대법원 2018. 6. 15. 선고 2018두33142 판결 1. 사실관계 원고는 자신의 공장을 운영하기 위하여 낙동강홍수통제소로부터 하천수 사용허가를 받고 그 사용료를 실제 사용량에 따라서 납부하여 왔는데, 피고는 하천법 제50조 제5항에 의한 하천수 사용료는 실제 사용량이 아니라 허가량을 기준으로 부과하여야 한다는 것을 이유로 그 차액을 추가로 부과하였다. 이에 대하여 원고는 하천법과 동법 시행령, 하천점용료 및 사용료 징수조례와 한국수자원공사의 댐용수공급규정 등 관련 규정에서는 하천수 사용료의 부과기준을 실제 하천수의 사용량을 기준으로 부과하고 있으므로, 허가량을 기준으로 하천수 사용료를 추가로 부과한 처분은 위법하므로 그 취소를 구하는 소송을 제기하였다. 2. 소송의 경과 제1심과 원심은 하천수 사용허가와 하천수 사용료의 성격, 관련 조례의 규정 등에 공업용수로 사용되는 하천수 사용료는 한국수자원공사법 제16조 제2항에 따라 국토교통부장관이 승인한 댐용수 요금단가에 ‘취수허가 사용량’(허가량)을 곱하여 산정하여야 한다고 판단하여 원고의 청구를 기각하였다. 그러나 대법원은 국토교통부장관이 승인한 댐용수공급규정의 내용은 요금단가에 ‘실제 사용량’을 곱하여 산정하도록 정하고 있고, 이는 또한 하천수 사용료 산정의 기준이라 할 수 있으므로 공업용수로 사용되는 하천수 사용료는 특별한 사정이 없는 한 허가량이 아닌 ‘실제 사용량’에 요금단가를 곱하여 산정하는 것으로 해석하여야 한다고 판시하여 원심판결을 파기하고, 이를 원심법원에 환송하였다. 3. 평석 하천법에 따라서 생활·공업·농업·환경개선·발전·주운(舟運) 등의 용도로 하천수를 사용하려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 환경부장관의 허가를 받아야 하며(제50조 제1항), 시·도지사는 제1항에 따라 하천수 사용허가를 받은 자에게 사용료를 징수할 수 있도록 규정하고 있다(제5항). 하천수는 국가가 자원으로 관리하는 일종의 자연공물이며, 그에 대한 환경부장관의 허가처분은 공물에 대한 특별사용의 일종인 특허처분으로서의 성격을 가진다. 이 사건에서 문제가 된 하천수 사용료는 자연공물에 대한 사용대가로서 부과하는 것이므로 일종의 사용료로 볼 수 있으며, 이러한 취지에서 볼 때 대법원이 실제 하천수의 사용량에 따라서 사용료를 부과하도록 판시한 것은 법리상 무리 없는 판단이었다고 할 수 있다. 대법원이 이러한 판단에 이르게 된 것은 하천법과 동법 시행령, 관련 조례 및 국토교통부장관(현행법상 환경부장관)이 승인한 한국수자원공사의 댐용수공급규정이라는 일련의 실정법의 충실한 해석에 따른 결과라고 할 수 있다. 하천수 사용료는 국토교통부장관이 승인한 댐용수공급규정에 따라서 실제사용량을 기준으로 부과하고 있다. 그런데 이해하기 어려운 것은 대법원이 이와 같은 일련의 실정법에 해석에 치중한 나머지 상호 법적 성격이 상이한 댐용수와 하천수를 동일하게 취급하는 견해를 제시한 점이다. 대법원은 “‘댐’이란 하천의 흐름을 막아 그 저수를 이용하기 위하여 쌓은 공작물을 말하고 ‘하구둑’은 바닷물이 들어오는 것을 막기 위하여 하천의 하류에 쌓은 공작물을 말하므로, 댐 및 하구둑에서 공급하는 댐용수는 그 본질상 하천수와 다르다고 보기 어렵다”는 견해를 제시하고 있다. 과연 그럴까? 댐용수와 하천수의 성격과 이들의 이용관계에 대한 이해는 댐용수를 규율하는 법규와의 체계적인 해석에서 출발하여야 한다. 댐이 하천법상 하천시설이기는 하지만 인공의 구조물을 축조하고 여기에 물을 저수하여 관리한다는 점에서 자연공물인 하천 및 하천수와 구별된다. 그렇기 때문에 댐과 댐용수에 대해서는 하천수와는 별도의 특별한 법적 규율을 가하고 있다. 댐과 댐용수에 대해서는 ‘댐건설 및 주변지역지원 등에 관한 법률’(이하 댐건설법이라 한다)이 별도로 제정되어 이 법에 의하면 댐이란 하천의 흐름을 막아 그 저수(貯水)를 생활용수, 공업용수, 농업용수, 환경개선용수, 발전, 홍수 조절, 주운(舟運), 그 밖의 용도로 이용하기 위한 높이 15미터 이상의 공작물을 말하며, 여수로(餘水路)·보조댐과 그 밖에 해당 댐과 일체가 되어 그 효용을 다하게 하는 시설이나 공작물을 포함한다(제2조 제1호). 보다 중요한 것은 하천수와 댐용수라는 수리권의 법적 성격의 차이라고 할 수 있다. 댐건설법은 하천수 사용허가로 인한 수리권과는 달리 댐사용권이라는 별도의 수리권을 인정하고 있는데, 댐사용권이란 다목적댐에 의한 일정량의 저수를 일정한 지역에 확보하고 특정용도에 사용할 수 있는 권리를 말한다(제2조 제3호). 댐사용권은 이를 사용하려는 자의 신청을 받아 환경부장관이 설정하며(제24조 제1항), 댐사용권자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 산출한 금액의 납부금을 국고에 납부하여야 한다(제33조). 또한 댐사용권은 등록하여야 하며(제32조 제1항), 물권으로 취급한다(제29조). 이와 같은 댐건설법상의 규정들을 종합하여 보면 댐용수를 사용할 수 있는 수리권으로서 댐사용권은 이를 설정받은 자가 납부금 또는 부담금을 납부함으로서 댐건설에 필요한 비용의 일부에 대하여 자기기여분을 가지게 되며, 댐용수권자는 댐용수를 필요로 하는 자가 있는 경우 그 자와 용수계약을 체결하여 댐용수를 수익의 목적으로 사용할 수 있다는 점에서 댐용수에 대한 사적 유용성과 처분권능을 갖는다. 이러한 측면에서 보면 댐용수에 대한 수리권은 헌법상 재산권으로서의 성격을 가지며, 물권으로서 일정한 범위에서 법적인 보호의 대상이 된다. 반면에 하천수 사용허가는 특허처분이기는 하지만 하천수의 사용에 대한 단순한 수익적 행정처분에 불과하며, 현재 행정 실무상 하천수 사용허가를 받은 상대방은 사용허가에 대하여 행정수수료도 납부하지 않고 다만, 그 사용량에 따라서 하천수 사용료만을 내는 것이 전부이다. 더 나아가 하천수 사용허가를 등록하는 제도도 없으며, 하천법이 이를 물권이나 유사한 권리로 인정하는 규정도 존재하지 않는다. 이러한 점에서 보면 하천수 사용허가를 받은 자는 수익적 행정처분의 상대방으로서 법적 지위를 가지는 것으로서, 그 취소나 철회 시에 신뢰보호원칙이 적용되는데 그칠 뿐 물권에 준하는 권리를 가지거나 더 나아가 헌법상 보호되는 재산권으로 보기 어렵다. 이와 같은 이유 때문에 대법원이 이 사건에서 “댐용수는 그 본질상 하천수와 다르다고 보기 어렵다”고 하는 것은 자연공물인 하천과는 달리 인공구조물인 댐과 댐에 저수된 물의 이용관계가 서로 상이한 법적 취급을 받고 있다는 점을 간과한 것에서 비롯된 것이다. 물론 대법원은 필자가 뭔가 오해하고 있다고 재반박할 여지도 있다. 앞서 언급한 바와 같이 사용량 부과원칙은 하천수 사용료의 부과에 적용되는 하천법 등 일련의 규범 해석상 필연적인 결과일 뿐 대법원이 하천수와 댐용수의 사용에 대한 수리권이 법적으로 동일하다는 견해를 표명한 것은 아닐 수 있기 때문이다. 실제로 대법원은 “댐용수는 그 본질상 하천수와 다르다고 보기 어렵다”고 판시하면서 그 근거로서 하천법이 하천수 사용허가를 받아 하천의 물을 사용하는 경우에는 댐용수 사용료를 받지 않도록 규정하고 있고, 한국수자원공사법은 하천수 사용자가 한국수자원공사에 사용료를 내는 경우에는 하천수 사용료를 면제하도록 규정하고 있다는 점을 들고 있다. 대법원은 이러한 규정들이 하천수 사용료라는 비용부담에 대해서만 댐용수 사용과 하천수 사용이 그 본질에 있어 다르지 않다는 전제 하에 둘 사이의 관계를 조정하기 위한 것으로 보고 있다. 그럼에도 불구하고 하천수와 댐용수를 동일시하는 대법원의 견해가 비용측면에서만 타당한 것인지 혹은 양자의 수리권이 법적으로 동일하다는 의미인지는 여전히 불분명하다. 필자가 평석 대상 대법원 판결을 주목하는 이유는 利水, 治水, 水生態界로 구성되는 水法의 3각 체계(Trias des Wasserrechts)는 물의 사용에 대한 체계적인 법리구성이 그 출발점이기 때문이다. 대법원처럼 댐용수와 하천수 사용을 동일한 법률관계로 파악하는 경우 앞서 언급한 바와 같이 재산권 내지 권리성을 인정하기 어려운 하천수 사용허가의 상대방을 과도하게 보호하는 문제가 발생하기 때문이다. 최근 대법원은 댐건설법상의 댐사용권 변경처분 취소소송(대법원 2018. 3. 29. 선고 2017두73761)에서 댐사용권을 재산권으로 인정하는 판결을 한 바 있는데. 이는 전적으로 타당한 것이다. 반면에 하급심에는 하천수 사용허가의 권리성 여부에 대하여는 상이한 판결이 내려지고 있는데(대전고등법원 2017. 7. 17. 선고 2013누1773 보상금증액, 대전지방법원 2013. 10. 16. 선고 2010구합4805 보상금증액), 대법원은 하천수와 댐용수 사용이라는 수리권의 성격이 상이함을 인정하여 우리나라 수리권법의 체계를 확립할 필요가 있다. 물의 사용에 대한 체계적인 법리구성은 왜 중요한가? 물은 인간과 동식물의 생존에 필수적인 공유재이므로 “수리권 중 보호할 것은 보호하되, 과도한 보호는 지양한다”는 원칙이 공존과 상생을 가능하게 하기 때문이다. 김성수 교수 (연세대 로스쿨)

- 대법원 2018. 3. 28. 선고 2012두27787 판결 1. 사실관계 및 쟁점 소외인이 원고들의 명의로 유상증자에 참여하여 A회사 주식을 인수하고, 다시 주식의 포괄교환계약에 따라 위 A회사 주식을 B회사에 이전하는 대가로 B회사의 신주를 배정받았는데, 과세관청은 소외인이 A회사 주식과 B회사 신주를 각각 원고들에게 명의신탁하였다고 보아, 구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항의 명의신탁 증여의제 규정(이하 ‘이 사건 규정’)을 적용하여 원고들에게 A회사 주식 및 B회사 신주에 관하여 각 증여세를 과세하였다. 이 사건에서 명의수탁자인 원고들에게 최초 명의신탁한 A회사 주식에 대한 증여세가 부과된다는 점에 대하여는 이견이 없으나, A회사 주식을 이전한 대가로 취득한 B회사 신주에 대해 이 사건 규정을 재차 적용하여 원고들에게 증여세를 과세하는 것이 정당한지에 대하여는 하급심과 대상판결이 그 근거를 달리하여 위법하다고 판시하였으므로 이를 중심으로 살펴본다. 2. 판결의 요지 가. 1심 및 원심 판결 주식의 포괄교환계약의 경우 교환계약의 효력에 의해 신주를 교부받은 것에 불과하고 명의신탁자가 명의수탁자에게 신주를 명의신탁하는 행위 자체가 존재할 여지가 없다는 점, 원고들은 주식교환계약에 따른 교환비율에 따른 주식을 교부받은 것일 뿐 별도의 자금이 수수된 것도 아니므로 B회사 신주는 A회사 주식의 대체물 또는 변형물로 볼 수 있을지언정 별개의 독립된 재산이라고 보기 어려운 점, 원고들이 B회사 신주를 취득하였다고 해서 최초 명의신탁에 의한 현실적·잠재적인 조세회피의 가능성 이외에 추가적인 조세회피 목적이 있다고 할 수 없는 점 등을 이유로 원고들이 소외인으로부터 A회사 주식과 별도로 위 B회사 신주를 재차 명의신탁받은 것으로 볼 것은 아니고, B회사 신주에 관하여 원고들에게 증여세를 부과한 처분은 위법하다고 판시하였다. 나. 대상판결 주식의 명의신탁을 받은 자가 상법상 주식의 포괄적 교환에 의하여 완전자회사 주식을 완전모회사에 이전하는 대가로 완전모회사의 신주를 교부받아 명의개서를 마친 경우 그 신주에 관하여는 새로운 명의신탁관계가 형성되므로, 그 자체로는 명의신탁 증여의제의 적용대상이 될 수 있다(대법원 2013. 8. 23. 선고 2013두5791 판결 참조). 그런데 최초의 명의신탁 주식과 명의수탁자가 완전모회사로부터 배정받은 신주에 대하여 각각 별도의 증여의제 규정을 적용하게 되면, 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래하고 형평에 어긋나는 부당한 결과가 발생하므로 원고들의 명의로 인수한 A회사 주식은 이 사건 규정을 적용하여 과세할 수 있으나, 그 후 원고들이 배정받은 B회사 신주는 주식의 포괄적 교환과정에서 A회사 주식의 이전대가로 받은 동일인 명의의 주식에 해당되므로 원고들에게 증여세를 재차 과세할 수 없다. 3. 평석 가. 명의신탁 증여의제 규정 명의신탁 증여의제 규정을 적용하기 위해서는 권리의 이전이나 행사에 등기·등록·명의개서를 요하는 재산에 대하여 명의신탁행위로 인하여 소유권의 실질소유자와 명의자가 달라야 하며, 이러한 명의신탁 행위에 조세회피목적이 있어야 한다. 그런데 대상판결과 같이 주식의 포괄적 교환의 경우 명의신탁자가 명의수탁자에게 자산을 명의신탁하는 형식적인 행위는 기존의 구주에 대하여만 존재하고 주식의 포괄적 교환으로 교부받은 신주에 대하여는 명시적인 명의신탁행위가 존재하지 않으므로 신주에 대하여 재차 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 있는가가 쟁점이 되었다. 나. 견해의 대립 (1) 적용부정설 ① 주식의 포괄적 교환은 회사 사이에 이루어지는 조직법상의 행위로서 완전자회사가 되는 회사의 주주는 일정한 교환비율에 따라 신주를 교부받을 뿐 별도의 자금이 수수되는 것도 아니어서 그가 받는 신주를 종전 주식의 대체물 또는 변형물로 볼 수 있을지언정 별개의 독립된 재산으로 보기 어려운 점, ② 주식의 포괄적 교환은 주주 개인의 의사와 관계없이 강제적으로 이루어지므로 완전자회사가 되는 회사의 주주가 받는 신주에 관하여 새로운 명의신탁 행위 자체가 존재할 수 없는 점, ③ 주식의 포괄적 교환에 의하여 명의수탁자 명의로 신주를 취득하더라도 추가적인 조세회피의 가능성이 생겨나지 않는 점 등을 근거로 교부받은 신주에 대해서 재차 명의신탁 적용대상이 될 수 없다고 보는 견해이다. (2) 적용긍정설 ① 주식의 포괄적 교환은 소득세법 제88조 제1항이 규정하는 자산의 유상양도에 해당하므로 교부받은 신주는 양도한 주식의 처분대가로 받는 새로운 자산이고 이는 종전에 보유하던 주식의 대체물이나 변형물이라고 할 수 없는 점, ② 주식매수청구권을 행사하지 않은 이상 주주의 의사에 따라 주식의 포괄적 교환이 이루어진다는 점, ③ 명의신탁자와 명의수탁자는 주식교환으로 새로이 배정받은 신주에 대해서도 명의신탁관계를 유지할 의사를 가졌다고 봄이 합리적이라는 점, ④ 주식의 포괄적 교환으로 새로운 조세회피의 가능성이 발생할 수 있는 점을 근거로, 교부받은 신주에 대하여도 재차 명의신탁 적용대상이 된다고 보는 견해이다. 다. 기존 판례의 입장 판례는 주식의 포괄적 교환으로 인해 명의수탁자의 명의로 신주를 교부받아 명의개서를 마친 경우 그에 관하여 새로운 조세회피목적이 없다는 등의 특별한 사정이 없는 한 새로운 명의신탁이 성립하여 증여세 과세가 가능하다는 입장이었다(대법원 2013. 8. 23. 선고 2013두5791 판결 참조). 라. 대상판결에 대한 검토 대상판결은 ‘원심이 B회사 신주가 A회사 주식의 변형물 등에 불과하여 원고들이 A회사 주식 및 B회사 신주를 재차 명의수탁한 것으로 볼 수 없다고 판단한 것은 잘못이나 B회사 신주에 대한 증여세 과세가 위법하다고 본 결론은 정당하다’고 하여, 기존 판례와 같이 신주에 관하여 원칙적으로 명의신탁 증여의제의 적용대상임은 인정하였다. 다만 ① 이 사건 규정 취지상 조세회피행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용되어야 하는 점, ② 주식의 경우 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 최초의 명의신탁 주식이 매도된 후 그 매도대금으로 다른 주식을 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서를 한 경우에 그와 같이 명의개서된 다른 주식에 대하여 제한 없이 이 사건 규정을 적용하여 별도로 증여세를 과세하는 것은 증여세의 부과와 관련하여 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있어 부당한 점, ③ 각각 별도의 증여의제 규정을 적용하게 되면 애초에 주식이나 그 매입자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에 어긋난다는 점을 근거로, B회사 신주는 최초 증여의제 대상이 되는 A회사 주식의 이전대가로 받은 동일인 명의의 주식이므로 이 사건 규정을 재차 적용하여 명의수탁자인 원고들에게 증여세를 과세할 수 없다고 하였다. 기존 판결이 주식교환으로 취득한 신주에 대한 증여세가 부과된 경우 신주가 명의신탁증여의제 대상임을 긍정하면서 조세회피목적 여부에 따라 이 사건 규정의 적용을 배제할 수 있도록 하였는데 반해, 대상 판결은 원고들에게 최초의 명의신탁 주식과 주식교환으로 취득한 신주 모두에 대하여 증여세를 과세한 경우로서 명의신탁 증여의제 규정이 제재벌적 성격임을 고려할 때 위 신주에 대하여도 재차 과세하는 것이 타당한가에 초점을 두어 결론을 내린 것으로 보인다. 즉 대상판결은 교환으로 취득한 신주도 명의신탁 증여의제 적용대상임을 긍정하는 기존 판례의 입장을 고수하면서도 적용배제의 근거로 조세회피목적이 아닌 ‘최초의 명의신탁 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서된 주식은 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 없는 한 재차 증여세를 부과할 수 없다(대법원 2017. 2. 21. 선고 2011두10232 판결 참조)’는 최근 대법원 판결의 논리를 적용하였다. 명의신탁증여의제 규정에 대하여는 예전부터 위헌성이나 비례의 원칙 위배 등 많은 비판이 있었는데 위 규정의 취지를 고려함이 없이 요건 충족여부라는 형식논리만으로 과세를 판단할 경우 명의신탁 주식을 매매 하여 다른 주식을 매수한 경우나 이 사안과 같이 교환신주를 취득한 경우 재차 과세를 피하기 어려운 점을 고려한 것으로 보인다. 다만 대상판결은 주식교환으로 취득한 신주와 기존 주식과의 관계 및 새로운 명의신탁행위가 있었는지 여부 등 기존에 논의되던 쟁점에 대하여 명확하게 판단하지 않았다. 4. 결어 대상판결은 명의신탁 증여의제 규정이 무제한적으로 적용되는 것을 제한하였다는 점에 의의가 있고 그 결론에 찬성하나, 기존에 논의되던 이 사건 규정에 대한 과세요건을 충족하였는지에 대한 구체적인 설명 없이 판단된 점은 아쉽다. 이경진 변호사 (법무법인 화우)

- 대법원 2017. 12. 22. 선고 2017도12346 판결 - 1. 공소사실의 요지 및 쟁점 공소사실의 요지는 검사였던 피고인이 대학동창인 친구 갑으로부터 “장래 검찰에서 갑, 또는 갑이 설립한 을회사 등과 관련된 사건을 조사하거나 처분하게 될 경우, 피고인 직무권한 범위 내에 들어오는 사건이면 피고인이 직접 유리한 처분이나 각종 편의를 제공해 주고, 그 범위 내에 들어오지 않는 사건이면 피고인이 담당 검사에게 영향력을 행사하여 유리한 처분 또는 각종 편의를 제공받게 해 달라”는 청탁을 받아 오는 상황에서, 갑으로부터 을회사의 주식취득 기회를 제공받고, 을회사의 주식취득 대금 4억2500만원을 교부받았으며, 리스 된 승용차를 인도받아 사용하였고, 리스차량 명의이전비 3000만원을 수수하였으며, 을의 자회사 주식 8억5370만원 상당의 신주를 취득하였으며, 11차례에 걸쳐 약 5000여만원의 해외여행경비를 지원받음으로써 그 직무와 관련하여 뇌물을 수수함과 동시에 그 지위를 이용하여 다른 검사 및 검찰 유관기관 소속 공무원의 직무에 속한 사항의 알선에 관하여 뇌물을 수수하였다는 것으로서, 사건 쟁점은 뇌물죄의 성립요건인 직무관련성 및 대가관계가 있는지 여부 및 알선수뢰죄의 성립여부였다. 2. 사건진행 경과 가. 1심 및 원심의 판단 1심은 단지 검사의 지위만으로 수수한 이익과의 관련성 내지 대가성을 인정할 수 있는 특정된 직무에 있었다고 보기 어려우며, 갑이 장래에 피고인의 직무와 관련된 현안이 발생할 것을 대비하여 미리 뇌물을 공여한 것이라면, 적어도 그러한 개연성이 확인되어야 직무관련성, 대가성을 인정할 수 있으나, 이를 인정할 증거가 없다고 판시하며 무죄로 판단하였다. 원심은 1심과 달리 직무관련성과 대가관계를 인정할 수 있다고 보고 유죄로 판단하였고, 다만 을회사의 주식취득 기회를 제공받은 부분, 을의 자회사 주식 8억5370만원 상당의 신주 취득 부분 및 일부 해외여행경비를 제공받은 점에 대해서는 무죄로 판단하였다. 나. 대법원 판결 요지 대법원은 뇌물죄의 성립요건인 직무관련성과 대가관계에 관하여 “공무원이 장래에 담당할 직무에 대한 대가로 이익을 수수한 경우에도 뇌물수수죄가 성립할 수 있지만, 그 이익을 수수할 당시 장래에 담당할 직무에 속하는 사항이 그 수수한 이익과 관련된 것임을 확인할 수 없을 정도로 막연하고 추상적이거나, 장차 그 수수한 이익과 관련지을 만한 직무권한을 행사할지 여부 자체를 알 수 없다면, 그 이익이 장래에 담당할 직무에 관하여 수수되었다거나 그 대가로 수수되었다고 단정하기 어렵다”고 판시하고, 알선수뢰죄에 관해서는 종전에 판시해온 바와 같이 “알선뇌물수수죄가 성립하려면 알선할 사항이 다른 공무원의 직무에 속하는 사항으로서 뇌물수수의 명목이 그 사항의 알선에 관련된 것임이 어느 정도는 구체적으로 나타나야 한다. 단지 상대방으로 하여금 뇌물을 수수하는 자에게 잘 보이면 어떤 도움을 받을 수 있다거나 손해를 입을 염려가 없다는 정도의 막연한 기대감을 갖게 하는 정도에 불과하고, 뇌물을 수수하는 자 역시 상대방이 그러한 기대감을 가질 것이라고 짐작하면서 수수하였다는 사정만으로는 알선뇌물수수죄가 성립하지 않는다”(대법원 2004.11.12. 선고 2004도5655 판결 등) 고 판시하며, 모두 무죄 취지로 판단하였다. 3. 평석 가. 사실관계 이 사안은 피고인과 갑은 대학 재학 시절부터 서로 친하게 지내면서, 피고인이 검사로 임관한 후에도 갑은 피고인의 부임지를 1년에 수회 방문하는 등 지속적으로 연락을 하면서 20년 이상 친분관계를 유지해 온 관계에 있었고, 피고인에게 이익을 공여한 이유에 관하여 갑은 ‘자신과 자신이 운영하는 회사의 형사사건 등 분쟁에서 도움을 받을 수 있을 것이라는 기대감도 있었다. 검사인 피고인의 요청을 거절하기 어려운 측면이 있었다’는 취지로 진술하였다. 한편, 갑이 이익을 제공한 기간 동안 갑 또는 그가 실질적으로 지배하는 회사가 수사기관의 수사를 받았지만, 그 사안 자체로 범죄가 성립하기 어렵거나 매우 경미하여 혐의 없음 또는 각하 처분으로 종국되거나 소액의 벌금형을 선고받는 정도에 그쳤을 뿐 중하다고 볼 만한 사건은 없었고, 또한 위와 같은 형사사건들이 처리될 당시 피고인이 이를 직접 처리할 수 있는 직무권한이 있었거나 담당 검사에게 청탁을 알선하는 등 그 처리에 개입한 사정도 찾을 수 없었다. 나아가 당시 갑이 상당한 규모의 사업을 운영하고 있었지만, 그 사업이 불법적이라는 등의 사유로 피고인의 직무 범위에 속하거나 그를 통하여 다른 검사에게 청탁을 부탁할 정도의 현안이 발생하였거나 발생이 예상되었다고 볼 만한 자료도 없었다. 나. 대법원의 판단 위 사실관계에 기초하여 대법원은“피고인에게 검사의 직분에 근거하여 필요한 경우 수사를 진행할 수 있는 일반적 직무권한이 있었지만, 공소사실에 의하더라도 피고인이 받았다는 청탁이 ‘장래 검찰에서 갑 등이 관련된 사건을 처리하게 될 경우 피고인의 직무권한 범위 내에 들어오는 사건이면 직접 유리한 처분이나 편의를 제공해주고, 그 범위 내에 들어오지 않는 사건이면 담당 검사에게 영향력을 행사하여 유리한 처분이나 편의를 제공 받게 해 달라’는 정도에 지나지 아니하고, 피고인이 이익을 수수할 당시 그 직무권한에 속한 사항과 관련한 어떠한 사건이 장래에 발생할 개연성이 있었다고 볼만한 사정도 없었을 뿐 아니라 그 사건 자체를 특정하기도 어려운 상황이었다. 따라서 피고인이 장래에 담당할 직무와 관련되는 사건이 어떠한 것인지 또는 과연 그러한 사건과 관련지을 만한 정도의 직무권한을 행사할 가능성이 있는지 여부를 확인하기 어려울 정도로 위 피고인이 받은 돈과 관련된 사건 내지 위 피고인의 직무에 속하는 사항이 추상적이고 막연하였다”고 판시하며 피고인이 받은 이익이 그가 장래에 담당할 직무에 관하여 수수되었다거나 그 대가로 수수되었다고 단정하기는 어렵다고 판시하였다. 그리고 알선수뢰와 관련해서는 "피고인이 이익을 수수할 당시 갑이나 그가 운영하는 회사에 발생할 형사사건의 내용은 물론 실제로 형사사건이 발생할지도 알 수 없는 상태였다면, 갑으로서는 피고인에게 잘 보이면 그로부터 어떤 도움을 받을 수 있다거나 손해를 입을 염려가 없다는 정도의 막연한 기대감에서 이익을 공여하였다고 봄이 타당하고, 피고인 역시 갑이 그러한 기대감을 가질 것이라고 짐작하면서 수수한 것으로 보일 뿐, 다른 공무원의 직무에 속하는 사항의 알선과 관련하여 수수하였다는 점이 보이지 않는다"라고 판시하며 피고인이 수수한 이익이 장래의 담당 검사의 직무에 속하는 사항의 알선에 관한 것이라고 볼 수도 없다고 판시하였다. 다. 소결 피고인과 갑은 친한 친구 사이이고, 갑은 피고인이 검사이므로 장차 형사사건 등에 도움을 받을 수 있을 것이라는 기대 하에 피고인에게 주식취득 기회 제공, 해위여행경비 지원, 자동차 사용 등의 이익을 제공하였다는 것이고, 이익 제공 기간 동안 수사대상 사건에 대해 피고인이 관여한 정황은 전혀 없으며, 장래 발생할 사건도 피고인의 직무권한에 속할지도 알 수 없는 상황이었다. 이와 같은 사실관계 하에서, 법리적으로는 대법원의 판단에 수긍이 간다. 왜냐하면 장래 발생할 사건이 막연하고 추상적인 경우 직무관련성과 대가관계를 인정하기가 쉽지 않을 것이기 때문이다. 그러나 뇌물죄의 보호법익이 국가기능의 공정성에 있고 그 본질이 직무행위의 불가매수성에 있다고 본다면, 막연하고 추상적이기는 하나 장래 도움을 받을 목적으로 검사에게 경제적 이익을 제공하였다면, 이는 비록 검사가 직무행위에 나아가지 않았다 하더라도 사실상 국가기능의 공정성이 훼손되었다는 의심을 하기는 충분할 것이다. 대법원은 직무관련성의 판단에 있어서 직무집행의 공정성을 의심받게 되는지의 여부도 하나의 판단기준이 된다고 밝힌 바 있다(대법원 2008.2.1. 선고 2007도5190 판결 등). 만약 장차 갑에게 발생된 사건이 피고인의 직무권한 범위 밖이라 하더라도 피고인은 어떻게 처신할까? 판결문에 의하면 피고인이 갑을 통하여 받은 주식으로 얻은 이익이 100억원이 넘는데, 과연 전혀 모른 척 할 수 있을까? 그리고 이 사건 대법원의 논리에 의하면, 앞으로 검사가 스폰서로부터 경제적 이익을 제공받더라도 현재 현안이 되어 있는 사건이 없다면, 장래 발생할 사건이 검사의 직무권한 안에 있게 될지, 또 사건이 발생할지 여부는 예상할 수 없기 때문에 뇌물죄로는 처벌하기 어려울 것이다. 이와 같은 스폰서의 경우 청탁금지법에 의하더라도 수수금액이 1회 100만원 이하의 경우 직무관련성이 없으면 처벌할 수 없는데, 이는 처벌의 공백인 것이다. 요컨대, 사실관계에 의하면 결국 피고인은 단지 검사라는 이유만으로 경제적 이익을 제공받은 꼴이 되는데, 이런 경우 직무관련성과 대가관계가 없다고 본다면 이는 법리적으로 타당할지는 모르나, 스폰서에 대한 처벌의 공백을 야기하고 나아가 국민 정서상으로 쉽게 받아들이기 어려운 측면이 없지 않을 것이다. 이광훈 변호사(법률사무소 정진)

- 수원지법 2018. 1. 30. 선고 2017노7120 판결 - 1. 문제제기 최근 비트코인, 이더리움, 리플 등의 각종 블록체인기술을 기반으로 한 이른바 가상화폐가 다수 유통되면서 사기, 법적성질, 투기,환치기, 자금세탁 등의 여러 용도로 사용이 되면서 여러 가지 사회적 , 법적 문제를 야기하고 있다. 최근 비트코인의 법적성질과 몰수 가능여부, 비트코인의 법적처리여부에 대한 판결을 최초로 한 수원지방법원 2018. 1. 30. 선고 2017노7120 판결을 소개하고 그에 대한평석을 하고자 한다. 해당 사건은 음란물 등을 제공한 사건이지만 이 판례 평석에는 주로 비트코인에 초점을 맞추어 사실관계 소개 및 판례 평석을 하고자 한다. 2. 사실관계( 1심인 수원지법 2017고단2884 사건) 이 사건은 피고인은안 모 씨라는 사람이 음란성인사이트를 만들어서 음란한 영상 등을 배포하고, 그 사이트 등에 도박사이트나 불법 스포츠토토사이트를 홍보하는 배너를 만들어서 광고를 하여 그들 사이트를 홍보하여 아동 및 청소년 성보호에 관한 법률위반 및 국민체육진흥법위반, 도박개장 방조 등으로 형사처벌을 받은 사안이다. 이 사건에서 피고인이 범행을 전부 인정하여 자백을 하였고 범행자체에 대한 특별한 다툼은 없었습니다. 다만 음란동영상을 제공하고 그 대가로 컬쳐랜드 상품권이나 비트코인을 받았으며, 또한 도박사이트 광고로 받은 비트코인에 대하여도 범죄수익은닉의 규제 및 처벌에 관한법률에 근거하여 이를 몰수할지 있는지가 쟁점이 되었다. 3. 제1심 판결(수원지법 2017고단2884 판결) 이 사건 1심 판결은 위 비트코인이범죄수익은닉의 규제 및 처벌에 관한법률상 몰수대상이 되는지 여부에 대하여 피고인이 보유한 216비트코인이 위 비트코인 중에서 범죄수익에 해당하는 부분을 특정하기 힘들고, 비트코인은 현금과는 달리 물리적인 실체가 없이 전자화된 파일의 형태로 되어 있어 몰수하기에 적절하지 아니하고, 위 범죄 수익을 추징을 하는 것이 타당하다고 하여 몰수부분에 대하여는 기각을 한 바 있다. 그러나 검찰은 이에 대하여 위 비트코인을 추징하는 것이 아니라 범죄로 받은 재산상이익이나 범죄수익에 해당하고, 위 비트코인이 특정현존하며 재산상 가치를 가지므로 몰수하는 것이 합당하다며 항소를 한 바 있다. 4. 항소심 판결(수원지법 2017노7120) 항소심 판결은범죄수익은닉의 규제 및 처벌에 관한법률 제2조제1호, 제2호, 제8조제1항 제1호 및 별표를 인용하며, 동 법에서의 몰수대상은 물건에 한정되지 아니하고 ‘재산’으로 확장이 되었다. 재산이란 사회통념상 경제적 가치를 인정되는 이익일반을 의미한다. 그리고 비트코인은 게임머니와 유사하고 금전으로 거래가 되며, 미국, 독일, 호주, 프랑스에서도 이를 몰수한 사례가 존재한다고 하여 원심을 파기하고 비트코인의 몰수판결을 한바 있습니다. 다음은 재판부에서 인정한 비트코인의 특성이다. ① 가상화폐(비트코인) 는 ‘자연인 또는 법인이 교환수단으로 사용하는 경제적인 가치의 디지털 표상으로 그 경제적인 가치가 전자적으로 이전, 저장 또는 거래될 수 있는 것’으로 이해된다. 비트코인은 2009년경 탄생한 비트코인 단위로 거래되는 암호화된 디지털 가상화폐로서, 기존의 가상화폐와 달리 발행이나 거래의 승인 등을 담당하는 일정한 발행기관이나 감독기관이 존재하지 않는 대신 P2P(Peer-To-Peer) 네트워크와 ‘블록체인’ 기술을 이용하여 거래 기록의 보관, 승인 등을 네트워크 참가자들이 공동으로 수행하는 점에 그 특이성이 있다. ② 비트코인의 거래자는 자신의 비트코인을 디지털 공간에 구현된 전자지갑에 보관할 수 있으며, 보관 중인 비트코인은 일종의 계좌번호에 해당하는 ‘공개주소’와 비밀번호에 해당하는 ‘비밀키’를 통해 거래된다. 거래자가 수취자의 ‘공개주소’와 이체할 비트코인의 액수를 입력하면, 수취자는 ‘비밀키’를 입력함으로써 위 비트코인을 수취하게 되는데, 이러한 모든 비트코인 거래는 약 10분마다 생성되는 ‘블록(block)’에 기록되어 기존 ‘블록’에 덧붙여짐으로써 확정되며(거래가 미확정된 상태에서 수취자는 이체 받은 비트코인을 사용할 수 없다), 이러한 거래기록의 집합을 ‘블록체인’이라 한다. 비트코인의 모든 거래는 일종의 공개 장부인 위 ‘블록체인’을 통해 네트워크상에 기록되어 공유되므로 비트코인의 복제 내지 이중사용은 사실상 불가능하다. ③ 비트코인은 비트코인 거래기록들을 이용하여 일종의 수학문제를 푸는 작업이라 할 수 있는 ‘채굴’을 통해 생성된다. 채굴에 참여하는 사람들은 그 채굴과정에서 비트코인 네트워크 시스템의 운영에 기여하게 되며, 채굴에 성공하는 자에게는 새로 발행된 비트코인이 주어진다. 비트코인은 총 2100만 비트코인까지만 생성될 수 있도록 자체 설계되어 있고, 이에 따라 채굴의 성공에 따른 비트코인 보수도 계속하여 감소하고 있다. ④ 비트코인은 앞서 본 개별적인 거래 내지 채굴 작업을 통해 획득하는 것 외에도 거래소를 통해 획득하는 것이 가능하며, 거래소의 중개를 통해 수요와 공급의 상대적인 규모에 의해 정해진 교환비율에 따라 법정통화로 비트코인을 구입할 수 있다. 5. 범죄수익은닉의 규제 및 처벌 등에 관한 법률에 따른 몰수의 대상 범죄수익은닉의 규제 및 처벌 등에 관한 법률은, 조직범죄·해외재산도피범죄 등 특정범죄에 의하여 발생한 범죄수익을 합법적인 수입으로 가장하거나 이를 은닉하는 행위를 규제하는 한편, 당해 범죄수익의 몰수·추징에 관하여 형법 등에 대한 특례를 규정함으로써 반사회적인 범죄행위를 사전에 예방하고 범죄를 조장하는 경제적 요인을 근원적으로 제거하기 위해 제정되었는바, 이러한 정책적 고려에서 몰수의 대상을 형법에서 규정하고 있는 ‘물건’에 제한하지 않고 ‘재산’으로 확장하였다. 한편, 범죄수익은닉의 규제 및 처벌 등에 관한 법률 시행령은 ‘은닉재산’을 ‘몰수·추징의 판결이 확정된 자가 은닉한 현금, 예금, 주식, 그 밖에 재산적 가치가 있는 유형·무형의 재산’이라고 정의함으로써 간접적으로 몰수의 대상이 되는 ‘재산’의 개념을 제시하고 있는바(위 시행령 제2조 제2항), 이에 따르면 결국 범죄수익을 이루는 ‘재산’이란 사회통념상 경제적 가치가 인정되는 이익 일반을 의미한다고 할 것이다. 6. 판단 이 사건에서 압수된 비트코인의 경우. ① 예정된 발행량이 정해져 있고 P2P 네트워크 및 블록체인 기술에 의하여 그 생성, 보관, 거래가 공인되는 가상화폐로서, 무한정 생성·복제·거래될 수 있는 디지털 데이터와는 차별화되는 점, ② 온라인 게임업체가 발급하는 것으로 온라인 게임상에서 게임 아이템을 거래하는 데 사용하는 ‘게임머니’도 ‘재산적 가치가 있는 모든 유체물과 무체물’을 의미하는 구 부가가치세법상의 ‘재화’에 해당한다고 할 것이므로(대법원 2012. 4. 13. 선고 2011두30281 판결 참조), 물리적 실체가 없이 전자화된 파일의 형태로 되어있다는 사정만으로 재산적 가치가 인정되지 않는다고 단정할 수 없는 점, ③ 수사기관은 피고인이 진술한 전자지갑의 주소 및 ‘비밀키’를 근거로 피고인이 보유하고 있던 비트코인을 특정한 다음, 위 비트코인을 수사기관이 생성한 전자지갑에 이체하여 보관하는 방법으로 압수하였고, 위와 같은 이체기록이 블록체인을 통해 공시되어 있으므로, 비트코인의 블록체인 정보가 10분마다 갱신된다는 점만으로는 압수된 비트코인의 동일성이 상실되었다고 보기 어려운 점, ④ 현재 비트코인은 거래소를 통해 일정한 교환비율에 따라 법정화폐로 환전하는 것이 가능하고, 법정화폐 대신 비트코인을 지급수단으로 인정하는 비트코인 가맹점이 존재하는 등 현실적으로 비트코인에 일정한 경제적 가치를 부여하는 것을 전제로 하는 다양한 경제활동이 이루어지고 있는 점, ⑤ 미국 뉴욕지방법원이 2014년경 마약 밀거래 사이트인 ‘E’의 서버에서 위 사이트의 운영을 통해 취득한 것으로 확인된 14만4000비트코인을 몰수하여 경매를 통해 환가 처분한 다음 국고로 귀속하였던 사례가 있고, 그 밖에 독일, 호주, 프랑스 등 여러 나라에서 비트코인을 몰수한 사례가 보고되고 있는 점, ⑥ 피고인도 이 사건 음란사이트를 운영하면서 회원들부터 비트코인을 지급받는 대신 회원들에게 해당 비트코인의 가치에 상응하는 포인트를 지급함으로써 이 사건 음란사이트를 이용할 수 있도록 하고, 회원들로부터 취득한 비트코인 중 일부를 현금으로 환전하여 상당한 수익을 얻었던 점, ⑦ 압수된 비트코인을 몰수하지 않은 채 피고인에게 환부하는 것은, 사실상 피고인으로 하여금 이 사건 음란사이트 운영을 통해 얻은 이익을 그대로 보유하게 하는 것인바, 이는 앞서 살펴 본 범죄수익은닉의 규제 및 처벌 등에 관한 법률의 제정취지에 비추어 보더라도 매우 불합리한 점 등을 종합하면, 이 사건에서 압수된 비트코인은 ‘범죄수익은닉의 규제 및 처벌 등에 관한 법률’에서 규정하고 있는 ‘재산’에 해당하여 몰수의 대상이 된다고 봄이 상당하다. 정준모 변호사 (법무법인 다빈치)

- 대법원 2017. 12. 21. 선고 2013다16992 전원합의체 판결 - 1. 사실관계 가. 채무자 겸 근저당권설정자에 대하여 회생절차개시결정이 있은 후, 이 사건 공동근저당권자인 피고가 선행절차인 회생절차 내에서 회생담보권자의 지위에서 채무자 소유의 1부동산의 환가대금으로부터 41억원을 우선변제 받았다. 나. 그럼에도 이 사건 공동근저당권의 다른 목적 부동산인 물상보증인 소유의 2부동산에 관한 후행 공매절차에서 당초의 채권최고액 범위 내라는 이유로, 채권최고액 71억5000만원에서 위 41억원을 공제하지 않은 채 다시 우선 배당받음에 따라 후순위권리자인 원고가 전혀 배당을 받지 못하였다. 다. 이에 원고가 2부동산에 관한 당초의 채권최고액에서 위 41억원이 감액되었어야 함에도 감액하지 않고 배당을 실시함으로써 자신에게 귀속되었어야 할 돈이 피고에게 귀속되었다며, 피고를 상대로 피고의 초과수령분(피고가 후행절차에서 배당받은 돈 - 당초의 채권최고액에서 위 41억원 감액한 잔존 채권최고액)에 대한 부당이득반환청구를 하여, 1심과 원심에서 모두 원고가 승소하자 피고가 상고하였다. 2. 판단의 요지 민법 368조는 공동근저당권의 경우에도 적용되고, 공동근저당권자가 스스로 근저당권을 실행한 경우는 물론이며 타인에 의하여 개시된 경매·공매 절차, 수용 절차 또는 회생 절차 등에서 환가대금 등으로부터 다른 권리자에 우선하여 피담보채권의 일부에 대하여 배당받은 경우에도 적용된다. 공동근저당권이 설정된 목적 부동산에 대하여 동시배당이 이루어지는 경우에 공동근저당권자는 채권최고액 범위 내에서 피담보채권을 민법 368조 1항에 따라 부동산별로 나누어 각 환가대금에 비례한 액수로 배당받으며, 공동근저당권의 각 목적 부동산에 대하여 채권최고액만큼 반복하여, 이른바 누적적으로 배당받지 아니한다. 그렇다면 공동근저당권이 설정된 목적 부동산에 대하여 이시배당이 이루어지는 경우에도 동시배당의 경우와 마찬가지로 공동근저당권자가 공동근저당권 목적 부동산의 각 환가대금으로부터 채권최고액만큼 반복하여 배당받을 수는 없다고 해석하는 것이 민법 368조 1항 및 2항의 취지에 부합한다. 그러므로 공동근저당권자가 스스로 근저당권을 실행하거나 타인에 의하여 개시된 경매 등의 환가절차를 통하여 공동담보의 목적 부동산 중 일부에 대한 환가대금 등으로부터 다른 권리자에 우선하여 피담보채권의 일부에 대하여 배당받은 경우에, 그와 같이 우선변제받은 금액에 관하여는 공동담보의 나머지 목적 부동산에 대한 경매 등의 환가절차에서 다시 공동근저당권자로서 우선변제권을 행사할 수 없다고 보아야 하며, 공동담보의 나머지 목적 부동산에 대하여 공동근저당권자로서 행사할 수 있는 우선변제권의 범위는 피담보채권의 확정 여부와 상관없이 최초의 채권최고액에서 위와 같이 우선변제받은 금액을 공제한 나머지 채권최고액으로 제한된다고 해석함이 타당하다. 이는 채권최고액을 넘는 피담보채권이 원금이 아니라 이자·지연손해금인 경우에도 마찬가지로 적용된다. 3. 평석 대상판결에서는 채무자에 대한 회생절차개시결정으로 인하여 채무자 소유의 1부동산뿐만 아니라 이 사건 공동근저당권의 다른 목적 부동산인 물상보증인 소유의 2부동산에 관한 피담보채권도 확정되는지 등도 문제되지만(이에 관하여는 구 회사정리법이 적용되는 사안에 관하여 확정설을 취한 대법원 2001. 6. 1. 선고 99다66649 판결이 있다), 주로 문제되는 것은 선행 회생절차에서 피고가 우선변제 받은 액수만큼 2부동산에 관한 채권최고액이 감액되는지 여부이다. 이에 관하여는 거래관계가 계속되는 이상 근저당관계를 유지시킬 필요가 있고, 채권자의 신청에 의한 경매절차가 아니므로, 채무자로부터 임의의 변제를 받은 것과 마찬가지로 보아도 무방하다는 등의 이유에서 선행 경매절차에서 배당받았더라도, 나머지 공동담보물에 대한 채권최고액이 감액되지 않는다는 견해와 위 견해에 의할 경우 공동근저당권자에게는 아무런 이유 없이 부당한 이익을 주고, 후순위저당권자 등에게는 근거 없이 불이익을 준다는 등의 이유로 나머지 담보물에 대하여는 채권최고액에서 이미 배당받은 만큼을 공제한 나머지만을 배당받을 수 있다는 견해가 대립하고 있다. 판례는 최근의 대법원 2017. 9. 21. 선고 2015다50637 판결을 비롯하여 감액긍정설에 따른 것이 다수이지만(대법원 2006. 10. 27. 선고 2005다14502 판결, 대법원 2012. 1. 12. 선고 2011다68012 판결), 공동근저당권의 목적 부동산이 일부씩 나누어 순차로 경매가 실행되는 경우에 공동근저당권자가 선행 경매절차에서 배당받은 원본 및 이자·지연손해금의 합산액이 결과적으로 채권최고액을 넘더라도 나머지 목적 부동산에 관한 경매 등의 환가절차에서 다시 우선변제권을 행사할 수 있다고 한 대법원 2009. 12. 10. 선고 2008다72318 판결이 있어 통일되지 않았다. 동시배당이든 이시배당이든 각 부동산의 경매대가가 안분부담 할 금액을 정함에 있어서는 안분의 전제가 되는 채권액이 특정되어 있을 것을 필요로 하는데, 저당권은 이미 피담보채권이 확정되어 있고 등기까지 되어 있지만, 근저당권의 경우에는 채권최고액만 등기되어 있을 뿐이어서, 각 부동산의 경매대가가 부담할 금액을 안분하기 전에 피담보채권의 확정이 필요하다. 어느 범위의 채무를 피담보채무의 범위에 넣어서 다른 채권자들에 대한 우선변제권을 인정할 것인가의 문제와 관련된 것인데, 공동근저당권의 경우 각 부동산의 경매대가가 안분부담할 채무를 정하는 문제로까지 전개되게 된다. 아무튼 대상판결은 누적적 근저당에 관한 문제로, 가령 갑 부동산 위에 최고액 6000만원의 근저당권을 설정한 후 동일한 근저당거래를 확대하기 위하여 다시 최고액을 3000만원 증액할 필요가 있어 을 부동산을 추가담보로 제공하면서 공동근저당권의 등기를 하지 않은 경우 민법 368조가 적용되는지 여부와 관련되어 있다. 이에 대하여 일본에서는 다른 견해도 있었지만, 1971년 민법 개정으로 공동근저당권 등기가 있는 경우에 한하여 공동근저당권에 관한 규정을 적용하고, 그 등기가 없는 경우에는 누적적 근저당권으로 하여 공동근저당권에 관한 규정의 적용을 배제하고 있다. 즉 일본 민법은 누적적 공동근저당권을 원칙으로 하여 공동저당에 관한 규정의 적용을 배제하고, 공동저당의 등기를 한 경우에 한하여 순수공동근저당권으로서 공동저당에 관한 규정이 적용된다고 규정하고 있다(398조의18, 398조의16). 우리나라는 일본과 달리 누적적 근저당에 관한 규정이 없지만, 통설은 누적적 근저당 자체는 인정하되, 다만 어디까지나 공동근저당이 아닌 별개의 근저당으로 등기되어 있는 경우 공시 자체가 별개의 근저당권으로 등기되어 있어 후순위권리자가 불측의 손해를 입는다거나 거래의 안전을 해하지 않으므로 민법 368조의 적용을 배제하자는 것으로, 이에 의하면, 공동근저당의 취지가 등기된 공동근저당권의 경우 원칙적으로 순수공동근저당권으로 해석하여 민법 368조가 적용된다고 보고 동일한 채권을 담보하면서도 공동근저당관계를 등기하지 않은 경우에는 누적적 근저당으로 보게 된다. 어쨌거나 결국 문제는 공동근저당에 대한 누적적 배당의 가부 즉, 공동근저당의 경우 그 목적부동산 중 일부가 제3자에 의하여 현금화되어 그 매각대금에서 우선변제 받은 경우, 나머지 공동근저당권의 목적부동산에서 다시 채권최고액 만큼 변제받을 수 있는지 여부이다. 실제로 앞서 본 대로 다시 채권최고액 만큼 변제받을 수 있다는 견해도 있고, 후순위담보권자 등 다른 이해관계인이 없고 공동저당물이 모두 채무자 소유인 때에는 이러한 결론이 부당하지 않다. 그러나 다른 이해관계인이 있는 경우 이러한 결론은 매우 부당하다. ① 공동근저당권을 누적적 근저당권과 같이 취급하게 되면 공동근저당권 등기는 그 의미를 잃게 되고, 극단적인 경우 공동근저당권자는 항상 타인으로 하여금 저당권을 실행하게 하고 자신은 배당절차에만 참가함으로써 채권최고액만큼 수차 배당받을 수 있어 우선변제권을 수차 행사할 수 있게 되고, ② 공동근저당권의 경우 일부 부동산에서 먼저 변제받더라도 나머지 공동근저당부동산에서 다시 배당받을 수 있다면 민법 368조를 적용하는 것이 불가능하며, ③ 채무 없이 책임만 지는 물상보증인은 어느 경우라도 자신의 책임한도가 채권최고액이라고 생각하기 마련인데, 누적적 배당을 허용하게 되면 공동담보물 전체가 물상보증인 소유인 경우 물상보증인이 채권최고액만큼 수차에 걸쳐 누적적으로 책임을 부담하지 않을 수 없기 때문이다. 따라서 공동저당권에 있어서 후순위근저당권자가 존재하고 공동근저당권자가 공동담보물의 현금화대금으로부터 배당을 받은 경우, 피담보채권이 동시에 확정된다고 볼 것인가는 별론, 적어도 당초 설정된 채권최고액을 초과하여 누적적으로 배당받을 수는 없다고 보아야 할 것이다. 손흥수 변호사(법무법인 바른)

- 대법원 2017. 9. 21. 선고 2015두60884 판결 - Ⅰ. 법인 임원의 과다 보수에 관한 세법상 문제점 최근 법인이 임원에게 거액의 보수 또는 상여금을 지급한 경우 손금에 산입할 수 있는지, 산입한다면 그 범위를 어떻게 정할 것인지가 중요한 세법상 쟁점이 되어 왔다. 외국의 예를 보면, 미국 내국세법은 합리적인 범위의 급여(a reasonable allowance for salaries)만을 비용으로 인정하므로[IRC § 162(a)(1)], 이를 초과하는 금액은 비용으로 인정되지 않는다(재무부 시행규칙 §1.162-8). 그리고 일본 법인세법 제34조 제2항은 임원에 대한 보수 중 상당하지 않게 고액인 부분은 손금에 산입하지 않는다고 규정한다. 우리나라의 법인세법 제26조 제1호는 인건비 중 ‘대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액’은 손금에 산입하지 않는다고 규정한다. 그리고 법인세법 시행령 제43조에 의하면, 법인이 임원 등에게 지급하는 상여금은 손금에 산입하지 않고(제1항), 법인이 지배주주 등인 임원 등에게 정당한 사유 없이 지배주주 등 외의 임원 등에게 지급하는 금액을 초과하여 보수를 지급한 경우 그 초과금액은 손금에 산입하지 않는다(제3항). 위 시행령 규정에 의하면, 임원의 보수를 규율하는 것은 제43조 제3항인데, 비교대상인 지배주주가 아닌 임원이 없는 경우를 어떻게 처리할 것인지는 불분명하다. 그리고 임원 보수의 전체금액이 과다하다고 보이더라도, 거기에는 정상적인 직무집행의 대가가 포함되어 있을 수 있는데, 이 부분을 어떻게 처리할 것인지가 문제된다. 대법원은 보수의 형태로 지급되는 상여금에 관하여는 실질적으로 이익처분에 의한 상여금에 해당하는 경우 손금불산입 대상에 해당한다고 판시한 바 있는데(대법원 2013. 7. 12. 선고 2013두4842 판결, 대법원 2017. 4. 27. 선고 2014두6562 판결), 지배주주 등인 임원의 통상적인 보수에 관하여는 본 사건에서 그 처리방향을 제시하였으므로, 이에 관하여 살펴보기로 한다. Ⅱ. 대법원 판결 1. 사실관계 가. 원고는 대부업을 영위하는 법인이고, 소외 1은 원고의 1인 주주 겸 대표이사이다. 나. 원고는 소외 1에게 월 3000만원 이하의 보수를 지급하다가 2005년 1월부터 월 3억원으로 인상하여 2005 사업연도(2005. 4. 1.~2006. 3. 31.)에는 합계 30억7000만원, 2006 사업연도부터 2009 사업연도까지는 매년 36억원을 지급하였다. 다. 피고 과세관청은 원고가 2005~2009 사업연도에 소외 1에게 지급한 보수(이하 ‘이 사건 보수’라 한다)가 과다하다는 이유로, 동종 대부업체 12개 중 대표이사의 급여가 높은 3개 업체의 급여 평균액을 초과하는 금액을 손금에 불산입하여 2005~2009 사업연도의 법인세를 부과하는 처분을 하였다. 2. 원심의 판단 원심은 이 사건 보수는 주주총회 결의에 따른 이익잉여금 처분을 통하여 지급된 것이 아니어서 ‘이익처분에 의한 상여금’이 아니며, 이 사건 보수 중 실질적으로 이익처분에 의하여 지급된 상여금이 포함되어 있다고 하더라도 그 금액이 얼마인지를 인정할 증거가 없으므로, 이 사건 보수는 전부 손금에 산입되어야 한다는 이유로 과세처분을 모두 취소하였다. 3. 대법원의 판단 가. 이익처분과 실질적으로 동일한 보수의 손금불산입 법인이 지배주주인 임원에게 지급한 보수가 법인의 영업이익 등에서 차지하는 비중과 규모, 해당 법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현격한 격차 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등 제반 사정을 종합적으로 고려할 때, 그 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면, 이는 이익처분으로 손금불산입 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일하므로, 법인세법 시행령 제43조에 따라 손금에 산입할 수 없다. 증명의 어려움이나 공평의 관념 등에 비추어, 위와 같은 사정이 상당한 정도로 증명된 경우에는 보수금 전체를 손금불산입의 대상으로 보아야 하고, 위 보수금에 직무집행의 대가가 일부 포함되어 있어 그 부분이 손금산입의 대상이 된다는 점은 보수금 산정 경위나 그 구성내역 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자가 이를 증명할 필요가 있다. 나. 이 사건의 경우 ① 2005~2009 사업연도 중 소외 1의 보수를 차감하기 전의 원고의 영업이익에서 소외 1의 보수가 차지하는 비율은 약 38~95%에 달하여 동종업체의 평균수치인 5~9%에 비하여 비정상적으로 높은 점, ② 소외 1의 보수는 원고의 또 다른 대표이사인 소외 2 등의 약 50배에 달하고, 원고와 사업규모가 유사한 동종업체 중 상위 3개 업체의 대표이사들의 평균 연봉과도 현격한 차이를 보이는 점, ③ 원고 직원이 작성한 내부 문건에는 ‘세금절약을 위하여 사장의 급료를 높인다’는 취지가 기재되어 있는 점에 비추어, 소외 1의 보수를 전액 손금으로 인정받아 법인세 부담을 줄이려는 주관적 의도가 뚜렷해 보이는 점 등을 고려하면, 소외 1의 보수는 대표이사의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 원고 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것으로서 실질적인 이익처분에 해당하여 손금불산입의 대상이 된다. Ⅲ. 평석 1. 증명필요 부담의 전제조건 : 납세의무자의 증명용이성 대상판결은 납세자가 보수금에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이함을 이유로, 보수금에 직무집행대가가 일부 포함되어 있다는 점에 대한 증명의 필요를 납세자에게 지우고 있다. 임원의 보수금에는 임원이 전혀 직무집행을 하지 않은 예외적인 경우를 제외하고는 일부라도 직무집행의 대가가 포함되어 있는 것이 통상적일 것이기 때문에, 증명이 문제되는 것은 손금으로 인정될 수 있는 직무집행 대가의 구체적 범위이다. 그런데 납세의무자인 법인이 반드시 이에 관한 자료를 충분히 가지고 있어서 증명이 용이하다고 보기는 어렵다. 법인에 동일직위의 지배주주 아닌 임원이 없는 경우 그 법인 내에서는 비교대상을 찾기 어렵고, 임원의 직무집행을 일반 근로자와 동일한 기준으로 평가하기도 어렵다. 그렇다면 동종 업종에 종사하는 다른 법인의 임원 보수 등을 참고하여야 하는데, 그러한 자료를 납세의무자가 입수하기가 곤란할 수 있고, 오히려 과세관청이 세무조사 등을 통하여 개개의 납세의무자보다 더 많이 확보하고 있는 경우도 있다. 이 경우 납세의무자에게 입증주제에 관한 증명의 용이성이 인정된다고 단정하기 어렵다. 따라서 구체적인 사건에서 증명의 필요를 납세의무자에게 귀착시킬 것인지를 결정할 때는 이러한 점도 고려할 필요가 있다고 생각된다. 따라서 납세의무자가 직무집행대가의 구체적 범위를 뒷받침할 자료를 가지고 있지 않고 입수하기도 어려운 반면, 과세관청이 그 자료를 가지고 있거나 확보할 수 있음에도 제출하지 않는 경우에는 대상판결을 적용하는 데 신중할 필요가 있다고 보인다. 2. 직무집행대가의 구체적인 범위에 관한 증명의 정도 임원의 용역은 법인의 내부에서 사용되는 생산요소로서 소비자에게 대량으로 판매되는 제품과 달리, 그에 대한 대가는 법인의 업종 및 규모 등에 따라 크게 다를 수 있기 때문에 보수 중 정상적 직무집행대가 부분을 특정하여 증명하는 것은 용이하지 않다. 임원의 보수금이 정상적 직무집행대가를 초과하는 것이라는 점의 증명책임은 본래 과세관청에게 있는데, 대상판례에 의하여 일정한 사정이 있는 경우 정상적 직무집행대가의 범위에 대한 증명의 필요가 납세의무자에게 전환된 것일 뿐이다. 그리고 이러한 경우 납세의무자가 부담하는 증명의 필요는 원칙적으로 법관으로 하여금 과세요건의 충족 여부에 상당한 의문을 가지게 하는 정도면 족하다고 보인다. 그러므로 향후 대상판결의 적용과정에서 납세의무자에게 정상적 직무집행대가의 범위에 대한 증명을 너무 엄격한 정도로 요구하는 것은 증명책임의 완화를 넘어서서 실질적으로 증명책임의 전환을 의미하게 될 수 있으므로, 바람직하지 않다고 생각된다. 따라서 개개의 사건에서 대상판결을 구체적으로 적용하는 과정에서는 납세의무자와 과세관청 간의 이해관계 균형이 깨지지 않도록 세심하고 유연한 판단이 필요할 것이다. Ⅳ. 결론 대상판결은 실무상 문제되는 임원의 과다 보수의 세법적 처리방향에 관하여 중요한 지침을 주고 있다. 그러나 대상판결을 구체적 사건에 적용함에 있어서는 기업의 경영상 자율을 훼손하지 않도록 세심한 배려를 기울일 필요가 있다고 생각된다. 송동진 변호사 (법무법인 바른)

- 대법원 2016. 12. 15. 선고 2016두47321 판결 - 1. 사실관계 원고는 카타르, 말레이시아, 인도네시아 등의 수출자로부터 FOB(본선인도)조건으로 천연가스(이하 ‘LNG’) 도입계약을 체결하여 수입하면서, 국내 운항선사와 LNG 운송계약(이하 ‘이 사건 운송계약’)을 체결하여 운임을 지급하였고, 각 도입계약에 따른 물품대금에 운항선사에게 지급한 운임 등을 가산한 금액을 과세가격으로 하여 관세와 부가가치세를 신고하였다. 원고는 예를 들어, 수출자로부터 액화LNG 100M/T을 FOB조건으로 톤당 10CU로 산정된 가격인 1000CU에 수입하면 그 운송과정에서 자연발생적으로 기화되는 1M/T의 기화LNG(Boil Off Gas, 이하 ‘BOG’)가 발생하였고, 수입항 도착 후 회항 시 선박 내 저장탱크의 냉각상태를 유지하기 위하여 잔존가스(HEEL) 1M/T만 남겨두고 98M/T을 하역하였다. 이때 운행과정에서 자연발생하는 BOG 및 HEEL 중 일부 BOG를 포집하여 연료로 사용하게 된다. 이에 원고는 하역된 98M/T을 수입신고하면서 그 수입가격을 1000CU로 신고하였다. 그런데 피고는 원고가 국내 운항선사에게 BOG를 연료로 사용하게 함으로써 현물로 운임을 지급한 것이므로 관세 등 신고당시 BOG 가액 상당의 운임을 누락하였다고 보아 관세, 부가가치세 및 가산세 합계 820여억원을 추가로 경정·고지(이하 '이 사건 부과처분')하였다. 2. 대상판결의 요지 관세법상 운임은 화주가 계약자유의 원칙에 따라 운송계약에서 운송인에게 운송의 대가로 지급하기로 약정한 보수로서, 화주가 운송인에게 실제로 지급하는 금전뿐만 아니라 금전적 가치를 가지는 현물도 포함하나, 과세관청이 운송계약에서 정하거나 운임명세서 등에 기재되어 있지 않은데도 이를 운임으로 수입물품의 과세가격에 가산하여 조정하려면 과세관청이 그러한 운임이 발생하였다는 점과 그 금액을 증명하여야 한다. 운송인이 화주의 동의를 받아 운송과정에서 액화LNG 중 일부가 기화하여 발생하는 BOG를 선박의 안전을 위하여 수송선박의 연료로 무상사용함으로써 운송원가가 낮아지는 경제적 이익을 얻더라도, 이러한 이익은 운송계약에 특별한 정함이 없는 한 운송인이 운송이라는 본래의 목적을 수행하는데 부수적으로 이익을 누린 것에 불과하지 운송의 대가로 금전 대신 현물을 지급받은 것으로 볼 수 없고, 따라서 위 BOG 가액을 운임으로 볼 수 없다. 3. 평석 가. 관세법령상 운임 관련 규정 관세법 제30조 제1항 본문은 ‘수입물품의 과세가격은 우리나라에 수출하기 위해 판매되는 물품에 대하여 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격에 수입항(輸入港)까지의 운임·보험료와 그 밖에 운송관련 비용으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 결정된 금액(제6호 본문)을 더하여 조정한 거래가격’으로 하도록 규정하고 있다. 그리고 관세법 시행령 제20조 제1항, 제2항은 위 운임은 ‘운임명세서 또는 이를 갈음하는 서류에 의하여 산출하되, 운임명세서 등에 의하여 산출할 수 없는 때에는 운송거리·운송방법 등을 참작하여 관세청장이 정하는 바에 따라 산출’하도록 규정하고 있다. 나. LNG 운송계약상 운임 관련 내용 및 BOG 발생의 불가피성 (1) 원고는 카타르 등의 수출자로부터 액화LNG를 FOB조건으로 수입하면서 에스케이해운(주) 등 국내 운항선사와 이 사건 운송계약을 체결하였다. 운임은 자본비, 선박경비, 운항비, 이윤으로 구성되는데, 운항비 중 연료비는 보증된 1일 평균 연료소비량을 한도로 실제 사용한 연료량에 따르고, 이윤은 선박경비와 운항비의 합계액에 연동하도록 하였다. 원고는 운항선사에게 위 계약에서 정한 바에 따라 작성·청구된 운임명세서상의 금액을 운임으로 지급하였다. (2) LNG는 해상운송 시 약 -162℃로 냉각하여 액화상태로 수입되는데, 운송과정에서 온도와 압력 차이 등으로 액화LNG 중 1일 0.15%가 BOG로 다시 변환되는 특성이 있고, BOG는 저장탱크에 그대로 두면 압력상승으로 폭발할 위험이 있는 반면, 외부로 방출시 화재 및 환경오염의 문제가 있는 등 선박안전을 저해할 우려가 있다. 이에 국내 운항선사의 수송선은 처음부터 BOG를 이중연료(dual fuel) 엔진구조를 통해 소각하여 선박의 연료 등으로 사용하는 방식을 채택하여 설계·건조되어 있었다. 다만 2007년도에 이르러 재 액화 시설이 개발되었으나 국내 수송선에는 장착된 적이 없다. (3) 원고는 이 사건 운송계약 체결 시 국내 운항선사가 운송과정에서 발생하는 BOG를 선박연료로 사용하더라도 해당 액화LNG 대금을 운임에 포함시키지 않고 1일 BOG 허용발생량 0.15%를 한도로 무상사용할 수 있되, 0.15% 초과 시 운항선사는 원고에게 보상금을 지급하기로 하였다. 다. BOG 가액이 운송계약에 따른 운임에 해당하는지 여부 (1) 원고와 국내 운항선사는 이 사건 운송계약에서 자본비, 선박경비, 운항비, 이윤 등을 감안하여 운임을 지급하기로 약정하였고, BOG는 운임의 요소로 삼지 않았다. 그런데도 과세관청이 이를 운임으로 보아야 할 특별한 사정에 대한 증명 없이 과세가격에 가산하는 것은 관세법상 운임산정의 기준에 반한다. (2) 원고는 이 사건 운송계약에서 정한 방식에 따라 대금을 모두 지급하였고, 운임명세서 역시 그에 따라 작성·교부되었다. 그리고 약정운임은 실제 연료소비량에 연동하므로 국내 운항선사가 BOG를 사용했다고 해서 금전적 이익을 얻은 것도 아니다. (3) 액화LNG 운송과정에서 반드시 발생하는 BOG는 안전하게 처리할 필요가 있고, 국내 수송선 구조에 의하면 액화LNG의 물량 감소와 BOG의 연료 사용이 운송의 당연한 전제로서 불가피하게 예정되어 있었으므로, 원고로서도 다른 선택의 여지없이 고가의 액화LNG가 소실되는 손실을 감내해야 했다. (4) 관세법 제30조 제1항은 수입물품의 과세가격에 가산되는 조정요소의 하나로 ‘수입항까지의 운임’을 들고 있는데, 여기서 운임은 화주가 계약자유의 원칙에 따라 운송계약에서 운송인에게 운송의 대가로 지급하기로 약정한 보수로서, 화주가 운송인에게 실제로 지급하는 금전뿐만 아니라 금전적 가치를 가지는 현물도 포함된다. 이때 운임명세서 등에 운임이 기재되어 있는 경우에는 이를 위 규정상 운임으로 보아야 하지만, 단지 개별소비세 과세표준(종량세) 및 LNG요금 산정을 위해 시행하는 하역물량 검정보고서를 현물지급 운임명세서로 보는 것은 잘못이다. (5) 관세청장이 운송거리나 운송방법 등을 고려하여 운임을 정하는 것은 운송계약과 운임명세서 등으로 운임을 산출할 수 없는 예외적인 경우에 한정된다. 따라서 운송계약이나 운임명세서 등에 없는데도 운임이라고 인정하고 수입물품의 과세가격에 가산하여 조정하려면 과세관청이 그러한 운임이 발생하였다는 점과 그 금액을 증명하여야 한다. (6) 수입물품의 운송과정에서 수입물품 고유의 특성으로 운송수단인 선박의 안전에 위험이 발생하기 때문에 그 위험을 제거하기 위하여 선박의 엔진구조를 설계함으로써 화주에게는 해당 물품이 일부 소실되는 경제적 손실이 발생하는 경우가 있다. 이때 운송인이 화주의 동의를 받아 소실될 물품을 다른 용도로 사용하여 경제적 이익을 얻더라도, 이러한 이익은 운송계약에 특별한 정함이 없는 한 운송인이 해당 물품의 운송이라는 본래의 목적을 수행하는 데 부수적으로 이익을 누린 것에 불과하고 운송의 대가로 금전 대신 현물을 지급받았다고 볼 수 없다. 이처럼 수입물품을 운반하면서 소실될 물품을 운송인에게 무상으로 제공한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 물품에 해당하는 가액을 운임의 일부라고 볼 수 없으므로 위 규정에서 정한 운임명세서 등에 의하여 운임을 산출할 수 없는 때에 해당하지 않는다. (7) 원고의 수입물품인 액화LNG를 운송과정에서 BOG를 그 수송선의 연료로 사용하여 결과적으로 운송원가가 낮아지는 효과가 발생하였지만, BOG 발생의 불가피성에 비추어 볼 때 이러한 점만으로는 원고가 운임의 일부를 금전을 대신하여 현물로 지급한 것으로 볼 수 없다. 4. 결론 대상판결은 관세법상 운임에 해당하는 지 여부는 운송계약에서 정하거나 운임명세서 등에 기재되어야 하고 BOG와 같이 액화LNG가 운송도중 자연발생적으로 기화되어 불가피하게 선박연료로 사용되는 경우 비록 실질적으로 운임에 영향을 미친다고 하더라도 특별한 사정이 없는 한 운임에는 해당하지 않는다고 엄격해석의 원칙에 따라 최초로 해석하였다는 점에 그 의의가 있다. 조성권 변호사 (김앤장 법률사무소)

- 서울고법 2016. 10. 5. 선고 2015누67474 판결, 대법원 2017. 2. 23.자 2016두56998 판결 - 1. 사실관계 원고 설립 당시 甲외국법인은 1531억5947만5978원을 출자하여 보통주 100만1주(지분율 50%, 1주당 취득가액 15만3159원)를 취득하였고, 원고는 2008년 12월 23일, 2009년 4월 13일, 10월 7일 보통주 176만4000주를 균등 이익소각하면서 甲외국법인에게 그 중 50% 지분인 88만2000주(이하 ‘쟁점주식’)의 소각대가(1주당 소각가액 15만원, 15만2400원, 15만2200원)로 합계 1336억1500만원을 지급하였다. 원고는 쟁점주식의 소각대가로 甲외국법인에게 지급한 금액이 그 취득가액에 미치지 못하므로 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’) 제17조 제1항 제3호의 의제배당소득이 존재하지 않는다고 보아 법인세를 원천징수하지 않았다. 피고는 원고가 쟁점주식의 소각과정에서 자본감소 없이 주식 수만 감소시켰고, 이익잉여금을 원천으로 소각대가를 지급함으로써 사실상 배당소득이 발생하였다고 보아 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것) 제93조 제2호 및 구 소득세법 제17조 제1항 제7호에 따라 원고에게 법인세를 경정·고지하였다. 2. 대상판결의 요지 가. 제1심 서울행정법원 2015. 10. 29. 선고 2015구합61580 판결 제1심은 자본감소를 수반하지 않는 구 상법(2011. 4. 14. 법률 제10600호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상법’) 제343조 제1항 단서에 따른 이익소각의 경우 주식소각 전후의 자본과 주주의 주식소유비율 등 잔존주식의 실질에 아무런 변화가 없어 甲외국법인은 잔존주식을 통해 투자원본을 그대로 보유하고 있는 것이므로, 의제배당 소득금액에서 공제되어야 할 구 소득세법 제17조 제2항 제1호(이하 ‘쟁점조항’)의 당해주식 취득을 위해 소요된 금액 또한 없다고 보아야 한다. 따라서 원고로부터 지급받은 쟁점주식의 소각대가는 그 전부를 의제배당소득으로 볼 것이라고 판단하였다. 나. 항소심 서울고등법원 2016. 10. 5. 선고 2015누67474 판결 및 상고심 대법원 2017. 2. 23.자 2016두56998 판결 항소심은 이익소각의 방법으로 쟁점주식을 소각하고 그 대가로 지급한 금원은 의제배당에 관한 쟁점조항의 적용을 받는다고 보아야 하고, 쟁점주식의 소각대가 중 주주가 당해주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 부분만을 의제배당소득으로 봄이 타당하다고 판단하였다. 대법원은 심리불속행 기각하였다. 3. 평석 가. 이익소각 대가가 의제배당에 해당하는지 여부 이익소각의 방법으로 쟁점주식을 소각하고 그 대가로 지급한 금원은 의제배당에 관한 쟁점조항이 적용된다고 보아야 한다. 이익소각이 자본감소(정확하게는 자본금 감소)를 동반하지 않더라도 구 상법이 이를 주식소각의 하나로 명시하고 있고, 쟁점조항이 ‘주식의 소각이나 자본의 감소’라고 규정하고 있는 이상 주식의 소각에 이익소각이 포함됨은 규정의 문언상 명백하다. 만일 입법자가 이익소각을 의제배당이 아닌 현금배당과 동일하게 취급하고자 하였다면 쟁점조항 중 주식의 소각이란 문언은 불필요한 것이었다. 또한 일반적으로 주식소각과 자본감소는 함께 이루어지는 경우가 많기는 하지만, 구 상법상 자본감소 없는 주식소각이 가능하고 주식소각 없는 자본감소도 가능한데, 위와 같이 주식의 소각이나 자본의 감소라고 규정한 것은 이를 고려한 것으로 보인다. 나아가 이익소각과 자본감소는 그 재원이 잉여금과 자본금이라는 차이가 있을 뿐 회사의 순자산 측면에서는 차이가 없고, 특히 소득자인 주주 입장에서 소유하던 주식이 소각되는 대신 그 대가를 받는 것으로서 경제적 효과가 동일하다. 나. 소각되는 당해주식의 취득가액을 공제하여야 하는지 여부 쟁점주식의 소각대가 중 주주가 당해주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 부분만을 의제배당소득으로 봄이 타당하다. 쟁점조항은 주식소각의 대가 전액을 의제배당으로 보지 않고 여기에서 소각되는 주식의 취득가액을 공제하도록 규정하고 있다. 자본감소가 동반되지 않는 이익소각의 경우에도 쟁점조항이 적용된다고 보는 이상 소각되는 주식의 취득가액을 공제하여야 한다고 해석하는 것은 당연하고, 이익소각의 경우 다른 취급을 할 특별규정도 존재하지 않는다. 이익소각의 경우 자본금은 감소하지 않지만 회사의 현금자산(이익잉여금)이 외부로 유출됨으로써 전체 주식의 순자산가치는 감소하고, 주주도 소각되는 보유주식만큼의 순자산가치를 상실하게 되므로, 주주의 입장에서 이익소각 전후로 보유하는 주식의 실질에 변동이 없다고 보기 어렵다. 또한 불균등소각이 아닌 균등소각이기 때문에 그 주식소유비율이 유지된다는 이유만으로 달리 볼 수도 없다. 피고는 이익소각의 경제적인 실질이 현금배당과 동일하다고 주장하나, 이익소각의 경우 그로 인하여 주주의 보유주식이 절대적으로 소멸한다는 점에서 그러한 소멸이 없는 현금배당의 경우와 같다고 보기 어렵다. 현금배당의 경우 주식의 취득가액이 공제되지 않지만 현금배당 이후 주주가 보유주식을 양도하면 그 양도차익을 계산할 때 전체 보유주식의 취득가액이 공제되게 된다. 한편, 이익소각의 경우 이익소각 당시 소각되는 주식의 취득가액을 공제하더라도 이익소각 이후 주주가 나머지 보유주식을 양도하는 경우 소멸한 주식에 관한 취득가액은 공제될 여지가 없다. 구 소득세법 제17조 제2항 제2호가 ‘법인의 잉여금을 자본에 전입함으로써 취득하는 주식의 가액’을 의제배당으로 보면서 이때에는 취득가액을 공제하지 않고 있으나, 이익잉여금의 자본전입의 경우 주주가 새로이 무상으로 신주를 교부받게 되므로(구 상법 제461조) 이를 의제배당으로 본다는 것이어서 여기에 취득가액의 공제를 고려할 여지는 없다. 판례 역시 자산재평가적립금 등의 전입으로 무상으로 교부받은 주식을 소각하는 경우에 쟁점조항의 의제배당 소득금액 계산에 관하여 ‘소각 등에 의하여 감소된 주식을 취득하기 위하여 실제로 지출된 금액’을 소각대가 등에서 차감하여야 한다고 일관되게 판단하여 왔다(대법원 1992. 2. 28. 선고 90누2154 판결, 대법원 2009. 6. 11. 선고 2007두10211 판결 등 참조). 다. 검토 이 사건은 원고가 다른 자산을 보유한 예를 들면 오히려 답은 간단하다고 할 수 있다. 즉, 원고가 전 세계에 2장밖에 없는 우표를 각 1억원씩 2억원에 취득하여 보유하다가 그 중 1장을 9000만원에 매각함과 동시에 소멸된 경우를 예를 들면, 피고는 이때 잔존우표의 가격이 2억원으로 상승하여 투입원본이 그대로 유지되었으므로 9000만원 전부가 이익이라는 것이다. 그러나 대상판결은 매각·소멸된 우표만으로 볼 때 1억원에 구입하여 9000만 원에 매각하였으니 1000만원의 손해가 발생하였다는 것이고,향후 잔존우표를 2억원에 매각하게 된다면 그때 1억원의 이익에 대하여 과세하면 된다는 것이다. 이를 의제배당과 관련하여 보면 우표의 매각·소멸시를 기준으로 경제적 실질에 따라 잔존우표의 가치상승을 고려할 수 있는지가 문제된다. 여기서 우선 잔존우표의 가치상승이 2억원이라고 단정할 수 없고 오히려 하락할 수도 있는 점, 투입원본이란 근거가 없는데다가 매입과 매각이 반복되는 경우 투입원본의 특정이 어렵고, 세법상 자산인 각 우표 개별적으로 그 손익판단을 하여야 하는 점, 만약 잔존우표를 1억원에 매각한다면 원고로서는 결국 우표를 2억원에 취득하여 1억9000만원에 처분함으로써 1000만원의 손해를 입었음에도 수익을 얻은 것처럼 과세되는 점, 반면 잔존우표를 2억원에 매각하더라도 세법상으로는 최초 매각·소멸된 우표의 취득가액을 반영해줄 방법이 없는 점 등을 모두 고려하면 대상판결은 타당하다고 할 것이다. 4. 결론 대상판결은 주주총회의 이익소각 결의에 따른 이익소각은 구 소득세법상 주식소각으로서 이익소각의 대가는 의제배당에 해당할 뿐 현금배당 결의한 것으로 볼 수 없고, 나아가 그 이익소각에 따른 의제배당 계산 시 소각된 당해주식의 취득가액은 공제되어야 한다고 최초로 판시함으로써, 특히 단체법 관계에 있어서 실질과세원칙의 적용을 제한하고 엄격해석원칙을 적용하였다는 점에 그 의의가 있다.

- 대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결- Ⅰ. 들어가며 대법원은 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결로 세 번의 과오를 바로 잡았다. 첫째, 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19653 판결에서 이미 무효라고 판단한 부분을 여전히 남겨둔 대통령령의 잘못을 바로 잡았다. 둘째, 위법한 시행령에 근거해 조세를 부과해 온 과세당국의 그릇된 처분을 취소했다. 셋째, 합헌적 해석을 외면하고 법률과 시행령을 형식적으로 해석한 원심판결을 파기했다. 뒤늦게나마 조세법률주의를 구현한 판결로 의미가 크다. Ⅱ. 첫 번째 과오, 위헌인 대통령령 구 상속세 및 증여세법(이하, ‘상증세법’) 제41조는 특정법인이 재산을 무상제공 받아 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 증여세를 부과하는 기준이 되는 ‘이익의 계산’ 방법을 대통령령, 즉 시행령에 위임하고 있었다. 같은 법 시행령 제31조 제6항은 최대주주 등이 이익을 얻었는지 따지지 않고 특정법인이 얻은 이익을 ‘주주 등이 얻은 이익’으로 간주해 증여세 납세의무를 부담하도록 정했다. 최대주주 등은 실제 이익을 얻은 바 없더라도 증여세 납부의무를 부담하게 되는 문제가 생겼다. 대법원은 위 시행령은 모법의 규정 취지에 반할 뿐 아니라 위임범위를 벗어나 무효라고 판시했다(대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결). 무효가 된 시행령은 이상한 방식으로 살아남았다. 2010년 1월 1일 모법의 ‘이익’이라는 문언이 ‘대통령령으로 정하는 이익’으로 개정됐다. 이제 ‘이익’을 대통령령으로 정할 수 있게 되었다는 이유로 최대주주 등이 실제로 이익을 얻었는지와 무관하게 여전히 증여세를 부과할 수 있는 시행령 규정이 존속하게 되었다. 대법원 판결의 취지에 따라 시행령을 개정하지 않고 오히려 법률을 개정해 무효인 시행령을 유지시키려 한 시도는 위헌적인 공권력 행사였다. Ⅲ. 두 번째 과오, 과세당국의 위법한 처분 2010년 1월 1일 상증세법 개정 이후에도, 납세의무자가 아무런 이익을 얻지 못했다면 증여세를 부과할 수 없고, 개정 법률 조항에서도 다르지 않다. 개정 법률이 부과하는 증여세 조항 역시 특정법인에 대한 재산의 무상제공으로 주주가 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 한다. ‘대통령령으로 정하는 이익’의 의미는 어디까지나 이익이 있을 때 그 이익의 계산방법을 대통령령으로 정할 수 있다는 의미다. 이익이 없는데도 이익이 있다고 대통령령으로 간주할 수 있다는 뜻은 아니다. 그렇기 때문에 결손법인에서 주주가 보유한 주식의 가액이 증가하지 않은 경우라면, 증여된 이익 자체가 없으므로 여전히 증여세를 부과할 수 없다. 과세당국으로서는 주주가 실제로 이익을 얻었는지를 조사해 이익을 얻은 때에 한해 과세처분을 했어야 했다. 그럼에도 과세당국은 2010년 1월 1일 상증세법 개정을 이유로 시행령 조항의 효력이 유지된다면서, 아무런 이익을 얻지 않은 결손법인 주주들에게도 수억원 혹은 수십억원의 과세처분을 했다. 실질 이익을 얻지 않은 주주들은 증여세를 납부해야 한다는 인식이 없는 경우가 많았다. 세무조사 결과 과세처분이 내려지는 사례가 빈번했다. 과세당국이 과오를 반복해 빚어진 위법한 납세처분이 끊이지 않았다. Ⅳ. 세 번째 과오, 하급심의 위헌적 해석 위법한 과세처분에 대해 하급심 법원도 제동을 걸지 못했다. 서울행정법원 2016. 4. 7. 선고 2015구합74586 판결과 같이 시행령 조항을 무효로 판단하고 과세처분을 취소한 판결이 있었으나, 항소심에서 취소되었다(서울고등법원 2016. 9. 22. 선고 2016누44362 판결). 이 사건 원심인 서울고등법원 2015. 5. 19. 선고 2014누68715 판결처럼 과세처분이 적법하다고 보는 판결례만 쌓여갔다. 하급심 판결들은, 개정된 모법의 문언을 보면 주주가 얻은 이익을 계산하는 일뿐만 아니라 어떤 때 주주가 이익을 얻었다고 볼 것인지도 대통령령에 전부 위임하는 취지라고 판시했다. 모법에 ‘대통령령으로 정하는 이익’이라는 위임의 근거가 새로 마련됨으로써 시행령은 더 이상 무효가 아니라는 입장을 취했다. 어떤 경우에 주주가 이익을 얻었다고 할 것인지에 대해서까지 시행령에서 정할 수 있다는 의미는, 주주가 실제 이익을 얻는 바 없더라도 이익을 얻었다고 간주하여 증여세를 부과할 수 있다는 뜻으로까지 확대됐다. 서울고등법원은 모법에서 ‘대통령령으로 정하는 이익’이라고 한 취지는, 특정법인에 재산을 무상 제공하는 것과 같은 거래를 통해 최대주주가 실제로 이익을 얻었는지 여부와 관계없이 시행령에서 규정한 이익을 얻었고 이를 증여받은 것으로 간주한다는 의제규정으로 보아야 한다는 점을 분명히 했다(서울고등법원 2016. 9. 22. 선고 2016누44362 판결 등). 이익이 전혀 없는데도 이익이 있다고 취급해 과세할 수 있다는 놀라운 해석이다. 물론 개정 법률 조항의 취지 자체는 이해할 만하다. 결손금이 있는 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 등 일정한 거래를 함으로써 특정법인은 그 증여가액을 결손금으로 상쇄하여 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않도록 하면서도 특정법인의 주주 등에게는 이익을 얻게 하는 변칙증여에 대해 증여세를 과세하기 위해 마련되었다는 목적의 정당성은 인정될 것이다. 그렇다고 하더라도, 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 주주가 증여재산에 해당하는 실제 이익을 얻은 경우에 과세할 수 있다는 기본 전제까지 무너뜨릴 수는 없다. 여기서 재산의 무상 제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 주주 등이 얻을 수 있는 ‘이익’은 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 이익을 상정하기 어렵다. 비록 ‘대통령령으로 정하는’이라는 문구가 추가되었더라도 모법의 의미는 특정법인의 주주 가 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 보아야 한다. 원심과 같이 시행령 조항을 기계적으로 해석하면, 거래 전후 1주당 순자산가치가 모두 부수(-)로 산정돼 소유한 주식 가치가 상승하였다고 보기 어려운 경우에도 이익을 얻었다고 간주된다. 증여가액 또는 채무면제액 등 거래로 인한 가액을 주식수로 나눈 금액이 곧바로 과세표준이 되는 증여재산가액이 된다. 이처럼 법인이 얻은 이익을 주주 각자의 지분비율만큼 주주가 받은 이익으로 의제하는 것은 법인과 주주가 준별되는 우리 법체계와 모순된다. 법인이 얻은 이익과 주주의 지분가치 상승분을 동일시할 수 없다는 점에서도 부당하다. 결국 이 사건 과세처분의 근거가 된 시행령 조항은, 모법에서 위임한 범위를 넘어서서 증여세 과세요건을 창설한 셈이다. 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조 및 위임입법의 한계를 정한 헌법 제75조에도 반한다. 주주 등이 실질적인 이익을 얻지 못하였음을 증명한 경우에도 이익이 의제되어 증여세 과세가 가능하다는 점에서는 헌법 제23조에서 보장하고 있는 재산권을 침해한다고도 볼 수 있다. 그럼에도 하급심 법원에서 위헌인 시행령의 효력을 인정하는 판단이 거듭된 일은 퍽 아쉬운 대목이다. Ⅴ. 나오며 이 사건에는 과오가 하나 더 숨어있다. ‘대통령령으로 정하는’이라는 문구를 모법에 추가함으로써 시행령의 위헌성을 가려보려고 했던 입법자의 잘못이다. 헌법재판소는, 특수관계에 있는 자로부터 현저히 저렴한 대가로써 ‘대통령령이 정하는 이익’을 받은 자에 대하여 그 이익에 상당하는 금액을 증여받았다고 의제한 구 상속세법 제34조의4는 조세법률주의에 위반되고 위임입법의 한계마저 일탈했다고 판시했다(헌법재판소 1998. 4. 30. 선고 95헌바55 결정). 법률에서 단지 ‘대통령령이 정하는 이익을 받은 자’로만 규정하고 구체적인 내용은 대통령령에 위임해 버리면, 납세의무자인 일반 국민으로서는 과연 어떤 행위로 인한 어떤 이익에 대해 증여세가 부과될 것인지를 법률만 보아서는 합리적으로 예측할 수 없게 된다고 지적했다. 증여세의 과세대상 내지 과세물건을 법률로 특정하였다고 보기 어렵게 된다. 조세법률주의를 정한 헌법 제59조 위반이다. 납세의무의 본질적 내용을 하위법령에 포괄위임하고 있으므로 위임입법의 한계를 정한 헌법 제75조에도 어긋난다. 이 사건에서도 입법자가 만일 헌법재판소의 결정을 고려해 모법을 개정했다면, 단지 ‘대통령령으로 정하는’이라는 문구만 추가함으로써 무효로 판단된 시행령을 유지하려 하지 않았을 것이다. 과세당국 혹은 하급심 법원에서 과세의 근거가 되는 모법 조항을 합헌적으로 해석하지 않은 잘못을 탓하기에 앞서, 입법자가 법률을 개정할 때에 실제 이익이 있는 경우 과세가 된다는 조세법의 내재적 한계를 법률에 분명히 못 박지 않은 과오가 애초에 있었다. 입법자부터 과세당국, 하급심 법원에 이르기까지 거듭되는 잘못 속에 납세처분을 받은 이들의 고통만 깊어가고 있었다. 늦게나마 조세법률주의 원칙이 확인되어 다행이다.

- 대법원 2017. 5. 30. 선고 2016두63200 판결 - 119153.jpg 1. 대상판결의 쟁점 구 조세특례제한법(2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정되기 전의 것) 제10조 제1항에서 연구 및 인력개발을 위한 비용 중 대통령령이 정하는 비용이 있는 경우에는 법인세에서 공제(이하 ‘연구개발비 세액공제’)하도록 규정하고 있고, 그 위임을 받은 구 조세특례제한법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23590호로 개정되기 전의 것) 제8조 제1항, 별표6에서 연구개발비 세액공제 대상 비용 중 하나로 기술개발을 위한 전담부서에서 근무하는 직원의 ‘인건비’를 들고 있다. 연구개발비 세액공제 대상 인건비에 원고가 그 소속 기업부설연구소에서 근무하는 연구원에게 지급한 ‘확정기여형 퇴직연금보험의 보험료(이하 ‘이 사건 퇴직연금보험료’)’가 포함되는지 여부이다. 2. 판결요지 대법원은 원고가 확정기여형 퇴직연금제도에 기초하여 과세연도 및 대상 근로자별로 연구소 근속 여부에 따라 실제로 지출한 이 사건 퇴직연금보험료는 그 지출 사업연도의 비용으로 인정받을 수 있고, 위 보험료 상당의 금원은 각 연구원들에게 확정적으로 귀속하는 것으로 볼 수 있는 점, 이 사건 퇴직연금보험료는 해당 과세연도의 연구 및 인력개발에 직접적으로 대응하여 연구원별로 실제 지출된 비용이므로 적정한 기간손익의 계산을 위하여 합리적으로 그 비용액을 추산한 것에 불과한 퇴직급여충당금과는 그 성격을 달리하는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 퇴직연금보험료는 구 조세특례제한법 제10조 제1항이 정한 연구개발비 세액공제 대상인 인건비에 해당한다는 취지로 판시하였다. 3. 평석 가. 과세관청의 주장 연구개발비 세액공제 대상인 ‘인건비’에 대하여 조세특례제한법 기본통칙에서 명칭여하에 불구하고 근로의 제공으로 인하여 지급하는 비용이라 정의하면서 소득세법상 퇴직소득과 퇴직급여충당금 전입액은 포함하지 아니한다고 규정하고 있다. 그리고 대법원은 “퇴직금은 근로계약이 종료되는 때에야 비로소 그 지급의무가 발생하는 후불적 임금으로 해당 과세연도의 연구 및 인력개발에 직접적으로 대응하는 비용이라고 볼 수 없고, 퇴직급여충당금은 법인세법상 해당 사업연도의 손금에 산입될 수 있다고 하더라도 이는 적정한 기간손익의 계산을 위하여 합리적으로 그 비용액을 추산한 것에 불과하여 이를 반드시 정책적 목적의 연구개발비 세액공제 대상인 인건비에 해당한다고 볼 것은 아니다”라고 판시하였다(대법원 2014. 3. 13. 선고 2013두22147 판결). 따라서 이 사건 퇴직연금보험료는 퇴직급여충당금과 마찬가지로 후불적 임금을 지급하기 위하여 금액을 배분하여 미리 부담하는 비용이므로 해당 과세연도의 연구 및 인력개발에 직접적으로 대응하는 인건비로 볼 수 없다. 나. 연구개발비 세액공제 대상으로서 ‘인건비’의 범위에 관한 체계적 해석 우선 ‘인건비’에 대한 관련 법령 및 문언적 의미 등에 관하여 살펴보기로 한다. 조세특례제한법령은 ‘인건비’에 대하여 별도의 정의 규정을 두고 있지 않다. 그리고 조세특례제한법 제2조는 조세특례제한법에서 정의하고 있지 않은 용어에 대하여는 특별히 정하는 경우를 제외하고는 법인세법, 소득세법 등 관련 법률에서 사용하는 용어의 예에 따르도록 규정하고 있는데, 연구개발비 세액공제와 관련된 법령인 법인세법 및 소득세법에서도 ‘인건비’에 대하여 별도의 정의 규정을 두고 있지 않다. 다만, ‘인건비’의 사전적인 의미는 종업원에게 노무에 대한 대가 또는 노무와 관련하여 지급되는 일체의 경비로서 임금, 상여, 제수당, 퇴직금 등과 종업원의 관리 및 복리후생을 목적으로 하여 기업이 부담하는 사회보험료, 후생비 등으로 회계학상 노무비와 같은 의미로 사용되고 있는데, 법인세법 제26조 제1호, 같은 법 시행령 제43조, 제44조, 제44조의2의 규정에 의하면, 위 사전적 의미와 동일하게 퇴직급여 및 퇴직보험료 등까지도 포함하는 의미로 ‘인건비’를 사용하고 있다. 그리고 법인세법 제43조는 손익 귀속사업연도와 자산?부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정?타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하는 경우에는 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준에 따르도록 규정하고 있는데, 한국채택국제회계기준 및 일반기업회계기준도 위 사전적 의미와 다르지 않다. 나아가 조세특례제한법 시행령의 입법자도 조세특례제한법 시행령에서 ‘인건비’라는 용어를 사용함에 있어 ‘인건비’의 내용 안에는 퇴직소득과 퇴직급여충당금까지 당연히 포함됨을 전제로 예외적으로 이를 제외할 필요가 있는 경우에 한하여 그에 대한 제외 규정을 두는 방식으로 입법을 하고 있다(조세특례제한법 시행령 제26조의2 제1항, 제26조의3 제1항, 별표6). 이상의 관련 법령, 문언의 사전적 의미, 입법 형식 등에 비추어 보면, 연구개발비 세액공제 대상이 되는 인건비는 일응 사전적 의미와 동일하게 종업원에게 노무에 대한 대가 또는 노무와 관련하여 지급되는 일체의 경비를 의미한다고 할 수 있다. 한편 연구개발비 세액공제의 입법취지 등에 비추어 이를 제한하여 해석할 수 있는지에 관하여 본다. 조세특례제한법상 연구개발비 세액공제는 기업이 연구 개발 전담부서에서 연구개발을 위하여 지출한 비용이 있는 경우 기업의 연구개발을 장려하려는 목적에서 그 지출한 비용의 일정 금액을 해당 과세연도의 법인세에서 공제하도록 하는데 그 입법취지가 있다. 인건비 측면에서 보면 연구개발비 세액공제는 연구개발을 위하여 종업원을 전담부서의 연구원으로 투입함으로써 현실적으로 지출되는 금액에 대하여 일정 금액을 세액 공제 형식으로 보조해 줌으로써 연구개발을 장려하기 위한 것이다. 따라서 회사가 지출하는 금액을 연구원이 언제 수령하는지 여부는 중요하지 않고 회사에서 해당 과세연도에 확정적으로 실제 지출이 있었는지 여부가 중요하다. 그러므로 전담부서에 투입되는 연구원에게 해당 과세연도에 직접 지급되는 임금 등의 비용뿐만 아니라 그 연구원의 복리후생을 목적으로 해당 과세연도에 그 연구원을 위하여 확정적으로 실제 지출되는 국민연금이나 의료보험료 등도 당연히 포함된다. 다만, 연구개발 전담부서에 근무하지 않은 기간까지 포함하여 계산된 퇴직금이라든가, 연구원이 해당 과세연도에 전담부서에서 근무함으로써 발생하는 지출이라 보기 어려운 중간정산퇴직금, 해당 과세연도에 회사의 실제 지출이 일어나지 않는 퇴직급여충당금은 해당 과세연도의 연구개발에 투자된 것으로 보기 어려운 부분이 있다. 이러한 측면에서 1993년 4월 1일 이래로 조세특례제한법 기본통칙에서 퇴직소득과 퇴직급여충당금 부분을 제외한 것으로 보인다. 이와 같이 입법취지에 다소 부합하지 않은 부분이 있는 점, 이 부분을 제한하더라도 오래 전부터 기본통칙에 규정되어 있었기 때문에 법적안정성과 예측가능성을 크게 해치지 않을 것이라는 점 등을 고려하여, 위 대법원 2013두22147 판결은 합목적적 해석을 통하여 퇴직금이나 퇴직급여충당금을 세액공제 대상 ‘인건비’에 해당하지 않는다고 판시한 것으로 보인다. 이상의 내용을 종합하여 보면, 입법취지 등을 고려한 합목적적 해석을 통하여 그 범위를 제한하더라도 세액공제 대상이 되는 ‘인건비’는 ①해당 과세연도의 기술연구개발에 직접적으로 대응되는 연구원에게 ②노무에 대한 대가 또는 노무와 관련하여 지급되는 경비로서 ③해당 과세연도에 확정적으로 실제 지출되는 비용을 의미한다고 할 수 있을 것이다. 다. 확정기여형 퇴직연금보험료에 적용 확정기여형 퇴직연금보험료는 외부의 퇴직연금 사업자에게 해당 과세연도에 기술인력개발 전담부서에 근무하는 연구원을 위하여 그 과세연도에 확정적으로 지출되고, 회사는 더 이상 그 금원을 운용할 수 없으며, 그 금원 운용으로 인한 수익도 확정적으로 연구원에게 귀속된다. 그에 따라 그 지출 과세연도에 회사의 비용으로 인정된다. 이는 연구원의 복리후생을 위하여 해당 과세연도에 확정적으로 지출되는 국민연금 등과 그 성질이 다르지 않다. 단순히 적정한 기간손익 계산을 위하여 추산된 금액이 적립될 뿐 실제적인 지출이 없는 퇴직급여충당금이나 해당 과세연도의 기술인력개발을 위해서 지출된 것으로 보기 어려운 중간정산퇴직금과는 그 성질이 전혀 다르다. 따라서 앞서 본 관련 법리에 비추어 보면, 확정기여형 퇴직연금보험료는 회사가 연구개발 전담부서에 근무하는 연구원에게 해당 과세연도의 노무의 대가 또는 노무와 관련하여 실제 지출되는 비용이고, 그 금원이 해당 과세연도에 연구원에게 확정적으로 귀속되므로, 퇴직급여충당금과는 달리 세액공제 대상이 되는 인건비에 포함된다고 할 것이다. 4. 대상판결의 의의 확정기여형 퇴직연금보험도 퇴직급여제도의 하나이지만, 대법원이 연구개발비 세액공제의 입법취지 등을 고려하여 퇴직금이나 퇴직급여충당금과는 달리 확정기여형 퇴직연금보험료를 세액공제 대상 ‘인건비’에 해당한다고 판단한 것은 지극히 타당하다. 이번 판결은 연구개발비 세액공제 대상이 되는 ‘인건비’ 해당 여부를 판단함에 있어 그 기준을 분명히 하면서, 확정기여형 퇴직연금보험료가 여기에 해당한다고 판시한 최초의 판결이란 점에서 그 이의가 있다. 이는 조세특례제한법상 인건비가 세액공제 대상이 되는 영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제 등에도 원용될 수 있을 것으로 보인다.