- 서울고법 2016. 10. 5. 선고 2015누67474 판결, 대법원 2017. 2. 23.자 2016두56998 판결 - 1. 사실관계 원고 설립 당시 甲외국법인은 1531억5947만5978원을 출자하여 보통주 100만1주(지분율 50%, 1주당 취득가액 15만3159원)를 취득하였고, 원고는 2008년 12월 23일, 2009년 4월 13일, 10월 7일 보통주 176만4000주를 균등 이익소각하면서 甲외국법인에게 그 중 50% 지분인 88만2000주(이하 ‘쟁점주식’)의 소각대가(1주당 소각가액 15만원, 15만2400원, 15만2200원)로 합계 1336억1500만원을 지급하였다. 원고는 쟁점주식의 소각대가로 甲외국법인에게 지급한 금액이 그 취득가액에 미치지 못하므로 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’) 제17조 제1항 제3호의 의제배당소득이 존재하지 않는다고 보아 법인세를 원천징수하지 않았다. 피고는 원고가 쟁점주식의 소각과정에서 자본감소 없이 주식 수만 감소시켰고, 이익잉여금을 원천으로 소각대가를 지급함으로써 사실상 배당소득이 발생하였다고 보아 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것) 제93조 제2호 및 구 소득세법 제17조 제1항 제7호에 따라 원고에게 법인세를 경정·고지하였다. 2. 대상판결의 요지 가. 제1심 서울행정법원 2015. 10. 29. 선고 2015구합61580 판결 제1심은 자본감소를 수반하지 않는 구 상법(2011. 4. 14. 법률 제10600호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상법’) 제343조 제1항 단서에 따른 이익소각의 경우 주식소각 전후의 자본과 주주의 주식소유비율 등 잔존주식의 실질에 아무런 변화가 없어 甲외국법인은 잔존주식을 통해 투자원본을 그대로 보유하고 있는 것이므로, 의제배당 소득금액에서 공제되어야 할 구 소득세법 제17조 제2항 제1호(이하 ‘쟁점조항’)의 당해주식 취득을 위해 소요된 금액 또한 없다고 보아야 한다. 따라서 원고로부터 지급받은 쟁점주식의 소각대가는 그 전부를 의제배당소득으로 볼 것이라고 판단하였다. 나. 항소심 서울고등법원 2016. 10. 5. 선고 2015누67474 판결 및 상고심 대법원 2017. 2. 23.자 2016두56998 판결 항소심은 이익소각의 방법으로 쟁점주식을 소각하고 그 대가로 지급한 금원은 의제배당에 관한 쟁점조항의 적용을 받는다고 보아야 하고, 쟁점주식의 소각대가 중 주주가 당해주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 부분만을 의제배당소득으로 봄이 타당하다고 판단하였다. 대법원은 심리불속행 기각하였다. 3. 평석 가. 이익소각 대가가 의제배당에 해당하는지 여부 이익소각의 방법으로 쟁점주식을 소각하고 그 대가로 지급한 금원은 의제배당에 관한 쟁점조항이 적용된다고 보아야 한다. 이익소각이 자본감소(정확하게는 자본금 감소)를 동반하지 않더라도 구 상법이 이를 주식소각의 하나로 명시하고 있고, 쟁점조항이 ‘주식의 소각이나 자본의 감소’라고 규정하고 있는 이상 주식의 소각에 이익소각이 포함됨은 규정의 문언상 명백하다. 만일 입법자가 이익소각을 의제배당이 아닌 현금배당과 동일하게 취급하고자 하였다면 쟁점조항 중 주식의 소각이란 문언은 불필요한 것이었다. 또한 일반적으로 주식소각과 자본감소는 함께 이루어지는 경우가 많기는 하지만, 구 상법상 자본감소 없는 주식소각이 가능하고 주식소각 없는 자본감소도 가능한데, 위와 같이 주식의 소각이나 자본의 감소라고 규정한 것은 이를 고려한 것으로 보인다. 나아가 이익소각과 자본감소는 그 재원이 잉여금과 자본금이라는 차이가 있을 뿐 회사의 순자산 측면에서는 차이가 없고, 특히 소득자인 주주 입장에서 소유하던 주식이 소각되는 대신 그 대가를 받는 것으로서 경제적 효과가 동일하다. 나. 소각되는 당해주식의 취득가액을 공제하여야 하는지 여부 쟁점주식의 소각대가 중 주주가 당해주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 부분만을 의제배당소득으로 봄이 타당하다. 쟁점조항은 주식소각의 대가 전액을 의제배당으로 보지 않고 여기에서 소각되는 주식의 취득가액을 공제하도록 규정하고 있다. 자본감소가 동반되지 않는 이익소각의 경우에도 쟁점조항이 적용된다고 보는 이상 소각되는 주식의 취득가액을 공제하여야 한다고 해석하는 것은 당연하고, 이익소각의 경우 다른 취급을 할 특별규정도 존재하지 않는다. 이익소각의 경우 자본금은 감소하지 않지만 회사의 현금자산(이익잉여금)이 외부로 유출됨으로써 전체 주식의 순자산가치는 감소하고, 주주도 소각되는 보유주식만큼의 순자산가치를 상실하게 되므로, 주주의 입장에서 이익소각 전후로 보유하는 주식의 실질에 변동이 없다고 보기 어렵다. 또한 불균등소각이 아닌 균등소각이기 때문에 그 주식소유비율이 유지된다는 이유만으로 달리 볼 수도 없다. 피고는 이익소각의 경제적인 실질이 현금배당과 동일하다고 주장하나, 이익소각의 경우 그로 인하여 주주의 보유주식이 절대적으로 소멸한다는 점에서 그러한 소멸이 없는 현금배당의 경우와 같다고 보기 어렵다. 현금배당의 경우 주식의 취득가액이 공제되지 않지만 현금배당 이후 주주가 보유주식을 양도하면 그 양도차익을 계산할 때 전체 보유주식의 취득가액이 공제되게 된다. 한편, 이익소각의 경우 이익소각 당시 소각되는 주식의 취득가액을 공제하더라도 이익소각 이후 주주가 나머지 보유주식을 양도하는 경우 소멸한 주식에 관한 취득가액은 공제될 여지가 없다. 구 소득세법 제17조 제2항 제2호가 ‘법인의 잉여금을 자본에 전입함으로써 취득하는 주식의 가액’을 의제배당으로 보면서 이때에는 취득가액을 공제하지 않고 있으나, 이익잉여금의 자본전입의 경우 주주가 새로이 무상으로 신주를 교부받게 되므로(구 상법 제461조) 이를 의제배당으로 본다는 것이어서 여기에 취득가액의 공제를 고려할 여지는 없다. 판례 역시 자산재평가적립금 등의 전입으로 무상으로 교부받은 주식을 소각하는 경우에 쟁점조항의 의제배당 소득금액 계산에 관하여 ‘소각 등에 의하여 감소된 주식을 취득하기 위하여 실제로 지출된 금액’을 소각대가 등에서 차감하여야 한다고 일관되게 판단하여 왔다(대법원 1992. 2. 28. 선고 90누2154 판결, 대법원 2009. 6. 11. 선고 2007두10211 판결 등 참조). 다. 검토 이 사건은 원고가 다른 자산을 보유한 예를 들면 오히려 답은 간단하다고 할 수 있다. 즉, 원고가 전 세계에 2장밖에 없는 우표를 각 1억원씩 2억원에 취득하여 보유하다가 그 중 1장을 9000만원에 매각함과 동시에 소멸된 경우를 예를 들면, 피고는 이때 잔존우표의 가격이 2억원으로 상승하여 투입원본이 그대로 유지되었으므로 9000만원 전부가 이익이라는 것이다. 그러나 대상판결은 매각·소멸된 우표만으로 볼 때 1억원에 구입하여 9000만 원에 매각하였으니 1000만원의 손해가 발생하였다는 것이고,향후 잔존우표를 2억원에 매각하게 된다면 그때 1억원의 이익에 대하여 과세하면 된다는 것이다. 이를 의제배당과 관련하여 보면 우표의 매각·소멸시를 기준으로 경제적 실질에 따라 잔존우표의 가치상승을 고려할 수 있는지가 문제된다. 여기서 우선 잔존우표의 가치상승이 2억원이라고 단정할 수 없고 오히려 하락할 수도 있는 점, 투입원본이란 근거가 없는데다가 매입과 매각이 반복되는 경우 투입원본의 특정이 어렵고, 세법상 자산인 각 우표 개별적으로 그 손익판단을 하여야 하는 점, 만약 잔존우표를 1억원에 매각한다면 원고로서는 결국 우표를 2억원에 취득하여 1억9000만원에 처분함으로써 1000만원의 손해를 입었음에도 수익을 얻은 것처럼 과세되는 점, 반면 잔존우표를 2억원에 매각하더라도 세법상으로는 최초 매각·소멸된 우표의 취득가액을 반영해줄 방법이 없는 점 등을 모두 고려하면 대상판결은 타당하다고 할 것이다. 4. 결론 대상판결은 주주총회의 이익소각 결의에 따른 이익소각은 구 소득세법상 주식소각으로서 이익소각의 대가는 의제배당에 해당할 뿐 현금배당 결의한 것으로 볼 수 없고, 나아가 그 이익소각에 따른 의제배당 계산 시 소각된 당해주식의 취득가액은 공제되어야 한다고 최초로 판시함으로써, 특히 단체법 관계에 있어서 실질과세원칙의 적용을 제한하고 엄격해석원칙을 적용하였다는 점에 그 의의가 있다.

1. 들어가며 현 우리나라 등기법제는 등기의 공신력을 인정하지 않기 때문에 물권(이하, '소유권'이라고 한다)에 관하여 해당 등기가 되어 있다고 하더라도 그 등기로 인하여 소유권이 바로 인정되는 것은 아니고 단지 소유권이 있다고 추정될 뿐이다. 이는 불완전한 공시 방법인 등기를 사용함에 따른 부득이한 선택 및 하나의 정책적인 의미로 보여진다. 그러나 최근 대법원은 민사집행법 제90조 제2호의 소유자의 개념과 관련하여, 실질적 소유권 여부와 무관하게 등기된 소유자만을 '소유자'라고 판단함으로써 전통적인 소유권 개념에 다소 비껴간 해석을 하였다. 2. 사실관계(간략히 정리하였다) 가. 피고는 소외1, 2에게서 A부동산을 매수하되 소유권이전등기는 소외3 명의로 경료하기로 하는 매매계약을 체결하고, 소외3과는 명의신탁약정을 체결하였다. 나. 위 계약에 따라 소외3은 자신의 명의로 A부동산에 관하여 소유권이전등기를 마치고 피고 명의로 채권최고액 2억 원의 근저당권설정등기를 마쳤다. 다. 이후 소외3은 원고들과 A부동산에 관하여 매매계약을 체결하고 원고들에게 각 지분이전등기를 마쳤으나, 원고들은 위 매매계약이 기망에 의한 것이라는 이유로 취소하고 매매대금 상당액의 부당이득을 구하는 소를 제기하여 승소판결을 받고 확정되었다. 라. 미처 원고들 명의의 지분이전등기가 말소되지 않은 상태에서, 피고는 위 근저당권을 기초로 원고들을 소유자로 하여 A부동산에 관하여 경매절차 신청을 하였고 법원으로부터 경매개시결정을 받았다. 마. 집행법원은 A부동산의 매각대금 1억3815만8813원 중 1억2700만원을 근저당권자로 되어 있는 피고에게, 잉여금 1055만283원을 소유자로 되어 있는 원고들에게 각 배당하는 내용의 배당표를 작성하였다. 이에 원고들은 피고에 대한 배당액 전액에 대하여 이의를 제기한 후 이 사건 배당이의 소를 제기하였다. 바. 이에 피고는 원고들이 A부동산의 소유자가 아니므로 배당이의의 소를 제기할 수 없다고 항변하였다. 3. 대법원 판단(2015. 4. 23. 선고 2014다53790 판결) 대법원은 원심(서울고등법원 2014. 7. 11. 선고 2013나54644 판결)과 같은 구체적인 근거(?배당이의의 소의 본질, ?절차의 안정성 및 채권자 보호라는 민사집행법의 취지, ?신의칙 등)를 제시하지 않고 그저 당연한 귀결인 것처럼 민사집행법 제90조 제2호의 '소유자'의 개념을 경매개시결정기입등기 당시 소유자로 등기되어 있는 자만 포함되고 오히려 실질적 소유자는 포함되지 않는다고 판시하였다. 가. 배당이의 소의 원고적격이 있는 사람은 배당기일에 출석하여 배당표에 대하여 이의를 진술한 채권자 또는 채무자에 한하고, 다만 담보권 실행을 위한 경매에서 경매목적물의 소유자는 여기의 채무자에 포함된다. 그런데 진정한 소유자이더라도 경매개시결정기입등기 당시 소유자로 등기되어 있지 아니하였다면 민사집행법 제90조 제2호의 소유자가 아니고, 그 후 등기를 갖추고 집행법원에 권리신고를 하지 아니하였다면 같은 조 제4호의 부동산 위의 권리자로서 그 권리를 증명한 사람도 아니므로, 경매절차의 이해관계인에 해당하지 아니한다. 따라서 이러한 사람에게는 배당표에 대하여 이의를 진술할 권한이 없고, 그 이의를 진술하였더라도 이는 부적법한 것에 불과하여 배당이의의 소를 제기할 원고적격이 없다. 나. 반면에, 경매개시결정기입등기 당시 소유자로 등기되어 있는 사람은 설령 진정한 소유자가 따로 있는 경우일지라도 그 명의의 등기가 말소되거나 이전되지 아니한 이상 경매절차의 이해관계인에 해당하므로, 배당표에 대하여 이의를 진술할 권한이 있고, 나아가 그 후 배당이의의 소를 제기할 원고적격도 있다. 4. 판례평석 우리나라 현행 등기제도 하에서는 원칙적으로 등기의 공신력이 인정되지 않으므로 등기기재에 부합하는 실체상의 권리관계가 존재함을 전제로 그 등기의 유효성이 인정될 뿐이며, 다만 예외적으로 관련법에서 제3자 보호규정이 있는 경우 공신력을 인정하고 있으나 그마저도 등기부 자체의 공신력을 인정하는 것과는 다소 차이가 있다. 즉 우리 법제는 기본적으로 성립요건주의(형식주의)를 취하고 있으나, 그렇다고 등기부 자체에 공신력을 인정하지는 않기 때문에 채권행위가 무효로 된 경우에는 이에 기한 물권행위 역시 무효로 되는바 소유권이 원상회복 되는 경우 '실질적 소유자'라는 개념이 등장하는 것이다. 문제는 민사집행법 제90조 제2호가 경매절차의 이해관계인으로 '채무자 및 소유자'라고 규정하고 있는바, 여기에서 '소유자'의 개념이 지금까지의 일반적인 법리와 동일하게 '등기 무효여부와 무관한 실질적인 소유자'를 의미하는 것인지 아니면 '등기의 원인이 무효임으로 인하여 실질적으로 소유권을 가지고 있지 않으나 어찌되었든 경매기입등기 당시 등기를 가지고 있는 자'를 의미하는 것인지 여부이다. 이에 대하여 법원은 위 조항에 규정된 '소유자'가 실질적인 소유자를 의미하는 것이 아니라 원인행위가 무효임으로 인하여 등기가 무효라고 하더라도 경매기입등기 당시 등기부상 소유자로 기재되어 있기만 하면 소유자에 해당한다고 함으로써 등기부의 효력과 관련하여 이제까지와는 다른 법리를 적용하였는바, 흡사 등기의 공신력을 인정하는 듯 한 판결을 선고한 것이다. 즉, 대법원은 민사집행법 제90조 제2호의 규정된 '소유자'란 단호하게 '진정한 소유자이더라도 경매개시결정기입등기 당시 소유자로 등기되어 있지 아니하였다면 민사집행법 제90조 제2호의 소유자가 아니다'라고 확정 짓고 오히려 "경매개시결정기입등기 당시 소유자로 등기되어 있는 사람은 설령 진정한 소유자가 따로 있는 경우일지라도 그 명의의 등기가 말소되거나 이전되지 아니한 이상 경매절차의 이해관계인으로서 배당표에 대하여 이의를 진술할 권한이 있고, 나아가 그 후 배당이의의 소를 제기할 원고적격도 있다"고 판시한 것이다. (원심에서는 실질적 소유자 이외 형식상 소유자라고 하더라도 배당이의를 할 수 있고 배당이의의 소를 제기할 수 있다고 판시하여 마치 실질적 소유자 및 형식상 소유자 모두가 배당이의를 할 수 있는 것처럼 설시하였으나 대법원은 명확히 실질적 소유자가 아닌 경매개시 결정 당시 등기된 소유자만이 경매절차의 당사자라고 판시하고 있다). 사견으로는 법원이 위와 같이 민사집행법 제90조 제2호의 소유자를 경매개시결정 당시 등기된 소유자로 한정한 이유를 민사집행법의 대원칙인 '채권자 보호' 그리고 '집행 절차의 안정성'에서 찾고 싶다. 대법원에서는 아무런 논거 없이 곧바로 위 조항의 소유자 개념을 경매개시결정기입등기 당시 등기된 자로 한정하였으나, 그 이면에는 집행 절차의 안정성에 대한 고려가 있었을 것이라고 생각되기 때문이다. 원심에서도 설시된 것과 같이, 국가 특히 법원이 진행하는 경매절차에는 첨예한 이해당사자간의 대립이 존재하기 때문에 경매절차의 안정성이라는 민사집행법의 대원칙이 엄격하게 이어져 왔다. 이와 같은 태도를 근거로 대법원은 배당요구를 할 수 있는 가압류를 한 채권자의 범위에 "가압류 결정을 받았으나 배당요구 종기까지 등기가 되지 않은 가압류권자는 포함되지 않는다"고 판결하거나(대법원 2003. 8. 22. 선고 2003다27696 판결), "지급명령이 확정되었더라도 배당요구 종기까지 지급명령정본을 제출하여야만 배당요구가 적법하다"고 선고하여(대법원 2014. 4. 30. 선고 2012다96045 판결) 그 절차와 형식을 엄격하게 해석하였던 것이다. 이는 압류 이후의 발생한 유치권에 관하여 이를 채권자의 처분행위로 보아 인정하지 않았지만, 체납처분 이후 발생한 유치권은 인정하였던 대법원 전원합의체 판결(대법원 2014. 3. 20. 선고 2009다60336)의 다수 의견(일명 절차 안정성설)과 그 궤를 같이한다고 볼 것이다(필자의 법률신문 2014. 7. 10.자 체납처분 이후 발생한 유치권의 효력 참조). 대상판결의 원심도 위 판결들과 같은 맥락에서 '절차의 안정성 및 채권자 보호'를 고려하여 다음과 같은 근거를 제시하였다. "집행법원은 등기명의인 등 '경매대상 부동산의 소유자로 취급되었던 자'의 채권자에게 배당받을 기회를 준 다음 배당을 실시하게 된다. 그런데 배당단계에서 경매대상 부동산의 소유자를 변경할 수 있다고 한다면,'소유권 없는 등기명의인'의 채권자가 한 배당요구 등은 아무런 효력이 없게 된다. 또한 '새롭게 소유자로 취급되는 진정한 소유자'의 채권자는 본래 부여받았을 배당요구 등의 기회를 갖지 못한 채 배당절차에 참여할 수 없게 된다. 이는 '절차의 안정성'과 '채권자 보호'라는 민사집행법의 이념에 반하는 것이다."

Ⅰ. 사실관계 미국의 사모투자회사인 A의 미국 내 계열사인 B등은, 내국법인인 甲은행의 주식 9999만9916주(이하 '이 사건 주식')의 인수를 위하여 이 사건 주식의 인수에 투자할 펀드투자자를 모집하였고,그 결과 2000. 1. 14.경 영국령인 케이만 군도에 유한파트너십(Limited Partnership, 이하"LP")인 C가 설립되었다. C는 케이만 군도에 설립된 D의 주식을 100% 인수한 다음, D로 하여금 말레이시아라부안에 설립된 E의 주식을 100% 인수하게 하였고, 최종적으로 말레이시아 법인인 E를 통하여 우리나라 법인이 발행한이 사건 주식을 취득하였다. 한편 E는 2005. 4. 15. 원고에게 이 사건 주식을 1651억1475만6621원에 양도하여 이 사건 양도소득을 얻었는데,원고는 한?말레이시아조세조약제13조 제4항에 의하여 주식 양도소득은 양도인의 거주지국에서만 과세된다는 이유로 E에 이 사건 주식 양도대금을 지급하면서 그에 대한 법인세를 전혀 원천징수하지 아니하였다.이에 피고(과세관청)는 2006. 12. 18. E는 조세회피목적으로 설립된 명목상의 회사에 불과하고,이 사건 양도소득의 실질적인귀속자는C의 투자자 281명이므로, 이들 중 대한민국과 조세조약을 체결하지 않았거나 조세조약상 주식양도소득에 대하여 원천지국 과세를 규정하고 있는 국가에 거주하는 총 8개국 40명의 투자자가 얻은 양도소득에 대하여 원고에게 원천징수분 소득세 430억1071만7520원을납세고지하는 처분을 하였다. Ⅱ. 대상판결의 진행경과 및 판시내용 1.제1심판결 내지 상고심 판결의 판시내용 당초 대상사건의 쟁점은 이 사건 양도소득의 실질적인 귀속자가 E인지(원고의 주장),아니면 C의 투자자인지(피고의 주장) 여부였다.이에 관하여제1심 및 항소심은 이 사건 양도소득의 실질적인 귀속자를C의 투자자로 보고 그들을 원천납세의무자로 하여 원고에게 원천징수분 소득세를 납세고지한 이 사건 처분은 적법하다고 판시하였다(서울행정법원 2009. 12. 30. 선고 2008구합17110 판결 및 서울고등법원 2010. 8. 25. 선고 2010누3826 판결). 그러나상고심은,E가 이 사건 양도소득의 실질적인 귀속자가 아니라고 인정하면서도,(E와 C의 투자자 사이에 있는) C가 오로지 조세를 회피할 목적으로 설립되어 이 사건 주식을 실질적으로 지배?관리할 능력이 없는 명목상의 영리단체에 불과하다고 할 수는 없다고 판시하였다(이하 "상고심 판결").즉, 상고심 판결은 C의 설립지인 케이만 군도의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 C를 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있는지를 심리하여 이 사건 양도소득에 대하여 C를 원천납세의무자로 하여 법인세를 과세하여야 하는지 아니면, C의 투자자를 원천납세의무자로 하여 소득세를 과세하여야 하는지를 판단하여야 한다는 이유로 원심을 파기환송하여, 사실상 이 사건 양도소득의 실질적인 귀속자가 C라는 취지로 판시하였다(대법원 2013. 7. 11. 선고 2010두20966 판결). 2.파기환송심판결 및 대상 판결의 판시내용 이러한경위로 인하여,파기환송심에서는 이 사건 양도소득의 실질적인 귀속자가 C의 투자자가 아닌 C라는 점 자체에 관하여는 원?피고 사이에 다툼이 없었다.대신피고는상고심 판결의 취지에 따라, 당초 이 사건 처분에서 이 사건 양도소득의 실질적인 귀속자 즉,원천납세의무자를 C의 투자자로 보았다가,C로 달리하는 처분사유의 추가?변경을하였다. 이 때문에 파기환송심에서는피고의 이와 같은 처분사유 추가?변경이 가능한지 여부가 새롭게 쟁점이 되었다. 이에 대하여 파기환송심 판결은 "세목은 납세의무의 단위를 구분하는 본질적인 요소에 해당하므로 원천징수하는 세금에 관한 처분취소소송에서 과세관청이 처분의 근거 세목을 소득세에서 법인세로 변경하는 것은 처분의 동일성을 벗어나는 것으로서 허용될 수 없다"라고 판시하였다(서울고등법원 2014. 1. 10. 선고 2013누23272 판결).이에 대하여 피고가 재상고하였는데,대상 판결은 파기환송심 판결과 마찬가지로 "세목은 부과처분에서는 물론 징수처분에서도 납세의무의 단위를 구분하는 본질적인 요소라고 봄이 상당하므로,당초의 징수처분에서와 다른 세목으로 처분사유를 변경하는 것은 처분의 동일성이 유지되지 아니하여 허용될 수 없다"라고 판시하여 피고의 재상고를기각하였다(대법원 2014. 9. 5. 선고 2014두3068 판결). Ⅲ. 대상판결의평석 1.처분사유 추가?변경의 허용범위(='처분의 동일성'='납세의무의 단위') 과세관청은 원칙적으로 처분의 동일성을 해하지 않는 범위 내에서 과세처분 취소소송의 변론종결시까지 처분사유의 추가?변경을 할 수 있다(대법원 1989. 12. 22. 선고 88누7255 판결).여기서 '처분의 동일성'이란 과세단위또는 납세의무의 단위(이하 통틀어 '납세의무의 단위')를 말하고(대법원 1992. 7. 28. 선고 91누10695 판결), 이는 원천징수처분 취소소송에서도 다르지 않다(대법원 1999. 12. 24. 선고 98두16347 판결). 여기서 '납세의무의 단위'란,일반적인 행정소송에서 처분의 동일성의 한계로 논의되는 '기본적 사실관계의 동일성'과 구분되는 세법 특유의 개념으로,강학상으로는 개인단위, 부부단위, 가족단위 등 인적 요소가 결합된 것을 의미하는 것으로 보기도 하고, 물적 요소로서 조세채무의 확정에 있어서 세목, 과세기간, 과세대상에 따라 다른 것과 구분되는 기본적 단위를 의미하는 것으로 보기도 한다. 관련하여 대법원은 ①자산소득의 합산과세를 규정한 구 소득세법의 취지에 관하여 세대단위로 담세력을관념하는 것이 개인단위별 과세보다 생활실태에도 합당하다고 판시하여 납세의무의 단위를 인적 요소로 이해하기도 하고(대법원 1983. 4. 26. 선고 83누44 판결 등), ②재산세 등의 과세대상인 주택은 1구를 과세단위로 하여 과세대상으로서 구분된다고 하여(대법원 1991. 5. 10. 선고 90누7425 판결) 이를 물적 요소로 파악하기도 한다. 한편으로는, ③소득세나 부가가치세를 일정한 기간을 과세단위로 하는 세목이라고 판시하여(대법원 1996. 2. 23. 선고 95누12057 판결) 이를 시간적인 관점에서 바라본 사례도 있다. 그러나 대법원은 그 동안 이 사건 처분과 같은 원천징수처분에서는 납세의무의 단위가 무엇인지, 특히 과세관청이 소송에서 처분 당시와 비교하여 원천납세의무자를 달리하는 내용의 처분사유 추가?변경이 가능한지 여부에 대하여는 명시적으로 판단한 바는 없었다. 2.원천징수처분에서의 '처분의 동일성' 범위에 관한 판단 그런데 공교롭게도 이 사건상고심 판결과 같은 날 선고된 대법원 2011두7311 판결은(이하 '비교판결')원천징수처분의 취소소송에서 원천납세의무자를 달리하는 내용의 처분사유 추가?변경이 처분의 동일성을 해하지 않는다는 입장을 취하였다.즉,비교판결은 '원천징수하는 법인세에서 소득금액 또는 수입금액의 수령자가 누구인지는 원칙적으로 납세의무의 단위를 구분하는 본질적인 요소가 아니다'는 전제에서, "원천징수하는 법인세에 대한 징수처분 취소소송에서 과세관청이 소득금액 또는 수입금액의 수령자(=원천납세의무자)를 변경하여주장하더라도그로인하여소득금액또는수입금액지급의기초사실이달라지는것이아니라면처분의동일성이유지되는범위내의처분사유변경으로서허용된다"라고 판시하였다. 이러한 대법원의 판단은, 비거주자 및 외국법인의 국내원천소득은 강학상 완납적 원천징수의 대상이 되는 소득으로서 원천징수법률관계는원천징수의무자와과세관청사이에만존재하고 원천납세의무자와 과세관청 사이에는 직접적인 법률관계가 없는 점(대법원 1984. 2. 14. 선고 82누177 판결 등),원천징수하는 소득세 또는 법인세는 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때에 이미 납세의무가 성립하는 동시에 확정되기 때문에(국세기본법 제21조 제2항 제1호 및 제22조 제2항 제3호)'실질적인귀속자'로서 사후적으로 확정될 수밖에 없는 원천납세의무자는 애당초 확정된 세액의 기초사실을 판단하는 요소에 포함될 수 없는 점 등에 비추어 보면, 이론적으로 지극히 타당하다고 생각된다. 3.대상판결의 문제점 (1) 쟁점 비교판결의 판시내용을 대상판결에서도일관하면, 일응피고가 원천납세의무자를 종전 "C의 투자자"에서 "C"로 달리하는 처분사유 추가?변경이 허용된다고 보지 않을 이유가 없다.다만 이 사건과 비교판결 사이에 존재하는 다음과 같은 차이점 때문에, 파기환송심에서는 비교판결의 법리가 이 사건 처분에 그대로 적용될 수 있는지에 관하여 첨예한 대립이 있었다. 즉, 비교판결과 이 사건은 과세관청이 케이만 군도에 설립된외국법인(LP)와 그 투자자 중투자자를 주식양도소득의 실질적인귀속자로 보아 원천징수처분을 하였다는 점에서는 완전히 동일하다. 다만, 비교판결에서는 과세관청이 당초 투자자를'법인'으로 보아 법인(원천)세를 원천징수처분한 반면, 이 사건 처분에서는 투자자를'개인'으로 보아 소득(원천)세를 원천징수처분한 점에서 차이가 있다. 이 때문에 비교판결에서는과세관청이 원천납세의무자를 'LP의 투자자'에서 'LP'로 달리하는 처분사유 추가?변경을 하더라도, 세목이 여전히 법인(원천)세가 되어 기존 납세고지서상 세목[=법인(원천)세]과 일치한다. 반면 이 사건 처분에서는과세관청이 원천납세의무자를 'C의 투자자'에서 'C'로 달리하는 처분사유 추가?변경을 하게 되면 세목이 법인(원천)세가 되어 기존 납세고지서상 세목[=소득(원천)세]과 불일치하는 문제가 발생한다. 이에 대하여 피고는, 원천납세의무자가 원천징수처분의 납세의무의 단위를 구분하는 요소가 아니고,법인세나 소득세나 동일한 소득과세의 일환인 이상 , 그 소득의 실질 귀속자에 대한 판단이 달라져 그에 따라 처분사유를 변경함에 있어 원천납세의무자의 법적 형식에 따라 자동적으로 뒤따를 뿐인 세목 또한 납세의무의 단위를 구분하는 요소로 볼 이유가 없다고 주장하였다. 반면, 원고는 종전 대법원 판례(대법원 1999. 12. 24. 선고 98두16347 판결 및 대법원 2001. 8. 24. 선고 2000두4873 판결)를 들어, 세목은 엄연히 납세의무의 단위를 구성하는 요소로서 세목이 달라지는 경우에는 아무리 원천징수처분이라고 하더라도 처분사유의 추가?변경이 허용될 수 없다고 반박하였다. 결국 파기환송심에서는 비교판결에서 한 걸음 더 나아가, 원천징수처분의 경우'세목'이 납세의무의 단위를 구분하는 요소로 볼 수 있는지 여부가 쟁점이 된 것이다. (2) 일반적으로 '세목'이 납세의무의 단위를 구분하는 요소인가? 학설 중에는 납세의무의 단위를 구분하는 요소로 통상 과세기간, 장소, 소득구분 등을 열거하면서 본세와가산세는 별개라는 점을 예로 들어(대법원 1992. 5. 26. 91누9596 판결) 세목을 납세의무의 단위를 구분하는 요소라고하거나 , 납세의무의 단위를 구분하는 요소로서 세목이 가장 중요하다는 등의 견해가 있다 .우리나라 세법 중 소득에 대하여 과세하는 세목인 소득세 및 법인세를 생각해보면, 납세의무자의 법적 성격이 개인인지 법인인지 여부에 따라 세목이 소득세 또는 법인세로 달라지고, 이에 따라 각각 소득세법 또는 법인세법이 적용되어 과세표준의 산정방법, 세율 등이 완전히 달라지기 때문에,직접 납세의무자에 대한 과세처분에 있어서 세목은 일응납세의무의 단위를 구분하는 요소라는 점에는 충분히 수긍이 간다. 그러나 [국가-원천징수의무자-원천납세의무자] 3자 간의 법률관계가 문제되는 원천징수처분에서도이러한 논리가 그대로 관철될 수 있는지는 이와 구분하여 깊이따져볼 필요가 있다.앞에서도 언급하였다시피,원천징수처분에서는 부과처분과는 달리 애당초 "원천납세의무자"와 과세관청 사이에는직접적인 법률관계가존재하지 않기 때문이다. (3) 원천징수처분에서의"세목"이 납세의무의 단위를 구분하는 요소인가? 대상판결은 "세목"이 부과처분에서뿐만 아니라 원천징수처분에서도 "납세의무의 단위"를 구분하는 본질적인 요소라고 판시하면서도 따로구체적인 설명을제시하고 있지는 않다. 그러나 다음과 같은 점에 비추어 볼 때 대상판결의 결론은 이론적인 측면에서나 실무적인 관점에서나 타당하다고 보기 어렵다. 우선 이론적인 측면에서 보면,이 사건에서 처분사유 추가?변경으로 인하여 세목이 소득세에서 법인세로 달라지더라도, 원천징수처분에서 납세의무의 단위를 구분하는 본질적인 요소인 "소득금액 또는 수입금액의 지급에 관한 기초사실" 즉, 원고가 E로부터 2005. 4. 15. 이 사건 주식을 매수하고 그 대가로 1,651,104,756,621원을 지급한 사실 그 자체는 달라지지 않는다. 또한 소득세법이나 법인세법이나 모두 비거주자 또는 외국법인이 내국법인의 주식을 양도하여 얻은 소득에 대하여, 과세표준은 지급금액으로, 세율은 10%로 동일하게 규정하고 있기 때문에(소득세법 제156조 제1항 제5호 및 법인세법 제98조 제1항 제5호), 처분사유의 추가?변경으로 인하여 세목이 소득세에서 법인세로 달라지더라도 그 세액은 종전과 동일하다. 요컨대,이 사건에서는처분사유의 추가?변경에 따라 원천납세의무자가 C의 투자자에서 C로 달라지더라도 (법원에 의하여 실질과세의 원칙에 따라 사후적으로 확정된 원천납세의무자 및 그에 따른 세목을 제외하고는)원천징수의무를 발생시키는 이 사건 양도소득의 지급에 관한 기초사실,납세자(원천징수의무자),과세표준,세율,세액 중 어느 것 하나 달라지지 않는다.이 점이 바로 납세의무자가 달라지면 납세자, 과세표준, 세율,세액이 모두 달라지는 부과처분과 확연히 구분되는 원천징수처분만의 특징이다. 또한 대법원이 발간한판례해설에 따르면, 일반 행정소송에서는 '기본적 사실관계의 동일성'을 처분사유 추가?변경의 한계로 보는 반면, 조세소송에서는 '납세의무의 단위'를 처분사유 추가?변경의 한계로 설정함으로써 납세자의 소송상 방어권 보장보다는 분쟁의 일회적 해결을 더 추구하고 있다. 그리고 이러한 설명은'납세의무의 단위'가'기본적 사실관계의 동일성'보다는 그 범위가 더 넓은 개념이라는 점을 시사한다. 그런데 대상판결과 같이 보게 되면 오히려 '기본적 사실관계의 동일성'보다 '납세의무의 단위'를 더 좁게 보는 모순이 발생한다. 왜냐하면 대상판결이 과세관청의 처분사유 추가?변경으로 인하여 '기본적 사실관계'즉,소득금액 또는 수입금액의 지급에 관한 기초사실에는 아무런 변동이 없음에도불구하고 '납세의무의 단위'의 동일성은 부인함으로써, 분쟁의 일회적 해결보다는 납세자의 방어권 보장을 우선시한 결과를 초래하였기 때문이다. 하지만 소득의 실질적인 귀속자가 법원에 의하여 사후적으로 확정될 수밖에 없는 국제조세법률관계에서 분쟁의 일회적 해결보다 납세자의 방어권 보장을 우선할 근거가 무엇인지 의문이다. 실무적인 관점에서 보면, 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 실질과세의 원칙이 적용되는 이상(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결), 과세관청이 원천징수처분을 하면서 일응소득금액 또는 수입금액의 최종적인 귀속자라고 보아 지목한 원천납세의무자는,대법원이 실질과세의 원칙을 적용하여 최종적으로 누구인지 확정하기 전까지는 어디까지나 잠정적인 것에 불과하여 언제든 변경될 가능성이 있다. 즉, 여러 나라에 걸쳐 이루어지는 투자관계에 대하여 과세하는 국제조세에서는 국내원천소득의 '실질적인귀속자'를 찾는 과정이기본적으로 전제되어 있는 것이다.이와 같은 이유 때문에, 대법원 스스로도 비교판결에서법원에 의하여 사후적으로 확정되는 원천납세의무자는 원천징수처분에서 납세의무의 단위를 구분하는 본질적인 요소가 아니라고 하여 처분사유 추가?변경의 범위를 폭넓게 인정한 것으로 이해된다. 그런데돌이켜 보면, 세목은 원천납세의무자의 법적 성격에 따라 기계적?자동적으로 정하여지는 요소일 뿐이다. 따라서 위와 같이 국제조세에서 원천납세의무자의 변경가능성이 유보되어 있는 이상, 그에 따른 세목 또한 얼마든지 변경될 것이 예정되어 있다고 볼 수 밖에 없다.그럼에도 불구하고 대법원이, 한편으로는원천징수처분에서 "원천납세의무자"가 납세의무의 단위를 구분하는 요소가 아니라고 하면서, 다시 '세목'이 납세의무의 단위를 구분하는 요소가 된다고 하는 것은 그 자체로 논리적 모순으로, 이는 모처럼 심도 깊은 이론적?실무적 검토 끝에 선고한 비교판결의 적용범위를 크게 훼손?잠식하는 것이다. 무엇보다도, 법원 입장에서 볼 때 비교판결 및 대상판결에서과세관청이 원천납세의무자를 LP가 아닌 LP의 투자자로 보아 원천징수처분을 한 것은 똑같이 위법한처분이다.그럼에도 불구하고대법원이,비교판결과 같이 C의 투자자를 법인으로 보아 당초 법인세로 원천징수처분을 한 경우에는 처분사유의 추가?변경을 허용하고,대상판결과 같이 C의 투자자를 개인으로 보아 당초 소득세로 원천징수처분을 한 경우에는 처분사유의 추가?변경을 불허하는 것은,원천징수처분 당시 (궁극적으로 원천납세의무자도 아닌) C의 투자자들의 법적 성격이 무엇이었냐는 우연한 사정에 따라 원천징수처분의 위법성을가르는 것이어서 부당하다. 더군다나 과세실무상 현실적으로 사모펀드의 최종투자자의 지분비율, 국적까지는 알 수 있어도 그 법적 성격이 개인인지 아니면 법인인지 여부까지는 알기 어려운 경우가 많다는 점에 비추어 보면, 위와 같은 대법원 판결은 (미국과 같이 법인과 개인의 세목을 구분하지 않고 자유롭게 실질적인귀속자를새로 지정하여 과세할 수 있는 경우와 비교해 볼 때) 우리나라의 과세주권을 심각하게 제약하는 것으로서 비교법적으로나 조세정책적으로도 바람직하지 않다. Ⅳ. 결론 이상에서 살펴본 바와 같이, 원천징수처분에서 원천납세의무자에 따라 자동적으로 정하여지는 세목은 납세의무의 단위를 구분하는 요소가 아니라고 보는 것이 타당하다. 따라서 파기환송심에서대법원의 파기환송 판결 취지에 따라 과세관청이 원천납세의무자를 C로 달리하는 처분사유의 추가?변경을 하는 것은 당연히 허용되었어야 할 것이다. 그럼에도 불구하고 대상판결은 부과처분과 구별되는 원천징수처분 법률관계의 특성에 대한 심도 깊은 검토 없이, 스스로 선고한 비교판결의 의의를 크게 훼손하면서 부과처분에서의 논의를 원천징수처분에 기계적으로 적용하였다는 측면에서 수긍하기 어렵다. 또한국제조세에서 원천납세의무자는 사후적으로 얼마든지 변경될 가능성이 내포되어 있고, 이 사건은 E가 국내에서 이 사건 주식을 양도함으로써 국내원천소득이 발생하여 우리나라에 과세권이 존재한다는 점 자체에는 의문이 없는 사안임에도, 대상판결이 단지 세목이라는 과세처분의 형식만을 이유로 수백억 원에 이르는 과세권을 너무 쉽게 포기한 것이 아닌가 하는 아쉬움이 남는다. 글로벌 세수전쟁이 날로 격화되고 있는 요즘, 다른 나라의 법원이라면 과연 어떤 판결을내렸을까?

1. 서론 관세소송에는 몇 가지 유형이 있는데, 품목분류가 적절한지 여부가 쟁점이 되는 사건도 있다. 산업기술의 발달로 기존에 존재하지 않던 새로운 유형의 물품이 수입되는 경우가 많지만, 해당 물품을 품목분류표상 어느 항목으로 분류할지가 소송으로 다투어지는 경우는 그리 많지 않다. 더구나 소송과정에서 처분청이 당초 주장하였던 품목분류 번호를 변경하거나, 다른 품목번호를 추가하는 경우는 흔치 않다. 최근 이 쟁점에 대한 판결이 선고되었는바, 소송 진행 중에 처분청이 다른 품목번호를 처분사유로 추가·변경하는 것이 가능한지 여부를 살펴본다. 2. 대상 판결의 요지 대법원은 이 사건 소송의 대상 물품인 유기금속화학증착장비(MOCVD: Metal Organic Vaper Deposition)에 사용되는 서셉터(Susceptor)에 대하여, 관세율표 품목분류 제6909.19호에 해당한다고 판단하였다. 또한 원고가 상고이유로 주장한 처분사유의 추가·변경 법리 위반의 점에 대하여는, 상고심에 이르러 비로소 주장된 것이라는 이유로 적법한 상고이유가 될 수 없다고 판단하였다. 그런데 원심(광주고등법원 2013. 7. 25. 선고 2012누1739 판결)은 "이 사건에서 피고가 이 사건 물품이 관세율표 중 6903.10-3000호(기타 내화성의 도자제품 중 반응그릇)에 해당함을 전제로 이 사건 처분을 하였음은 앞서 본 바와 같으나, 그 후 소송 과정에서 피고가 이 사건 물품이 관세율표의 다른 호에 해당한다고 주장하는 것은 그 변경 전후에 있어서 같은 행위에 대한 법률적 평가만 달리 하는 것일 뿐 기본적 사실관계를 같이 하는 것으로서 공격방어방법을 추가한 것에 불과하여 허용된다"고 판단하였다. 품목번호의 변경이 처분사유의 추가·변경으로 허용되는지에 대하여, 대법원 판단이 없는 것은 아쉬우나, 이 사건을 계기로 이 쟁점에 대해 검토한다. 3. 평석 (1) 품목분류의 의미와 법률상 효력 수입물품에 대한 품목분류는 국내로 수입하는 물품에 대하여 관세율을 결정하기 위해 적용하는 세관절차이다. 세계관세기구(World Customs Organization)에서 정한 '통일상품명 및 부호체계에 관한 국제협약'(The International Convention on the Harmonized commodity and coding System, 약칭 HS협약)에 따라 품목분류 번호가 결정된다. 세계관세기구는 HS 품목분류의 통일성을 확보하기 위해서 정기 또는 수시로 HS 관세율표해설서를 발행하고 있고, 세계관세기구 회원국들은 이들 간행물 전부 또는 일부를 국내법으로 수용하여 품목분류의 실무지침으로 활용하고 있다. HS 관세율표해설서는 세계관세기구가 승인한 HS 품목분류에 관한 공식 해설서이다. 우리나라에서는 구 관세법 제85조 제1항, 시행령 제99조 제1항에 따라 '품목분류 적용기준에 관한 고시'(관세청 고시)를 마련하여 위 HS 관세율표 해설서를 그대로 인용하여 같은 내용의 해설서를 두고 있다. 따라서 '품목분류 적용기준에 관한 고시'는 상위법령으로부터 관세율표상 품목분류의 적용기준에 관한 위임을 받아 품목분류의 세부적인 기준을 정하기 위하여 마련된 규정으로서 상위법령의 내용과 결합하여 대외적인 효력을 가지게 되는 법규명령이고(대법원 2004. 4. 9. 선고 2003두1592 판결), 위 고시 제3조 [별표]에 규정된 관세율표해설서도 법규명령으로 효력이 있다. (2) 처분사유의 추가 변경에 대한 법리 처분사유의 추가·변경은 행정청이 처분 이후 처분의 법률적 근거와 사실적 근거를 추가겢允펯변경 또는 보완하는 것을 의미한다. 이 문제는 절차경제의 관점과 국민의 권리보호의 관점이 충돌한다. 판례는 기본적 사실관계에 동일성이 있다고 인정되는 한도 내에서는 다른 사유를 추가하거나 변경할 수도 있으나, 기본적 사실관계가 동일하다는 것은 처분사유를 법률적으로 평가하기 이전의 구체적인 사실에 착안하여 그 기초인 사회적 사실관계가 기본적인 점에서 동일한 것을 말한다는 입장이다(대법원 2006두4899 판결). 따라서 기본적 사실관계와 동일성이 없는 별개의 사실을 들어 처분사유로서 주장하는 것은 허용되지 않는다. 판례상 기본적 사실관계의 동일성이 인정되지 않은 사례로는, 의료보험요양기관 지정취소처분에서, 당초의 처분사유인 본인부담금 수납대장을 비치하지 아니한 사실과 새로 주장한 관계서류 제출명령에 위반하였다는 사실(대법원 99두6392 판결), 거부처분 당시의 처분사유인 배치계획이 수립되어 있지 않다는 사유와 새로 추가한 개발제한구역 지정 당시 거주하였다고 볼 수 없다는 사유(대법원 2007두9365판결)등이 있다. 원심법원은 품목번호 변경은 새로운 처분사유를 추가하거나 변경하는 것이 아니라고 판단하였다. 그런데 당초처분사유인 '내화성의 도자제품 중 반응그릇'과 추가된 처분사유인 '실험실용·화학용이나 기타의 공업용 도자제품' 또는 '석제품 또는 기타 광물성 재료의 제품'은 법률적 평가만 달리 하는 것이 아니다. 이들 제품은 품목분류표상 완전히 다른 물품이다. 만일 원심과 같은 논리라면, 수입된 물품은 특정되어 있으므로 품목번호는 이것 아니면 저것 이라는 주장을 끝도 없이 이어갈 수 있다. 이 세상의 어떤 물건이라도 품목번호표 중 어느 한 항목에는 해당하기 때문이다. (3) 대상 판결의 사례 검토 이 사건 물품은 일응 제8486.90-2010호의 '반도체 웨이퍼 상에 막을 형성하거나 금속을 증착하는 기계 부분품 및 부속품'으로 분류될 수 있다는 점은 다툼이 없다. 그런데 관세율표 제84류의 주는 "제68류의 밀스톤 등 물품과 제69류의 도자제의 기계류와 도자제 부분품은 제84류에서 제외한다."고 규정하고 있다. 이 사건 재판과정에서는 이 사건 물품의 제조과정, 물품의 특성, 제84류와 제68류 내지 제69류의 차이점 등에 대한 심리가 이루어졌고, 도자제품이 무엇인지에 대하여 증인신문과 전문가 진술서가 제출되었다. 하급심의 판단은 서로 엇갈렸다. 1심은 관세율표 제6903호의 도자제품(내화제품)에 해당하기 위해서는 우선 성형된 고형물을 만든 후, 그 고형물의 입자 상호간에 화학적 변이, 부분적 융용의 결과로 밀접하게 결합하여 모양이 고정(경화)되는 과정이 있어야 한다. 그런데 이 사건 물품의 제조과정은 이미 소성·가공과정을 거쳐 모양이 고정된 인조흑연 기판의 표면에 탄화규소의 막을 형성할 뿐이므로 소성에 해당한다고 할 수 없다는 이유로 제6903호에 해당하지 않는다고 판단하고, 이 사건 처분을 취소하였다. 원심 재판과정에서 처분청은 이 사건 물품은 제6903호이나, 만일 이 번호가 아니라면 제6909호(실험실용·화학용이나 기타의 공업용 도자제품) 또는 제6815호(석제품 또는 기타 광물성 재료의 제품)에 해당한다는 주장을 추가하였다. 원심 법원은 당초의 처분사유인 제6903호에 해당하지 않지만, 추가된 처분사유인 제6909호나 제6815호에 해당한다고 판단하였다. 그런데 제6903호와 제6909호 및 제6815호는 물품의 특성이 서로 다르다. 특히 품목분류를 통해 관세율표상 세율이 정해지는 점, 이러한 품목분류가 과세요건이 되는 점, 과세요건의 증명책임은 처분청에 있는 점, 처분사유의 추가·변경은 납세의무자의 절차적 권리보장과 관련되는 점 등의 사정을 고려하면, 품목번호의 변경은 신중히 취급해야 할 것이다. 더구나 처분청이 이것 아니면 저것이라고 처분사유를 여러 가지로 주장하는 것은 문제가 있다. 관세부과처분은 국민에게 의무를 부과하는 것이므로 법령에 근거하여 신중히 행해져야 한다. 만일 부과처분이 잘못되었다면, 설령 절차적 잘못이라도 취소되어야 한다. 법원은 납세의무자의 권리구제기관이지 행정청의 잘못된 처분을 추인해 주는 곳이 아니다. 4. 결론 이 사건 재판에서, 처분청이 부과근거로 삼은 품목번호가 잘못되었다는 점이 밝혀졌음에도 원고의 청구가 기각되었다. 처분청이 심리 과정에서 당초의 품목번호 A가 잘못되었다면, 또 다른 품목번호인 B 또는 C 라고 주장하였는데, 법원은 처분청이 추가로 주장한 또 다른 품목번호에 해당한다는 이유로 원고청구를 기각한 것이다. 이런 논리는 상식에도 맞지 않고, 처분사유의 추가 변경에 관한 법리에도 위배된다. 원심법원은 조세소송의 소송물은 정당한 세액이라는 논리에 기대어, 관세소송에서도 부과금액을 변경하지 않는 한 처분사유는 얼마든지 추가할 수 있다는 취지의 판단을 하였다. 이러한 법원의 판단은 결과중심적인 사고거나 행정편의적인 태도다. 당초 품목번호가 잘못되었다면 부과처분은 취소되어야 한다. 만일 처분청이 다른 품목번호에 해당한다고 견해를 바꾼다면, 당초 처분을 취소하고 다시 과세할 것이지, 재판과정에서 처분사유의 추가를 허용할 것은 아니다.

상법 제385조 제1항은 "이사는 언제든지 제434조의 규정에 의한 주주총회의 결의로 이를 해임할 수 있다. 그러나 이사의 임기를 정한 경우에 정당한 이유없이 그 임기만료전에 이를 해임한 때에는 그 이사는 회사에 대하여 해임으로 인한 손해의 배상을 청구할 수 있다"라고 규정하며, 동규정은 감사에 준용된다(상법 제415조). B회사에서 주주총회의 결의로 同사의 A감사를 임기전에 해임하자, A는 위 상법 제385조 제1항 단서에 의한 손해배상을 청구하였다. 그리고 A는 해임된 후 C회사에 상근감사로 취업하여 소정의 보수를 받았다. B사는 해임에 정당한 이유가 있음을 들어 손해배상을 거부하였으나, 원심은 정당한 이유를 부정하고 잔여임기중의 보수를 손해배상으로 인정하였다. 이에 B사는 A가 C사에서 받은 보수 중 B사에서의 임기만료일까지의 기간에 해당하는 부분은 손해배상액에서 차감(손익상계)할 것을 주장하였다. 원심은 이 주장을 배척하였으나, 대법원은 다음과 같이 손익상계를 허용하는 취지로 파기환송 하였다(이하 '이 판결'로 부른다). "……당해 감사가 그 해임으로 인하여 남은 임기 동안 회사를 위한 위임사무 처리에 들이지 않게 된 자신의 시간과 노력을 다른 직장에 종사하여 사용함으로써 얻은 이익이 해임과 사이에 상당인과관계가 인정된다면 해임으로 인한 손해배상액을 산정함에 있어서 공제되어야 한다.……원심으로서는 원고가 'C회사'에 상근감사로 재직하여 얻게 된 보수가 이 사건 해임과 상당인과관계가 있는 이익인지 여부를 심리하여 상당인과관계가 인정되는 보수 상당액은 손익상계의 법리에 따라 해임으로 인한 손해배상액에서 공제하였어야 할 것이다" 1. 이 판결의 의의 이사와 감사의 해임 및 손해배상에 대해서는 동일한 조문이 적용되므로 이 판결은 감사만이 아니라 이사에 관해 내려진 것으로도 볼 수 있는데, 이사·감사(이하 '임원')의 해임에 따른 손해배상에 손익상계의 법리를 적용한 첫 상고심판결이다. 해임된 임원은 상당수 새 일자리를 얻을 것이므로 이 판결의 법리가 원용될 사례는 넓게 잠재해 있다는 점에서 그 실무적 중요성이 돋보인다. 이와 흡사한 예로, 부당해고를 당한 근로자가 해고의 무효를 주장하며 해고기간중의 임금을 청구하는 사건을 흔히 본다. 근로자의 청구가 받아들여질 경우, 근로자가 해고기간 중 다른 직장에 취업하여 얻은 수입이 있다면, 이 중간수입을 임금에서 공제할 것이냐는 쟁점이 추가된다. 판례는 해고후의 상태를 민법 제538조 제1항이 규정하는 채권자지체(즉 사용자의 책임)에 의해 근로자가 노무를 제공하지 못한 것으로 보아 사용자에게 임금 전액을 지급할 것을 명하되, 근로자의 중간수입은 同조 제2항이 정하는 '채무자가 채무를 면함으로써 얻은 이익'으로 보아 임금에서 공제해 왔다(대법원1991.6.28.선고90다카25277판결외 다수). 이 판결은 해임된 임원이 새 직장에서 받은 보수는 근거법리는 다르지만, 부당해고 된 근로자의 중간수입과 같은 잣대로 다루어야 한다는 생각에 터 잡은 것으로 짐작된다. 그러나 양자(兩者)를 동일한 가치기준으로 평가할 수 있는지는 후술과 같이 의문이다. 2. 손익상계의 요건으로서의 인과관계 손익상계는 채권자(또는 피해자)가 채무불이행(또는 불법행위)을 계기로 채무의 이행시(또는 가해이전)보다 더 큰 이익을 얻어서는 안 된다는 이득금지(利得禁止)의 이념에 기초하여, 채무불이행으로 채권자에게 손해가 생겼지만, 동시에 같은 원인으로 이득이 생긴 경우 그 이득을 차감한 손해만을 배상하게 하는 법리이다. 채무불이행을 계기로 채권자에게 손해와 동시에 발생하는 이득은 다양한데, 새옹지마나 전화위복으로 여길 이득을 손익상계의 대상으로 삼을 수는 없으므로 통설·판례는 손익상계할 이득을 골라내는 기준으로 상당인과관계론을 제시한다. 손해배상책임을 묻기 위해 채무불이행과 손해의 사이에 요구되는 상당인과관계와 같은 정도의 인과관계로 채무불이행에서 유래하는 이득에 한해 손익상계를 허용한다는 것이다. 이 사건에서 손익상계의 당부는 A가 C로부터 받은 보수와 B의 해임행위간에 상당인과관계가 있느냐는 문제이다. 이 판결은 '이 이득이 해임과 사이에 상당인과관계가 인정된다면' 손익상계를 해야 한다는 이유로 파기환송하였으므로 일응 원심더러 인과관계에 관한 판단을 보완하라는 취지로 읽힌다. 하지만 同 보수를 '해임으로 인하여 남은 임기 동안 회사를 위한 위임사무 처리에 들이지 않게 된 자신의 시간과 노력을… 사용함으로써 얻은 이익'이라고 성격지우며 해임행위에 매어놓은 터이라 원심이 달리 판단할 여지가 있어 보이지 않는다. 판지는 요컨대, '해임→잉여시간→취업→보수'로 이어졌으니, 해임과 보수 간에 상당인과관계가 있다는 것인데, 이 논리를 일반화할 경우 판단이 난감한 사안이 생길 수 있다. 두 가지 예를 든다. 1) 이 사건에서는 B가 손해배상을 미루는 중에 A가 취업하여 B가 손익상계를 주장할 수 있었다. B가 해임 후 바로 손해배상을 하고, A가 취업을 하였다면 어떤 문제가 후속하는가? A가 받은 보수의 성격이 달라질리 없으니 역시 손익상계의 대상으로 보고, B가 지급한 손해배상 중에서 A가 C로부터 받은 보수에 상응하는 부분은 비채변제(非債辨濟)로서 반환하게 하는 것이 논리적이다(民法 742조). 그렇다면 회사에서 해임되어 손해배상을 받은 임원은 잔여임기 중에는 취업금지와 같은 법적 의무를 부담하는 셈인데, 그 타당근거를 어떻게 설명할 지 의문이다. 부당해고 된 근로자의 예에서는 이런 문제가 생기지 않는다. 근로자는 이미 경과한 해고기간에 대한 보수를 청구하므로 청구시점에서는 중간수입의 유무가 기성사실로 파악되기 때문이다. 2) A가 비상근감사로 취업하였다면, '잉여시간의 발생-->취업'이라는 인과관계는 깨어진다. 또 A의 새 직업이 야간에 근무하거나, 밤낮 어느 시간이라도 활용가능한 직종이라도 같다. 그렇다면 이러한 경우와 상근의 경우를 차별하는 것이 손익상계의 취지에 부합하느냐는 의문도 제기된다. 3. 손익상계의 귀속의 당위론 전통적인 인과관계론으로는 손익상계의 대상이 분명치 않아 근래는 귀속의 당위론이 추가의 기준으로 제시된다. '채권자로부터 박탈하는 것이 정당하고, 동시에 채무자에게 이전시키는 것이 정당한 이익'에 한해 인과관계를 인정하고 손익상계를 허용하자는 것이다. 근로자의 부당해고와 임원의 해임이 갖는 규범적 의미를 비교해 보면 이 기준의 효용이 돋보인다. 부당해고는 무효이므로 해고에 불구하고 고용관계는 지속되어 근로자는 여전히 사용자에게 노무를 제공할 의무를 지고, 보수를 청구할 권리를 가진다. 다만 사용자의 사정으로 인해 노무의 제공을 면할 뿐이다. 그러므로 노무를 면한 이득이 있다면 이는 사용자에게 귀속되는 것이 옳다. 임원의 해임에 관해서는 우선 제도의 배경을 짚어둘 필요가 있다. 주식회사는 주주들의 영리목적에서 그들의 출자로 만들어지지만, '소유와 경영의 분리'원칙에 의해 임원에게 회사의 업무가 포괄적으로 맡겨지고, 주주들은 이들의 업무집행을 통해 영리목적을 실현한다. 영리를 성취하려면 임원들의 적극적인 능력발휘와 창의를 요한다. 임원들이 단지 소극적인 성실로 현상의 관리에만 충실하면 기업은 실패하고 그 부담은 주주들에게 돌아간다. 그러므로 특히 법적인 책임은 없더라도 무능한 임원은 주주들이 정책적인 판단을 통해 언제든 교체하고 새로운 기회를 추구할 수 있어야 한다. 상법 제385조 제1항 본문에 따른 임원의 해임은 이 같은 목적에서 주주에게 부여한 권한이다. 한편 임원은 법적인 허물없이 임기동안 보장된 경제적 기득권을 상실하였으니 그 보상이 불가피하다. 그리하여 주주의 기회추구에 따른 비용으로서 손해배상을 인정한 것이다. 결국 임원의 해임은 근로자의 부당해고와는 달리 회사와의 임용관계를 궁극적이고 적법하게 종결지으므로 이후 임원을 구속하는 잔여의 의무가 존재하지 않고, 해임으로 생긴 잉여의 시간으로 어떤 생산이 이루어지든 회사가 지분을 주장할 근거는 없다(귀속의 부당)(원심판결에서 같은 취지의 지적이 있었다). 요컨대 해임행위와 임원의 중간수입 사이에는 손익상계를 위해 필요한 법적 인과관계가 존재할 수 없는 것이다. 4. 결어 임원의 해임에 따른 손해배상은 주주의 적법한 권한행사와 교환적으로 임원의 기득권상실을 보상하기 위해 마련된 절충적 수단임에 대해, 손익상계는 채무불이행이나 불법행위로 인한 손해배상에 있어 손해의 공평한 분담을 추구하는 법리로서 기능하는 법리이므로 서로 포섭되거나 접점을 이룰 일이 없다. 이 판결에서는 이 같은 양제도의 본질이 비교되지 않아 아쉽다.

1. 사건의 경위 가. 피고 회사를 인수한 A회사는 법적 절차를 마무리하기 전에 B회사와 자산(주식) 양수도 계약을 체결하였다. 그런데 피고 회사는 그 사실을 노동조합에 알리지 않았다. 나. 노동조합은 추후 위와 같은 사실을 알게 되어 피고 회사에 고용보장, 노동조합 및 근로조건의 승계 등에 관한 특별단체교섭을 요구하였고, 그 사이에 조정절차와 쟁의행위 찬반투표 절차를 모두 거쳤다. 노동조합의 조합원들은 2007. 7. 18.부터 같은 해 9. 18.까지 39일 동안 '고품질 운동'이라는 명목으로 조합원들의 일부 또는 거의 전부(7~63명)가 태업(하루 1.8~8시간)을 하였고, 같은 기간 중 6일 동안 하루 2시간 이상 파업을 하였다. 위와 같은 쟁의행위가 이루어진 기간 동안 피고 회사의 생산액은 전년도 같은 기간 대비 약 10%에 그쳤다. 다. 피고 회사는 위 쟁의행위 기간 중 및 그 이후에 위 기간 사이의 급여를 지급함에 있어서 근로자별로 태업 시간에 해당하는 시급을 산정하여 그 시급만큼을 공제한 급여를 지급하였다. 피고 회사는 노조전임자에 대해서도 노조원들의 평균 태업시간을 적용하여 그 시급만큼을 공제한 급여를 지급하였다. 2. 대상판결의 요지 위 사건에서 대법원은 ▲근로를 불완전하게 제공하는 형태의 쟁의행위인 태업(怠業)도 근로제공이 일부 정지되는 것이라고 할 수 있으므로, 태업에도 '무노동 무임금 원칙'이 적용된다 ▲근로를 불완전하게 제공하는 형태의 쟁의행위의 일종인 태업의 경우 임금의 감액수준은 단체협약 및 취업규칙에 정한 바가 없다면 각 근로자별로 근로제공의 불완전성의 정도를 판단하여 산정함이 타당하지만, 각 근로자별로 측정된 태업시간 전부를 비율적으로 계산하여 임금에서 공제한 것이 불합리하다고 할 수 없다 ▲일반 조합원들이 태업으로 임금을 공제당하고 있는 상황에서 사용자가 노동조합 전임자에게 급여를 전액 지급하지 않은 것은 정당하다▲노동조합 전임자의 급여의 감액수준은 개개 일반조합원마다 임금 삭감액이 다르고 노동조합 전임자들이 태업을 기획·주도하였으므로 전체 조합원들의 평균 태업시간을 기준으로 산정함이 타당하다고 판단하였다. 3. 쟁점에 대한 검토 가. 태업에도 '무노동 무임금 원칙'이 적용되는지 여부 (1) 쟁의행위시의 임금 지급에 관하여 단체협약이나 취업규칙 등에서 이를 규정하거나 그 지급에 관한 당사자 사이의 약정이나 관행이 있지 않는 한 근로자가 근로를 제공하지 아니한 쟁의행위 기간 동안에는 근로제공의무와 대가관계에 있는 근로자의 주된 권리로서의 임금청구권은 발생하지 아니한다(대법원 1995. 12. 21. 선고 94다26721 전원합의체 판결 참조). 이른바 '무노동 무임금 원칙'이다. 노동조합 및 노동관계조정법(이하 '법'이라고 한다.) 제44조 제1항에는 그런 내용이 명시적으로 규정되어 있다. (2) 그러나 태업에 무노동 무임금 원칙이 당연히 적용된다고 볼 수는 없다. 법 제44조 제1항이 근로를 전부 제공하지 않는 파업의 경우에만 적용된다고 볼 여지가 있기 때문이다. 태업은 근로자들이 근로조건의 유지·개선을 목적으로 단결하여 노무제공은 계속하되 의식적으로 작업능률을 저하시키는 쟁의방법을 의미하는 것으로서 근로제공은 계속하되 근로의 양 내지 질을 줄이거나 저하시켜 사실상 사용자에게 손해를 입히는 것을 특징으로 한다. 따라서 태업시 근로는 불완전하게 제공된다. 이처럼 근로가 불완전하게 제공된 것을 근로를 제공하지 않은 것과 동일하게 취급할 수 있는지 논란이 있을 수 있다. (3) 그에 대해 대상판결은 태업의 경우 '근로제공이 일부 정지'된 것이라고 보아 태업에 대해서도 위 조항이 적용된다고 보았다. 즉, 근로가 불완전하게 제공된 것과 일부 제공되지 않은 것을 동일하게 본 것이다. 그러나 근로의 불완전 제공과 일부 제공은 외연상 엄연히 다른 것이고, 위 조항에도 '근로를 제공하지 아니한' 경우에 대한 내용만 명시되어 있으며, 쟁의행위는 헌법상 보장되어 있는 '단체행동권'의 한 유형에 해당하여 그에 관한 규정은 근로자에게 불리하게 해석되어서는 안 되므로, 대상판결의 위와 같은 판단에는 납득하기 어려운 점이 있다. 나. 태업에도 '무노동 무임금 원칙'이 적용될 경우 임금의 감액 범위 (1) 태업에 '무노동 무임금 원칙'이 적용된다고 보는 경우 임금의 감액 범위에 대해 논란이 있을 수 있다. 앞에서 살펴본 것처럼 태업의 경우에는 '근로가 불완전하게 제공'되는 것이고 대상판결에 의하더라도 근로가 '일부 제공되지 않은 것'인데 그럴 경우 어느 정도의 임금을 감액해야 하는지 명확한 기준은 없다. (2) 이와 관련해 일본에서는 태업을 한 근로자의 임금 삭감 비율은 계약상 요구되는 노무를 이행하지 않은 비율로 산정되어야 하고, 노무를 이행하지 않은 비율은 개별 근로자별로 평상시에 해야 할 노무의 질·양에 비추어 어느 정도 불이행(불완전이행)이 있었는지를 구체적으로 산정해야 한다고 보는 입장이 다수를 차지하고 있다(菅野和夫, 西谷 敏 등). (3) 대상판결은 태업의 경우 임금의 감액수준은 단체협약 및 취업규칙에 정한 바가 없다면 각 근로자별로 근로제공의 불완전성의 정도를 판단하여 산정함이 타당하다고 보아 원칙적으로 위와 같은 입장을 취하고 있다. 태업에 대해 무노동 무임금이 적용된다고 본다면 이와 같이 보는 것이 가장 합리적인 판단일 것이다. (4) 그런데 대상판결은, 협동 작업을 하는 업무수행의 방법상 근로자별로 근로제공의 불완전성 정도를 산정할 수 없어 전체적인 생산성의 저하를 기준으로 근로제공의 불완전성 정도를 따질 수밖에 없다고 밖에 없다고 전제한 후, 근로자들의 월별 태업시간은 총 노동시간의 20% 내지 66%인 데 비하여 그 기간 동안 생산성 하락 비율은 약 75% 내지 90%에 이르고, 태업으로 인한 생산 감소량을 기준으로 하여 개별 근로자의 태업시간 비율로 계산된 금액을 임금에서 공제하는 것보다 임금을 기준으로 하여 개별 근로자의 태업시간 비율로 계산된 금액을 임금에서 공제하는 것이 근로자들에게 유리하다는 점을 근거로 태업시간 동안 제공한 근로의 불완전성의 정도는 그 태업시간 전부에 해당하는 100%라고 보았다. 그에 따라 피고 회사가 각 근로자별로 측정한 태업시간 전부를 시급으로 환산하여 임금에서 공제한 것이 불합리하지 않다고 판단하였다. (5) 그러나 대상판결의 위와 같은 판단은 납득하기 어렵다. 먼저, 근로자들은 파업이 아닌 태업을 했는데도 파업을 한 것과 동일한 결과에 이르게 되었는데, 그 목적이나 수행방식에서 엄연히 다른 태업과 파업의 차이를 무시한 것이다. 다음, 근로자들은 불완전하게나마 근로를 제공했는데도(대상판결의 취지에 따르면 근로를 일부 제공했는데도) 그에 대한 임금을 전혀 지급받지 못하여 노동에 대한 정당한 대가를 지급받지 못하게 되었다. 다음, 사용자는 정당한 쟁의행위로 인하여 손해를 입은 경우 근로자에 대하여 그 배상을 청구할 수 없는데(법 제3조), 생산 감소량을 기준으로 태업 시간 동안 제공한 근로의 불완전성이 100%라고 판단하는 것은 근로자들에게 우회적으로 손해배상 책임을 묻는 것이 되어 법의 취지에 반한다. 각 근로자별로 근로제공의 불완전성의 정도를 판단하는 것이 쉽지 않다고 해도 법원은 여러 자료를 통해 그에 대한 판단을 하였어야 하고 정 그런 판단을 할 수 없었다면 근로자들에게 유리한 방향으로(일률적으로 50% 미만의 임금을 공제하는 등) 판단을 하는 것이 바람직했을 것이다. 다. 전임자의 급여를 감액하는 것이 타당한지 여부 및 타당하다고 볼 경우 감액 수준 (1) 태업을 한 근로자들의 임금을 공제하는 경우 그 태업을 주도한 노동조합 전임자의 급여도 공제할 수 있는지 논란이 있을 수 있다. 대상판결은, 파업의 경우와 동일한 취지로(대법원 2011. 2. 10. 선고 2010도10721 판결 참조) 노동조합 전임자에게 급여를 전액 지급하지 않은 것은 정당하다고 보았다. 그리고 그 감액수준은, 일반조합원들이 태업으로 인하여 그 태업시간에 상응하는 임금이 감액되는 이상 노동조합 전임자인 위 원고들 역시 그에 상응하는 비율에 따른 급여의 감액을 피할 수 없으므로 전체 조합원들의 평균 태업시간을 기준으로 산정함이 타당하다고 판단하였다. (2) 그러나 위와 같은 판단은 납득하기 어렵다. 노동조합 전임자는 애초부터 쟁의행위 등을 주도하는 역할을 하기로 예정되어 있었으므로 그 쟁의행위가 불법이 아닌 이상 그런 역할을 했다고 해서 사용자가 급여를 지급하지 않는 것은 단체협약의 취지에 반하는 것이다. 단체협약에 따라 급여를 지급한 결과 노동조합 전임자가 일반조합원보다 더욱 유리한 처우를 받게 되었다고 하더라도 그러한 형평성 문제는 노동조합 내부에서 해결되어야 할 문제인 것이지 사용자가 개입할 문제는 아니다. (3) 따라서 대상판결은 노동조합의 자율성을 고려하지 않은 채 지나치게 형식적 균형을 중시한 것으로서 단체협약의 취지에 반한다고 볼 수 있다. 4. 결론 대상판결은 태업에도 '무노동 무임금 원칙'이 적용된다는 점과 태업시 임금 공제의 범위는 각 근로자별로 근로제공의 불완전성의 정도를 판단하여 산정하여야 한다는 점을 분명하게 밝혔다. 이는 태업시 근로자들이 감수해야 하는 부담의 정도를 정확히 밝혔다는 점에서 큰 의미가 있다. 대상판결은 생산 감소량을 기준으로 태업 시간 동안 제공한 근로의 불완전성이 100%라고 판단하였는데, 근로의 불완전성의 정도는 향후 구체적인 사안별로 다시 산정되어져야 할 것이다. 태업이 있었다는 이유로 노동조합 전임자 급여의 공제를 인정한 것은 파업의 경우와 마찬가지로 노동조합의 자율성을 침해하는 측면이 크므로 재고되어야 한다.

I. 사건개요 공소외 법인의 대표이사인 피고인은 식약청으로부터 '리프니놀―초록입홍합 추출 오일복합물'을 개별인정형 기능성 원료로 인정받기 위해 신청서를 제출하면서 의학저널에 실린 피해자들의 논문 전체를 허락 없이 그대로 복제·첨부하였다. 이에 피해자들이 피고인을 저작권법 위반으로 고소하였고 원심에서 피고인은 저작권법상 공정이용의 법리와 제28조의 소정의 권리제한 등을 주장하면서 다투었지만 법원은 피고인에게 유죄판결을 선고하였다. 피고인이 상고하였지만 대법원 2013. 2. 15. 선고 2011도5835 판결(이하, '대상판결'로 줄임)은 상고를 기각하였다. II. 대상판결의 요지 [1] 저작물의 공정이용은 저작권자의 이익과 공공의 이익이라고 하는 대립되는 이해의 조정 위에서 성립하므로 공정이용의 법리가 적용되기 위해서는 그 요건이 명확하게 규정되어 있을 것이 필요한데, 구 저작권법(2009. 3. 25. 법률 제9529호로 개정되기 전의 것. 이하 같다)은 이에 관하여 명시적 규정을 두지 않으면서('저작물의 공정한 이용'에 관한 규정은 2011. 12. 2. 법률 제11110호로 개정된 저작권법 제35조의3으로 비로소 신설되었다) 제23조 이하에서 저작재산권의 제한사유를 개별적으로 나열하고 있을 뿐이므로, 구 저작권법하에서는 널리 공정이용의 법리가 인정되는 것으로 보기는 어렵다. [2] 구 저작권법(2009. 3. 25. 법률 제9529호로 개정되기 전의 것) 제28조는 "공표된 저작물은 보도·비평·교육·연구 등을 위하여는 정당한 범위 안에서 공정한 관행에 합치되게 이를 인용할 수 있다."고 규정하고 있다. 이 규정에 해당하기 위하여는 인용의 목적이 보도·비평·교육·연구에 한정된다고 볼 것은 아니지만, 인용의 '정당한 범위'는 인용저작물의 표현 형식상 피인용저작물이 보족, 부연, 예증, 참고자료 등으로 이용되어 인용저작물에 대하여 부종적 성질을 가지는 관계(즉, 인용저작물이 주이고, 피인용저작물이 종인 관계)에 있다고 인정되어야 하고, 나아가 정당한 범위 안에서 공정한 관행에 합치되게 인용한 것인지는 인용의 목적, 저작물의 성질, 인용된 내용과 분량, 피인용저작물을 수록한 방법과 형태, 독자의 일반적 관념, 원저작물에 대한 수요를 대체하는지 여부 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다. III. 평석 1. 대상판결의 의의 대상판결은 저작권법 제28조의 인용의 '정당한 범위'와 관련하여 피인용저작물이 인용저작물과의 관계에서 '부종적 성질'을 가져야 한다는 점(이른바 '주종관계설')을 재확인하였다. 또한 제28조의 요건인 "정당한 범위 안에서 공정한 관행에 합치되게" 인용하였는지 여부를 판단할 때에 인용의 목적이나 저작물의 성질 등 6가지 요소들을 종합적으로 고려하여 판단해야 한다는 이른바 '종합고려설'의 관점을 재확인하였다. 나아가 대상판결은 비록 2011년 저작권법(12월 2일 개정법)에서 신설된 제35조의3 '공정이용' 조항의 적용과 직접적으로 관련된 사건은 아니었지만, 제35조의3 신설조항과 제28조 기존규정 간에 그 적용범위를 둘러싸고 앞으로 전개될 해석 방향과 관련하여 일정한 적용 기준을 암시하고 있다. 2. 이른바 '주종관계설'의 기원과 그 의미 우리나라 판결들 중 인용의 '정당한 범위'와 관련하여 인용저작물과의 관계에서 피인용저작물이 '부종적 성질'을 가져야 한다는 '주종관계'를 최초로 밝힌 것은 '사진저작물의 인용'에 관한 대법원 1990. 10. 23. 선고 90다카8845 판결(이하, '① 판결'로 줄임)이다. 위 ① 판결에서의 '주종관계' 법리는 '패러디 몽타주 사진' 사건에 관한 일본 최고재판소 1980(昭和55)년 3월 28일 판결에서 유래한다. 위 사건은 일본의 구 저작권법 제30조 제1항 제2호의 "자기의 저작물 중에 정당한 범위 내에서 절록(節錄) 인용"하는 경우 저작권 침해가 성립하지 않는다는 것과 관련한 해석론을 전개한 판결이었다. 우리의 구 저작권법인 1957년 저작권법 제64조 제1항 제2호도 "자기의 저작물 중에 정당한 범위 내에 있어서 절록 인용하는" 경우 저작권 침해에 해당하지 않는다는 동일한 규정을 두고 있었다. 이 조항에 관해 대법원 1991. 8. 27. 선고 89도702 판결(이하, '② 판결'로 줄임)은 '노가바 패러디' 사건에서 "자기의 저작물 중에… 절록 인용하는 것"이란 타인의 저작물을 종된 자료로 인용하거나 설명하는 자료로 삽입하는 것을 의미한다는 취지로 판시하였다. 그런데 우리의 현행 저작권법 제28조나 일본의 현행 저작권법 제32조 그 어디에도 구법에서 규정하는 바와 같은 "자기의 저작물 중에"라는 전제조건이 요구되고 있지 않아서 과연 현행법 하에서도 '주종관계'가 필요한 것인지 의문이 제기될 수 있지만, 현행 저작권법에서도 '주종관계'라는 조건이 요구된다는 점에 대해서는 대체적으로 이론(異論)없이 수긍되어 왔다. 문제는 자기의 저작물 중에 타인의 저작물을 종적 관계로 끌어들이는 '삽입(Insert)형' 인용이 아니라, 대상판결의 사안처럼 자기의 저작물이 존재하지 않거나 설령 존재하더라도 사소한 상태에서 오로지 타인의 저작물을 전부 인용하는 '전유(Appropriation)형' 인용의 경우에 발생한다. 3. 이른바 '종합고려설'의 등장과 그 전개 '전유형(專有型)' 인용이 '공표된 저작물의 인용' 규정에 의해 해결 가능하다는 것을 최초로 판시한 것은 후술하는 '썸네일 이미지'에 관한 대법원 2006. 2. 9. 선고 2005도7793 판결이다. 특히 위 판결에서 '종합고려설'이 크게 주목 받았다. 그런데 우리나라에서 '종합고려설'이 맨 처음 제시된 것은 '대입 본고사 입시문제' 사건에 관한 대법원 1997. 11. 25. 선고 97도2227 판결(이하, '③ 판결'로 줄임)이다. 위 ③ 판결에서는 정당한 범위 안에서 공정한 관행에 합치되게 인용한 것인지 여부는 인용의 목적, 저작물의 성질, 인용된 내용과 분량, 피인용저작물을 수록한 방법과 형태, 독자의 일반적 관념, 원저작물에 대한 수요를 대체하는지의 여부 등 6가지 요소를 종합적으로 고려하여 판단해야 한다고 판시하였다. 그리고 '주종관계'에 관해서는 '인용된 내용과 분량'을 판단하면서 "개개 문제의 질문을 만들기 위해 그 질문의 '일부분으로' 대학입시문제를 인용한 것"이어야 하는데 그렇게 하지 않았다는 점을 지적함으로써 간접적이지만 여전히 피인용저작물이 '부종적 성질'을 가져야 한다는 관점을 유지하였다. 그런데 '썸네일 이미지' 사건에서 대법원 2006. 2. 9. 선고 2005도7793 판결(이하, '④ 판결'로 줄임)은 위 6가지 요소를 종합적으로 고려해야 한다는 점을 강조하면서도 피인용저작물의 '부종적 성질'에 대해서는 일절 언급하지 않음으로써 '공표된 저작물의 인용' 요건의 해석에 관해 새로운 국면에 접어드는 단초가 마련되었다. 즉, 위 ④ 판결로 인해 자기의 저작물(인용저작물) 중에 타인의 저작물(피인용저작물)을 종적 관계로 끌어들이는 '삽입(Insert)형' 인용 뿐 아니라 자기의 저작물 자체가 존재하지 않는 상태에서 오로지 타인의 저작물을 전부 인용하는 '전유(Appropriation)형' 인용도 제28조의 적용범위에 포함시킬 수 있는 계기가 마련되었다. 4. 저작권법 제35조의3 '공정이용' 조항의 신설에 따른 제28조 적용범위의 재조정 문제는 제35조의3 '공정이용' 조항이 신설됨으로써 제28조의 적용범위를 어떻게 설정할 것인지 하는 논의가 재론(再論)되었다는 점이다. '썸네일 이미지' 사건에 관한 위 ④ 판결처럼 '삽입형' 뿐 아니라 '전유형' 인용까지 모두 제28조에 의해 해결 가능하다는 취지라면, '공표된 저작물의 인용'에 관한 한 신설된 제35조의3 조항은 별다른 기능과 역할을 수행하지 못하는 결과가 초래될 수도 있기 때문이다. 그런데 대상판결은 '종합고려설'의 관점을 그대로 유지하면서도 '대입 본고사 입시문제' 사건에 관한 위 ③ 판결처럼 피인용저작물의 '부종적 성질'을 간접적으로 설시한 것이 아니라 위 ① 판결에서처럼 명시적으로 강조하였다. 즉, 대상판결은 인용의 정당한 범위와 관련하여 인용저작물과의 관계에서 피인용저작물이 '부종적 성질'을 가져야 한다는 '주종관계'를 명시한 위 ① 판결의 판시취지와, 정당한 범위 안에서 공정한 관행에 합치되게 인용한 것인지 여부는 6가지 요소의 '종합적 고려'에 의해 판시해야 한다는 위 ③ 판결의 판시취지를, 모두 강조하면서 결합한 것이라고 이해할 수 있다. 이로써 대상판결은 제28조의 '공표된 저작물의 인용'에는 인용저작물과 피인용저작물 간의 '주종관계'를 전제로 한 '삽입형' 인용만이 적용될 수 있을 것이고, 이와 달리 제35조의3 '공정이용' 조항에는 제28조가 적용될 수 없는 이용(利用) 양태가 적용 가능하다는 것, 예컨대 '전유형' 인용이 적용될 수 있다는 점을 암시함으로써, 제35조의3 조항에 관한 향후 해석 방향을 제시한 것이라고 이해할 수 있다. 그러한 점에서 '썸네일 이미지' 사건에 관한 위 ④ 판결은 이제 그 역사적 소임을 다한 것이라고 평가할 수 있을 것이다. 5. 소결 지금까지 제28조의 인용 규정은 공표된 저작물을 전제로 할 뿐 아니라 인용(引用)이 아닌 저작물 이용(利用) 일반에 대해서까지 적용하는 데에는 한계가 있을 수밖에 없었으나 제35조의3 신설조항은 그 공표 여부에 관계없이 저작물의 이용(利用) 일반에 대해서도 적용이 가능하게 되었다. 결국 대상판결은 '삽입형' 인용에 대해서는 제28조의 규정을 적용할 수 있다는 점을 분명히 설시함으로써, '전유형' 인용(引用) 내지 이용(利用) 일반에 대해서는 제35조의3 조항이 적용 가능하다는 쪽으로 그 해석 방향을 제시하였다는 점에서 그 의의가 크다고 평가할 수 있을 것이다.

1. 서론 자산유동화거래(asset-backed securitization, ABS)와 관련한 조세판결이 최근 선고되었다. 자산유동화거래는 대출채권, 리스채권, 외상매출채권 등 동질성을 가진 다수의 자산을 보유한 회사가 이런 자산을 집합(pooling)하여 자산보유자(originator)로부터 특수목적법인(SPC, 유동화전문회사)에게 양도함으로써 자산보유자의 일반재산으로부터 이를 법적으로 구분하고, 이러한 집합자산을 기초로 유동화증권을 발행하여 자금을 조달하는 금융기법이다. 이런 거래를 하는 이유는 양도자산을 자산보유자의 일반재산으로부터 분리함으로써 유동화증권의 신용등급을 자산보유자 자신의 신용등급보다 높일 수 있어 자금조달비용을 절감할 수 있기 때문이다. 이 거래의 핵심은 자산보유자의 도산위험으로부터 벗어나기 위해 "진정한 매매(true sale)"로 인정받는 것이다. 자산보유자의 입장에서는 자신이 보유한 자산을 그냥 제3자에게 매각하거나 금융기관에 담보로 제공하고 차입하는 방법으로 자금을 조달할 수도 있으나, 이런 방식은 보유자산이 부동산이나 공장기계, 예금 등과 같은 경우에 주로 적용된다. 그런데 다수의 채무자를 상대로 한 매출채권의 경우에는 매각이나 담보제공이 어렵기 때문에 자산유동화라는 방식을 이용하여 자금을 조달하게 된다. 대상판결에서는 자산보유자가 자산유동화거래를 한 이후 자산관리회사에게 지급한 수수료 등이 이자소득의 과세대상인지 여부가 쟁점이 되었다. 이와 관련한 판례가 거의 없는 상황에서 대상 판결을 통해 자산유동화거래에서 발생하는 조세문제를 살펴보고자 한다. 2. 대상 판결의 요지 아래와 같은 제반사정을 종합하면, 이 사건 채권매매의 실질을 양도담보로 볼 수 없고, 원고가 이 사건 채권을 해외 회사에게 매각한 다음 그 회사와 자산관리위탁계약을 체결하고 이 사건 채권의 관리·회수 등의 자산관리업무를 하면서 그 회수대금에서 지급한 펀드비용(CP rate)과 마진(usage fee) 등의 지급액은 법인세법 제93조 제1호가 규정한 국내원천 이자소득에 해당하지 않는다고 판단하였다. 원고가 신탁약정에 따라 특정한 조건하에서 금융수익자 이익을 매수할 수 있는 권리를 가지는 것은 이 사건 거래를 계속 유지함에 따른 이익보다는 그 유지에 따른 비용이 더 크게 되는 경우에 이 사건 거래를 청산하기 위한 수단이므로 이를 이유로 이 사건 채권매매의 실질을 양도담보와 유사하다고 볼 수 없는 점, 원고가 자산관리수수료와 주선수수료 등 이 사건 거래에 관하여 발생하는 각종 비용을 부담하는 것은 이 사건 거래에 참여하는 다수 당사자 사이에서 경제적 이득을 어떻게 분배할 것인지를 결정하는 방법의 하나이며 그 비용도 매각대금 중 매우 적은 부분에 불과한 점, 원고가 채권매매이후의 위험을 일부 부담하는 구조이지만 이 사건 채권매매계약이 이 사건 채권의 반환을 매우 제한적으로 인정하고 있을 뿐만 아니라 원고가 이러한 위험을 부담하는 것은 채권매각대금결정 방식의 일환으로 평가할 수 있는 점 등을 판단의 근거로 하였다. 3. 평석 (1) 자산유동화거래의 필요성과 구조 유동화증권의 기본발행구조는 자산보유자가 SPC에 유동화자산을 양도하고, SPC는 유동화증권을 발행하여 투자자에게 판매하는 형식이다. 유동화자산의 추심 및 회수업무는 자산보유자가 관리업무위탁계약을 통해 SPC를 대리하여 수행하는 경우가 일반적이다. 자산유동화거래는 다양한 형태로 진행되고, 국내거래와 국외거래가 혼재하여 복잡한 형태를 띠게 되지만 통상 유동화자산의 관리는 자산보유자가 하는 경우가 많다. 이 경우 투자자에게 발행된 채권에 대한 이자는 유동화자산으로부터 회수되는 금전으로 지급하게 되며, 이자지급업무는 자산보유자가 자산관리자의 지위에서 채권발행회사를 대행하여 수행하게 된다. 대상판결에서 처분청은 이 사건 거래를 차입거래로 보았다. 즉 자산보유자로부터 SPC 등이 지급받은 수수료를 이자소득으로 보아 15%의 세율로 원천징수하는 처분을 한 것이다. (2) 채권의 진정한 매매 판단기준 이 사건 소송의 쟁점은 법인세법 제93조에 따라 자산보유자인 원고에게 원천징수의무가 인정되기 위해서는 쟁점 수수료가 이자소득에 해당되는지 여부가 문제되었다. 반면에 원고가 운임채권인 이 사건 매출채권을 자산유동화방식으로 매각한 것이라면 차입거래는 애초에 존재하지 않게 되어 이 사건 처분은 위법하게 되는 것이다. 여기에서 자산유동화거래의 핵심이라고 할 '진정한 매각'인지 여부가 심리대상이 되었다. 그런데 자산유동화거래는 자산보유자의 도산위험으로부터 절연하는 것이 본연의 목적이므로 거래구조를 짤 때 해당 거래가 '금전대차를 위한 담보목적의 양도'가 아니라 '진정한 매매 또는 양도'가 되도록 법률구성을 한다. 통상 해당거래가 매각거래에 해당한다는 법무법인의 법률의견서와 기업회계기준에 의하더라도 매각거래이며 회계처리상으로도 매각으로 인한 채권처분손실이 발생한다는 취지의 회계법인의 검토의견서가 첨부된다. 대상판결에서도 자산유동화거래와 관련된 계약서의 문구를 대상으로 진정한 매매인지 혹은 담보목적의 양도인지가 다투어졌다. 한편 미국에서도 진정한 매매와 관련한 논의가 있다. 미국 통일상법 제9조는 금전채권(account receivable)의 양도에는 완전한 지배권이전을 수반하는 매매와 담보목적의 이전 두 가지가 있다고 구분하고 있고, 미국도산법원의 실무에서도 미국 도산법 제541조에 규정된 도산재단(bankruptcy estate)에 속하는 자산의 범위를 해석함에 있어, 비록 매매의 형식으로 양도된 금전채권이라 하더라도 그 실질적인 법률관계를 매매로 볼 수 없는 경우에는 그 금전채권은 여전히 도산재단에 속하는 것으로 해석하고 있다. 미국 판례에 따르면, 자산이전의 성격규명은 당해 거래 당시의 사실 및 상황에 비추어 당사자의 진정한 의도를 파악하는 작업으로 이해되고 있으며, 5가지의 요소를 기준으로 당사자의 진의가 진정한 매매를 의도한 것인지 여부를 결정한다. 자산에 대한 손실부담위험, 소유권의 효익(benefit of ownership) 이전여부, 거래후 자산의 지배 및 관리에 관한 권한의 귀속, 당사자의 진정한 의도, 각 당사자의 회계처리를 기준으로 개별적으로 판단한다. (3) 진정한 매매와 담보부 차입거래의 구별방법 해당 거래가 진정한 매매인지 담보부 차입거래인지를 어떻게 구분할 것인지는 어려운 문제다. 대상 판결에서 쟁점이 된 이슈를 보면, 채권양도통지나 채무자의 승낙이 없었으므로 매각거래로 보기 어렵다는 주장(그런데 채권양도는 당사자 합의로 효력이 발생하는 것이며 민법 450조의 통지나 승낙은 대항요건에 불과함), 양도인, 양수인이 계약상의 권리 및 의무를 상대방의 동의없이 제3자에게 양도할 수 없으니 매각채권의 권리는 원고에게 있다는 주장(거래 상대방이 계약상의 권리 의무를 양도하지 못하도록 구속하는 것은 일반적인 계약조건임), 양도처리된 미수채권에 대해 상계하는 것은 양도자에게 실질적인 권리가 남아있는 것이라는 주장(담보책임으로 구성하는 대신 상계로 소멸된 금액은 회수된 것으로 간주함으로써 담보책임이행의 효과가 발생함), 매각채권의 회수를 원고가 하는 것은 매각 후에도 원고가 통제권을 행사한다는 주장(양도인의 지위가 아니라 자산관리위탁계약에 의한 자산관리자의 지위에서 회수업무를 수행하는 것임), 재매입옵션을 가지고 있으므로 진정한 매매로 보기 어렵다는 주장(90%이상이 상환 완료되어 자산유동화 거래가 소기의 목적을 거의 달성하면 유동화거래를 조기에 종결하기 위한 것임, 소위 'clean up call' 규정을 오해한 것임) 등의 쟁점이 논란의 대상이 되었다. 미국 판례가 정한 기준과 유사한 방법으로 주장되었고, 쟁점별로 심리가 진행되었다. 4. 결론 대상 판결은 자산유동화거래와 관련된 조세소송으로 선례적 가치가 있다. 자산유동화거래는 특수한 금융조달기법으로 국내거래와 국외거래가 혼재하고, 법률문제와 회계문제가 중첩되고 있어 관련한 조세소송에서도 이런 점이 모두 검토되었다. 이 사건 소송의 진행과정에서는 조세소송 변호사를 주축으로 자산유동화거래 전문가와 기업회계에 밝은 회계사 등이 팀을 이루어 쟁점별로 거래구조와 그러한 거래를 하게 된 이유를 설명하였다. 또한 관련된 거래계약서들이 영문으로 되어 있어 해당 조항을 정확히 해석하는 것도 쟁점을 해명하는데 중요하였다. 이 사건에서는 원고가 자산유동화거래를 통하여 자신의 신용등급보다 유리한 조건으로 금융을 조달할 수 있었다. 원고가 법률 및 회계전문가들의 의견에 따라 적법한 자산유동화거래를 하였고, 그 과정에서 대상 채권에 대해 '진정한 매매' 거래가 있었음에도 이러한 사법상 유효한 매각거래를 차입거래로 재구성한 이 사건 처분은 위법하다는 판단을 한 점에서 대상 판결은 자산유동화거래과정의 조세문제에 대해 판단기준을 제시한 의미 있는 판결이다. 처분청은 이 사건 자산유동화의 실체가 원고의 매출채권을 이용하여 자금을 조달하고 그 자금을 빌려 쓰는 동안 발생하는 사용대가를 지급하는 것이라고 주장하였으나, 이는 거래의 경제적 효과만을 가지고 그 거래의 법적 성격을 규정하는 것으로 법리상으로 허용될 수 없음이 밝혀졌다. 판결의 취지에 찬동한다.

1. 사실관계 및 쟁점 대상판결은 '경기도 선거관리위원회 위원장'이 원고가 되어 '국민권익위원회'를 상대로 동 위원회가 경기도 선관위원장에게 한 처분의 취소를 구하는 항고소송의 사안이다. 원고가 취소를 구하는 처분은 피고가 「부패방지 및 국민권익위원회의 설치와 운영에 관한 법률」(이하 '국민권익위원회법') 제62조 제7항에 근거하여 원고에게 한 이른바 '신분보장조치요구 처분'이다. 대상판결의 이해를 위하여 국민권익위원회법이 정한 절차에 대해 간략히 보면 다음과 같다. 동법은 부패의 예방 및 부패행위의 규제를 목적으로 제정된 법으로(제1조), 부패행위의 신고자를 보호하기 위한 일련의 규정을 두고 있다. 즉, 누구든지 동법에 따른 신고를 하였다는 이유로 당해 조직에서 징계조치 등 신분상 불이익을 받지 아니하고(제62조 제1항), 신고를 이유로 불이익한 처분을 받은 경우에는 국민권익위원회에 신분보장조치 등 필요한 조치를 요구할 수 있으며(동조 제2항), 국민권익위원회는 신고 내용에 대한 조사 결과 그 내용이 타당하다고 인정한 때에는 소속기관의 장 등에게 적절한 조치를 요구할 수 있으며(동조 제7항), 그와 같은 요구에 불응할 경우 과태료는 물론 형사처벌의 제재까지 규정하고 있다(제90조, 제91조). 위 사건의 경우 하남시 선관위 직원 A는 하남시 선관위가 K시장에 대한 주민소환투표절차의 처리과정에서 부패행위가 있었다는 취지로 피고 위원회에 신고하였다. 경기도 선관위는 동 사건과 관련하여 A가 TV 인터뷰 등에서 선관위의 입장과 다른 발언을 하였다는 사실 등을 이유로 A에 대한 징계요구 조치를 하였고, 피고 위원회는 A의 신분보장조치 요청에 따라 원고(경기도 선관위원장)에 대해 징계요구 조치의 철회를 명하는 이 사건 처분을 하였다. 이에 원고는 그와 같은 조치가 부당하다며 서울행정법원에 피고를 상대로 이 사건 처분의 취소를 구하는 항고소송을 제기하였다. 이 사건의 경우 피고의 위 조치의 처분성 여부 및 국민권익위원회법의 해석 등과 관련하여서도 많은 쟁점들이 있지만, 가장 핵심적인 쟁점은 "법인격이 없는 국가기관인 경기도 선관위원장에게 항고소송의 당사자능력 및 원고적격을 인정할 수 있는지 여부"라고 할 수 있다. 2. 소송의 경과 위 청구에 대해 서울행정법원은 "원고는 국가의 산하기관에 불과할 뿐 항고소송의 원고가 될 수 있는 당사자능력이 없다"는 이유로 위 청구를 각하하였다. 그런데 서울고등법원은 "국가기관이 다른 국가기관에 대하여 한 조치라도 그것이 일반국민에 대한 행정처분 등과 동등하다고 평가할 수 있을 정도로 권리의무에 직접적이고 구체적인 영향을 미치고 그 조치의 위법성을 제거할 다른 법적 수단이 없는 경우에는, 예외적으로 국가기관의 지위에서 그 조치를 한 국가기관을 상대로 법원에 소를 제기하여 다툴 수 있는 당사자능력과 당사자적격이 있다고 봄이 상당하다."고 판시하였고, 대법원도 그와 같은 결론을 긍정하였다. 3. 대상판결의 의의 대상 판결은 법인격이 인정되지 않는 국가기관에 대해 항고소송의 당사자능력 및 원고적격을 인정한 최초의 판례라는 점에서 매우 중요한 의미를 갖는다(기존의 판결 가운데 국가에 대해 항고소송의 원고적격을 인정한 사례는 있었지만, 법인격이 없는 국가기관에 대해 항고소송의 원고적격을 인정한 경우는 없었다). 다만 대상 판결의 의미를 명확히 이해하기 위해서는 다음과 같은 점들을 고려할 필요가 있다고 생각된다. ① 우선 위 판결의 사실관계를 보면, 법원은 위 사건의 특수한 여러 사정들을 고려하여 예외를 인정한 것이지, 국가기관의 항고소송에서의 원고적격을 일반적으로 인정한 것은 아니라는 점을 확인할 수 있다. 앞서 본 바와 같이 국민권익위원회법에 의하면 국민권익위원회는 부패신고와 관련하여 신고자의 소속기관의 장에 대해 신분보장조치를 요구할 수 있고, 그 불이행시 과태료 및 형사처벌(1년 이하의 징역 또는 1천만 원 이하의 벌금)까지도 가능함에도, 그와 같은 조치에 대해 아무런 불복방법을 규정하고 있지 않다. 그런데 현행법상 국가기관이 다른 국가기관에 대해 일정한 의무부담을 명하고, 그 불이행시 형사처벌까지 규정하면서도 이에 대해 아무런 불복방법을 규정하지 않은 경우는 아주 이례적인 것으로, 그와 같은 점이 위와 같은 판결을 불가피하게 한 주된 이유가 된 것으로 보인다. 바로 그런 점에서 법원이 향후 다른 사례에서도 위 판결과 같이 국가기관에게 항고소송의 당사자능력 및 원고적격을 인정할 것인지 여부는 의문이라고 생각된다. ② 다만 법원이 위와 같은 사안의 특수성을 고려한 것이라고 하더라도 위 판결이 1회성의 판결에 그칠 것으로 보이지는 아니한다. 국가 내지 국가기관 상호간의 항고소송의 가능성에 대한 논의는 그 이전부터 꾸준히 제기되어온 문제이다. 실제로 기존 판결 가운데 국가기관이 아닌 국가에 대해서는 항고소송의 원고적격을 인정한 사례는 이미 있었다(서울행정법원 2009구합6391 판결, 대법원에서 심리불속행 기각). 또한 학설상으로는 행정소송법 제3조 제4호가 정한 기관소송 가운데 동일한 공법인 내의 기관간의 분쟁은 순수한 기관소송이나 법인격을 달리하는 기관간의 소송(가령 지방자치법 제169조 제2항의 소송, 지자체의 장이 주무부장관의 시정명령에 불복하여 대법원 제기하는 소송)의 실질은 항고소송이라는 견해가 유력하다. 나아가 학설 가운데에는 행정소송법이 기관소송에 대해 법률이 정한 경우에만 허용된다고 하여 이른바 '기관소송 법정주의'를 취한 것을 비판하고(행정소송법 제45조), 이를 개괄주의로 변경하여 기관소송을 보다 폭넓게 인정해야 한다는 입법론상의 비판이 많은데, 위 판결은 그와 같은 비판과도 일맥상통하는 측면이 있다. 이처럼 학설 및 판례는 이미 사인이 아닌 국가의 경우 항고소송의 당사자적격을 인정하고 있는 점, 현행법이 기관소송을 지나치게 좁게 인정하고 있는 것에 대한 비판적 견해가 존재하는 점 등에 비추어, 국가기관에 대해 항고소송의 원고적격을 인정해야 한다는 논의는 앞으로도 꾸준히 제기될 것으로 예상된다. ③ 오늘날 사회현상 내지 사회구조는 날이 갈수록 복잡다단해지고 있으며, 사회의 발전을 반영하는 법현상 역시 마찬가지이다. 그와 같은 복잡성의 예 가운데 하나가 바로 공사법의 준별에 관한 것이다. 오늘날 국가는 단일한 공권력 주체라는 근대국가 형성초기의 신념은 깨져가고 있으며, 주권국가 내부의 권력이 다양한 방식으로 세분화/배분되는 과정에서 국가권력 내부의 다양한 층위에서의 이해충돌의 가능성이 증대하고 있고, 그 결과로 발생하는 분쟁에 대한 사법적 판단의 필요성도 증가하고 있다(기관소송이나 권한쟁의심판도 그런 맥락에서 인정된 제도인데, 가령 독일의 경우에도 국가기관간의 권한쟁의심판제도가 인정된 것은 1949년 독일기본법이 처음이며, 1919년 바이마르 헌법도 연방정부와 주정부의 분쟁에 관해서만 규정하고 있었을 뿐 국가기관 내부의 이해충돌은 오로지 정치적 힘에 의해서 결정될 수 있다는 관념에서 벗어나지 못하였다고 한다). 이미 우리 대법원 판례 역시 다양한 영역에서 기본권의 대사인효를 인정함으로써 헌법상의 기본권은 더 이상 국가와 국민 사이의 관계만을 규율하는 규범이 아니고 기본권이 사법의 영역에 미치는 영향력이 날로 증대하고 있는 것처럼, 공법적 분쟁 역시 국가와 사인간에만 존재하는 것이 아니라 국가 혹은 공공단체 내부에서도 다양한 법률적 분쟁의 가능성 및 그에 대한 사법적 개입의 필요성 역시 더욱 커질 것이라는 점은 충분히 예견가능하다. 그런 점에서 좀 더 거시적인 시야에서 본다면, 본건과 같은 판결은 거스를 수 없는 흐름이라고 볼 여지도 없지 않다. ④ 다만 대상판결과 같은 예외를 인정한다고 하더라도 그 범위를 어디까지로 할 것인지(대상판결의 항소심 판결이 일응의 기준을 제시하였지만 여전히 다소 추상적인 측면이 있다), 혹은 이를 판례의 축적을 통하여 발전시킬지 아니면 기관소송 개괄주의의 도입과 같이 입법적으로 해결해야 할 것인지는 향후의 과제로 남는다. 대상판결은 사법부가 적극적으로 그와 같은 문제에 대한 해결책을 제시한 것이라는 점에서 중요한 의미가 있는 판결이라고 생각된다.

<판결의 개요> 1. 사실관계 : 1968년생인 S(소외인)는 2006 경, 교통사고로 수술 받은 후, 2009. 현재, 의사소통이 불가능한 상태이다. 그동안 Y(피고, S의 처)는 S의 부양(치료)을 중단하게 됨에 따라, X(원고, S의 모, 상고인)는 S를 치료하여 오는 동안 치료비 1억6000여만원을 지출하여 왔다. 이에 X는 수령 보험금을 제외한 나머지 약 8000만원의 지급청구의 소송을 Y를 상대로 제기하였다. 1심과 2심법원은 X의 청구를 기각하였다. 이에 X가 상고하기에 이르렀다. 2. 대판의 요지 : 파기환송; 민법 제826조 제1항에 규정된 부부간의 부양의무는 혼인관계의 본질적 의무로서, 부양을 받을 자의 생활을 부양의무자의 생활과 같은 정도로 보장하여 부부공동생활의 유지를 가능하게 하는 것을 내용으로 하는 제1차적 부양의무이고, 반면 부모가 성년자녀에 대하여 직계혈족으로서 민법 제974조 제1호, 제975조에 따라 부담하는 부양의무는 부양의무자가 자기의 사회적 지위에 상응하는 생활을 하면서 생활의 여유가 있음을 전제로 하여, 부양을 받을 자가 그 자력 또는 근로에 의하여 생활을 유지할 수 없는 경우에 한하여, 그의 생활을 지원하는 것을 내용으로 하는 제2차적 부양의무이다. 이러한 제1차적 부양의무와 제2차적 부양의무는 의무이행의 정도뿐만 아니라 의무이행의 순위도 의미하는 것이므로, 제2차적 부양의무자는 제1차적 부양의무자보다 후순위로 부양의무를 부담한다. <판례연구> I. 머리 말 1. 이 판결에서의 논의점은 첫째, 부부간의 부양의무는 성년자녀에 대한 부모의 부양의무에 우선하는가. 둘째, 부부간의 부양의무는 과거의 부양료도 지급할 의무가 있는 것인가 하는 점이다. 2. 본 논고는 부부간의 부양의무는 제1차적 부양의무로서, 부모의 성년자에 대한 부양의무보다 '부양의 순위면'에서 선순위이고, '부양의 정도면'에서 전자는 '혼인의 본질적인 의무'이고, 후자는 '보충적 부양수준'이란 점 등을 밝히는 것을 목적으로 한다. II. 부양의무의 구분과 제1차적 부양·제2차적 부양 1. 부양의무의 구분 ; 부양의무는 ①부부간의 부양(민법 제826조 제1항, 제833조), ②부모의 미성숙자양육(민법 제833조, 제837조), ③호주의 가족부양(1990. 1. 13 삭제, 구민 제797조 참조)과, ④부모의 성년자녀부양(민법제974조 제1호), ⑤직계혈족과 그 배우자간의 부양(민법 제974조 제1호), ⑥생계를 같이하는 친족간의 부양(민법제974조 제3호) 등으로 구분할 수 있다. 사적부양의 전통적 2원형론(생활유지적 부양과 생활부조적 부양)의 입장에서는 전술한 ① 내지 ③의 부양은 생활유지적 부양·제1차적 부양으로, ④ 내지 ⑥의 부양은 생활부조적 부양·제2차적 부양으로 유형화 하고 있으며, 대상판결의 입장은 사적부양의 전통적 2원형론에 입각한 판시라고 이해된다. 2. 부부간의 부양의무를 제1차적 부양의무로 이해하는 근거 1) 부양관계의 비교: "부부부양과 미성숙자 양육"(전자)과 "성년의 자 부양, 친족부양"(후자)을 비교하면, (1) 부양근거 면에서는 전자는 '당사자의 의사·포태 출산행위'이고, 후자는 '혈연·친족적 신분'이라고 할 수 있다. (2) 부양의무의 발생시기 면에서는 전자는 '혼인성립시·출산시 당연발생'(대판,1994. 5. 13, 91스21)이고, 후자는 '권리자의 부양청구시'이다. (3) 부양의 정도·성격 면에서는 전자는 '같은 정도의 생활보장'-생활유지적 부양(제1차적 부양의무)이고, 후자는 부양의 자력요건 구비시, '생활의 지원'-생활부조적 부양(제2차적 부양의무)이라고 할 수 있다. (4) 민법상의 부양규정에서는 전자는 민법 제826조 제1항, 제833조, 제837조에서, 후자는 민법 제974조, 제975조,제976조, 제977조에서 각 규정하고 있다. 특히 판례는 성년의 자에 대한 부양은 자의 양육(민법 제837조)에 해당하지 않고, 민법 제974조 제1호, 제975조 내지 제977조 규정에 각 해당된다고 판시하고 있다(대판, 1994. 6. 2, 93스11). (5) 가사소송법규정에서는 전자는 마류사건 제1호와 제3호의 가사비송사건으로, 후자는 마류사건 제8호의 가사비송사건으로 따로 규정하고 있다. 2) 부부간의 부양과 미성숙자양육은 제1차적 부양이며, 부모의 성년자부양은 제2차적 부양으로 이해하는 것은, 상술한 ① 부양의 근거, ② 부양의무의 발생시기, ③ 부양의 정도·성격 면에서 서로 구별되고, ④ 민법상의 부양규정의 태도, ⑤ 가사소송법상 가사비송사건의 규정태도에서, 위 양자를 따로 규정하고 있는 점 등에 기초한다. 이러한 점에 비추어 보거나, 부부간의 상호부양의무는 혼인의 본질적인 의무로서 "부양법체계상 특별규정"이다. 이에 반하여 성년자에 대한 부모의 부양의무는 "부양법체계상 일반규정"의 적용대상인 것이다. 이와 같이 볼 때에, 부양의 본질 면에서나 특별법우선의 법리 면에서 전자는 선순위의 제1차적 부양이고, 후자는 후순위의 제2차적 부양이라고 이해하는 것이 타당하다. III. 대상판결에서의 논의점 검토 1. 배우자의 부양의무가 부모의 성년자에 대한 부양의무에 우선여부; 원심은 배우자의 부양의무가 친족간의 부양의무보다 항상 우선한다고 볼 민법상의 근거가 없다고 판시하였다. 이에 반하여 대상판결은 "부부간의 부양의무(제1차적 부양의무)와 부모의 성년자녀에 대한 부양의무(제2차적 부양의무)는, 부양의무이행의 '정도' 뿐만 아니라, 의무이행의 '순서'도 의미하는 것이므로, 제2차부양의무자(X)는 제1차부양의무자(Y)보다 후순위로 부양의무를 부담한다"는 이유로, 원심판결을 파기 환송하였다. 이와 같은 판시는 '부부간의 상호부양의무'는 위의 II의 2의 논거에서 설명한 것 같이, '혼인관계의 본질적 의무'로서, 요부양자의 생활을 지원하는 '보충적 부양의무'인 '부모의 성년자부양의무'에 우선한다는 전제에 입각한 판시이다. 이러한 판시는 전술한 II의 2에서 논술한 ① 내지 ⑤의 논거에 비추어 보아, 타당하다고 할 수 있다. 더욱이 "부부간의 동거·부양·협조의무"는 "광범위한 협조의무"를 구체적으로 표현한 것으로서 이는 독립된 별개의 의무가 아닌 점에서(대판,1991. 12. 10, 91므245)도, 부부간의 부양의무는 친족간의 부양의무에 우선한다고 할 수 있다. 따라서 이 판시부분은 타당하다고 이해된다. 2. 과거의 부양료 청구의 허용 여부; 1) 원심은 X의 구상금청구를 배척하였다. 판례는 과거의 부양료지급의무를 부정하여 왔다(대판 1991.10. 8, 90므781; 동,1991.11.26, 91므375; 동, 2008.6.12, 2005스50). 학설은 대체로 부부간의 과거의 부양료청구를 긍정하고 있다(김주수, 친상법, pp.139~142; 한봉희, 가족법, pp.126~127). 2) 대상판결은 부부간의 과거의 부양료청구는 가사비송사건이 아니고 민사소송사건에 해당하며, 그 액수는 원칙적으로 이행지체에 빠진 것이거나 '특별한 사정'이 있는 경우에는 이행청구 이전의 과거의 부양료를 지급하여야 한다고 판시하고 있다. 3) S는 의사소통이 불가능하고 Y는 S를 실제 부양하기도 하였고 S가 계속 요부양상태에 있음을 알고 있으며, X가 S의 부양을 계속한 사실도 알았던 점 등에 비추어, Y는 S의 과거의 부양료를 지급할 의무가 있다는 이 판시부분은 X의 구상권행사를 인정한 것으로서, 과거의 부양료를 제한적으로 인정한 취지로 일단 이해는 된다 하겠다. 그렇지만 '부부간의 과거의 부양료청구'는 폭넓게 전면적으로 인정하여야 하지 않을까. IV. 맺는 말 부부간의 부양의무는 혼인의 본질적 효과를 선언한 것으로서, 부양법체계상 '특별한 부양'으로 규정하고 있으며(민법, 제826조 제1항, 제833조), 따라서 '일반적 부양'에 해당하는 '부모의 성년자부양의무'에 우선적으로 이행되어야 함으로 이 판시는 타당하다.