로 지방세의 경우 시가표준액을 과세표준의 원칙으로 삼아야 한다는 명확한 논거도 찾아보기 어렵다. 시가표준액을 기준으로 하는 취지가 시가의 파악이 힘들다는 측면도 있겠지만, 대부분의 경우 시가표준액이 실제 시가보다 낮은 금액이기 때문에, 이를 근거로 과세함으로써 국민경제에 조금이나마 안정을 줄려는 의도가 당초 입법자에게 있었다고 평가할 수 있는 것이다. 그렇다면 이와 반대의 경우가 발생하는 경우에 국민의 재산권 보장을 위한 제도적 장치가 반드시 필요하다. 결국 대상판결과 같은 경우가 많아진다면, 국민들의 조세저항은 불가피한 것이다. 4. 결론 지방세 과세기준으로서 표준지공시지가 제도가 일응 운영상 불가피하다고 하더라도, 사안과 같은 경우 실거래 시가에 따라 과세를 부과할 수 있는 보완 장치를 마련하는 것이 헌법상 조세평등주의 내지 실질과세 원칙에 보다 부합한다고 할 것이다. 그러므로 단지 높은 공시지가를 개별적으로 다툴 수 있고, 현재의 시가표준액이 불합리한 정도가 아니라는 이유만으로 과잉금지 위반이 아니라고 판시한 대상 결정은 합리적 이유 없이 과세 당국의 손을 들어주었다는 비판을 받기에 충분하다. 결국 조세행정의 한계문제로 보충적으로 적용되어야 할 시가표준제도가 원칙적으로 적용되고 그 부작용을 해결할 보완제도가 없는 현행 지방세법으로 인해 본 사안과 같은 피해를 보는 국민이 지속적으로 발생할 가능성이 상존하는 이상 하루 속히 이웃 일본의 예를 참고하여 법제를 수정하는 것이 상당하다고 하겠다.

1. 대상판결의 개요 가. 사실관계 원고는 2005. 4. 29. 어머니 A의 소유이던 제1부동산에 관하여 증여를 원인으로 소유권이전등기를 한 후, 2005. 7. 11. 피고 세무서장에게 증여세를 신고 납부했다. 원고와 어머니 A는 2005. 10. 6. 제1부동산에 관한 증여계약을 합의해제하고 2005. 10. 18. 소유권이전등기의 말소를 하였다. 원고는 2006. 5. 3. 어머니 A의 소유이던 제2부동산에 관하여 증여를 원인으로 소유권이전등기를 하고, 증여세를 피고 세무서장에게 신고 납부했다. 이 때, 제1부동산에 대한 증여가 무효라는 입장에서 기납부한 제1부동산 관련 증여세를 공제한 금액만을 제2부동산 관련 증여세로 납부하였다. 피고 세무서장은 2008. 5. 1. 제1부동산이 증여세 신고기한(증여받은 날이 속하는 달로부터 3개월) 내에 합의해제하고 반환한 경우가 아니어서 제1부동산에 대한 증여가 여전히 존재한다고 보았다. 그리고 제1부동산은 제2부동산 증여일 전 10년 이내에 증여받은 재산에 해당한다는 이유로 제1부동산 가액을 증여세 과세가액에 가산하여 증여세를 부과하고(이하 "본건 본세 부과처분"), 아울러 납부불성실가산세와 신고불성실가산세를 부과하는 처분(이하 "본건 가산세 부과처분")을 하였다. 본건 납세고지서에는 증여세 본세의 과세표준, 세율, 세액은 기재되어 있었지만 가산세와 관련, 종류별로 구분하지 않은 채 그 합계액만이 기재되어 있었다. 한편 피고 세무서장은 과세예고통지서 및 세무조사결과통지서를 통해 원고가 10년 이내에 동일인으로부터 증여받은 제1부동산의 가액을 가산하지 않고 과세표준을 신고하였으므로 추가로 증여세를 부과할 예정이라는 취지 및 제2부동산의 증여가액, 과세표준, 산출세액, 예상고지세액 등을 고지한 바 있지만, 가산세와 관련해서는 아무런 설명도 하지 않았다. 나. 판결의 요지 원심은 "처분의 납세고지서에서는 본세액과 가산세액을 구분하여 기재하고 있을 뿐 가산세의 세율 등에 대하여 별도로 기재하고 있지는 않으나, 국세기본법 등 법령에서 가산세율 및 세액산출방식에 관하여 구체적으로 규정하고 있어 납세의무자로서는 가산세의 산출근거를 용이하게 파악할 수 있으므로, 가산세 부과처분은 적법하다"고 판시했다(서울고등법원 2010. 5. 19. 선고 2009누35407 판결). 그런데 대법원은 "가산세 역시 본세와 마찬가지 수준으로 세액의 산출근거 등을 밝혀서 고지하여야 하고, 납세의무자가 따로 법률 규정을 확인하거나 과세관청에 문의해 보지 않고도 가산세의 종류와 그렇게 된 산출근거가 무엇인지 알 수 있도록 해야 하는데 그 종류와 세액의 산출근거 등을 전혀 밝히지 않고 가산세의 합계액만을 기재한 경우 가산세 부과처분은 위법하다"고 판단했다. 2. 대상판결의 평석 가. 가산세 부과처분에 대한 납세고지서상 하자 과세처분이 그 효력을 발생하기 위해서는 납세의무자에게 통지를 하여야 하는데 통상 납세고지서 발부를 통해 이루어진다. 납세고지서에는 과세연도, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한과 납부장소가 기재되어야 하는데(국세징수법 제9조), 본세에 대하여는 과세연도, 세목, 과세표준, 세율, 산출세액을 기재하지만 가산세의 경우 종별 구별 없이 그 합계액만 기재하는 것이 국세청 관행이다. 가산세는 과세권의 행사와 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 세법에 규정된 의무를 정당한 이유 없이 위반한 납세자에게 부과하는 일종의 행정상 제재로서, 가산세 부과처분은 본세 부과처분과는 별개의 과세처분이다(대법원 2001. 10. 26. 선고 2000두7520 판결 참조). 징수절차의 편의상 가산세를 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 하여 그 세법에 의하여 산출한 본세의 세액에 가산하여 함께 징수하는 것일 뿐이다. 이 때문에 가산세에 대하여 별도의 납세고지서를 발부하지 않고 본세의 납세고지서에 함께 기재되는 방식으로 부과처분이 이루어지는 것이다. 마땅히 납세고지서에는 가산세에 관하여도 본세와 마찬가지로, 별도로 과세연도, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한과 납부장소를 기재해야만 한다(국세징수법 제9조). 앞서 설명한 바와 같이 국세청 실무는 가산세에 대하여 단지 그 합계액만 기재하는 방식인바, 그 자체로 국세징수법 제9조 위반이라는 점에 대하여는 이론이 없고 다만 그 하자가 과세처분 전체를 위법하게 만드는지에 대한 문제가 있다. 이와 관련하여 기존 판례는 국세징수법 제9조 등 납세고지서 관련 조항이 조세법률주의의 대원칙에 따라 처분청으로 하여금 자의를 배제하고 신중하고도 합리적인 처분을 행하게 함으로써 조세행정의 공정성을 기함과 동시에 납세의무자에게 부과처분의 내용을 상세하게 알려서 불복 여부의 결정 및 그 불복신청에 편의를 주려는 취지에서 나온 것이므로 강행규정이라는 전제에서, 과세표준과 세율, 세액 기타 필요한 사항의 기재가 누락된 납세고지서에 의한 과세처분은 위법하다고 보았다(대법원 2001. 6. 12. 선고 2000두7957 판결 참조). 다만 과세관청이 과세처분에 앞서 납세의무자에게 보낸 과세예고통지서 등에 의하여 납세의무자가 그 처분에 대한 불복 여부의 결정 및 불복신청에 전혀 지장을 받지 않았음이 명백하다면 이로써 납세고지서의 흠결이 보완되거나 하자가 치유된다고 보아야 하나, 납세고지서의 하자를 사전에 보완할 수 있는 서면은 법령 등에 의하여 납세고지에 앞서 납세의무자에게 교부하도록 되어 있어 납세고지서와 일체를 이룰 수 있는 것에 한정되는 것은 물론, 납세고지서의 필요적 기재사항이 제대로 기재되어 있어야 한다는 엄격한 입장이었다(대법원 1998. 6. 26. 선고 96누12634 판결 참조). 본건 가산세 부과처분에서는 필요적 기재사항이 누락된 채 합계액만 기재된 납세고지서가 발부되었고 가산세와 관련해서는 과세예고통지서 등 서면이 발급된 적도 없어 위 대법원 판례(96누12634)에서 적시한 바와 같은 그 하자를 치유할만한 사정 또한 보이지 않는다. 따라서 본건 가산세 부과처분은 기존의 대법원 판례 입장에 비추어 보더라도 위법하다고 보아야 한다. 나. 과세처분의 근거와 이유에 대한 고지와 납세의무자의 절차적 권리 이처럼 대법원 판례(96누12634)상 본건 가산세 부과처분과 관련된 납세고지서상 하자는 치유될 여지가 거의 없음에도 불구하고, 원심은 "납세고지서의 하자에도 불구하고 납세자가 과세처분의 근거와 사유를 충분히 알 수 있었다면 과세처분이 위법하다 볼 수 없다"는 과세처분의 근거와 사유에 대한 법리, 즉 납세의무자의 절차상 권리에 대한 실질적 보장 문제로 접근하고 있다. 살피건대, 납세고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 명시하여 통지하도록 한 취지는 과세처분의 근거와 이유를 납세의무자에게 알려 그 절차적 권리를 보장하기 위함이다. 처분의 근거와 이유를 제시하지 않은 채 내려진 처분은 위법하게 되는바(행정절차법 제23조 제1항), 과세처분의 경우 세법에 특별한 규정이 있는 경우이므로 행정절차법이 직접 적용되는 것은 아니지만(동법 제3조), 같은 법리가 적용될 수 있을 것이다. 그런데 과세처분의 제시해야 하는 근거와 이유가 어느 정도여야 하는지에 대하여는, 과세처분은 형사처벌에 준하는 침익적 공권력 행사이므로 적법절차 원칙 등도 이에 준하여 엄격히 적용해야 한다는 입장과 과세처분 역시 행정처분이므로 그 수준으로만 절차적 권리가 지켜지면 된다는 입장이 있다. 전자는 '대표 없는 곳에 과세 없다'는 말로 대표되는 전통적 견해이고, 후자는 비교적 새로운 입장이다. 원심 법원은 후자의 입장에서, 납세고지서에서는 가산세 합계액만 기재되어 있지만 납세자가 법령을 찾아보면 부과된 가산세가 무엇인지와 그 세율 및 산출방식 등을 용이하게 파악할 수 있으므로, 과세처분의 근거와 이유 측면에서 큰 문제가 없다고 보았다. 하지만 대법원은 전자의 입장에서 납세고지서 등을 통해 과세관청이 알려준 바만으로는 납세의무자는 자신에게 어떤 가산세가 부과되었는지, 어떻게 가산세가 산출되었는지 알 수 없다고 보았다. 생각건대, 세무조사를 통해 증액결정처분을 내릴 경우 의례 신고불성실가산세와 납부불성실가산세가 부과된다. 또한 납세자는 자기가 어떤 의무를 위반하였는지 알고 있을 것이므로 납세고지서에 가산세 종목 없이 합계액만 표시되어 있더라도 세법전을 찾아 확인해 보면 어떤 가산세가 부과되었는지 파악할 가능성이 높다. 하지만 대부분의 납세의무자들이 그리 세법에 밝지 않기 때문에 합계액만 가지고 그 내역을 파악하기란 무리이다. 또한 신고불성실가산세나 납부불성실가산세 이외에도 다양한 가산세가 존재하여, 세무전문가들조차 합계액만으로는 어떤 가산세가 부과되었는지 알기 힘든 경우도 존재할 수 있다. 이런 점에서 가산세에 대한 현행 납세고지서의 관행은, 너무도 빈약하여 납세의무자의 절차적 권리를 보장하는 과세처분의 근거와 이유 제시라 볼 수 없다. 더욱이 대법원이 판결에서 적시한 바와 같이, 가산세는 의무위반에 대한 행정적 제재이므로 본세보다 더 침익적이고 따라서 더 높은 수준의 절차적 권리가 납세의무자에게 부여되어야 한다. 따라서 본건 가산세 부과처분은 과세처분의 근거와 이유 측면에서도 중대한 절차적 하자가 있어 위법하다고 볼 수밖에 없다. 다. 대상판결의 의의 대상판결에 의해 가산세 부과처분이 취소되더라도, 세법상 부과제척기간이 판결 확정 후 1년으로 연장되고(국세기본법 제26조의2 제2항 제1호) 과세관청은 하자를 보완하여 재 부과처분을 할 것이므로, 원고로서는 얻은 것이 많지 않을 것이다. 하지만 대상판결은, 가산세와 관련된 납세고지서의 불합리한 관행을 개선케 함으로써 과세관청에 대하여는 자의를 배제한 신중하고 합리적인 가산세 부과처분을 하게 하여 조세행정의 공정을 기하고, 납세의무자에 대하여는 절차적 권리를 강화시키고 불복신청의 편의를 주도록 했다는 점에서 큰 의미가 있다.