구 상속세 및 증여세법 (2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증법’이라 한다)은 제31조 제4항에서 ‘증여를 받은 후 그 증여받은 재산을 당사자간의 합의에 따라 제68조의 증여세 과세표준 신고기한(3월) 내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만 반환하기 전에 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다.’고 규정하면서 같은 법 제45조의2에 의하여 증여로 의제되는 명의신탁에 대하여 위 규정의 적용을 배제하는 규정을 따로 두고 있지 않고, 증여세 과세표준 신고기한 내에 당사자들의 합의에 의하여 증여재산을 반환하는 경우나 명의신탁받은 재산을 반환하는 경우 모두 그 재산을 수증자 또는 명의수탁자가 더 이상 보유하지 않게 된다는 면에서 실질적으로 다르지 아니한 점 등에 비추어 볼 때, 구 상증법 제31조 제4항은 증여로 의제된 명의신탁재산에 대하여 그 명의신탁을 해지하고 반환하는 경우에도 적용된다고 보아야 하고, 이는 명의수탁자가 명의신탁받은 재산을 명의신탁자 명의로 재산을 반환하는 경우 뿐 아니라 명의신탁자의 지시에 따라 제3자 명의로 반환하는 경우라고 하더라도 마찬가지라고 보아야 한다. ☞ 갑이 2007. 1. 12. 원고 1.에게 주식 12,000주를 명의신탁하였다가 같은 달 31. 을로 명의수탁자를 변경하는 한편, 원고 2.에게 2007. 5. 2. 주식 2,500주를, 같은 달 8. 주식 3,500주를 각 명의신탁하였다가 같은 달 31. 원고 3.으로 명의수탁자를 변경하여, 원고 1.과 원고 2.는 더 이상 위 주식들을 보유하지 않게 되었음을 알 수 있다. 사정이 이와 같다면 원고 1.과 원고 2.는 명의신탁받은 위 주식을 증여세 과세표준 신고기한인 3개월 내에 명의신탁자에게 반환하였다고 보아야 하므로, 원고 1.과 원고 2.가 갑으로부터 위 주식을 명의신탁받은 것에 대하여는 구 상증법 제31조 제4항에 의하여 증여세를 부과할 수 없다고 본 사례

구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항(이하 ‘이 사건 법률조항’이라고 한다) 본문은 “권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 증여받은 것으로 본다.”고 규정하면서 그 단서 제1호는 “조세회피 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우에는 그러하지 아니하다.”고 규정하고 있다. 이 사건 법률조항의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있는바, 이 사건 법률조항 단서 제1호에서 말하는 조세는 증여세에 한정되지 아니하는 점, 이 사건 법률조항이 재산의 실제 소유자와 명의자가 다른 경우를 그 규율대상으로 한다고 규정하고 있을 뿐 명의자 앞으로의 등기 등이 법률상 유효할 것까지를 요구하고 있지는 아니한 점, 명의신탁약정에 따른 등기 등이 이루어진 이상 그 등기 등이 강행법규 위반 등으로 인하여 무효인 경우에도 조세회피의 목적은 달성될 수 있는 점 등에 비추어 보면, 명의신탁약정에 따라 실제 소유자가 아닌 제3자 명의로 이루어진 등기 등이 강행법규 위반 등으로 인하여 무효라는 이유만으로 이 사건 법률조항 본문의 적용이 배제되는 것은 아니라고 할 것이다.

1. 구 조세범처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부개정되기 전의 것, 이하 ‘구 조세범처벌법’이라 한다) 제3조 소정의 ‘법인의 대표자, 법인 또는 개인의 대리인, 사용인 기타의 종업원’ 등 행위자는 구 조세범처벌법 제9조 제1항 소정의 납세의무자와 별개로 조세포탈범의 범죄주체가 될 수 있으므로, 행위자가 조세포탈의 주체로서 포탈한 세액은 납세의무자가 아니라 행위자를 기준으로 산정하여야 한다. 2. 고의범인 조세포탈죄에 있어서 납세의무자 또는 구 조세범처벌법 제3조 소정의 행위자가 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하는 것을 인식하고 그 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식하면서 부정행위를 감행하거나 하려고 하는 경우에 조세포탈의 범의가 인정된다. 이러한 법리는 구 상증세법 제41조의5 소정의 의제증여세를 포탈하는 범죄의 경우에도 그대로 적용되므로, 의제증여세 포탈 범죄가 성립하기 위해서는 조세범처벌법 소정의 조세포탈 주체가 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 ‘사기 기타 부정한 행위’를 할 당시에, ‘합병에 따른 상장등 이익’에 대한 증여세 납부의무를 염두에 두고 자신의 부정한 행위로 인하여 의제증여세 포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식할 것을 요한다. 3. 조세범처벌법 소정의 조세포탈의 주체가 조세를 포탈할 목적으로 납세의무의 성립시기와 성립요건을 달리하는 증여세와 의제증여세에 대한 각각의 신고기한이 경과할 때까지 과세표준을 신고하지 아니한 때에는 신고기한의 경과로 증여세 포탈범죄와 의제증여세 포탈범죄가 각 성립하고, 이들 범죄의 성립시기가 속하는 연도가 다른 경우에는 각 포탈행위를 포괄하여 구 특가법 제8조 제1항 위반의 1죄로 처벌할 수 없다.

통상의 증여재산 취득시기와 달리 상증세법 제35조가 정한 저가양수의 증여의제 시기를 정하는 명확한 규정은 없으나, 상증세법 제47조는 증여세 과세가액을 증여일 현재를 기준으로 정하도록 규정하고 있고, 상증세법 시행령 제26조 제5항에서 정한 대가 및 시가의 산정기준일을 기준으로 산정한 양수재산의 가액에 따라 상증세법 제35조가 정한 저가양수에 해당하는지 여부 및 저가양수의 증여의제에 따른 증여세 과세표준액이 정해지며, ‘특수관계에 있는 자’에 해당하는지와 ‘현저히 낮은 가액’에 해당하는지는 같은 시점을 기준으로 정하여야 하므로, 상증세법 시행령 제26조 제5항에서 정한 대가 및 시가의 산정기준일을 양도인과 양수인 사이에 특수관계자의 지위에 있는지를 판단하는 기준시기로 보는 것이 옳다.

상속세 및 증여세법 제60조 제1, 2항은 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일(평가기준일) 현재의 시가에 의한다고 하면서 그 시가에는 공매가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다는 취지로 규정하고 있는 바, 같은 법 시행령 제49조1항 제3호 등의 관계규정에 의하면 주식의 증여가 있기 전 3월 이내에 당해 회사의 주식에 대한 공매가 있는 경우에 위 시행령 제49조1항 제3호 각 목에서 정한 예외요건에 해당하지 아니하는 한 그 공매가액은 주식의 증여가액을 산정함에 있어 시가로 보게 되는 것이다. 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 점, 상속세 및 증여세법 제60조2항은 증여가액을 산정함에 있어 기준이 되는 시가는 ‘불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액’으로 하면서 당해 재산에 대한 공매가격은 시가로 인정되는 것에 포함된다고 규정하고 있는데 이때 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우란 실제로 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어진 경우를 의미하는 것이 아니라 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어질 가능성이 보장되어 있는 경우를 의미하는 바, 설령 피고의 주장과 같이 소외 회사의 경리직원의 횡령사건으로 인하여 제3자가 공매에 참여하는 것을 꺼렸다고 하더라도 그것만으로 위와 같은 자유로운 거래의 가능성이 없었다고 볼 수 없는 점, 특히 이 사건 공매주식이 여러 차례의 유찰 끝에 최초의 최저매각예정금액의 25%에 지나지 아니하는 가격에 낙찰된 것은 공매절차의 특성상 부득이한 것이고 그 자체만으로 이 사건 공매가액이 부당하게 결정되었다고 볼 수 없는 점, 재산의 매매가액 등은 그 재산의 적정한 교환가치 외에 손쉬운 현금화 가능성 등 여러가지 요소를 바탕으로 수요와 공급에 의하여 결정되기 때문에 그 재산이 매매되거나 경매, 공매되는 경우에 있어서의 시가인 매매가액, 경매가액, 공매가액은 반드시 그 재산의 적정한 교환가치를 반영한다고 할 수 없고 특히 비상장주식은 그 발행주식 중 일부분만을 취득하게 되는 경우 배당수익의 가능성이 크다거나 현금화가 쉽다거나 매매수익이 크다거나 하는 등의 특별한 사정이 없으면 제3자가 이를 취득할 실익이 거의 없을 수 있으므로 시가와 적정한 교환가치 사이에 큰 괴리가 있을 가능성이 있는데 상속세 및 증여세법이 증여재산 가액의 평가에 있어 원칙적으로 시가주의에 의하고 있는 이상 시가가 적정한 교환가치를 제대로 반영하지 못할 수도 있다는 점을 법이 어느 정도 예정하고 있는 점 등에 비추어 볼 때 이 사건 공매가액을 이 사건 주식의 증여가액을 산정함에 있어서의 시가로 보아야 할 것이다.

1. 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 특정법인이 얻은 이익이 바로 ‘주주 등이 얻은 이익’이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있고, 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 결국 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 제6항의 규정은 모법인 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상속세 및 증여세법 제41조 제1항, 제2항의 규정취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 상당하다. 2. 이와 같이 개정 시행령 제31조 제6항이 무효인 이상 이 규정과 일체가 되어 개정 시행령 시행 전에 과세요건 사실이 완성된 것에 대하여도 위 개정 시행령 본칙 규정을 소급적용하도록 규정하고 있는 개정 시행령 부칙 제6조 역시 효력이 없다.

구 상증법 제39조1항1호 가목 및 다목은, 법인이 자본을 증가시키기 위해 새로운 주식을 발행할 때 법인의 주주가 아닌 자에게 신주를 시가보다 낮은 가액으로 발행한 경우 그 이익에 상당하는 금액을 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 보아 증여세를 부과하도록 규정하면서, 다만 증권거래법에 의한 주권상장법인 또는 협회등록법인이 동법 제2조3항의 규정에 의한 유가증권의 모집방법으로 신주를 배정하는 경우를 제외하도록 규정하고 있다. 한편, 증권거래법 제2조3항 및 구 증권거래법 시행령 제2조의4제1항,3항,4항,5항은, 유가증권의 모집이라 함은 원칙적으로 50인 이상의 자에게 신규로 발행되는 유가증권의 취득의 청약을 권유함을 말하고, ‘청약의 권유’라 함은 권유받는 자에게 유가증권을 취득하도록 하기 위해 신문·방송·잡지 등을 통한 광고, 안내문·홍보전단 등 인쇄물의 배포, 투자설명회의 개최, 전자통신 등의 방법으로 유가증권을 발행 또는 매도한다는 사실을 알리거나 취득의 절차를 안내하는 활동을 말한다고 규정하고 있는 바, 관계규정을 종합해 보면, 상증법 제39조1항 규정은 법인이 신주를 발행할 때 그 주식을 주주가 아닌 특수관계자에게 배정함으로써 주식의 실제 가치와 발행가액의 차액이 특수관계자간에 이동하는 것을 증여로 간주해 과세를 하되, 주권상장법인 또는 협회등록법인의 주식으로서 증권거래법 등 관계법령에 따른 공모절차를 거쳐 불특정 다수인간에 한국증권거래소 또는 협회중개시장 내에서 거래된 경우에는 공정한 경쟁매매과정을 거쳐 가액이 결정된 것으로서 그 시가와 발행가의 차이를 증여라고 의제하기 어려워 이를 예외로 한 취지라고 해석된다. 따라서 상증법 제39조1항의 유상증자로 인한 증여의제의 예외인 유가증권의 모집에 해당하기 위해서는 모집이 구 증권거래법 시행령 제2조의4제1항의 경우이든 4항의 경우이든, 5항에 따른 청약의 권유 절차를 거쳐야 하고, 그 청약의 권유가 있다고 하기 위해서는 신문·방송·잡지 등을 통한 광고, 안내문·홍보전단 등 인쇄물의 배포, 투자설명회의 개최, 전자통신 등의 방법에 국한되는 것은 아니나 적어도 이에 준하거나 이와 유사한 방법으로 유가증권을 발행 또는 매도한다는 사실을 알리거나 취득의 절차를 안내하는 활동이 있어야 하므로, 이러한 청약의 권유 절차 없이 소수의 특정인에게 제3자 배정방식으로 신주를 발행하는 경우는 증여의제의 예외인 유가증권의 모집방법에 의한 것으로 볼 수 없다.

이 사건 조항의 입법목적은 조세회피행위를 부인함으로써 공평과세를 실현하고자 하는 것이다. 그런데 입법자가 현실적 어려움을 고려하여 공평과세의 이념을 실현하기 위해서는 일정한 요건의 충족으로써 과세요건사실의 존재를 의제하는 입법수단을 선택하는 것은 일응 불가피한 조치이며, 이 사건 조항은 ‘행위의 부당성’을 그 요건으로 삼고 있어, 거래정황상 부당하지 않다는 점에 대한 입증을 통하여 다툴 길이 열려 있다. 또한 이 사건 조항이 부동산임대소득세와 증여세라는 양 조세의 부과를 배제하거나 세액을 공제하도록 하는 조정조항을 두지 아니하였다는 이유만으로 입법재량의 한계를 현저히 벗어난 자의적인 입법적 조치라고 할 수 없어 이중과세금지원칙에 위반된다고 볼 수 없으므로 피해의 최소성 원칙을 충족하였다. 한편 이 사건 조항이 추구하는 공익은 침해받는 사익에 비하여 크다고 할 것이어서 법익의 균형성 요건도 충족하였다고 보인다. 그렇다면 이 사건 조항은 재산권을 침해한다고 볼 수 없으므로 헌법에 위반되지 않는다.

상속세 및 증여세법 제60조 제1항, 제2항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2000. 12. 29. 대통령령 제17039호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 시행령’이라고 한다) 제49조 제1항 제3호에 의하면, 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 의하고, 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로, 상속개시일 전후 6월 또는 증여일 전후 3월 이내의 기간 중 당해 재산에 대하여 공매사실이 있는 경우 그 공매가액을 포함한다 할 것인바, 원고들이 소외인들로부터 소외회사의 비상장주식을 증여받을 당시에 적용되던 구 시행령 제49조 제1항 제3호는 별다른 제한 없이 공매가액을 시가로 인정하였고, 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 제3호 단서에 의하여 비로소 일정한 경우 공매가액 등을 시가에서 배제하는 제한 규정이 도입된 점 등 공매가액의 시가성과 관련된 법령의 내용, 취지 및 개정경과 등에 비추어, 그 공매절차의 공정성이 훼손되었다는 등의 특별한 사정이 없는 한 구 시행령 제49조 제1항 제3호에 의한 당해 재산의 공매가액은 시가로 인정되고, 비상장주식에 대한 공매가액에 대하여도 같은 법리가 적용된다 할 것이다. 기록상 공매가액의 시가성을 배제할 만한 특별한 사정을 찾아볼 수 없는 이 사건의 경우, 원심이 물납 재산인 소외회사 비상장주식의 공매가액을 동종의 소외회사 비상장주식에 대한 시가로 인정한 것은 정당하다고 판단한 사례.

증여로 인해 취득하는 재산에는 통상적으로 부동산이나 유가증권이 많고 이러한 재산은 그 처분에 상당한 기간이 필요한 경우가 많은바, 납세의무자가 위 부동산이나 유가증권 외에 자신이 가지고 있는 현금, 예금, 그 밖에 환가가 용이한 재산을 처분하거나 담보부나 신용으로 융자를 받거나 금원을 차용하는 방법 등을 통하여 조세를 납부할 자금을 마련하는 것이 가능할 정도로 그 납부세액이 소액인 경우에는 증여세를 금전으로 납부하기 곤란한 것으로 인정하기 어렵게 될 것이다. 반면, 납부세액이 고액이어서 위와 같은 방법으로 그 자금을 마련할 수 있는 정도를 넘어서는 경우에는 부득이 위 부동산이나 유가증권을 처분할 수밖에 없을 것인데, 이 때는 위 부동산이나 유가증권을 처분하는데 시간이 걸리므로 무리한 현금화가 뒤따르게 된다. 이러한 경우에는 금전으로 납부하기 곤란한 사정이 있다고 볼 수 있는 것이고, 이런 경우에도 금전납부를 강제하게 되면 물납을 허용하는 취지에 맞지 않게 될 것이다. 따라서 납부세액의 다과를 물납허가의 요건으로 하는 것에는 합리적 이유가 있다. 한편, 어느 정도의 납부세액이면 금전으로 납부하기 곤란하다고 볼 수 있게 되는지의 문제는 입법자가 그 입법의 목적, 경제규모, 일반 납세자의 소득수준과 현금·저축·환가성 있는 재산 등의 보유정도나 비율, 금융제도와 그 운용실태 등 제반사정을 고려하여 정해야 하는 문제라 할 것인바, 이 사건 법률조항이 물납허가의 요건인 납부세액의 크기를 1천만원으로 정한 것이 자의적이거나 임의적인 것이라 할 수 없다. 따라서 이 사건 법률조항은 헌법 제11조 제1항에 위반되지 아니한다.