검사가 수 개의 가분적인 증여대상물에 대하여 증여자를 택일적으로 기재하여 증여세 포탈죄로 공소 제기한 경우 법원으로서는 각 증여대상물 별로 증여자를 가려 심판하여야 하므로, 특정 증여대상물에 대하여 택일적으로 기재된 증여자 중 한 쪽을 증여자로 인정하여 유죄로 판단하는 경우에는 나머지 한 쪽이 증여자에 해당하는지에 대하여 따로 심판할 필요가 없는 것이지만, 특정 증여대상물에 대하여 택일적으로 기재된 증여자 중 어느 쪽도 증여자로 인정되지 않는다고 보아 무죄로 판단하는 경우에는 택일적으로 기재된 증여자 모두에 대하여 증여자로 인정할 수 없는 이유를 밝혀야 한다. 한편, 검사로서는 특정 증여대상물에 대하여 택일적으로 기재된 증여자 중 한 쪽을 증여자로 인정하여 유죄로 판단한 부분에 대하여 나머지 한 쪽을 증여자로 인정하지 않았다는 이유로 불복할 수는 없는 것이지만, 특정 증여대상물에 대하여 택일적으로 기재된 증여자 중 어느 쪽도 증여자로 인정되지 않는다는 이유로 무죄로 판단한 부분에 대하여는 택일적으로 기재된 증여자 중 적어도 어느 한 쪽은 증여자에 해당한다는 취지로 불복할 수 있는 것이다. 〈피고인이 국민주택채권 2,771장을 갑 또는 을로부터 증여받고 증여세를 포탈하였다는 내용으로 택일적으로 공소제기된 사건에서, 원심이 증여자를 갑으로 인정한 금액 부분은 수긍이 가나, 증여자를 을로 인정한 금액 부분은 증거 없이 사실을 인정한 위법이 있는 것으로 보인다고 설시하면서, 택일적 공소사실은 한꺼번에 심판되어야 한다는 법리에 따라 원심판결을 전부 파기한 사례.〉

수인으로부터 재산을 증여받은 경우에는 증여자별로 과세단위가 성립하므로 각 증여자별로 세율을 적용하여 각자의 증여세율을 산출하는바, 증여자를 1인으로 보고 과세처분을 하였는데 실제 증여자가 2인 또는 그 이상인 것으로 밝혀진 경우와 같이 증여자의 수에 차이가 있으면 과세단위가 달라져 과세의 기초사실이 달라지기 때문에 당초 처분의 동일성이 유지된다고 할 수 없다.

1. 법률상 혼인관계가 일방 당사자의 사망으로 인하여 종료된 경우에도 생존 배우자에게 재산분할청구권이 인정되지 아니하고 단지 상속에 관한 법률 규정에 따라서 망인의 재산에 대한 상속권만이 인정된다는 점 등에 비추어 보면, 사실혼관계가 일방 당사자의 사망으로 인하여 종료된 경우에는 그 상대방에게 재산분할청구권이 인정된다고 할 수 없다. 2. 법원의 확정판결이나 조정조서에 의하여 당사자에게 일정한 이행의무가 부과된 경우 이러한 이행의무에 법적 구속력이 있는 것은 분명하지만, 이러한 사정만으로 법원의 확정판결 내지 조정조서에 따른 급부행위의 경우 원칙적으로 증여세 부과대상이 아니라고 볼 수는 없고, 이러한 사안에서 과세관청으로서는 실질과세의 원칙에 따라서 법원의 확정판결 내지 조정조서에 규정된 이행의무의 실질적인 성격을 파악한 다음 증여세 부과 여부를 결정해야 한다.

구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 단서 (나)목에 의하면, 상속세는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간의 제척기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없되 다만 신고서를 제출한 자가 허위신고 또는 신고누락한 경우에는 그 제척기간이 10년으로 연장된다고 규정하고 있고, 그 위임에 따른 구 국세기본법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14076호로 개정되기 전의 것) 제12조의2 제2호에 의하면 대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락한 경우 중의 하나로 권리이전이나 그 행사에 등기, 등록, 명의개서를 요하는 재산을 상속인 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우로서 그 재산을 상속재산의 신고에서 누락한 경우를 규정하고 있는바, 위와 같이 장기 10년의 제척기간을 규정한 것은 상속세 및 증여세의 신고 실적이 매우 저조하여 과세관청이 호적부나 등기부 등을 통한 사망사실 확인 및 이전등기사실 등의 확인에 터잡아 실지조사를 하여 상속세 및 증여세를 부과하는 현실에서 그 신고를 해태하거나 등기 등을 하지 않은 채 제척기간이 도과되는 것을 방지하고자 함에 그 취지가 있는 점, 상속세는 상속인 사망신고를 해태하여 장기간 방치하거나 상속재산에 대하여 상속등기를 하지 아니하는 경우에는 사실상 그 세원포착이 어려운 점 등에 비추어 볼 때 위 “상속인 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우”라 함은 상속개시 후 상속재산에 대하여 상속인 명의로 상속등기 등을 하지 아니한 경우로 해석함이 상당하다고 할 것이다.

증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서, 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로, 위 규정들의 요건에 모두 해당할 경우 양자 의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것은 아니라 할 것이므로, 주식거래와 관련하여 양수인에게 증여세를 부과하면서 동시에 양도인에게 양도소득세를 부과하는 것이 실질과세의 원칙이나 공평과세의 원칙에 반한다고 할 수 없다.

1. 구 상속세및증여세법 제13조 제1항은 고율의 누진 상속세 적용 회피를 방지하기 위해 사전증여재산가액을 상속재산에 가산하도록 하고 있는데, 이러한 합산규정을 두면서 상속공제의 한도를 두지 않는다면 상속인들이 실제 상속받은 재산가액을 초과하여 상속재산에 합산된 사전증여재산가액까지 공제될 수 있게 되어 이러한 합산규정의 취지가 상실될 우려가 있다. 이 사건 공제한도조항은 상속인의 실제상속재산의 한도 내에서 상속공제를 인정함으로써 위 합산규정의 취지를 살리고자 하는데 그 입법목적이 있다. 2. 증여를 허용하더라도 과세상 이를 어떻게 취급할 것인지, 즉 증여를 상속재산에 합산과세할 것인지 여부, 합산한다면 그 기간의 장단, 합산한 경우 그 합산액을 공제한도에 포함시킬 것인지 여부 등은 상속세에 대한 보완세라는 증여세의 기능을 고려하여 입법자가 그 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 따라 결정할 수 있다 할 것이다. 위 합산규정의 취지를 살리려면 합산되는 사전증여가액은 공제한도에 포함시키지 않는 것이 그 취지에 부합되고 입법자가 그와 같이 결정한 것은 합리적 범위 내의 것이라 할 것이므로 이를 위헌이라고 할 수 없다. 따라서 이 사건 공제한도조항은 평등원칙에 위배되지 아니한다. 재판관 윤영철, 재판관 권성, 재판관 김효종의 반대의견사전증여가 발견된 경우에 이를 상속세과세가액에 합산하기만 하면 여기에서 공제한도규정을 적용하지 않고 모든 공제를 다 해주더라도, 동일한 재산이 모두 상속으로 이전된 경우에 비하여 과세표준이 축소되는 일은 없으므로 공제한도규정을 두지 않더라도 사전증여를 발견하여 이를 과세가액에 합산하기만 하면 탈세 및 누진회피가 방지된다. 그에 반하여 공제한도규정을 적용하게 되면 탈세 및 누진회피의 방지라는 입법목적을 초과하여 그 입법목적 달성과 관계없는 중과(重課)를 통한 징벌, 배우자공제 등의 부정(否定) 및 사전증여의 억제라는 불필요 내지 불합리한 효과를 일으키게 된다. 그러므로 공제한도규정이 배우자공제 등을 제한함으로써 상속세를 중과하는 징벌적 방법으로 사전증여행위를 억제하는 것은 사전증여를 받은 상속인들을 그렇지 않은 상속인들에 비하여, 또한 사전증여를 받은 상속인들 사이에서도 상속세의 과세대상 전체는 같은 액수임에도 그 중 사전증여가 차지하는 비율이 높은 자들을 그 비율이 낮은 자들에 비하여, 또한 상속세과세대상 재산이 적은 상속인들을 그 재산이 많은 상속인들에 비하여, 합리적 이유 없이 그리고 과도한 방법으로, 불리하게 차별하는 것이어서 조세평등주의에 위반된다.

1. 헌법 제36조 제1항은 ‘혼인과 가족생활은 개인의 존엄과 양성의 평등을 기초로 성립되고 유지되어야 하며, 국가는 이를 보장한다’라고 규정하고 있는데, 헌법 제36조 제1항은 혼인과 가족생활을 스스로 결정하고 형성할 수 있는 자유를 기본권으로서 보장하고, 혼인과 가족에 대한 제도를 보장한다. 그리고 헌법 제36조 제1항은 혼인과 가족에 관련되는 공법 및 사법의 모든 영역에 영향을 미치는 헌법원리 내지 원칙규범으로서의 성격도 가지는데, 이는 적극적으로는 적절한 조치를 통해서 혼인과 가족을 지원하고 제3자에 의한 침해 앞에서 혼인과 가족을 보호해야 할 국가의 과제를 포함하며, 소극적으로는 불이익을 야기하는 제한조치를 통해서 혼인과 가족을 차별하는 것을 금지해야 할 국가의 의무를 포함한다. 이러한 헌법원리로부터 도출되는 차별금지명령은 헌법 제11조 제1항에서 보장되는 평등원칙을 혼인과 가족생활영역에서 더욱 더 구체화함으로써 혼인과 가족을 부당한 차별로부터 특별히 더 보호하려는 목적을 가진다. 이 때 특정한 법률조항이 혼인한 자를 불리하게 하는 차별취급은 중대한 합리적 근거가 존재하여 헌법상 정당화되는 경우에만 헌법 제36조 제1항에 위배되지 아니한다. 2. 소득세법 제61조 제1항은 거주자 또는 그 배우자의 자산소득을 당해 거주자와 그 배우자 중 대통령령이 정하는 주된 소득자의 종합소득에 합산하여 세액을 계산하도록 규정하고 있다. 이에 따라 자산소득합산대상배우자의 자산소득이 주된 소득자의 연간 종합소득에 합산되면 합산전의 경우보다 일반적으로 더 높은 누진세율을 적용받기 때문에, 더 높은 세율이 적용되는 만큼 소득세액이 더 증가하게 되어, 합산대상소득을 가진 부부는 자산소득이 개인과세되는 독신자 또는 혼인하지 않은 부부보다 더 많은 조세를 부담하게 된다. 소득세법 제61조 제1항은 거주자 또는 그 배우자라는 혼인의 구성요건을 근거로 혼인한 부부에게 더 높은 조세를 부과하여 혼인한 부부를 혼인하지 않은 부부나 독신자에 비해서 불리하게 차별취급하고 있다. 그러므로 소득세법 제61조 제1항이 부부 자산소득합산과세를 통해서 혼인한 부부에게 더 많은 조세부담을 가하는 불리한 차별취급이 헌법상 정당화되는지 여부를 살펴본다. 우선 부부자산소득합산과세제도는 부부간의 인위적인 소득분산에 의한 조세회피행위를 방지하고자 하는 목적을 추구하고 있지만, 부부간의 인위적인 자산 명의의 분산과 같은 가장행위 등은 상속세및증여세법상 증여의제규정 등을 통해서 방지할 수 있다. 그리고 자산소득합산과세제도가 부부의 일방이 특유재산에서 발생한 자산소득까지 다른 한쪽의 배우자(주된 소득자)의 종합소득으로 보아 합산과세하는 것은 불합리하다. 그리고 개인이 획득한 소득을 소비하는 형태는 개인마다 다양할 것인데 부부의 공동생활에서 얻어지는 절약가능성을 담세력 내지 급부능력과 결부시켜 조세의 차이를 두는 것은 타당하지 않다. 더군다나 부부의 가계공동생활에서의 절약가능성은 소득세법상 담세력의 요소로서 고려될 사항이 전혀 아니다. 또한 자산소득이 있는 모든 납세의무자 중에서 혼인한 부부가 혼인하였다는 이유만으로 혼인하지 않은 자산소득자보다 더 많은 조세부담을 하여 소득을 재분배하도록 강요받는 것은 부당하다. 그리고 부부자산소득합산과세와 같이 순수한 조세법 규정에서 조세부과를 혼인관계에 결부시키는 것은 가족법 등에서 혼인관계를 규율하는 것과는 달리 소득세법 체계상 사물의 본성에 어긋난다. 마지막으로 소득세법 제61조 제1항이 부부 자산소득 합산과세를 통해서 혼인한 부부에게 가하는 조세부담의 증가라는 불이익은 상당히 큰데 비하여, 자산소득합산과세를 통하여 인위적인 소득분산에 의한 조세회피를 방지하고 소득재분배효과를 달성하는 사회적 공익은 기대하는 만큼 크지 않다고 할 것이므로, 양자 간에는 균형적인 관계가 성립한다고 볼 수 없다. 따라서 소득세법 제61조 제1항이 자산소득합산과세제도를 통하여 자산소득합산과세의 대상이 되는 혼인한 부부를 차별취급하는 것은 중대한 합리적 근거가 존재하지 않으므로 헌법상 정당화되지 아니한다. 따라서 혼인관계를 근거로 자산소득합산과세를 규정하고 있는 소득세법 제61조 제1항은 혼인한 자의 차별을 금지하고 있는 헌법 제36조 제1항에 위반된다. 그렇다면 소득세법 제61조 제1항은 헌법에 위반된다.

1. 이 사건 법률조항은 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익에 대하여 과세하기 위한 것으로 ‘실권주를 재배정 받은 자가 그 실권주를 재배정 받음으로써 얻은 이익 중 대통령령이 정하는 이익’이라고 규정하여 과세대상이 실권주를 배정 받음으로써 얻은 이익임을 명백하게 밝히고 있어 시행령에 위임하는 내용이 실권주 인수에 따른 이익임을 충분히 예측할 수 있다 할 것이어서 과세대상이 불명확하다거나 지나치게 추상적이라고 볼 수 없다. 그리고 시행령에 위임된 것은 위임된 과세대상 범위 내에서 실권주 재배정에 따른 이익의 계산방법에 관한 것으로 이는 경제현실의 변화에 대한 적절한 대응을 하기 위한 것이고 이로써 과세대상을 확대하였다거나 새로운 과세요건을 규정한 것이 아니므로 과세요건의 중요부분인 과세대상과 과세물건을 포괄적으로 대통령령에 위임한 경우라고 할 수 없다. 따라서 이 사건 법률조항은 헌법이 정한 입법권 위임의 한계를 준수하고 있다고 할 것이고 포괄적 위임에 해당하여 무효라고 할 수 없으므로 조세법률주의에 위반되지 아니한다. 2. 이 사건 법률조항은 법인의 증자시 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익을 증여로 보아 증여세를 과한다는 법률조항으로서 위 법률조항의 목적은 법률상 명백하게 증여가 아니더라도 증여와 같은 경제적 효과가 있는 경우에 증여세를 부과하기 위한 것으로 실질적 소득·수익이 있는 곳에 과세한다고 하는 실질과세원칙을 관철하기 위한 규정이라 할 것이므로 그 목적이 헌법이념과 헌법상의 제원칙에 합치된다 할 것이어서 실질적 조세법률주의나 재산권보장원칙에 위배되지 않는다. 3. 이 사건 법률조항은 법인의 증자시 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익을 증여로 보아 증여세를 과한다는 법률조항일 뿐 이 사건 법률조항에서 실권주를 재배정하는 경우와 재배정하지 않는 경우를 차별하여 증여로 보게 되는 이익의 범위를 달리 정하고 있는 것은 아니다. 즉 실권주를 재배정하는 경우나 실권주를 재배정하지 않는 경우나 모두 그로 인한 이익을 증여로 보아 증여세가 부과되며 그 이익의 범위에 관하여 시행령에서 각각 달리 규정하고 있을 뿐이다. 따라서 이 사건 법률조항이 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다.

(1) 증여세제에 있어서 증여계약의 합의해제가 이루어졌던 실태를 살펴보면, 종래 증여세의 자진신고율이 매우 낮은 상황에서 증여 후 과세관청의 조사가 있게 되면 부과처분 전에 합의해제를 하여 증여재산을 반환받는 방법으로 조세회피, 즉 증여 당사자간의 담합을 통한 조세회피를 하는 경우가 적지 않았고, 과세관청 역시 모든 증여사실을 포착, 부과처분을 한다는 것이 현실적으로 어려웠다. 따라서 합의해제에 의한 증여재산의 반환이 재증여의 경우와 실질적으로 다를 바 없다는 입장에서 원칙적으로 이에 대하여 증여세를 부과하되 은혜적 차원에서 1년의 기간을 정하여 예외적으로 증여세를 부과하지 아니하도록 규정한 이 사건 법률조항의 입법취지는 공평과세의 원칙 등 증여세제의 기본 이념을 실현한다는 데에 있으므로, 그 입법목적은 정당하다. (2) 계약의 자유 등 사적 자치의 원칙과 조세법상의 공평과세의 이념의 조화라는 측면에서 볼 때, 위와 같은 입법목적 달성을 위하여 합의해제에 의한 증여재산의 반환을 재증여의 경우와 동일시하여 증여세를 부과하는 것과 예외적으로 일정한 기간 이내의 합의해제에 의한 반환에 대하여 증여세를 부과하지 아니하는 것이 부적절하다고 할 수 없으며, 공평과세라는 증여세제의 기본 이념과 증여세의 공공성 및 공익성에 비추어 볼 때 위와 같은 합의해제의 자유에 대한 제한은 불가피한 필요, 최소한의 조치라고 할 수 있을 뿐 아니라, 또한 논란의 여지는 있으나 부득이한 사정이 있는 경우라면 국세기본법 및 시행령상의 후발적 사유에 의한 경정청구(更正請求)에 의하여 구제될 수 있는 점(헌재 1999. 5. 27. 97헌바66등, 판례집 11-1, 589, 608-610 참조), 통상적으로 합의해제가 행해지는 동기가 조세부담의 회피 내지 편법적 절세에 있는 점 등을 참작하면, 당사자의 계약의 자유 내지 사적 자치가 더 중요하다고는 말할 수 없다. 본건에 있어서는, 이 사건 법률조항의 연혁 및 입법취지, 공평과세라는 증여세제의 기본이념과 증여세의 공공성 및 공익성, 기타 헌법상 규정된 기본권이나 기본원칙과 기본권제한의 입법한계, 그리고 1년이라는 기간은 증여 당사자들로서 반환 내지 증여에 의하여 증여재산을 환원시킬 것인지의 여부에 관하여 판단하기에 충분한 시간으로서 계약의 자유 내지 사적자치를 무의미하게 할 정도로 단기간이거나 이를 지나치게 제한한다고는 말할 수 없는 점 등에 비추어 보면, 위 기간이 자의적이거나 합리적 기준 없이 결정된 것이라고 볼 수 없으므로, 계약의 자유가 침해되었다거나 사적자치의 원칙이 훼손되었다고 말할 수는 없다. (3) 증여계약의 합의해제에 의하여 당초의 증여자에게 실질적인 재산의 증가가 없다는 것은 사실적 측면에서 본 피상적 결과에 불과하고 앞에서 살핀 바와 같이 합의해제에 의한 반환이 실질적으로 재증여와 다를 바 없다. 합의해제에 의하여 증여재산을 반환하는 행위는 원래의 증여와는 또 다른 별개의 새로운 증여라고 볼 수밖에 없고 이는 원래의 증여와 과세대상도 다르다는 점 등의 사정에 비추어 보면, 결국 합의해제에 의한 반환이 이루어진 경우 법률적인 측면은 물론 경제적인 측면에서도 이를 가리켜 당초 증여자의 재산상태에 변동이 없는 것이라고 말할 수는 없으며, 달리 실질적 조세법률주의에 반한다고 볼 만한 사정도 없다 할 것이다. [재판관 윤영철, 재판관 권성, 재판관 송인준의 반대의견] 위 규정이 1년 뒤의 합의해제를 재귀증여(원래의 곳으로 다시 돌아가는 증여라는 뜻을 드러내기 위하여 이를 再歸贈與라고 하기로 한다)와 똑같이 증여세 부과의 대상으로 삼는 이유는, 그 행위의 실질은 증여임에도 불구하고 행위의 당사자들이 이를 합의해제로 가장하여 증여세의 부담을 회피하는 것을 막으려는 데 있다. 그러나 이렇게 하는 것은 다음과 같이 문제가 있다. (1) 합의해제와 재귀증여는 그 법률행위의 효과의사가 명백히 다르므로 결코 동일한 법률행위가 아니다. 또한 합의해제행위에 비록 조세회피의 목적이 있는 경우라고 하여도 이러한 목적은 동기에 불과하여 법률행위의 동일 여부를 가리는 기준이 되지 못한다. 더구나 합의해제의 경우에는 원증여가 소급적으로 효력을 상실하여 증여재산의 이동(移動)은 처음부터 없었던 것으로 됨에 반하여 재귀증여의 경우에는 이에 의하여 완전히 새로운 재산의 이동이 발생한다. 그럼에도 불구하고 조세법의 측면에서 이 두 개의 행위를 동일한 것으로 보아야 할, 바꾸어 말하면 합의해제를 일률적으로 부정하고 이를 재귀증여와 동일하게 취급하여야 할, 무슨 합리성을 찾기 어렵다. (가) 실생활의 다양한 상황에 따라서는 당사자가 사정변경에 대처하는 방법으로 증여가 처음부터 없었던 것으로 하기로 합의하는 경우도 얼마든지 있을 수 있고 이러한 경우 그 효과의사에 따른 법률효과가 그대로 발생하도록 법률이 조력하는 것이 이른바 사적자치의 원칙 내지 계약자유의 원칙이므로 증여에 대하여도 계약의 합의해제를 당연히 인정하여야 할 것이다. (나) 소급효를 지닌 합의해제를 부정하고 이를 모두 재귀증여로 취급한다면 조세행정상 재귀증여와 합의해제를 구별하는 어려움은 물론 피할 수 있다. 이 두가지를 구별하는 것이 실제로 거의 불가능하다거나 현저히 곤란하다면 합의해제를 재귀증여와 동일하게 취급할 필요성을 인정할 여지가 있을 것이다. 그러나 합의해제의 당사자들과 조세당국 사이에 그것이 합의해제인가 아니면 재귀증여인가에 관하여 다툼이 있는 경우에는 원증여와 합의해제 사이의 시간적 간격, 그 기간중의 사정변경과 합의해제를 하게 된 경위, 원증여 이후의 재산의 사용과 관리상태, 합의해제에 따른 부당이득반환의 범위, 합의해제 이후의 재산의 사용과 관리상태 등을 법원이 증거조사와 변론을 통하여 조사함으로써 합의해제를 할 만한 사정변경의 유무를 판단하고 이에 따라 문제의 행위가 그중 어느 쪽에 속하는 것인가를 합리적으로 판별하면 되는 것이고 그것이 언제나 불가능하거나 불가능에 가까울 정도로 어려운 것이라고 볼 사정은 존재하지 않는다. 따라서 증여의 합의해제를 일률적으로 부정하고 이를 모두 재귀증여로 취급하는 것은 조세행정의 편의만을 고려하는 데서 나온 것이지 행위 자체의 동일성에 터잡은 합리적인 조치가 아니다. (다) 수증자와 원증여자가 원증여를 해제하기로 합의한다고 하는 것은 그렇게 해야 할 나름대로의 사정 내지 어쩔 수 없는 사정이 있어서 그렇게 하는 것이라고 보아야 할 것이다. 원증여에 따른 증여세의 부담을 면하는 것도 아닌 바에야 두사람이 그들 사이의 어쩔 수 없는 사정변경에 대응하여 증여재산의 원상복귀를 추진하면서 절세(節稅)를 위하여 재귀증여가 아닌 합의해제의 형식을 선택하는 것을 조세당국이 부정하는 것은 불합리한 일이다(이 사건 부동산과 관련하여 부과된 두차례의 증여세 합계액은 이 사건 부동산 매각대금의 무려 1. 6배에 달한다). 이러한 선택이야말로 계약자유의 원칙에 부합하기 때문이다. (라) 또한 합의해제의 경우 증여재산의 이동은 처음부터 없는 것으로 되므로, 합의해제에는 조세를 부과할 실질이 존재하지 아니하여 이에 대한 세금부과는 실질과세의 원칙에 어긋나는 것이고 이 논리를 더 밀고 나간다면 원증여에 대한 증여세의 부과조차도 근거를 잃게 될 것이다. 물론 원증여에 대한 증여세의 부과는 그것이 조세행정의 안정도모와 탈세방지를 위한 적절한 수단임이 인정되어 그 합헌성을 인정받는다고 하더라도 여기서 한걸음 더 나아가 합의해제에 대하여까지 증여세를 부과하여 결과적으로 두번 증여세를 부과하는 것은 실질과세의 원칙으로부터 너무 멀리 떨어진 것이다. (2) 그러므로 이 사건 법률규정이 증여의 합의해제를 포함하는 개념으로서의 이른바 「반환」을 원증여자에게 다시 증여하는 이른바 「재귀증여」와 동일하게 취급하는 것은 계약자유의 원칙 및 실질과세의 원칙에 어긋나서 위헌이라고 할 것이다.

1. 구 상속세법 제4조 제2항 본문 및 제18조 제3항 본문의 ‘증여재산’에 증여계약만 체결된 채 소유권이전등기가 경료되지 아니한 상태에서 피상속인이 사망한 경우의 부동산은 포함되지 않는 것으로 해석함으로써, 이 사건 증여 부동산에 대하여 상속인들이 상속세를 부담하게 되고 증여세액 공제를 받지 못하며, 또한, 제4조 제2항 제3호 본문이 상속인 이외의 자에게 국내에 있는 재산에 대하여 상속개시 3년 전까지 생긴 증여채무만을 상속재산 가액에서 공제하도록 제한함으로써 증여채무로서의 공제도 못 받게 되고, 이로 인하여 공동상속인들인 청구인들의 상속권 내지 재산권이 다소 제한되는 등 실질과세의 원칙상 다소 부당한 결과가 나오게 된다 하더라도, 위 각 법률규정은 상속재산의 가액 산정 및 상속세액 산출에 있어서의 공정성 확보를 통한 상속세 면탈기도의 차단, 이중과세의 방지, 과세행정의 능률제고 등을 위한 규정으로서 헌법 제37조 제2항의 과잉금지의 원칙에 반하지 않을 뿐만 아니라, 이와 같은 제한이 청구인들의 재산권을 박탈하거나 무의미하게 하여 그 본질적인 내용을 침해한다고도 볼 수 없으므로, 위 각 법률조항이 조세법리상 실질과세의 원칙에 반하거나 헌법상 재산권보장의 원칙에 위배되어 조세법률주의에 반한다고 할 수 없다. [재판관 윤영철, 재판관 권성의 반대의견] 구 상속세법 제4조 제2항이 상속개시 전 3년 이내에 ‘증여한’ 부동산(물론 등기까지 넘어간 것을 가리킨다. 이하 같다.)을 상속재산의 가액에 가산하도록 한 것은 부당하게 누진세율의 적용을 회피하려는 기도를 차단하려는 것으로서 그 필요성이 수긍되지만, 합헌성을 부여받기 위하여는 구 상속세법 제18조 제3항이 정하는 바와 같이 ‘증여한’ 재산에 대한 증여세 산출세액 상당을 상속세액에서 공제하여 주는 조치가 필요하다. 그런데, 앞으로 ‘증여할’ 부동산(증여의 계약은 있었지만 상속개시 당시 아직 이전등기가 넘어가지 않은 부동산을 가리킨다. 이하 같다.)은 실질적으로 상속되는 부동산이 아니므로 이에 상속세를 매기는 것은 실질과세의 원칙에 어긋난다. 이러한 문제를 없애기 위하여는 ‘증여할’ 부동산이 뒷날 실제로 증여되면 ‘증여한’ 부동산에 대한 세액공제를 하는 제18조 제3항과 같은 보장조항이 있어야만 하나, 제18조 제3항은 ‘증여한’ 부동산에 대한 세액공제만을 규정할 뿐 ‘증여할’ 부동산에 대한 세액공제는 규정하고 있지 않다. 그러므로, 제4조 제2항의 합헌성에 대한 보장조항인 제18조 제3항은 ‘증여할’ 부동산에 대한 관계에서는 합헌성을 보장하지 못하여 실질과세의 원칙에 어긋나 위헌이고, 다만, 그 규정의 구조상 합헌부분과 위헌부분의 분할이 곤란하므로 그 전체에 대한 위헌선언을 하여야 할 것이다. 2. 피상속인의 실질적 생활근거지가 외국으로서 국내에 주소를 두지 아니한 것으로 인정되는 경우, 위 피상속인이 외국에 있는 재산에 대하여 상속세를 부과받음에 있어서는 그 국가의 상속세제에 따라 배우자공제, 자녀공제 등과 유사한 인적공제를 받게 될 것이므로, 그 상속재산 중 일부인 국내에 있는 상속재산에 대하여 우리의 상속세법에 따라 상속세를 부과함에 있어서 다시 위 국내 소재 재산에 대한 배우자공제 등 인적공제를 하게 되면 이중 공제를 하게 되는 셈이 되어 오히려 국내에 주소를 두고 있는 자와의 형평에 어긋나게 된다. 따라서, 제11조 제1항이 국내에 주소를 둔 자의 사망으로 상속이 개시된 경우에만 인적공제를 하도록 규정한 것은 합리적인 근거에 의한 것으로 그 목적이 정당하고 적절한 조치일 뿐 아니라, 이러한 입법취지와 상속세제의 기본 이념에 비추어 볼 때 위 법률규정이 국내에 주소를 두지 아니한 피상속인의 상속인들인 청구인들에 대한 관계에서 그 재산권을 과도하게 침해하는 것이라고 볼 수 없다.