1. 사실관계 토지임차인인 원고는 토지에 골프장을 만들면서 토목공사 등의 토지 조성공사 비용을 지출하였고, 관련 매입세액을 공제되는 매입세액으로 신고하였다. 세무서는 이 비용 중 일부가 부가가치세법 제17조 제2항 제4호와 동법 시행령 제60조 제6항에서 매입세액 불공제대상으로 규정한 '토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액'에 해당한다고 보아 과세처분하였다. 원고는 이 과세처분이 위법이라 하여 소송을 제기하였다. 2. 각급 법원의 판단 가. 1심판결(전주지법 2007. 1.11. 선고 2006구합696 판결) 토지관련 매입세액 즉 토지에 대한 자본적 지출에 관련된 매입세액을 매출세액에서 공제하지 아니하고 있는 입법취지는, 토지는 부가가치세법 제12조 제1항 제12호에 의하여 부가가치세가 면제되는 재화이고, 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출은 세무회계상 토지의 취득원가에 산입되어야 하는 것으로 이는 당해 토지의 취득원가에 산입되었다가 당해 토지의 양도시 양도차익을 산정함에 있어서 취득가액에 산입하는 방법으로 회수되고 있으므로, 토지에 대한 면세제도의 기본원리상 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액은 마땅히 이를 매입세액으로 공제해서는 안 되는 것이라 할 것이다. 그렇다면, 이와 같이 매입세액으로 공제하지 아니하는 토지관련 매입세액에 대한 규정은 토지의 양도차익을 수익하는 당해 토지를 소유하고 있는 자에게만 적용되는 규정이라 할 것이므로, 자기의 사업을 위하여 사용된 어떠한 재화 또는 용역의 공급이 타인 소유 토지의 가치를 현실적으로 증가시키게 된다하더라도 그 토지의 소유자가 아닌 자에게는 이를 매입세액으로 공제하지 아니하는 토지관련 매입세액에 해당한다 할 수 없고 매입세액으로 공제되는 것이라 할 것이다. 나. 원심판결(광주고법 2007. 9.14. 선고 2007누134 판결) 토지관련 매입세액(토지에 대한 자본적 지출을 의미한다)이 불공제 매입세액으로 처리되는 이유는 토지가 면세재화이어서 토지의 거래에 매출세액이 발생하지 않기 때문이다(토지가 과세사업에 사용된다 하여도 이는 마찬가지이다). 매출세액이 발생하지 아니함에도 매입세액을 공제한다면 매입 거래와 관련한 부가가치세의 부과가 무의미해지기 때문이다. 따라서 매입세액이 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액에 해당할 경우에는 사업자가 토지소유자인지의 여부를 불문하고 면세제도의 기본원리상 이를 매출세액에서 공제해서는 아니된다 할 것이다(법문이 사업자가 토지소유자인의 여부를 구별하지 아니한 채 토지관련 매입세액을 일률적으로 불공제대상 매입세액으로 규정하고 있는 점, 토지소유자인 사업자는 토지관련 매입세액을 매출세액에서 공제받지 못하는 데 반하여 토지소유자가 아닌 사업자가 이를 공제받게 된다면 조세부담에 있어서 서로 불공평한 결과를 초래하게 되는 점 등에 비추어보아도 위와 같은 해석이 타당하다). 다. 대상판결(대법원 2010. 1.14 선고 2007두20744 판결) 토지관련 매입세액을 불공제하는 취지는 토지가 부가가치세법상 면세재화이어서 그 자체의 공급에 대해서는 매출세액이 발생하지 않으므로 그에 관련된 매입세액도 공제하지 않는 것이 타당하다는 데 있고, 일반적으로 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출은 당해 토지의 양도시 양도차익을 산정함에 있어 그 취득가액에 가산하는 방법으로 회수되는 점 등에 비추어 보면 시행령 제60조 제6항 소정의 '토지의 조성 등을 위한 자본적 지출'은 토지소유자인 사업자가 당해 토지의 조성 등을 위하여 한 자본적 지출을 의미한다고 봄이 타당하므로, 당해 토지의 소유자 아닌 사업자가 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출의 성격을 갖는 비용을 지출한 경우 그에 관련된 매입세액은 특별한 사정이 없는 한 법 제17조 제2항 제4호, 시행령 제60조 제6항 소정의 매입세액 불공제대상인 토지관련 매입세액에 해당하지 않는다고 할 것이다. 3. 토지관련 매입세액 불공제의 의미 가. 토지를 부가가치세 면세재화로 규정한 취지 토지는 일반적으로 생산활동을 통해 가치가 증가하지 않는다. 정부가 토지에 대해 부가가치세를 과세해도 부가가치세 수입을 기대하기 어렵다. 토지가 과세재화라면 토지를 살 때 매입세액 공제를 해주고 토지를 팔 때 부가가치세를 과세할 것인데, 토지는 생산활동 전이나 후에 가치가 변하지 않기 때문에 부가가치세를 제대로 다 징수해도 매입세액 공제액에 불과하다. 물론 토지에 대한 수요가 늘어나 지가수준이 전반적으로 상승한다면 세수가 양의 값을 갖게 될 수도 있지만, 지가수준이 전반적으로 하락하면 매입세액공제액 때문에 세수가 음의 값을 갖게 될 것이다. 부가가치세의 징수비용과 체납발생의 가능성을 고려하면 토지는 부가가치세 면세재화로 규정해야 합리적이다. 나. 토지관련 매입세액이 불공제되는 이유 먼저, 토지매매업의 경우를 생각해 보자. 토지가 면세재화이므로 토지매매업자는 부가가치세 면세사업자이다. 이 경우 토지매매업자의 생산활동을 통해 토지가치가 증가될 때에도, 토지매매업자가 면세사업자이므로 당연히 토지관련 매입세액은 공제될 수 없다. 다음으로, 토지가 다른 과세재화나 용역의 생산에 사용되는 경우를 생각해 보자. 사업자가 토지가치를 증가시키는 경우, 토지가치의 증가는 여전히 사업자에게 남아 있고 토지를 팔 때 부가가치세가 과세되는 것도 아니므로 토지관련 매입세액은 공제될 수 없다. 부가가치는 사업자가 창출한 부가가치에 부과된다. 어떤 사업자가 200원의 토지, 110원(부가가치세 포함)의 토지에 대한 자본적 지출, 150원의 원료를 사용하여 토지를 310원으로 만들고 300원의 제품을 만들었다. 이 사업자는 460원(200+110+150)을 투입하여 610원(310+300)의 산출을 만들었다. 부가가치는 150원(610-460)이므로 부가가치세는 15원이 과세되어야 한다. 우리의 부가가치세 과세는 전단계 세액공제방법에 의한다. '산출-투입=부가가치'이고 '산출×부가가치세율-투입×부가가치세율=부가가치×부가가치세율'이므로 전단계 세액공제방법은 매출시 매출에 10%를 곱한 금액을 부가가치세로 징수하도록 하고, 매입시 부담한 부가가치세를 매입세액으로 공제한다. 토지는 면세재화이고 투입이면서 산출이다. 토지가치를 증가시키는 지출은 생산 후에도 토지가치의 증가로 여전히 남아 있으므로 토지가치를 증가시키는 지출과 관련된 매입세액은 공제되지 않아야 한다. 전단계 세액공제방법에서 공제되는 매입세액은 생산에 사용되어 없어지는 것(투입)을 매입할 때 부담한 부가가치세이다. 위 사업자는 제품 판매시 30원의 부가가치세를 받고, 원료 구매시 15원의 부가가치세를 지불하였으므로 30원에서 15원을 뺀 15원을 부가가치세로 납부해야 한다. 이는 이 사업자가 산출한 부가가치 150원의 10%와 정확히 일치한다. 만약 토지관련 매입세액 10원을 공제한다면 5원(30-15-10)을 부가가치세로 납부하게 되어 이 사업자가 산출한 부가가치 150원과 부가가치세 5원은 불일치하게 된다. 4. 대상판결 검토 대법원은(1심법원도 같음) 토지에 대한 자본적 지출액은 양도차익 산정시 고려되므로 매입세액 불공제 대상이며 양도차익은 토지소유자에 대해 계산되므로 토지관련 매입세액 불공제 규정은 토지 임차인에 대해선 적용되지 않는다고 한다. 그러나 양도차익 산정과 부가가치세는 전혀 무관하므로 올바른 논증이라 하기 어렵다. 부가가치세는 부가가치에 대해 과세되는 것이므로 양도차익이나 양도차손과는 무관하다. 토지에 대한 자본적 지출 관련 매입세액이 불공제되는 것은 양도차익 산정시 고려되기 때문이 아니라 토지가 면세재화이고 생산활동 후에도 여전히 가치를 유지하므로 관련 매입세액을 공제하면 제대로 부가가치세가 계산되지 않기 때문이다. 이러한 결론은 토지 임차인이 관련 비용을 지출한 경우에도 같다. 따라서 원심판결의 결론과 같이, 매입세액이 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액에 해당할 때는 사업자가 토지소유자인지의 여부를 불문하고 면세제도의 기본원리상 이를 매출세액에서 공제해서는 안 된다. 간단한 경제모형을 통해 대법원의 오류를 명확히 하여 보자. 토지소유자, 토지조성 공사업자, 실업자, 골프소비자로 구성된 경제가 있다고 가정하자. 경제1에선 토지소유자가 직접 골프장 사업을 하고 경제2에선 실업자가 토지소유자로부터 토지를 임차하여 골프장 사업을 한다. 토지소유자와 실업자 간 능력 차이는 없다. 가. 경제1 토지소유자는 소유한 100원의 토지로 직접 골프장 사업을 한다. 토지소유자는 공사업자에게 110원을 주고 토지를 조성하였다. 공사업자는 100원의 수입을 얻고 부가가치세 10원을 납부하였다. 토지소유자는 조성된 토지로 골프장을 운영하여 300원의 입장수입을 얻고 30원의 부가가치세를 납부하였다(토지소유자가 토지조성 공사비를 지출하였으므로 대법원의 견해에 의하더라도 공사업자에게 지불한 부가가치세 10원은 공제되지 않는다). 공사업자는 100원의 부가가치를 산출하였고, 토지소유자는 300원의 부가가치를 산출하였다(투입: 100+110, 산출: 210+300). 경제1에서 총 400원의 부가가치가 생산되어 정부는 40원의 부가가치세 수입을 얻었다. 나. 경제2 토지소유자가 사업에 관심이 없어 실업자가 토지를 임대하여 골프장을 운영한다. 토지임대료는 20원이다. 토지소유자는 부가가치세 2원을 납부한다. 실업자도 경제1의 토지소유자와 마찬가지로 공사를 발주하여 공사업자는 10원의 부가가치세를 납부한다. 실업자는 골프장을 운영하여 300원의 입장수입을 올렸다. 1) 원심판결의 결론 공사업자는 100원, 토지소유자는 20원, 실업자는 280원(300-20)의 부가가치를 산출하여 경제2에서도 총 400원의 부가가치가 생산되었다. 공사업자는 10원, 토지소유자는 2원, 실업자는 28원(입장수입에 대한 매출세액 30원에서 토지임차료 매입세액 2원 공제, 공사업자에게 지불한 10원은 공제되지 않음)을 납부하여 정부는 40원의 부가가치세 세입을 확보한다. 2) 대상판결의 결론 공사업자에게 지불한 부가가치세 10원도 매입세액 공제대상이므로 실업자는 18원만을 부가가치세로 납부한다(30-2-10=18). 따라서 정부의 부가가치세 세수는 30원에 불과하다(토지소유자 2원, 공사업자 10원, 실업자 18원). 다. 경제1과 경제2의 비교 경제1과 경제2의 부가가치는 동일하다. 골프장 사업을 누가 했느냐에 차이가 있는데, 토지소유자와 실업자는 능력에서 차이가 없으므로 같은 부가가치를 산출한다. 사실 토지소유자와 실업자를 구분할 필요도 없다. 경제1에서 토지소유자가 자기의 토지를 자기의 골프장 사업에 제공하고 골프장 사업의 토지사용에 대해 20원의 토지사용료를 받는 것(토지 임대인으로서 부가가치세 2원을 납부하고 골프장사업에서 매입세액으로 2원을 공제받음)이 경제2이기 때문이다. 즉 경제1과 경제2는 완전히 같다. 따라서 부가가치도 같고 부가가치에 대한 조세인 부가가치세도 일치해야 한다. 그러나 대법원의 결론에 의하면 경제1과 경제2의 부가가치세액이 불일치하게 된다. 5. 맺음 부가가치세법을 해석할 때는 그것이 부가가치에 대해 과세하는 법이라는 것을 전제해야 한다. 부가가치에 대해 과세하는 법이므로 양도차익이라는 개념은 부가가치세법의 해석에서 등장할 자리가 없다. 양도차익은 소득세법이나 법인세법에서 그 자리를 찾으면 된다. 대상판결은 양도차익을 등장시켜 잘못된 결론을 도출하고 있다.

Ⅰ. 사실관계 1. 원고는 멕시코 소재 A회사로부터 '코로나 엑스트라' 및 '네그라 모델로' 상표가 부착된 맥주를 수입하면서 이 사건 상표에 대한 사용권자인 싱가포르 소재 B회사와 상표에 대한 사용계약을 체결하였는 바, 상표사용 로열티를 수입액에 비례하여 B회사에게 지급하기로 약정하였다. 원고는 2001. 8.14.부터 2003. 5.22.까지 이 사건 상표가 부탁된 맥주를 수입하면서 수원세관장에게 총 217건의 수입신고를 하여 수리되었는데, 서울세관장은 2004. 8.20. 원고가 B회사에 지급한 로열티를 누락한 채 수입가격을 신고함으로써 그에 대한 관세를 포탈하였음을 이유로 원고를 형사 고발함과 아울러 수원세관장에게 세액경정의뢰를 하였다. 위 세액경정의뢰에 따라 수원세관장은 2004. 8.27. 원고에게 합계 3,628,838,430원을 경정고지할 예정이라는 취지의 과세전 통지를 하였으며, 원고는 2004. 8.30.에서 2004. 9.1.에 걸쳐 합계 3,326,439,160원을 수원세관장에게 수정신고하고 납부하였다. 2. 원고에 대한 관세법위반 형사사건과 관련하여 1심 법원은 "원고가 지급한 로열티가 수입물품과 관련되는 것이라거나 그 거래조건으로 지급되는 것에 해당한다고 인정할 증거가 부족하다"라는 이유로 무죄를 선고하였고, 1심법원의 판단은 항소심 및 상고심에도 그대로 유지되었다(大判 2006. 4.28, 2005도7559). 3. 한편 원고는 2005. 2.14. 이 사건 수정신고 중 로열티 지급 관련 부분 1,303,430,440원이 착오로 납부되었음을 이유로 수원세관장에게 세액감액 경정청구를 하였으나 거부되었다. 이에 대하여 원고가 제기한 국세심판에서 국세심판원은 2007. 4.16. ① 원고가 수입신고한 217건 중 19건의 수입신고에 대해서는 위 대법원판결에 따라 로열티가 과세가격에 포함되지 않음을 이유로 경정청구 거부처분을 취소하였으나, ② 경정청구기간이 경과한 나머지 198건의 수입신고에 대해서는 심판청구를 기각하였다. 수원세관장은 2007. 5.25. 국세심판원의 위 경정청구 거부처분 일부 취소결정에 따라 원고의 수입신고 중 19건에 대하여 관세 등 합계 175,856,160원을 경정하였고 경정처분에 대한 후속조치로 2007. 6.4. 원고에게 합계 198,900,670원을 환급하였다. 4. 원고는 위 경정청구와는 별도로 2005. 10.27. 로열티 관련 세액을 착오로 납부하였음을 이유로 수원세관장에게 세액환급을 신청하였는데 수원세관장은 2005. 10.28. 원고에게 환급청구권이 없음을 이유로 이를 거부하였다. 이에 원고는 2005. 12.8. 위 과오납금 환급 거부처분에 대하여 국세심판을 청구하였으나 국세심판원은 2007. 4.16. 수입신고 중 198건에 대하여 오납 및 과납에 해당된다고 보기 어렵다는 이유로 원고의 심판청구를 각하하였다. 이에 대하여 원고는 서울중앙지방법원에 과오납한 1,127,574,280원 및 이에 대한 환급가산금으로서 2004. 8,31.부터 이 사건 소장 부본 송달일까지 연 5%, 그 다음 다 갚는 날까지 연 20%의 부당이득반환 청구소송을 제기하였다. Ⅱ. 소송경과 일심법원은 원고의 이 사건 수정신고는 중대하고 명백한 하자로 당연무효에 해당한다고 판시하고 이 사건 수정신고에 따라 원고가 납부한 3,326,439,160원 중 로열티 관련 납부액인 1,303,430,440원은 부당이득에 해당하므로 피고는 위 금원 중 피고가 환급하지 않은 잔액 1,127,574,280원 및 그 중 2004. 8.31.까지 수정신고·납부된 합계 1,116,027,790원에 대해서는 2004. 8.31.부터, 2004. 9.1. 수정·신고납부된 11,546,490원에 대해서는 2004. 9.1.부터, 각 소장송달일인 2007. 7.6.까지는 민법이 정한 연 5%, 그 다음 날부터 다 갚는 날까지는 「소송촉진 등에 관한 특례법」이 정한 연 20%의 각 비율에 의한 금원을 지급할 의무가 있다고 판시하였다. 항소심인 서울고등법원은 원고의 수정신고행위가 중대하고 명백한 하자로 무효라는 1심법원의 판결을 유지하였다. 한편 항소심에서 피고는 관세 및 주세 등 내국세의 각 환급기산일은 관세법 및 국세기본법이 정한 바에 따라 과오납한 날의 다음날일 2004. 9.2. 이고, 환급이자의 이자율 역시 관세법과 국세기본법이 정한 이자율에 의해야 한다고 주장하였다. 이와 관련하여 항소심은 국세기본법 또는 관세법 소정의 국세환급금 및 국세가산금결정에 관한 규정은 단순한 내부적 사무처리절차에 관한 규정으로(大判 1989. 6.15, 88누6436) 사법상의 부당이득반환을 구하는 이 사건에서 적용될 수 없다고 판시하고 피고의 주장을 배척하였다. 이에 대하여 피고는 대법원에 상고하였는 바, 대법원은 이 사건 원고의 수정신고가 당연무효에 해당한다는 원심법원의 판결에 위법이 없다고 판시하였으나 환급가산금의 기산일 및 환금가삼금의 이자율에 대해서는 원심판결을 파기하고 이 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각하였다, Ⅲ. 大法院判決의 要旨 조세환급금은 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 소멸하였음에도 불구하고 국가가 법률상 원인 없이 수령하거나 보유하고 있는 부당이득에 해당하고 환급가산금은 그 부당이득에 대한 법정이자로서 성질을 가진다. 이 때 환급가산금의 내용에 대한 세법상의 규정은 부당이득에 관한 민법 748조에 대하여 특칙으로서의 성질을 가진다고 할 것으므로 환급가산금은 수익자인 국가의 선의·악의를 불문하고 그 가산금에 관한 각 규정에서 정한 기간일과 비율에 의하여 확정된다. 관련 법령 및 기록에 의하면, 원고는 2004. 9.1. 이 사건 환급대상인 국세 및 관세를 납부하고, 2005. 10.27. 그 환급신청을 한 사실, 국세 및 관세의 환급가산금 기산일은 각 납부일 다음날이며, 위 신청일까지의 가산금률은 관세의 경우 2004. 9.2부터 위 2005. 10.27.까지의 기간에 관해서는 1일 0.012%이고, 국세의 경우 2004. 9.2.부터 2004. 10.14.까지는 1일 0.012 %, 2004. 10.15일부터 2005. 10.27.까지는 1일 0. 01 %인 것을 알 수가 있다. 따라서 피고는 이 사건 환급금에 대하여 이 사건 법정 이자기간동안에 대해서는 위 각 가산금률을 적용한 가산금을, 그 다음날 부터는 원고의 선택에 따라 가산금 또는 지연손해금을 지급할 의무가 있다고 할 것이다. 한편 원고는 법적 성격을 명시하지 않은 채 이 사건 환급금에 대한 부대청구로 2004. 8.31.부터 소장부분 송달일까지 연 5%, 그 다음날로부터 다 갚는 날까지 연 20%의 비율에 의한 금전의 지급을 구하고 있다. 그런데 이 사건 법정이자기간에 대하여 구하는 위 5%의 비율은 위에서 인정된 그 기간 동안의 가산금(1일 0.012% = 연 약 4. 38%, 1일 0. 01% = 연 약 3. 65%)을 초과함이 계산상 명백한 바, 그렇다면 원고의 위 부대청구는 이 사건 법정이자기간에 대해서는 세법상의 환급가산금을 구하는 취지를 포함하고 있다고 할 것이고, 또한 그 다음날부터는 지연손해금을 구하는 취지라고 해석함이 타당하다. 결국 원심인 이 사건 법정이자 기산일전인 2004. 8.31. 또는 2004. 9.1.부터 이 사건 법정이자만료일인 2005. 10.27.일까지 연 5%의 금전지급을 명한 원심은 환급가산금 또는 지연손해금에 관한 법리를 오해하여 판결결과에 영향을 미친 위법이 있다고 할 것이다. Ⅳ. 評釋 위 사건에서는 첫째, 원고의 수정신고가 무효에 해당하여 원고가 납부한 세액 중 로열티 지급과 관련된 부분 전부가 부당이득이 되어 환급의 대상이 되는지 여부, 둘째, 환급가산금의 기산일 및 환급이자율은 민법의 부당이득반환청구권과 같이 원고가 신고·납부한 날 및 민법 379조에 의한 법정이자율을 따라야 할 것인지가 핵심쟁점이 되고 있다. 1. 원고의 수정신고가 무효인지 여부 私人의 공법행위인 신고에 대하여 행정행위의 하자의 법리가 적용될 수 있는지에 대하여 의문이 있으나 신고납부방식의 조세의 경우 원칙적으로 신고행위에 의하여 납세의무가 구체적으로 확정되고, 그 납부행위는 신고에 의하여 확정된 구체적 납세의무의 이행으로 하기 때문에 납세자의 신고행위는 과세부과처분에 유사한 것으로 보아 행정행위의 하자의 법리를 적용하고 있는 것이 일관된 판례의 입장이다(大判 2009. 4.23, 2009다5001 ; 2006. 9.8. 2005두14394). 위 사건에서 대법원은 일심 및 원심법원의 판결과 같이 ① 서울세관장의 형사고발 및 수원세관장의 과세전 통지를 받고 이로 인하여 발생할 수 있는 불이익을 피하기 위하여 불가피하게 행하여진 점, ② 원고가 이 사건 수정신고 후 각종 구제절차에서 수정신고의 하자를 적극적으로 주장한 점, ③ 수정신고의 하자에 관하여 달리 원고를 구제할 수단이 없다는 점 등을 이유로 수정신고는 중대하고 명백한 하자로 당연무효에 해당한다고 판시하였다. 이러한 판례의 입장은 지배적인 중대·명백설에 비추어 볼 때 타당성이 있다고 할 것이다. 2. 조세환급가산금의 기산일과 이자율에 있어서 민법규정이 적용되는지 여부 이 사건에서 대법원은 국가가 법률상 원인 없이 수령하거나 보유하고 있는 부당이득에 해당하고 환급가산금은 그 부당이득에 대한 법정이자로서 성질을 가진다고 판시하고, 이 때 환급가산금의 내용에 관한 세법상의 규정은 부당이득에 관한 민법 748조에 대한 특칙으로서의 성질을 갖기 때문에, 환급가산금은 수익자인 국가의 선의·악의를 불문하고 그 가산금에 관한 각 세법규정에서 정한 기간일과 비율에 의하여 확정된다고 판시하였다. 이와 같은 입장은 국세기본법상 국세환급금 및 국세가산금결정에 관한 규정을 단순한 내부적 사무처리절차로 본 종전 입장(大判 1989. 6.15. 88누6436)과는 근본적인 차이를 보이고 있다. 이러한 판례의 입장은 지금까지 다수설에서 주장하여 온 민법상의 부당이득반환청구권과 구별되는 공법상의 부당이득반환청구권의 독자성에 대한 재고의 계기를 마련하고 있다. 종래 다수설은 공법상의 부당이득반환청구권의 독자적인 성격을 강조하고 동 청구권은 민법상의 부당이득반환청구권과 그 성립요건과 반환범위에서 차이가 있음을 지적하고, 그 소송절차도 당사자소송으로 할 것을 주장하여 왔다. 민법상 부당이득반환청구권에 관한 법규정은 법질서 전체에 적용되는 일반적인 법원칙의 표현에 해당하며, 이러한 법원칙은 공법에도 마찬가지로 적용되어 공법상의 부당이득반환청구권의 근거가 된다(H. Weber, JuS 1986. S. 29). 그러나 실무에서는 공법상의 부당이득반환청구권의 독자성을 부인하고, 일관되게 행정법관계에서 발생되는 부당이득을 민법상의 부당이득으로 다루고 그 소송절차도 민사소송으로 처리하여 왔다. 비록 위 판결에서도 환급가산금의 내용에 대하여 민법 748조의 적용을 배제하고 세법상의 규정들을 적용하였으나, 이는 어디까지나 이들 규정들이 민법 748조의 특칙이라는 입장에 근거한 것이지 공법상의 부당이득반환청구권의 고유성에 입각한 것으로 보이지 않는다. 그렇다면 이러한 특칙규정이 없는 타의 공과금(예 : 과징금 및 기타 부담금 등)에 있어서 이들이 법적 근거없이 징수된 경우에는 민법 748조가 그대로 적용되어야 하는가? 또한 개인이 국가로부터 부당이득(예 : 연금 및 보조금 등의 과오수령 등)을 취한 경우에도 민법 748조가 적용되어야 하는가? 만일 공법상의 부당이득청구권의 독자성을 인정하는 경우에 그 성립요건은 민법상의 부당이득반환청구권과 어떠한 차이가 있는가? 3. 공법상 부당이득반환청구권의 독자성 공법상 부당이득반환청구권의 독자성이 주장되는 가장 중요한 논거는 행정법관계는 사익상호간의 이익을 조정하는 사법관계와는 달리 공익이 압도적으로 중요한 역할을 한다는 점에 있다. 이에 따라 그 성립요건에 있어서도 차이가 있을 수 밖에 없다. 즉 국가가 위법한 공과금부과처분에 의하여 재산상 이득을 취한 경우에 공과금부과처분이 중대·명백한 하자로 무효가 아닌 한 공정력에 의하여 행정청이나 법원에 의하여 취소되기 전까지는 법률상 원인이 되기 때문에 부당이득이 되지 않는다. 개인이 국가로부터 위법한 보조금지급결정에 의하여 재산상의 이익을 취한 경우에도 마찬가지이다. 특히 부당이득의 반환범위에 있어서도 현저한 차이가 존재할 수 밖에 없다. 국가가 개인으로부터 부당이득을 취하는 경우에 민법 748조의 직접적 또는 유추적용은 학설에 의하여 부인되어 왔다(鄭夏重, 行政法槪論, 586면). 국가 등 행정주체는 행정의 법률적합성의 원칙에 따라 엄격한 재정법의 기속에 따라 재정을 관리해야 하며, 잉여금은 채무의 변제 및 여타의 재정수요에 사용해야 하기 때문이다. 개인에 대하여 비교할 수 없이 강력한 재정적 지위를 갖고 있는 행정주체가 제748조를 유추적용하여 善意의 수익자임을 주장한다면 원상회복적 정의를 목적으로 하는 부당이득반환청구권의 의미는 전적으로 상실되고 말 것이다. 이에 따라 위 대법원 판결에서 국세징수에 의한 조세환급가산금의 산정에 있어서 국가의 악의·선의를 불문하고 관련법령에서 정한 이자율로 계산하도록 판시한 것은 이러한 공법상의 부당이득반환청구권의 특수성을 반영한 것이라고 보아야 할 것이다. 만약 과징금이나 여타의 공과금에 있어서 부당이득의 반환범위에 관한 특별한 규정을 두고 있지 않은 경우에는 악의·선의에 불문하고 민법 379조에 의한 법정이자율에 의하여 가산금을 산정하여 반환하도록 하는 것이 타당할 것이다. 수익자가 개인인 경우에도 마찬가지로 민법 제748조가 유추 또는 직접 적용되지 않는다. 학설은 이와 관련하여 행정법의 일반원칙으로서 확고하게 뿌리를 내린 신뢰보호의 원칙을 제시하고 있다(鄭夏重, 行政法槪論, 586면). 구체적인 경우에 개인이 국가의 수익처분의 적법성과 존속을 신뢰하고 이러한 신뢰에 기초하여 수익처분에 의하여 획득한 이득을 소비한 경우에는 국가의 부당이득반환청구권이 배제된다. 즉 국가의 위법한 보조금지급결정이나 연금결정에 의하여 수익을 얻은 개인이 이들 결정의 적법성과 존속을 신뢰한 경우에는 수익적 행정행위의 직권취소의 제한의 법리에 의하여 행정주체의 결정은 계속 존속하여 개인의 수익에 대한 법률상 원인이 되는 것이다. 비록 개인의 이득이 현존하고 있다고 하더라도 개인이 이에 대하여 신뢰를 하고 기대가능하지 않은 손실없이는 더 이상 반환할 수 없는 방식으로 처분을 한 경우에는 그러한 이득은 반환대상이 되지 않는다. 반면 수익에 대한 개인의 신뢰가 보호가치가 없는 경우에는 부당이득이 성립되어 법정이자율에 의한 이자를 붙여 부당이득을 반환해야 할 것이다. 현재 국회에 계류중인 법무부 행정소송법안에는 명문으로 공법상 부당이득반한청구권을 당사자소송의 대상으로 규정하고 있다. 이러한 규정은 사법상 부당이득청구권과 구별되는 고유한 제도로서 공법상 부당이득반환청구권을 전제로 하고 있음은 물론이다. 이제 조세환급가산금은 수익자인 국가의 선의·악의에 불문하고 그 가산금에 관한 각 규정에서 정한 기산일과 비율에 의하여 결정된다는 대법원판례는 이들 규정이 단순히 민법 748조의 특칙으로 보는 것을 넘어서서 고유한 공법상의 부당이득반환청구권의 인정의 출발점이 되기를 기대한다.

1. 서론 특수관계에 있는 회사 간에 영업권을 양도하는 경우가 있다. 이 경우 영업권의 가격을 얼마로 할 것인지 여부가 문제된다. 당사자 간에 합의한 금액이라고 하더라도 과세관청의 입장에서는 시가가 불분명한 경우 그 가격이 적정한지 여부를 조사할 것이다. 조사 결과 그 가격이 과세관청이 계산한 것과 비교하여 차이가 있으면 “자산을 시가보다 높은 가액으로 매입하거나, 시가보다 낮은 가액으로 양도한 경우”(법인세법시행령 제88조 제1항)에 해당한다는 이유로 과세관청은 거래가격을 부인하고 법인세를 추징한다. 한편 영업권 양도거래는 시가로 인정할 만한 “해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격”(법인세법시행령 제89조 제1항)이 없는 경우가 대부분일 것이므로 과세관청과 사이에 마찰이 자주 발생하는 분야이다. 대상판결은 자산보다 부채가 많고, 거래 당시에도 순손실이 나는 기업의 영업권 평가에 관한 문제를 다룬 것으로서 선례적 가치가 있다. 2. 사실관계 및 판결요지 언론사가 계열사로부터 잡지사의 영업권을 9억원에 양수한 계약이 문제되었다. 대법원이 인정한 사실은 다음과 같다. ① 이 잡지는 10여년 전에 창간된 이래 매주 3만부 이상 발간되고 유효 독자비율이 80%에 이르러 다른 주간지에 비해 우월한 경쟁력을 보유하고 있었다, ② 원고가 영업권을 인수한 이후 계속하여 당기순이익을 달성하고 있다, ③ 영업권 평가를 내부손익자료에 기초한 관리회계방식에 따랐다고 하여 불합리한 것은 아니다, ④ 만일 장부상의 순자산가치만을 기준으로 청산대금을 산정했더라면 공정거래위원회로부터 관계회사를 부당하게 지원하였다는 지적을 받을 위험이 있었다, ⑤ 법원이 시행한 감정결과상 감정가액도 이 사건 거래가액을 상회한다. 이러한 제반 사정을 고려하면 원고가 상표권이 포함된 이 사건 영업권의 가치를 9억원으로 산정하여 인수한 것은 고가매입이라고 할 수 없다. 대법원은 상속세및증여세법상의 영업권 평가액이 0원이었음에도 불구하고, 이 사건 거래대상이 경제주간지로서 매주 3만부 이상 발간되는 경쟁력 있는 영업권이라는 특수성, 거래시 회사내부손익자료를 바탕으로 영업권 가액을 산정한 경위, 영업권 인수 이후 당기순이익을 달성하는 실제 영업실적, 재판과정에서 의뢰한 영업권에 대한 감정결과가 거래가액보다 높게 평가되는 점을 종합하여 영업권을 9억원으로 한 거래가 경제적 합리성이 있다고 판단하였다. 3. 평석 가. 영업권의 의미와 평가방법 영업권은 “그 기업의 전통, 사회적 신용, 그 입지조건, 특수한 제조기술 또는 특수거래관계의 존재 등을 비롯하여 제조판매의 독점성 등으로 동종의 사업을 영위하는 다른 기업이 올리는 수익보다 큰 수익을 올릴 수 있는 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치를 말한다”(대법원 1985. 4.23. 선고 84누281 판결 등). 따라서 영업권은 재산적 가치가 있는 것으로 거래의 대상이 될 수 있고, 실제 거래도 빈번하다. 통상 영업권의 평가는 회계법인이 한다. 이 사건에서도 1심 법원의 감정촉탁에 따라 회계법인이 잡지사에 대한 영업권을 평가하였고, 그 결과 영업권 가액은 12억원이었다. 영업권 평가방법은 일반적으로 초과이익환원법과 현금흐름할인법이 많이 이용된다. 초과이익환원법은 장래의 초과이익을 자본화한 현재가치로 영업권의 가치를 산정하는 방법이고, 현금흐름할인법은 기업의 장래 영업활동에 의한 추정현금흐름을 일정한 할인율을 적용하여 계산한 현재가치로 전체 기업가치를 산정한 다음 여기에서 당해 기업 순자산의 공정가치를 차감하여 영업권의 가치를 산정하는 방법이다. 이 사건에서는 초과이익환원법이 적용되었다. 즉 영업권의 가치=[예상평균순이익-(순자산×정상이익률)]÷초과이익환원율의 공식이다. 판례도 초과이익환원법 적용이 적법하다는 전제하에, “한 회사가 다른 회사를 합병하여 그 영업상 기능 내지 특성을 흡수함으로써 합병 전의 통상수익보다 높은 초과수익을 갖게 된다면 합병 후 높은 수익률을 가져올 수 있는 피흡수회사의 무형적 가치는 영업권이라 보아 무방하다”(대법원 1986. 2.11. 선고 85누592 판결)고 함으로써 영업권 평가시점 이후에 발생할 수익을 초과수익력으로 인정하고 있다. 나. 부당행위계산부인의 법리와 실무 부당행위계산부인이란 “법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 법인세법시행령에서 정한 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 인정되는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도”이다. 이는 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 거래형식을 취함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정될 때에 한하여 적용되는 것이다. 실무적으로 논란이 되는 것은 경제적 합리성 유무에 대한 판단인데, 판례는 “거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정도 고려해야 한다”는 입장이다(대법원 2007. 12.13. 선고 2005두14257 판결 등). 이러한 법리는 확립된 판례의 입장이고, 실제 소송에서는 구체적 사건의 특수성에 대한 해명과 그러한 해명에도 불구하고 경제적 합리성이 없다는 과세관청의 주장이 교차된다. 다. 시가가 불분명한 경우의 처리 특수관계자 간에 거래가 발생하였으나 시가가 불분명한 경우에는 어떻게 처리되는가? 법인세법령상 시가가 불분명한 경우에는 감정평가법인이 감정한 가액에 의하고, 그마저도 없는 경우에는 상증세법에 의한 평가가액에 의한다. 과세관청은 거래가액을 감정가액이나 평가가액과 비교하여 차이가 발생하면 부당행위계산부인제도를 적용할 수 있다고 주장한다. 그러나 법령에서 시가를 산정하는 방법을 규정한다고 하여 이를 부당행위계산부인과 연결시키는 것은 잘못이다. 부당행위계산부인은 경제적 합리성을 고려하여 판단해야 하는 바, 이에 대한 판단 없이 평가가액과 거래가액 사이에 차이가 발생한다는 것만으로 문제 삼는 것은 부당행위계산부인제도를 둔 취지와 맞지 않고 확립된 판례의 입장과도 배치되는 것이다. 과세관청의 이러한 논리는 시가는 어떤 특정한 절대수치를 의미하는 것이 아니라는 점을 오해한 것이다. 이 사건의 경우에도 과세관청은 과세처분 당시에는 감정가액이 존재하지 않았고 상증세법으로 영업권을 평가하면 0원으로 평가되는데 당사자들이 영업권을 9억원으로 평가하여 거래한 것은 문제가 있다고 본 것이다. 과세관청은 처분 당시를 기준으로 당기 순손실이 수년간 발생하고 있었고, 자산보다 부채가 많다는 점을 근거로 하였으나 이러한 판단은 영업권의 특성에 대한 고려를 하지 않은 잘못이 있다. 즉 과세관청으로서는 이 사건 거래가 경제적 합리성이 있는지 여부에 대하여 영업권 인수 이후의 사정까지 고려하여 종합적인 검토를 했어야 했음에도 평가시점을 기준으로 한 검토에 그친 잘못이 있다. 라. 당기순손실 발생과 영업권 가치 영업권의 본질이 다른 기업이 올리는 수익보다 큰 수익을 올릴 수 있는 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치라면 점을 고려하면 수년간 당기순손실을 본다고 하여 곧바로 영업권 가치가 없다는 주장은 지나치다. 회사는 경제사정의 급격한 변화 등 여러 가지 사정으로 특정기간에 손실을 보는 경우가 있을 수 있는데, 그 원인에 대한 분석이나 장래 그 회사의 전망을 고려하지 않은 채 특정시점을 기준으로 나타난 결과만으로 영업권의 가치를 평가하는 것은 영업권의 특성에도 맞지 않다. 따라서 대상판결에서 설시한 바와 같은 제반 사정을 고려하여 영업권을 평가해야 할 것이고 거래 이후 실제로 발생한 영업실적도 고려될 수 있다. 이러한 평가를 할 전문성이 부족하다면 외부 감정기관을 활용해야 할 것이지 상증법상의 평가가액과 차이가 난다는 이유로 바로 과세할 것은 아니다. 마. 다른 법령에 대한 종합적 고려 부당행위계산부인의 대상인지 여부를 판단함에 있어 조세법적인 측면 이외에 공정거래법 등 다른 법령의 측면에서 검토해 볼 필요도 있다. 현대사회에서 기업이 특정한 거래를 하면 그 거래효과는 특정한 법률이나 특정한 정부기관에만 영향을 미치는 것이 아니다. 과세관청이 고가매입이라고 보는 경우에도 공정거래위원회 등 다른 기관은 다른 평가를 내릴 수 있다. 국가기관간에 특정 기관의 평가가액을 다른 기관이 존중해 준다는 법령상 근거가 없는 이상 거래가액 산정에 대한 위험을 회사에 부담시키는 것에는 신중해야 한다. 대상판결도 과세관청 주장대로 거래하였더라면 오히려 공정거래위원회로부터 특수관계자를 부당하게 지원하였다는 제재를 받을 위험이 있었다는 점을 지적하고 있다. 즉 상당한 경쟁력을 가진 잡지사를 영업권 0원으로 양수하는 경우에 거래의 공정성이 의심될 수 있는 것이다. 이런 측면에서 보면, 이 사건에서 과세관청은 당해 거래를 전체적인 시각에서 보지 못하고 과세처분이라는 일면에서 본 잘못이 있다. 바. 소송시 유의점 처분 당시에는 시가로 볼 만한 거래가액이나 감정가액이 없는 경우라도 소송과정에서 이러한 가격을 찾을 수 있다. 판례는 소송 중에 소급 감정하는 것을 허용하고 있으므로 감정신청을 통하여 새로운 가액을 발견하려는 노력을 할 수 있다. 감정신청을 할 경우에는 대상판결에서 설시한 바와 같은 제반 사정을 주장하여 이를 감정결과에 반영시키려는 노력이 필요하다. 이와 관련된 최근 판례를 소개한다. 조세를 부과함에 있어 과세관청이 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 보충적 평가방법에 의하여 평가하여 과세처분을 하였다 하더라도 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결시까지 시가가 입증된 때에는, 그 시가에 의한 정당한 세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 과세처분의 위법 여부를 판단해야 하고, 여기에서 시가라 함은 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2008. 2.1. 선고 2004두1834 판결). 4. 결론 대상판결은 영업권이 무형의 재산적 가치라는 성질을 고려하여 부당행위계산부인제도가 적용되어야 한다는 점과 이 경우 부당행위계산부인에서는 거래 이후의 사정까지 고려하여 경제적 합리성이 판단되어야 한다는 점을 분명히 하였다. 판결의 이유와 결론에 모두 찬성한다. 법치주의 확립 및 납세자 보호라는 측면에서 타당한 판결이라 생각한다.

Ⅰ. 사실관계 및 사건의 경과 코스닥상장법인인 F 주식회사(이하 ‘대상회사’)의 대주주였던 A는 2001년 7월13일 소유하고 있던 대상회사 주식 5,450,320주(발행주식의 54.8%)를 B에게 금 270억원에 양도하는 내용의 계약을 체결하였다. 양수인 B는 약정기일까지 위 주식 양수대금 중 일부를 마련하지 못하게 되자 2001년 8월21일 우선 H 주식회사로부터 액면금 84억원의 당좌수표 1매를 빌려 양도인 A에게 교부하였고, 다음날 대상회사의 임시주주총회를 개최하여 대표이사를 B의 하수인으로 교체한 후 그로 하여금 대상회사의 예금계좌에서 84억원을 인출하여 H 주식회사의 당좌예금계좌에 입금하게 함으로써 위 당좌수표가 결제되게 하는 방법으로 주식 양수대금을 지급하였다. B는 2002년 3월경 분식회계를 통한 사기대출 혐의로 구속되자 같은 달 22일 보유하고 있던 대상회사 주식 2,794,930주를 C에게 양도하였고, C는 같은 날 대상회사의 대표이사로 취임하여 2003년 4월3일 해임되기까지 사이에 대상회사의 융통어음을 남발하는 방법으로 약 214억원을 횡령하였다. 이에 과세관청은 B와 C의 횡령액을 익금산입하고 상여처분하여 2005년 7월6일 대상회사에 대하여 2003 사업연도 2억3,500만원의 부과처분 및 2001년 귀속소득 84억원, 2002년 귀속소득 214억원의 각 소득금액변동통지를 하였다. Ⅱ. 판결의 요지 법인의 실질적 경영자인 대표이사 등이 법인의 자금을 유용하는 행위는 특별한 사정이 없는 한 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당한다고 할 것이다(대법원 1999년 12월24일 선고 98두7350 판결, 대법원 2001. 9.14. 선고 99두3324 판결 등 참조). 여기서 그 유용 당시부터 회수를 전제하지 않은 것으로 볼 수 없는 특별한 사정에 대하여는 횡령의 주체인 대표이사 등의 법인 내에서의 실질적인 지위 및 법인에 대한 지배 정도, 횡령행위에 이르게 된 경위 및 횡령 이후의 법인의 조치 등을 통하여 그 대표이사 등의 의사를 법인의 의사와 동일시하거나 대표이사 등과 법인의 경제적 이해관계가 사실상 일치하는 것으로 보기 어려운 경우인지 여부 등 제반 사정을 종합하여 개별적·구체적으로 판단해야 하며, 이러한 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 입증해야 한다. Ⅲ. 대상판결에 대한 검토 1. 소득처분 및 원천징수의 개요 결산서상 당기순이익에 대하여는 상법의 이익처분절차에 따라 주주총회에서 그 귀속자가 결정되는바, 이익의 일부는 배당금 등으로 사외로 유출되어 주주 등에게 귀속되며, 일부는 이익준비금이나 임의적립금 등으로 사내에 유보된다. 이와 같이 당기순이익에 대하여 이익처분절차에 따라 귀속자를 결정하는 것처럼 세무상 소득(각 사업연도소득)에 대하여도 그 귀속자를 결정해야 한다. 그런데 이미 결산서상 당기순이익에 대하여는 상법의 이익처분절차에 따라 귀속자를 결정하였으므로, 당기순이익과 세무상 소득의 차이인 세무조정사항에 대해서만 귀속자를 결정하면 소득 전체에 대한 귀속자의 결정이 완료된다. 이와 같이 세무조정사항의 귀속자를 결정하는 절차를 소득처분(所得處分)이라고 한다. 한편 법인세법에 따른 소득처분도 상법의 이익처분과 유사하게 사외유출(社外流出)과 유보(留保)로 크게 나누어지고, 사외유출은 다시 배당·상여·기타사외유출·기타소득으로 나누어지는데, 특히 세무상 소득이 사외유출된 경우 중에서 그 소득의 귀속자가 법인의 임원 또는 사용인인 경우에는 ‘상여’로 처분한다(실무상으로 이를 「인정상여」라고 부른다). 이와 같이 상여로 소득처분하면, 소득처분한 법인은 그 귀속자인 임직원에게 인정상여에 대한 소득세를 원천징수 해야 하고, 동 상여처분 금액은 소득세법상 갑종 근로소득에 해당하므로 그 임직원은 인정상여를 종합소득에 포함하여 신고해야 한다. 2. 사용인의 횡령의 경우 사용인(대표이사가 아닌 기타 임원 포함)의 횡령의 경우, 회사가 당해 사용인에 대하여 손해배상청구소송의 제기 등의 법적 절차를 통해 횡령금액을 회수하려고 하였음에도 횡령인의 무자력 등으로 이를 회수하지 못한 때에는 동 횡령액은 대손처리 등의 방법을 통하여 손비로 인정받을 수 있고, 이때 동 횡령액을 동 사용인의 근로소득으로 보지 아니하므로 이를 상여로 처분하지 아니한다. 이는 법인세법 기본통칙 및 국세청의 유권해석을 통해 과세관청의 일관된 실무 및 관행으로 인정되고 있는 것으로 보인다. 3. 대표이사 등 실질적 경영자의 횡령의 경우 가. 대상판결 이전의 판례에 대한 검토 대상판결 이전의 판례(이하 ‘기존 판례’)는 횡령의 주체가 법인의 대표이사 또는 실질적 경영자인 경우에는 그 대표자라는 신분 때문에 일반 임직원이 횡령한 경우와는 달리 “횡령액의 회수를 위하여 법에 의한 제반 절차를 취하였는지” 여부를 묻지 아니하고 단지 “법인의 대표이사 등이 법인의 자금을 유용하는 행위는 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당한다”고 설시하면서 동 횡령금액을 대표이사 등에 대한 상여 내지 임시적 급여로 보아 해당 법인에 원천징수의무를 부과하는 과세처분을 용인해 왔다(대법원 1999. 12.24. 선고 98두7350 판결 등). 한편, 대법원은 대표이사의 직위를 가지고 있지 않지만 실질적으로 법인을 지배경영하는 자의 횡령에 관하여도 대표자 횡령에 관한 상기 법리를 동일하게 적용하였고(대법원 2001. 9.14. 선고 99두3324 판결 등), 반대로 형식상 대표이사의 직위에 있는 자라 하더라도 실질적으로 피용자의 지위에 있는 경우에는 사용인의 횡령에 관한 법리(횡령금액에 대한 회수노력의 유무에 따라 사외유출 여부를 판단)에 따라 해당 법인의 원천징수의무 부담 여부 등에 관하여 판단해 왔다(대법원 2004. 4.9. 선고 2002두9254 판결 등). 그러나 대표자 횡령에 관한 위와 같은 기존 판례의 일률적인 해석에 관하여는 ‘횡령의 피해자가 그 의사의 여하에 불구하고 횡령자에게 자발적으로 대가 없이 재산을 제공한 것으로 간주하는 것이 현행 조세법상 실정법적 근거를 갖고 있는지 여부에 대한 의문 및 그 논리구성이 과연 과세이론상 타당한지 여부에 관한 의문’이 꾸준히 제기되어 왔던 것이고, 현실적으로 위와 같은해석으로 말미암아 횡령행위의 가장 직접적인 피해자인 법인에게 횡령 당한금액에 대한 원천징수의무까지 부과시키는 가혹한 결과를 초래함은 물론 주식이 고도로 분산된 상장회사의 경우에는 그와 같은 과세로 인하여 횡령과 전혀 무관한 대다수의 선량한 소액주주들에게 횡령으로 인한 피해나 부담이 부당하게 전이되는 부작용이 생긴다는 비판 등이 있어 왔다. 나. 대상판결에 대한 검토 일반적으로 전문경영인을 대표이사로 둔 회사라면 대표이사의 횡령사실이 노출될 경우 대주주들이 주도하여 대표이사를 해임하고 새로운 대표이사를 선임하여 전 대표이사를 고발하고 그의 재산을 가압류 하는 등 일실재산을 회복하기 위한 수단을 취하는 것이 전형적인 해결방법일 것이다. 대주주가 대표이사인 회사에서도 소액주주들의 대표소송 등을 통해 대표이사의 책임을 추궁하거나, 회사가 파산절차 등에 들어간 이후 관리인이 대표이사의 횡령책임을 추급하는 예도 흔하다. 그런데 기존 판례의 이론에 따를 경우 대표이사의 횡령에 관한 한 이러한 법인의 자구적인 노력은 적어도 과세에 있어서는 무의미한 행위에 지나지 않은 것이었다. 특히 실무상 자주 접하게 되는 사례는 전문적으로 상장회사의 경영권을 인수한 뒤 대상회사의 자산을 오로지 개인적인 용도로 이용하는 세력(이른바 ‘기업사냥꾼’)에 의하여 발생한다. 즉, 일반적으로 기업사냥꾼들은 사채업자로부터 자금을 조달하여 주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 대주주로부터 주식 및 경영권을 양수하는 방식으로 회사를 인수한 뒤 위와 같이 사채업자로부터 융통한 주식양수대금을 상환하기 위하여 회사의 예금 등 현금성 자산을 임의로 인출하여 사용하거나, 법인 명의의 융통어음을 남발하여 이를 유용하기도 하고, 심지어 회사 중요자산(부동산, 투자유가증권, 무형자산 등)을 제3자 또는 특수관계인에게 담보로 제공하거나 매각하는 등의 방법으로 사실상 회사를 껍데기로 만든 다음 무책임하게 해외로 도주해 버리는 사례가 종종 발생하는 것이다. 이러한 경우 물론 기업사냥꾼 일당은 회사의 고소 등을 통해 업무상 횡령이나 배임죄 등으로 처벌될 수 있을 것이나, 이들은 이미 해외로 도피하거나 잠적해 버리는 경우가 많고, 가사 이들에게 실제로 형벌이 가해진다 하더라도 이미 망해 버린 회사를 되살리는 데에는 아무런 도움이 되지 않는다. 또한 회사가 이들을 상대로 불법행위에 기한 손해배상 청구소송 등을 제기할 수 있다고 하더라도 대부분의 경우 기업사냥꾼들은 이미 재산을 전부 소비하였거나 제3자의 명의로 은닉한 상태일 것이므로 현실적으로 법인이 입은 재산상 손해를 온전히 회복하기는 여의치 않은 것이 현실이다. 그런데 여기에 더하여, 기존 판례의 형식 논리에 따라 이미 껍데기만 남아 망하기 일보 직전인 회사에 대하여 횡령금액에 관한 원천징수세액의 과세가 이루어져 왔던 것이다. 그런데, 대상판결은 “법인의 실질적 경영자인 대표이사 등이 법인의 자금을 유용하는 행위는 특별한 사정이 없는 한 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당한다”라는 기존 판례의 견해를 유지하면서도 이에 부가하여 새롭게 “유용 당시부터 회수를 전제하지 않은 것으로 볼 수 없는 특별한 사정에 대하여는 횡령의 주체인 대표이사 등의 법인 내에서의 실질적인 지위 및 법인에 대한 지배 정도, 횡령행위에 이르게 된 경위 및 횡령 이후의 법인의 조치 등을 통하여 그 대표이사 등의 의사를 법인의 의사와 동일시하거나 대표이사 등과 법인의 경제적 이해관계가 사실상 일치하는 것으로 보기 어려운 경우인지 여부 등 제반 사정을 종합하여 개별적·구체적으로 판단해야 하며, 이러한 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 입증해야 한다”고 판시함으로써 대표자 횡령의 경우 무조건 당해 법인에 대하여 원천징수의무를 부과해 온 기존의 과세관행에 의미 있는 제동을 건 것이다. 특히 대상판결의 사실관계 및 위 법리의 포섭과정을 분석해 보면, 주식이 고도로 분산되어 있어 소액주주의 지분율이 높은 상장법인의 경우 일반적으로비상장회사의 경우는 사실상 대표이사 등의 의사가 법인의 의사와 동일한 것으로 인정되기 쉬울 것이나 비상장회사라 하더라도 소액주주의 지분율이 높은 경우라면 대상판결이 판시한 법리가 그대로 적용될 수 있을 것이다. 대표이사 등 실질적 경영자의 횡령사실을 인지한 직후 지체없이 횡령금액의 회수를 위하여 해당 대표이사 등을 형사고소 하면서 불법행위로 인한 손해배상 청구소송을 제기하는 등의 적극적인 회수조치를 취한다면 동 횡령금액 상당의 자산이 사외유출된 것으로 인정되지 않을 가능성, 즉 해당 법인은 횡령으로 인한 손해배상채권(자산)을 보유하고 있는 것으로 인정될 가능성이 높은 것으로 판단된다. 결국 소액주주의 지분율이 높은 상장회사의 경우에는 법인의 실질적 경영자인 대표이사 등이 법인의 자금을 유용하더라도 일반적으로 그 대표이사 등의 의사를 법인의 의사와 동일시하거나 대표이사 등과 법인의 경제적 이해관계가 사실상 일치하는 것으로 보기 어려울 것으로 보이므로, 이 경우에는 “사용인에 대한 횡령” 사안의 경우와 마찬가지로 사실상 횡령금원에 대한 회수노력의 유무에 따라 해당 법인의 원천징수의무 부담 여부가 결정될 수 있게 된 것이다. 참고로 최근 서울고법에서도 대상판결의 판시사항을 전제로 대표자의 횡령과 관련된 조세쟁점에 대하여 의미 있는 판단을 한 바 있다(서울고법 2009. 1.14. 선고2006누16504 판결). Ⅳ. 결어 이상에서 살펴 본 바와 같이, 대표이사 등 실질적 경영자의 횡령과 관련하여 대상판결은 현행 세법 규정의 문언적 해석의 한계를 벗어나지 않은 범위 내에서 기존에 지속적으로 이루어져 왔던 일률적인 해석 및 과세관행에 합리적인 제한을 가함으로써 형식 논리에 따라 파생된 부당한 결과를 적절히 시정할 수 있는 설득력 있고 구체적 타당성 있는 해결책을 제시한 것으로 보이는 바, 바람직한 입장의 정립인 것으로 판단된다.

Ⅰ. 사안의 개요 원고는 대상 토지에 주상복합건물을 건축할 목적으로 2003년 5월20일 토지주들과 사이에 대상 토지에 대한 일정매매대금보장 및 상가개발완료 후 개발이익을 분배하기로 하는 소위 지주합동 개발방식에 의한 토지매매계약을 체결하였다. 그 계약의 특성상 개발완료되기 전에는 구체적인 토지매매대금을 확정하기 어려워 원고는 대상 토지 중 1/2에 대한 소유권이전등기를 경료한 뒤 2003년 6월28일 상가 건축 착공과 동시에 위 1/2 지분에 관한 1차 매매대금으로 3억4,000만원을 기재하여 관할 용인시에 취득신고를 한 후 이에 대한 취득세로 680만원, 등록세로 340만원 합계금 1,020만원을 납부하였습니다. 그런데 2003년 7월5일 원고 고문 세무사의 조언에 따라 후일 정산에 따라 토지 취득가액을 약정(상가분양이 성공하여 수익이 최대한으로 난 경우 개발이익을 포함하여 매매대금으로 정산하기로 하였음) 최대금액인 34억원으로 수정 신고하기로 하고 이를 위하여 위 2003년 6월28일자 기납부한 3억4,000만원에 대한 취·등록세를 제외한 나머지 금액인 31억6,000만원에 대한 취득세로 6,120만원, 등록세로 3,672만원 합계금 9,792만원을 추가 납부하기에 이르렀다. 그로부터 4년이 지난 2007년 7월에 이르러 위 사업이 완료되었으나, 경기침체로 분양에 실패하였다. 그리하여 토지주들과의 정산에서 당초 토지주들에게 지급하기로 한 개발이익 지급이 불가능하게 된 점을 서로 인식하였고, 이에 기하여 원고와 토지주들 간에 이 사건 토지의 매매대금은 당초 기본 토지대금인 6억8,000만원으로 정하여 최종 정산하기로 합의가 되었다. 위 최종 정산 합의에 기하여 원고는 2007년 8월30일 나머지 1/2지분에 대한 토지 대금 3억4,000만원을 지급한 후 그에 대한 소유권이전을 마침과 동시에 피고 용인시에 위 3억4,000만원에 해당하는 취·들곳에 취득세로 680만원, 등록세로 340만원 합계금 1,020만원을 납부하였다. 또한, 원고는 위와 같은 사정에 기하여 2007년 8월27일과 29일 2회에 걸쳐 피고 용인시에 대하여 당초 2003년 7월3일 원고가 이 사건 토지 1/2분의 대금을 34억원으로 계산하여 과납한 이 사건 취·등로게에 대해 (감액)재수정신고를 함과 동시에 그 차액인 30억 6,000만원에 대한 취·등록세금인 금 9,792만원의 환급도 요청하였다. 그런데, 피고 용인시장은 이에 관하여 2007년 8월29일 객관적 자료 불비를 사유로 이 사건 원고의 과오납금환부신청에 대한 환부거부처분을 하였다. Ⅱ. 국세기본법상 경정청구제도 및 지방세법상 수정신고제도에 대하여 가. 세법은 국가 등의 재정수요의 확보와 국민의 재산권보장이라는 서로 다른 목적을 지향하므로 조세행정은 필연적으로 국민의 재산권에 관한 침해의 성격을 띠게 마련이다. 그 해소를 위하여 세법은 과세주체인 국가 또는 지방자치단체의 행정기관인 과세관청의 위법·부당한 처분으로 인하여 권리 또는 이익의 침해를 받은 경우 이에 불복하여 구제를 받을 수 있는 절차를 특별히 마련하고 있다. 종전에 신고주의 조세에 있어서 신고납부를 잘못하였을 때, 즉 납세의무가 없는데도 신고납부를 했거나 정당한 세액을 초과하여 신고납부한 경우, 구국세기본법(1994년 12월22일 개정되기 전) 제45조의 수정신고제도는 수정신고기한이 지나치게 짧고 과세표준신고서를 법정기한 내에 제출한 자에게만 인정되었다. 뿐만 아니라 그나마 지방세에는 준용되지 않는 것으로 해석되어 세법상 구제의 범위가 매우 좁았으며, 그 구제범위 밖에서는 신고행위가 당연무효의 경우, 즉 신고행위에 중대하고 명백한 하자가 있는 경우에만 부당이득반환의 법리에 따른 민사상 구제가 허용되는 것으로 해석·운용되어 왔다. 이는 납세자 입장에서는 구제에 지나치게 불충분한 구제방법이었으므로 1994년 12월22일 개정 국세기본법에서는 종전의 수정신고제도 외에 같은 법 제45조의2로 경정청구제도를 마련하여 이를 보완하게 되었다. 경정청구는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 또는 세액에 잘못이 있기 때문에 하는 통상적 (감액)경정 청구(기법 42조의2 1항)와 후발적 사유에 의하여 과세표준 또는 세액의 계산의 기초에 변동을 생기게 하였기 때문에 하는 후발적 경정 청구(기법 45조의2 2항)가 있다. 이는 납세의무자인 국민의 입장에서 보면 경정청구권을 부여받은 것으로 된다. 한편, 용어상 경정청구는 조세의 감액을 목적으로 하나, 수정신고는 조세채무의 증액을 목적으로 하고, 신고주의 조세에 있어서 수정신고에 의하여 조세채무를 수정·확정시키는 효력이 있으나, 경정청구는 경정청구만으로 조세채무가 변경되지 않으며 과세관청이 경정을 하여야 비로소 조세채무가 변경된다는 점이 서로 다른 점이라고 할 수 있다. 나. 지방세에 있어서 경정청구제도 지방세법은 제71조에 지방세의 신고납부에 관한 수정신고의 규정, 신고납부한 법인세할 주민세의 수정신고 규정이 각 있으나, 그 규정내용은 증액수정신고 뿐만 아니라 감액수정신고규정도 함께 규정하고 있다. 따라서 지방세법상의 경정청구에 관한 규정은 국세기본법상 경정청구제도를 규정하기 이전의 수정신고(감액수정신고)제도와 유사하다고 할 수 있고 납세자의 권리구제 면에서는 지극히 미비하다고 하겠다. 다만, 위 지방세법 규정의 도입으로 신고납부 또는 수정신고 납부를 한 경우에는 그 신고납부를 한 때에 처분이 있었던 것으로 간주하여 신고납부 또는 수정신고 납부를 처분의 범위에 포함시킴으로써 신고납세방식 지방세의 신고 납부행위도 행정소송의 대상이 될 수 있게 되었다. 따라서, 수정신고기한이 도과 되지 아니하거나 이의신청 또는 심사청구기한이 경과하지 아니한 신고납부행위는 감액수정신고를 거쳐, 항고소송의 방법으로 구제받을 수 있다고 할 것이다. 개정 지방세법 제71조 제1항은 ‘이 법에 의한 신고납부기한 내에 지방세신고납부한 자가 다음 각 호의 1에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 대통령령이 정하는 날부터 60일 이내에 수정신고 할 수 있다. ① 신고납부한 후에 과세표준액 및 세액계산의 근거가 되는 면적·가액 등이 공사비의 정산, 건설자금의 이자계산, 확정판결 등에 의하여 변경되거나 확정된 경우 ② 신고납부 당시에 있어서 증빙서류의 압수 또는 법인의 청산 기타 부득이한 사유로 인하여 과세표준액 및 세액을 정확하게 계산할 수 없었으나 그 후 당해 사유가 소별한 경우’라고 규정하고 있다. 다만, 지방세법 제71조는 그 수정신고납부대상에 관하여 한정적으로 열거하고 있고, 그것도 법이 정하는 요건을 충족하여야 한다. 이는 국세기본법상의 후발적 경정청구사유에 비하여 상당히 제한적인 것이다. 또한, 지방세법 제177조의3 제1항은 ‘납세의무자가 제177조의2의 규정에 의하여 신고납부한 법인세할의 시·군별 안분계산세액에 오류를 발견한 때에는 신고납부한 날부터 60일 내에 이를 수정신고 납부할 수 있다’고 규정하고, 제2항은 ‘제1항의 규정에 의하여 수정신고납부를 하는 때에는 … 환부 받을 세액에 대하여는 신고와 동시에 환부신청을 하거나 다음 연도 분 법인세할에서 환부 받을 세액을 공제하고 신고 납부할 수 있다」고 규정하고, 제3항은 「제1항의 규정에 의한 수정신고납부로 인하여 …… 환부하는 세액에 대하여는 제46조의 규정에 의한 환부이자를 지급하지 아니한다」고 규정하고 있다. 이러한 지방세법상 수정신고제도와 국세기본법상의 경정청구제도를 비교하면, 국세에 있어서의 수정신고제도와 일반적인 경정청구제도가 지방세법에 도입되지 않은 반면, 지방세에서는 국세에 있어서의 후발적 경정청구제도를 제한적으로 도입하고, 불복대상으로 신고납부를 처분으로 의제하는 방식으로 항고소송으로 다툴 여지를 남김으로서 국세에 있어서의 일반적인 경정청구제도의 일부만을 도입하고 있다. 그러므로, 지방세법에서 도입한 위 수정신고제도는 현재 국세에서 시행하는 수정신고와는 그 용어적 의미가 다르며, 국세의 경정청구제도와도 다르다는 점에 주목해야 한다. 판례도 경정청구에 관한 국세기본법의 규정은 조문의 체제상 지방세에 준용되지 않는다고 본다(대법원1999년 7월23일 선고 98두9806판결). 즉, 지방세법상 수정신고는 일반적 사유에 의한 증액수정신고뿐만 아니라 감액수정신고도 가능하나 후발적 사유로 인한 경우에만 가능한 반면 국세의 경정청구는 일반적인 사유로 인한 경정청구제도와 후발적 사유로 인한 경정청구제도가 모두 인정되고 있다는 점에서 지방세의 경우 그 구제범위가 제한적이다. Ⅲ. 이 사건 판례의 타당성 이 사건에서 원고가 피고 용인시에 2007년 8월27일 제출한 “취등록세 환급요청서”라는 제목의 문서에 기재된 “과오납 수정내역은 당초 3억4,000만원에서 30억6,000만원으로 수정신고 했던 것을 당초 3억4,000만원으로 재수정코자 합니다”라는 문구를 법원은 지방세법 제71조에서 규정하고 있는 신고납부한 후에 과세표준액 및 세액계산의 근거가 되는 면적·가액 등이 공사비의 정산 등에 의하여 변경되거나 확정된 경우 내지, 신고납부 당시에 기타 부득이한 사유로 인하여 과세표준액 및 세액을 정확하게 계산할 수 없었으나 그 후 당해 사유가 소멸한 경우로서 수정신고를 적법하게 한 것에 해당한다고 보았고, 수정신고에 따른 과납세금환급청구를 거부한 피고의 처분은 부당한 거부처분에 해당한다고 보아 이를 취소하였다. 위 판례는 사실상 토지취득가액의 변경이 있는 경우 수정신고를 통한 구제방안에 관한 선례적인 판례라는 점에서 주목할 만하다. 앞에서 지적한 바와 같이, 지방세법상 수정신고 제도를 통한 납세자의 구제수단은 국세에 비하여 그 요건과 절차 면에서 엄격하게 제한적으로 운용되고 있어 실무상 실제 구제받는 경우란 극히 드물 것으로 파악되고 있다. 그런 가운데, 비록 후발적 사유로 인한 경정에 해당하는 수정신고이지만, 지금까지 전무한 선례적 판결이라는 점에서 향후 지방세법상 수정신고제도가 국세와 마찬가지로 보다 폭넓은 구제방안을 규정하는데 긍정적 영향을 끼칠 것으로 예상된다. Ⅳ. 결론 결국 지방세법상의 수정신고는 국세의 후발적 사유로 인한 경정청구제도만을 수정신고제도라는 명칭으로 수용하면서 국세의 경우와 달리 후발적 사유에 의한 수정신고만을 인정하며 증액수정신고까지 포함하고 있는 어중간한 구조를 띄고 있다. 필자의 개인 사견으로는, 지방세법에서 굳이 국세와 다른 구제제도를 채택하여 납세자의 구제방안을 축소할 합리적인 이유가 전혀 없고, 무엇보다 납세자인 국민의 입장에서도 국세와 다른 구제제도로 인해 혼란과 불편을 가중시킬 우려가 있다는 점에서 입법론적으로는 지방세의 경우에도 국세의 수정신고제도와 경정청구제도를 그대로 도입하여 국세와 차등 없이 동일하게 규정할 필요가 있다고 본다.

Ⅰ. 사건의 개요 원고는 성인용 릴게임기를 설치하여 구 음반·비디오물 및 게임물에 관한 법률에 의한 일반게임장을 영위하는 사업자로 자신이 운영하는 사업장의 부가가치세를 신고함에 있어서 게임기 이용자의 현금투입액에서 경품으로 지급한 상품권 금액을 차감한 가액을 과세표준으로 하여 부가가치세 신고를 하였다. 과세처분청은 원고에 대한 세무조사를 실시하여 상품권 매입가액을 배당률로 나눈 금액을 매출액으로 산정하고 사업장 이용자들이 게임기에 투입한 금액 전액을 부가가치세 과세대상이 되는 수입금액으로 하여 원고에게 부가가치세를 경정 고지하였다. 원고는 이에 불복하여 소정의 절차를 거쳐 부가가치세 부과처분취소청구의 소를 제기하였으나 기각 당하자 상고하였다. Ⅱ. 대법원 판결요지 우리나라의 부가가치세는 소득세·법인세와 달리 실질적인 소득이 아닌 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있어 비용공제의 개념이 없고, 사업자의 손익 여부와 무관하게 부과되는 점, 상품권을 경품으로 제공하는 게임장에서 게임업자가 게임기 이용자에게 제공하는 것은 게임기 이용이라는 용역뿐이고 상품권은 게임기 이용 후 게임기 이용자별로 게임의 우연한 결과에 따라 부수적으로 제공되는 경품으로서 법 제13조 제3항 소정의 장려금적 성격이 있다고 볼 여지가 있는 점, 구 게임제공업소의 경품취급기준은 게임업자가 경품을 쉽게 현금화하는 것을 엄격히 제한하고 있어 사실상 환가가 보장되더라도 상품권을 현금과 동일시 할 수 없는 점 및 게임업자로서는 스스로 부가가치세가 부과되지 않는 상품권을 구입하여 경품으로 제공한 결과로 그 매입세액을 공제받지 못하는 것인 점 등을 종합하여 고려하면, 상품권을 경품으로 제공하는 게임장에서의 부가가치세 과세표준을 산정함에 있어서 게임기 이용자들이 게임기에 투입한 총금액에서 게임업자가 게임기 이용자들에게 경품으로 제공한 상품권의 액면가액 또는 그 취득가액을 공제할 수는 없다고 봄이 타당하다. Ⅲ. 평석 1. 게임장 사업에 대한 과세표준의 쟁점 게임장 사업은 고객들로 하여금 게임기 등이 설치된 일정한 물리적 장소에 입장하여 그곳에 설치된 다수의 게임기를 이용하여 게임을 할 수 있게 하는 사업이다. 게임은 아케이드 비디오게임, 성인전용 릴(Reel)게임, 스크린경마게임 등 그 종류가 매우 다양하다. 게임산업 진흥에 관한 법률(구 음반·비디오물 및 게임물에 관한 법률) 등에 따르면 게임기에 투입한 금액에 따른 시간만큼 게임물 자체를 즐기게 하는 오락을 제공하도록 하는 것이 게임장의 기본 영업형태이다. 이 경우 게임기에 투입된 현금액을 게임장 이용에 대한 대가로서 파악할 수 있으므로 부가가치세 과세표준 산정에 있어서 특별한 문제가 없다. 그런데 상당수 게임장이 과당경쟁을 하면서 운영자의 승률조작 또는 고배당 연타기능 등 실질적으로는 사행성 있는 게임물을 제공하고 있다. 실질적으로 사행성 게임물을 제공하는 사업자의 경우 부가가치세 과세표준 산정과 관련해서 현금 투입 후에 게임기 이용자가 당첨금으로 수취해가는 상품권 상당액을 공제하여야 하는지 논란이 되고 있다. 2. 게임의 원리 및 성질 게임장에서 제공하는 게임물 중 배당표에 해당하는 일정한 그림의 배열이 배당라인에 형성되면 베팅에 대한 배당을 받게 되는 게임을 릴게임이라 하는데 ‘바다이야기’ 등이 이에 속한다. 릴게임의 원리는 다음과 같다. 게임장에 입장한 이용자들이 일정한 현금을 게임기에 투입하면 게임을 할 수 있는 크레딧(credit)으로 적립되고 게임기 이용자는 적립된 크레딧을 사용하여 게임을 시작하게 된다. 베팅을 한 번 하면 크레딧창의 점수 중 100점이 베팅창으로 이동하고 크레딧창에서 100점이 감소하면서 화면 상단에 이미지가 나타나고 게임이 진행된다. 베팅을 한 결과 게임조건이 충족되면 당첨되어 윈(win)창에 점수가 누적되는데 크레딧창의 점수 또는 윈창의 점수가 모두 없어질 때까지 시간이나 횟수에 관계없이 계속해서 게임을 할 수 있다. 이용자는 게임기 이용자가 획득할 수 있는 상품권의 양을 나타내는 윈창의 점수가 쌓이면 이를 상품권 액면액으로 환산하여 상품권 버튼을 눌러서 액면가 5,000원짜리 상품권을 배출할 수 있다. 게임장에는 통상 30대 내지 50대 정도의 게임단말기가 설치되어 있고 사업장마다 조금씩 다르지만 게임장 전체의 개인단말기는 평균 배당률(미리 정해진 환수율로 통상 97% 이상으로 고정되어 있다)을 보장하도록 중앙통제컴퓨터에 입력되어 있다. 당첨될 경우 지급하는 경품용 상품권은 현금투입액과는 아무런 관계없이 매회 짧은 시간에 이용자가 설정한 게임조건(베팅액)과 게임의 결과가 일치한다는 우연한 사정에 따라 우발적·일시적으로 그 지급여부가 결정된다. 따라서 당첨을 위한 게임기 이용자의 숙련된 게임기술은 전혀 필요 없으며 우연에 의해 각 이용자의 당첨 여부 및 확률이 다르게 결정된다. 이와 같이 릴게임은 그 실질에 있어서 사행성의 원리가 강하게 내포되어 있다. 게임기 이용자들도 게임물을 단순히 오락으로서 즐기기보다는 게임조건을 적중시켜 상품권 배당을 받는 데 주된 관심을 가지고 게임장을 이용한다고 보아야 한다. 또 게임기 이용자가 획득한 상품권은 게임장 인근 별도의 환전소에서 손쉽게 현금으로 환전이 가능하다. 3. 게임장 사업에 대한 부가가치세 과세표준 가. 과세표준계산의 일반 원칙 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 ‘공급가액’이다. 공급가액은 부가가치세를 포함하지 않은 금액이다. 부가가치세법 제13조 제2항 및 동조 제3항에 의하면 에누리액, 환입된 재화의 가액, 공급받는 자에게 도달하기 전에 파손·훼손 또는 멸실된 재화의 가액 등은 과세표준에 포함하지 않는다. 이와 다르게 재화 또는 용역을 공급한 후 사업자가 제공한 공급가액에 대한 대손금·장려금과 이와 유사한 금액은 과세표준에서 공제하지 아니한다. 이와 같이 부가가치세법은 과세표준에 포함하지 않는 항목과 과세표준에서 공제하지 않는 항목만을 예외적으로 열거하여 명시하고 있을 뿐이다. 게임장 사업자는 부가가치세 납부를 위하여 게임기 이용자로부터 부가가치세를 거래징수 해야 하지만 게임장의 구조상 거래징수를 하기는 현실적으로 어렵다. 그리하여 과세처분청은 게임기 이용자의 투입금액 전액을 부가가치세가 포함된 공급대가로 보고 있다. 나. 과세표준 산정에 있어서 상품권 지급액의 포함 여부 부가가치세법상 게임장의 공급대가 계산에 있어서 게임기에 투입된 현금총액에서 상품권의 지급액을 공제하여야 하는지에 대하여 그 동안 하급심 판결이 크게 대립하고 있었다. 공제설은 부가가치세의 과세대상이 되는 과세거래는 게임기 이용이라는 용역의 제공부분에 한정되어야 하고, 게임기에 투입한 총 금액 중 상품권의 액면가에 해당하는 부분은 과세표준에서 제외되어야 한다는 견해이다(서울행정법원 2008. 1.9. 선고 2007구합33245 판결 등). 반면에 불공제설은 게임기 이용자들이 게임기에 투입하는 현금은 게임기 이용이라는 용역과 상품권이라는 재화를 공급받는 것 전체에 대한 대가로서 게임장 사업자로부터 지급받는 경품은 현금이 아니라 일종의 재화이므로 이를 사업자의 공급가액에서 공제할 수 없다는 견해이다(서울행정법원 2007. 12.11. 선고 2007구합12057 판결 등). 4. 주제판결에 대한 검토 가. 게임장 사업자가 제공하는 용역의 실질 게임 사업장에는 수 십대의 게임기들을 통제하는 중앙컴퓨터에 평균배당률이 미리 입력되어 있어서 게임기 이용자가 투입한 돈은 배당률에 해당하는 만큼 게임기 이용자들에게 배당이 된다. 어떤 게임기 이용자가 게임결과 투입금액보다 많은 배당(당첨금)을 받는 경우 그 돈은 외관상 게임장 사업자로부터 온 것으로 보이지만 실질적으로는 게임결과 자신의 투입금액보다 적은 배당을 받아 돈을 잃은 다른 게임기 이용자로부터 온 것으로 볼 수 있다. 한편 게임장 사업자는 게임기 이용자들의 전체 투입금액 중 평균 배당률에 해당하는 금액을 제외한 나머지 금액만을 차지하게 된다. 게임장 사업자가 사업 목적으로 하는 점포 내에 설치된 게임기 등 당해 시설물을 이용시켜서 대가를 얻는다 함은 바로 이것을 의미하는 것이다. 이와 같이 게임장 사업자가 제공하는 용역의 실질은 게임기 이용자들 사이에 부의 재분배가 일어나도록 하는 장소 및 수단을 마련해 주는 것에 불과하다. 나. 게임기 이용의 대가 게임장 사업의 경우 부가가치세 과세표준의 기초가 되는 공급가액을 각 게임기별로 산출하지 아니하고 게임장 전체를 통한 총 현금투입액에 의하여 계산한다. 그런데 게임장 사업자가 사전에 전체 게임기를 통제하는 중앙컴퓨터에 평균배당률을 입력하여 놓은 상태이기 때문에 게임기 이용자가 투입하는 금액 중 평균배당률에 해당하는 금액은 무조건 게임기 이용자에게 상품권 형태로 반환하게 되어 있다. 게임장 사업자와 게임기 이용자들 사이에 투입되는 금액 중 평균배당률에 해당하는 일정 금액의 반환은 이미 사전에 확정된 것이며 실제로 그 나머지 금액만 게임장 사업자가 용역을 제공해주고 받는 수입이 된다. 게임기 이용자들도 게임기에 투입하는 금액 중 자신이 당첨되어 게임기에서 배출되는 상품권가액을 제외한 나머지 금액만이 실질적으로 게임기 이용을 위하여 지급한 금액이라는 사실에 대하여 잘 알고 있다. 다. 경품용 상품권의 성격 부가가치세법 제13조 제3항은 재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 대손금·장려금과 이와 유사한 금액은 과세표준에서 공제하지 아니한다고 규정하고 있다. 여기서 장려금이란 판매촉진·시장개척 등의 목적으로 다량 구매자나 고정거래처의 매출에 따른 반대급부로서 거래수량이나 거래금액에 따라 지급하는 금품을 말한다. 종전에 게임장에서 당첨된 이용자는 사행성 간주 게임물이 아닌 한 경품용 상품권을 지급받을 수 있었다(하지만 최근 개정된 경품취급기준은 2007. 4.28.부터 경품용 상품권을 지급할 수 없게 하였다). 상품권이란 상품과 교환할 수 있는 정해진 액수의 무기명채권으로서 그 자체가 재산적 가치가 있는 유체물이지만 현행법상 상품권의 판매를 과세거래인 재화의 공급으로 보기에는 무리가 있다. 상품권은 일반적으로 거래의 지불수단에 불과하므로 어음·수표 등 화폐대용증권과 마찬가지로 과세거래의 대상이 아닌 것으로 취급하여야 한다. 주제판결은 게임기 이용자가 게임조건을 충족할 경우에 한하여 상품권을 지급받게 되기 때문에 게임에서 정한 요건 충족시 이용자에게 지급되는 상품권 등은 단순한 시상금 내지 장려금에 해당하는 것이라고 해석하고 있다. 그러나 상품권이 장려금의 성격을 가지고 있다고 볼 수 없다. 첫째, 상품권은 게임기 이용과 별도로 지급되는 것이 아니라 게임기를 이용하는 과정에서 게임기로부터 배출되는 것이지 게임기의 이용이라는 용역의 제공이 완료된 후 별도로 제공되는 것이 아니다. 둘째, 본래 장려금은 일반적으로 거래 상대방의 판매실적에 따라 일정률로 지급되는 것을 말한다. 게임기에 더 많은 금액을 투입하는 이용자가 게임장 사업자에게 더 많은 기여를 하는 것은 사실이지만 상품권의 획득은 이에 비례하는 것이 아니고 게임조건에 따라 결정된다. 셋째, 게임기 이용자는 자신의 투입금액 보다 더 큰 금액의 상품권을 받을 수 있는데 이 경우 판매실적 보다 더 많은 장려금을 지급하는 것은 부가가치세법상 장려금의 개념에 포함되지 않는다. 넷째, 사행성 게임의 경우 실제 게임기 이용자가 게임을 하는 주된 목적은 상품권을 얻는데 있다. 통상적으로 장려금은 재화나 용역의 공급 외에 부수적으로 지급되는 것이라는 점에 비추어 볼 때 상품권은 장려금으로 이해할 수 없다. 다음으로 게임기 이용자가 게임기에 투입한 금액의 일부는 상품권의 공급에 대한 대가에 해당하는 것으로 볼 수 있는지 문제가 된다. 일반적으로 재화 또는 용역의 공급과 관련된 대가성이 있는지 여부는 당초부터 계약에 의하여 지급할 것이 예정되어 있는가 여부에 따라서 판단되어야 할 것이다. 앞서 보았듯이 게임기의 이용과정에서 애당초 상품권의 배출이 필수적으로 예정되어 있고 게임기 이용과 일체로서 이루어지고 있어 실질적으로 게임기 이용료와 직접적인 대응관계에 해당한다. 비록 게임기 이용이라는 용역과 경품용 상품권이라는 재화를 구분하여 따로 대가를 지급하는 것은 아니지만 게임기 이용자가 투입하는 현금은 용역과 재화를 공급받는 것 전체에 대한 대가인 것이다. 또한 이용자가 게임기에 투입한 금액과 인출되는 상품권 매수, 베팅금액, 배당금액 등의 자료는 메인 서버의 매장관리 프로그램에 의하여 기록 및 관리 되므로 과세표준 산출을 위해 게임기에 투입한 금액과 상품권지급액은 구분되어 계산될 수 있다. 라. 결론 부가가치세는 소득과세와 달리 매출 외형에 과세하는 조세라는 점에서만 보면 불공제설의 논리는 단순 명료해 보이는 점이 있다. 그러나 경품용 상품권은 부가가치세법상 과세표준에서 공제하지 아니하는 장려금에 해당하는 것으로 볼 수 없고, 경품용 상품권은 실질적으로 부가가치를 창출하지 않는 금전대용증권에 해당하므로 부가가치세법 해석상 별도로 과세대상인 재화의 공급을 구성하지 않는다. 결론적으로 게임기에 투입하는 금액에서 배출된 상품권의 가액을 제외한 나머지 부분만이 게임장 사업자의 공급대가로서 부가가치세 과세표준을 구성한다고 보아야 한다. 따라서 주제판결의 논지에 반대한다.

Ⅰ. 서 설 최근 공정거래위원회의 과징금 감액처분 자체에 대해 무효확인 내지 취소를 구하는 소송을 부적법하다고 본 대법원의 판단이 있었는바, 본 판결의 시사점, 특히 판시 중 ‘별도로 감액처분 자체의 무효확인 내지 취소를 구하는 소를 인정해야 할 특별한 사정이 있는 경우’에 관해 논의의 초점을 두고자 한다. Ⅱ. 이 사건의 사실관계 및 대법원 판결의 요지 1. 사실관계 (1) 원고 등 5개 정유사의 군납유류 구매입찰 담합건에 대해 피고 공정거래위원회는 원고 등 5개 정유사의 행위가 독점규제 및 공정거래에 관한 법률(이하 ‘공정거래법’) 제19조 제1항 제1호 소정의 부당한 공동행위에 해당한다고 보아 2000년 10월17일 시정명령, 수명사실 공표명령 및 과징금납부명령을 내림. (2) 그 중 과징금납부명령에 대해 원고 등 5개 정유사가 이의신청을 하자 피고는 2001년 2월28일 원고에 대해 과징금부과율 2.5%를 적용해 17,820,000,000원을 부과하는 등으로 과징금을 재산정함. 이에 원고는 서울고등법원 2001누4803호로 위 이의신청결과 재산정된 과징금납부명령의 취소를 구하는 행정소송을 제기했으나 패소판결을 받았고, 대법원 2002두5627호로 상고했음. 대법원은 2004년 11월12일 선고로 ‘원고가 입찰담합에 참여자로서 가담한 부분에 관한 과징금을 산정함에 있어, 원고가 입찰계약을 체결한 부분보다 낮은 부과기준율을 적용하지 않은 것은 비례의 원칙에 위배된 재량권 일탈, 남용의 처분에 해당한다’는 이유로 위 원심판결을 파기, 환송함. (3) 피고는 위 파기, 환송사건인 2005누489호 소송이 계속 중인 2004년 12월29일 원고가 단순 참가한 부분에 대해 1.9%의 과징금부과율을 적용해 당초 과징금 중 일부를 취소함으로써 14,369,000,000원의 과징금액이 남게 되었음. (4) 이에 원고는 2004년 12월29일자 감액처분 자체를 항고소송의 대상으로 삼아, 위 과징금부과율 1.9%도 과다하다는 이유로 주위적으로는 위 감액처분 자체의 무효확인을, 예비적으로는 위 감액처분 자체의 취소를 구함. 2. 대법원 판결의 요지 대법원 판결은 “과징금 감액처분으로도 아직 취소되지 않고 남아있는 부분이 위법하다 하여 다투는 경우 항고소송의 대상은 당초 부과처분 중 감액처분에 의하여 취소되지 않고 남은 부분이고, 감액처분이 항고소송의 대상이 되는 것은 아니다. 이러한 법리는 감액처분 자체에 위법사유가 존재하는 경우에도, 그에 대한 별도의 쟁송수단을 인정해야 할 특별한 사정이 없는 한 마찬가지로 적용된다고 할 것이다.”라고 하면서, 당초 과징금 부과처분 중 취소되지 않고 남은 부분인 14,369,000,000원의 과징금 부과처분에 대한 항고소송이 서울고등법원 2005누489호로 계속 중인 사정 등을 감안하면, 이와 별도로 감액처분 자체의 무효확인 내지 취소를 구하는 취지의 이 사건 주위적겳뭔炷?청구에 관한 소를 인정해야 할 특별한 사정이 있다고 할 수 없으므로, 원고의 이 사건 주위적겳뭔炷?청구는 부적법하다고 판시하여 같은 취지로 소각하 판결을 한 원심을 그대로 유지함 Ⅲ. 평 석 1. 과징금 부과처분의 직권취소 및 변경 종래 공정거래위원회는 과징금 부과처분에 대한 취소판결이 확정되면 비로소 과징금을 재산정하는 방식을 취해 왔으나, 최근에는 대법원에서 과징금 부과처분을 파기, 환송하는 판결이 선고되면 파기환송심 판결이 확정되기 전에 기존 부과금액 중 대법원 판결 취지에 비추어 위법하다고 판단되는 일부 금액을 취소하는 형식을 취하기도 한다(공정위 2004. 12. 29.자 제2004-385호 의결 3개 정유사업자의 과징금 재산정의 건, 2007. 4. 10. 제2007-228호 의결 A㈜에 대한 과징금 납부명령 직권취소에 대한 건 등). 이는 장기간 행정소송에 따른 처분의 불확정한 상태를 조기에 확정하고, 고등법원 확정판결 선고까지 상당기간이 소요됨에 따라 발생하게 될 과징금 환급가산금 증가로 인한 국고 손실을 방지하는 것이 바람직하다는 판단에 근거한 것이다. 2. 과징금 감액처분의 대상적격 행정처분, 특히 조세 감액경정처분과 관련해 종래 판례는 일관되게 “감액경정처분은 당초처분의 일부 효력을 취소하는 처분으로, 소송의 대상이 되는 것은 경정처분으로 인하여 감액되고 남아있는 당초의 처분”이라고 판시해 왔다(대법원 2007. 10. 26. 2005두3585 판결 외 다수). 이에 대해 학설은 판례가 역흡수설 또는 일부취소설을 따른 것이라는 등의 논의를 해 왔고, 2002년 12월18일 개정 국세기본법 제22조의 2에 “세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 감소시키는 경정은 그 경정에 의하여 감소되는 세액 외의 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리겴퓜グ喚瓦?영향을 미치지 아니한다”는 명문규정을 두었다. 한편 공정거래법에는, 공정거래위원회가 직권으로 과징금을 재산정겙㉭輪求?처분을 하고 있음에도 불구하고, 당초의 과징금 부과처분과 변경된 감액처분과의 관계를 규정하는 조문은 없고, 이에 관한 논의도 이루어지고 있지 않은 실정이다. 그러나 과징금 감액처분은 당초 부과된 과징금의 일부를 취소함으로써 피심인에게 이익이 되는 처분이라는 점에서, 원칙적으로는 그 취소를 구할 소의 이익이 없다고 봄이 타당함은 조세소송의 경우와 동일하다고 생각한다. 다만 과징금 부과처분에는 공정거래위원회의 폭넓은 재량이 인정된다는 특성을 고려할 때, 과징금 감액처분 자체에 대한 소제기를 인정해야 할 필요성은 조세소송의 그것과는 다를 것으로 생각되는데, 이하에서 “감액처분 자체의 무효확인 내지 취소를 구하는 소를 인정해야 할 특별한 사정”이 의미하는 바에 관해 살펴보고자 함도 그러한 이유에서이다. 3. 감액처분 자체에 대한 대상적격을 인정해야 할 특별한 사정 (1) ‘특별한 사정’에 관한 종래 논의 종래 조세소송에 관한 판례들은 감액경정처분 자체에 대해 별도의 소송을 인정하지 않으면서도 “감액경정처분 자체에 위법사유가 존재하여 그에 대하여 별도의 쟁송수단을 인정해야 할 특별한 사정이 있는 경우”에는 이를 예외적으로 허용할 수 있다는 유보를 하고 있다(대법원 1996. 7. 30. 95누6328 판결 등). 판례 중에는 감액경정처분이 국세심판소의 결정취지에 어긋나거나 혹은 그 결정 자체에 위법사유가 존재한다는 사유가 있으면 감액경정처분도 독립하여 취소소송의 대상이 되는 듯한 판시를 한 것도 있으나(대법원 1982. 3. 9. 80누253 판결 등), 위 특별한 사정에 해당하는 경우에 관해 보다 구체적인 예를 들어 밝히고 있는 사례는 없는 것으로 보인다. (2) 과징금 감액처분에 대해 ‘특별한 사정’을 인정해야 하는 경우 조세의 감액경정처분에 대하여 판례가 ‘특별한 사정’을 비교적 좁게 파악하는 태도를 취할 수 있었던 이유는, 조세부과처분은 법령의 적용에 의해 과세표준이 정해지면 이에 따라 부과액이 기계적으로 계산된다는 특성에 기인한 것으로 보인다. 그러나 과징금 부과처분의 경우에는 위반행위에 의해 취득한 이득의 규모, 위반행위의 내용 및 정도, 위반행위의 기간 및 회수 등을 의무적으로 참작하도록 하므로 공정거래위원회의 재량이 폭넓게 개입된다는 점이 과세처분의 그것과는 다르다. 예를 들어, 공정거래위원회가 당초 관련매출액 200억원, 기본 과징금부과율 5%, 조사단계 협조를 이유로 한 임의적 감경율 20% 기준으로 8억원의 과징금을 부과했다가, 고등법원에서 관련매출액을 200억 원으로 삼은 것은 부당하다는 판결이 선고된 이후 관련매출액은 50억원으로 줄였지만 기본 과징금부과율을 10%로 올리고 임의적 감경은 없는 것으로 하여 과징금을 5억원으로 감액하는 처분을 한 경우를 살펴보자. 이 경우 고등법원의 판결에서 과징금부과율에 대한 아무런 판단이 없었다면 감액처분은 판결의 취지에 저촉된다고 볼 수도 없다. 그러나 과징금이 5억원으로 감액됐음에도 불구하고 감액처분 시 적용된 기본부과율 및 임의적 감경율 산정이 재량의 일탈겞꼬?등으로 위법한 경우가 있을 것이고, 이 경우에는 감액처분을 다시 소송으로 다툴 필요성이 있을 것이다(물론 이 경우에도 그 대상이 되는 과징금은 감액처분 후 잔존하는 5억 원이 된다). 실제로 최근 군납유류 입찰담합 사건에서 공정거래위원회가 재산정, 감액한 과징금납부명령이 여전히 파기환송 취지를 제대로 반영하지 못하고 액수 또한 과다해 위법하다는 판단이 내려진 바 있다(서울고등법원 2005. 11. 30. 선고 2004누24457 판결, 현재 대법원 2006두675호로 계속 중). 당초 처분에 불복해 고등법원에 제기한 소송에서 원고 전부승소의 판결이 선고된 경우에 원고로서는 상고이익이 없기 때문에 공정거래위원회가 상고하지 않는 한 소송이 종료되고 판결은 그대로 확정되는데, 그 후에 과징금 감액처분이 내려지는 경우를 생각해 보자. 과징금부과처분에 관한 취소소송이 확정되기 전에 공정거래위원회가 감액경정처분을 하는 경우는 오히려 예외적이라고 할 것이므로 감액처분을 하는 대부분이 여기에 속한다. 이 경우에 물론 공정거래위원회가 확정판결의 취지에 따라 재량권을 정당하게 행사해서 당초의 과징금을 감액한 적정한 금액을 과징금으로 부과할 것으로 기대되기는 하지만, 경우에 따라서는 앞서 본 바와 같이 그 감액된 과징금부과처분도 다시 재량의 일탈겞꼬?등의 사유로 위법한 경우를 생각할 수 있다. 이 경우 감액처분이 종전 처분에 대한 일부 취소에 불과하다는 이유로, 감액처분 자체에 재량의 일탈겞꼬育繭遮?위법사유가 존재함에도 불구하고 그에 대한 별도의 소송을 허용하지 않는다면 실질적으로는 감액처분에 대한 불복의 기회는 원천적으로 봉쇄되는 결과가 발생하게 된다. 따라서 공정거래위원회에게 액수 산정의 재량이 부여되고 있는 과징금부과처분에 있어서 공정거래위원회가 당초 과징금액의 일부를 취소하는 감액처분을 한 경우에, 그 감액처분 자체에 재량의 일탈, 남용과 같은 위법사유가 존재한다면 원칙적으로 ‘감액처분 자체에 대하여 별도의 쟁송수단의 인정해야 할 특별한 사정’이 있다고 보아야 할 것이고, 본 판결의 사안과 같이 당초 처분 중 잔존하는 과징금 부과처분을 다투는 별도의 소송이 제기돼 있다는 등의 경우에 한해 예외적으로 감액처분 자체에 대해서는 무효확인 내지 취소를 구할 수 없다고 하는 것이 보다 현실에 부합하는 것이 아닐까 생각된다. Ⅳ. 결 어 이번 대법원 판결은 공정거래법상 과징금 감액처분의 영역에서도 조세부과처분 등과의 통일적 이해를 바탕으로 당초처분과 변경처분의 관계를 시사하고 있다는 점에서 의미가 있다. 비록 판결문에서 감액처분 자체에 대한 불복을 인정해야 할 특별한 사정을 명시적으로 언급하고 있지는 않지만, 이를 계기로 향후 과징금 부과처분의 광범위한 재량성을 고려해서 보다 합리적인 불복 기회를 보장해 주는 사례가 정착될 수 있기를 기대해 본다.

1. 사실관계 (1) 원고 회사는 2002년 6월28일 말레이시아의 라부안에 소재한 외국법인 Sunday Ltd., Monday Ltd. 및 Saturday Ltd.(이하 ‘Sunday Ltd. 등’)로부터 주식회사 푸드스타(이하 ‘푸드스타’)의 비상장주식 72만주를 대금 약 15억원에 양수했다(이하 ‘이 사건 주식거래’). (2) 서울지방국세청은 Sunday Ltd. 등은 단순히 조세회피를 위해 설립된 도관회사(Conduit Company)이기 때문에 Sunday Ltd. 등의 소유자로서 Cayman Island에 소재한 Hongkong Shanghai Banking Corporation Private Equity Fund 2 Ltd. (이하 ‘HSBC PEF 2’)가 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자로 보고, 원고가 원천징수의무가 있는 것으로 판단해, 2002년 사업연도 귀속 법인세로 징수하는 처분을 했다(이하 ‘이 사건 각 징수처분’). (3) Sunday Ltd. 등은 HSBC PEF 2가 라부안에 100% 출자하여 설립한 법인으로 회사 대표나 실체에 대해 알려진 것이 없다. HSBC PEF 2는 투자전문회사인 홍콩 소재의Hongkong Shanghai Banking Corporation Private Equity Asia Ltd. (이하 ‘HSBC PEA’)가 아시아, 태평양 지역에 대한 투자를 위해 Cayman Island에 설립한 사모펀드회사이다. HSBC PEF 2는 HSBC PEA의 직원인 ‘T’가 운용했으며, 푸드스타의 주식에 대한 주주권은 HSBC PEA가 행사했다. 2. 판결의 요지 (1) OECD 모델조세조약의 관련주석규정 및 실질과세의 원칙에 비추어 보면, 외국법인의 국내원천소득에 대한 법인세의 부과는 실질적인 귀속자를 기준으로 하여 조세협약을 적용해야 할 것이다. (2) Sunday Ltd. 등은 그 대표나 실체에 대해 밝혀진 것이 없고 이 사건 주식거래 이외에 다른 사업활동을 했다는 자료가 없는 점, 푸드스타에 대한 주주권은 Sunday Ltd. 등이 행사하지 아니한 점, HSBC PEF 2가 조세피난처인Cayman Island에 설립되어 이 사건 주식대금과 양도대금이 모두 HSBC PEF 2의 소유 자금이거나 그 소유로 귀속되는 것으로 보이는 점, 한국·말레이시아 조세협약에 의하면 주식양도소득에 대해 거주지국 과세로 규정되어 있고 말레이지아 현지세법에 의하면 자국 법인의 해외원천소득에 대해 저율과세 또는 비과세 하도록 되어 있는 점 등을 비추어 보면 Sunday Ltd. 등은 정상적인 투자목적으로 말레이지아에 설립되어 사업활동을 하는 회사가 아니라 이 사건 주식거래와 관련해 소득 발생지국의 조세징수를 회피하기 위해서 만들어진 하나의 Paper company에 불과해 주식양도차익의 실질귀속자는 HSBC PEF 2로 보는 것이 정당하다. (3) 원고들은 HSBC PEF 2 역시 HSBC PEA가 설립했고, HSBC PEA 소속의 T 등에 의해 지배·관리되고 있는 펀드회사이므로 이 사건 주식거래의 이득의 실질적인 귀속자는 HSBC PEA이거나 투자자금에 대한 투자자들이라고 주장하나, 앞에서 본 바와 같이 HSBC PEF 2는 미국 등지의 투자자로부터 유치한 자금을 아시아, 태평양 지역에 투자해 이를 장기간 운용하고 있는 회사로서 그 정상적인 투자 목적을 가지고 운용되고 있을 뿐만 아니라 이 사건 주식거래자금의 공급처로서의 실체를 가지고 있는 이상 그 설립자인 HSBC PEA나 투자자금자체의 개별 투자자들을 이 사건 주식거래에 있어서의 이득의 실질적 귀속자로 볼 것은 아니다. (4) 따라서 이 사건 주식의 양도차익의 실질적인 귀속자는 HSBC PEF 2로서 그 거주지국인 Cayman Island와 우리나라는 조세조약이 체결되어 있지 않으므로 국내세법을 적용하여 과세한 이 사건 징수처분은 적법하다. 3. 평 석 가. 대상판결의 의의 이 판결은 최근 수년 간 외국계 사모펀드들의 주식양도차익에 대해 ‘실질적인 귀속자’가 누구인가에 대한 판단을 함으로써, 논란이 되고 있는「수익적 소유자(beneficial owner)」개념에 대한 우리나라 법원의 판단기준을 처음으로 제시했다는 점에서 주목할 만하다. 나. 소득의 실질적인 귀속자에 대한 판단기준 (1) 문제의 제기 대상판결에서는 Sunday Ltd. 등, HSBC PEF 2, HSBC PEA와 HSBC PEF 2의 개별 투자자들 모두 4개의 주체가 문제된다. 대상판결에서 법원이 HSBC PEF 2가 소득의 실질적인 귀속자라고 인정한 이유 중 하나는, Sunday Ltd. 등이 푸드스타의 주식에 대한 주주권을 스스로 행사하지 않았다는 데에 있지만 푸드스타에 대한 주주권은 과세관청과 대상판결이 인정한 HSBC PEF 2가 행사한 것이 아니라 그 상위의 HSBC PEA가 행사했으며, 이 점은 대상판결 또한 언급하고 있다. 그렇다면 HSBC PEF2는 실질적 귀속자가 될 수 없을 것임에도 불구하고 법원은 HSBC PEF2를 실질적인 귀속자로 판단하고 있다. 법원은 그 이유에 대해 HSBC PEF 2는 정상적인 투자목적을 가지고 운용되고 있으므로 도관회사로 인정할 수 없고 그 설립자인 HSBC PEA나 투자자금자체의 개별 투자자들을 실질적 귀속자로 볼 수 없다고만 하고 있다. (2) 대상판결에서 법원의 판단기준 대상판결의 설명에 따르면, HSBC PEF 2를 실질적인 귀속자로 본 이유는 HSBC PEF 2는 정상적인 투자목적을 가지고 운용되고 있고 실체를 가지고 있음에 반하여 Sunday Ltd. 등은 정상적인 투자목적으로 설립되어 사업활동을 하는 회사가 아니라 오직 조세회피를 목적으로 만들어졌기 때문이라는 것이다. 이러한 설명은 만약 Sunday Ltd.등이 조세회피목적으로 설립된 것이라면 HSBC PEF2도 Sunday Ltd.등의 조세회피목적에 종사하기 위해 부수적으로 설립된 것이므로 실질적인 귀속자로 볼 수 없다는 점을 간과한 것이다. 대상판결에서 법원은 또한 최근 론스타 펀드에 관한 국세심판원의 결정 등에서 사용된 것과는 다른 기준을 사용함으로써 소득의 실질적인 귀속자에 대한 일관된 기준을 알 수 없게 만들고 있다. 론스타 펀드가 소유하고 있는 Star Holdings SCA (이하 ‘SH’)가 주식회사 스타타워의 주식을 양도한 사건에 관해 국세심판원은 ‘벨기에 법인인 SH가 조세회피 목적으로 설립됐고, 정상적인 사업활동이 없으며, 소득의 실질적 지배·관리권을 행사하지 못한다’는 이유로 도관회사로 판단하고, 론스타 펀드를 주식양도소득의 실질적 귀속자로 판단했다. 그러나 이 심판결정례에서 놓치지 말아야 할 점은 동 경정이 외국의 파트너쉽은 소득세법상 공동사업자로 보아 과세해야 한다는 과세관청의 주장을 수용하는 데에 있다 할 것이다. 실제 과세관청은 론스타 펀드가 ‘파트너십’이므로 소득세법 제1조 제3항에서 규정하는 ‘법인으로 보는 단체 외의 단체’로 보고 이익의 분배방법이나 비율이 확인되면 공동사업자로 보아 각 ‘파트너’별로 양도소득세를 과세하고자 했다. 반면 대상판결에서는 오히려 납세자가 스스로 파트너십인 HSBC PEF 2의 배후에 있는 HSBC PEA 및 투자자금의 개별 투자자들이 소득의 실질적인 귀속자라고 주장하였음에도 불구하고, 명목회사라는 점에서 Sunday Ltd.와 본질적으로 다를 바 없는 HSBC PEF 2를 동 펀드가 다만 ‘정상적인 투자목적을 가지고 운영되었다’는 이유만으로 이 사건 주식양도차익의 실질적 귀속자로 본 것이다. 법원은 이러한 결정에 대해 분명한 설명을 하지 않고, 방론으로 홍콩에 소재한 HSBC PEA에 대해서는 적용될 수 있는 조세조약이 없으므로 결론에 영향을 미치지 않는다는 설시를 했으나, 개별 투자가에게 초래될 부당한 이중과세를 막기 위해서는 미국 등지에 소재하는 HSBC PEF 2의 개별 투자자들에 대해서까지 실질적인귀속여부를 판단해야 했음에도 불구하고 이를 하지 않은 것이다. (3) 비판적 검토 이러한 대상판결의 불투명한 입장은 과세관청 및 판례가 소득의 명목적 귀속자 배후에 있는 소득의 실질적인 귀속자를 추적해 나가다가 어디에서 멈추어 과세를 할 것인지를 납세자가 예측할 수 없게 만든다는 문제점이 있다. 나아가 대상판결은 소득의 실질적인 귀속자를 추적하다가 우리나라와 조세조약을 체결하지 아니하여 우리나라의 과세권이 미치는 곳에 설립된 실체에서 멈추어 과세를 하고, 그 배후 주체 중 조세조약이 체결되어 우리나라의 과세권이 미치지 않을 가능성이 있는 곳, 예컨대 미국에 있는 투자자에 관해서는 침묵해 버리는 것으로 비추어질 우려가 있는 것이다. 다. 국내법상 실질과세 원칙과 OECD Model Commentary의 적용 대상판결은 소득의 실질적인 귀속자를 기준으로 조세조약을 적용하고 이에 따라 외국법인의 국내원천소득에 대한 법인세를 부과하여야하는 근거로, OECD 조세조약 모델협약과 관련 주석서(Commentary) 규정 및 국내세법상 실질과세원칙을 병렬적으로 열거하고 있다. 그런데 조세조약에 명시적으로 규정되어 있지 아니한 국내법상 실질과세원칙을 통하여 조세조약상 허용되는 혜택을 부인할 수 있을지 여부에 관해서는, OECD가 2003년에 비로소 그 주석서를 개정해 이를 명시적으로 긍정했기 때문에, 이를 2003년 이전에 체결된 한국·말레이시아 조세조약에 적용될 수 있을 것인지에 관하여 논란이 있어 왔다. OECD 조세조약 모델협약과 그 주석서가 우리나라 국회를 통과한 국제조약이 아니므로 헌법상 법률과 같은 효력을 가졌다고 보기에 의문이 있으므로 법원이 이를 얼마나 존중해 줄 것인가 하는 점도 분명히 해야 하나 이에 대한 정확한 설시가 없다는 점이 아쉽다. 라. 실질적인 귀속자에 대한 입증 문제 소득의 실질적인 귀속자를 판단하는 어려움을 고려하면, 현실적으로 원천징수의무자가 소득의 실질적인 귀속자를 제대로 판단할 수 있는 것인지 문제를 제기할 수 있을 것이다. 과세관청은 동일한 말레이시아 라부안 소재 법인과의 거래라 하더라도 어떠한 거래에서는 라부안 법인의 독립적인 실체로서 소득의 귀속을 인정하고 또 다른 거래에서는 부정하고 있다. 결국 그 판단기준이라는 것은 오직 조세회피의 목적을 위해 설립된 실체인가 하는 점일 것인데, 이를 파악하기 위해 원천징수의무자가 거래상대방에 관해 어느 정도의 조사의무를 다 해야 하는 것인지 알기 어렵다. 나아가 실질적인 귀속자를 끝까지 추적하여 가다 보면 배후의 투자자를 밝혀야 하는 상황이 생길 것이고 투자기구와 투자자와의 계약에 따라 투자기구가 투자자의 신분을 노출하지 않을 의무를 지는 경우도 있을 것인데, 이러한 경우에까지 론스타 펀드의 심판례에서와 같이 단지 납세의무자 측의 입증 실패 내지 거부라는 이유만으로 해당 단체에서 실질과세 원칙의 적용을 중단할 근거가 될 수 있는 것인가? 이러한 점에 관해 과세관청 및 법원에서 적절한 기준을 마련해 주지 않는다면, 원천징수의무자에 대해 과도한 의무를 부과하는 것으로서 헌법적 정당성을 인정받을 수 있을 것인지도 생각해 봐야 할 것이다. 마. 결 론 대상판결은 외국계 사모펀드들과 관련해 소득의 실질적인 귀속자가 누구인지를 판단한 최초의 판결이다. 그러나 과세관청과 납세의무자 모두에게 여전히 정확한 판단기준을 제시했다고 보기에는 미흡한 점이 있다고 하겠다. 특히 이 판결이 과세관청이 자의적으로 판단한 실질적인 귀속자를 면밀한 분석 없이 그대로 수용함으로써, 그간 쌓여 오던 일련의 판단기준들에 대한 신뢰마저 희석시켜 버리는 것으로 비춰지지 않기를 바란다. 과세관청이 전 세계적으로 널리 이용되고 있는 다단계 출자구조에 의한 회사의 소유구조 연결을 부인하고 실질과세를 추구하는 것인 만큼, 법원을 비롯한 심판기관들은 과세관청이 지적하는 실질적인 귀속자에 대해 보다 진지한 분석을 해야 할 것이다.

1. 서 론 개인이 주택 등을 경매로 구입하는 경우가 많아지면서 이에 따른 조세의 부담 또한 경매로 인한 취득·등기시 조세 감경이 가능한지 여부가 문제되었다. 특히 지방세법 제273조의2는 수차례 개정되면서 그 해석에 혼란을 겪었으며 대법원의 이번 판례는 그동안 논란이 돼왔던 구 지방세법 제273조의2 소정 ‘개인간 유상거래’의 의미를 제시하였다는 점에서 그 의미가 있다. 2. 지방세법 규정의 변화 과정 구 지방세법(2005. 12. 31 법률 제7843호로 개정되기 전의 것) 제273조의2 (개인간 거래에 대한 등록세 감면) 사실상 취득가격이 입증되지 아니하는 개인간 유상거래로 부동산을 취득해 소유권이전등기(토지는 토지와 건물을 통합평가하는 주택의 부속토지를 등기하는 경우에 한 한다)를 하는 경우에는 등록세의 100분의 25를 경감한다. 구 지방세법(2006. 9. 1. 법률 제7972호로 개정되기 전의 것) 제273조의2(개인간 주택거래에 대한 감면) 개인간에 유상거래를 원인으로 취득·등기하는 주택에 대한 취득세는 제112조 제1항의 규정에 의한 세율을 적용해 산출한 세액의 100분의 25를 경감하고, 등록세는 제131조 제1항제3호 (2)목의 규정에 의한 세율을 적용하여 산출한 세액의 100분의 50을 경감한다. 구 지방세법(2006. 9. 27. 법률 제7988호로 개정되기 전의 것) 제273조의2(주택거래에 대한 감면〈개정 2006.9.1〉) 유상거래를 원인으로 취득·등기하는 주택에 대한 취득세는 제112조 제1항의 규정에 의한 세율을 적용해 산출한 세액의 100분의 50을 경감하고, 등록세는 제131조 제1항 제3호 (2)목의 규정에 의한 세율을 적용해산출한 세액의 100분의 50을 경감한다. 이 사건에서 해석의 논란이 된 조항은 구 지방세법(2006. 9. 1. 법률 제7972호로 개정되기 전의 것) 제273조의2 규정 중 ‘개인간에 유상거래’에 관한 것이다. 지방세법상 위 규정은 ‘사실상 취득가격이 입증되지 아니하는 개인간의 유상거래’에서 ‘개인간에 유상거래’로, 다시 ‘유상거래’로 계속적으로 법문이 변화됐다. 즉 ‘개인간 유상거래’에 경매를 포함하여 취득세 등을 감경할 수 있는지 문제됐다. 3. 견해의 대립 가. 취득세 등 감면 주장의 논리 서울고등법원(2007. 1. 25. 선고) 2006누21025 판결은 경매로 취득한 주택을 위 감경조항의 적용대상에서 제외하는 것은 조세법규의 엄격해석 원칙 및 공평과세의 원칙에 반하는 것으로서 위법하다고 판시하면서, ① 경매의 법적 성격은 사법상 매매이고 소유자나 경락인이 모두 개인인 경우 소유권이 개인에서 개인으로 이전하는 것이므로, 법규의 문언상 경매를 위 감경조항에서 정한 ‘개인 간에 유상거래’에 해당하지 아니한다고 해석할 수는 없고, ② 임의경매를 통하여 부동산을 양도한 사업자에게도 부가가치세 납부의무가 부과되고(대법원 2004. 2. 13. 선고 2003다49153 판결 등 참조), ③ 부동산임의경매는 담보권을 실현하는 환가행위로 경락인에게 목적 부동산에 대한 소유권이 유상으로 승계되고 소득세법에서 정한 자산의 양도에 해당되어 양도소득세의 과세대상이 되는 점(대법원 1991. 10. 11. 선고 91다14604 판결 참조) 등에 비춰볼 때 경매와 일반적인 매매와의 차이점을 발견할 수 없다고 판시하였다. 나. 취득세 등 감면 불가 주장의 논리 이와 달리 이 사건 원심(서울고등법원 2007. 5. 16.선고 2006누25989 판결)과 이 사건 대법원 판결을 비롯하여 취득세 등 감면 불가 주장의 논리는 ① 구 지방세법 제273조의2가 부동산 실거래가 신고제도 이후에도 세부담의 증가가 없는 경매까지 감면 대상으로 삼고 있는 것은 아니라는 점, ② 매매의 경우 당사자의 의사 합치가 존재하는 것에 반하여 경매의 경우 소유자의 의사는 반영되지 아니한다는 점, ③ 지방세법에서 경매에 의한 과세 표준은 개인간의 주택에 관한 취득과 달리 규정하고 있다는 점, ④ 법률조항의 입법 목적상 경매를 일반적인 개인간의 매매와 달리 취급해야 할 충분한 이유가 있다는 점을 들어 취득세 등을 감면할 수 없다고 하였다. 4. 대법원 판례의 타당성 가. 조세법상 ‘경매’의 의미 조세법상 ‘경매’의 의미에 대하여 이를 ① 사법상의 매매와 동일선상에 볼 수 있는 것인지 아니면 ② 공적 처분이라 볼 수 있는 것인지 학설상의 대립이 존재하였으며 각 법원은 물론 같은 법원 각 부마다 판결 결과가 달리 나오는 상황이었다. 나. 취득세 감면 주장의 문제점: 사법상 매매설의 문제점 (1) 조세의 엄격 해석 원칙 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2003. 1. 24. 선고 2002두9537 판결 등). 우선 법문상 구 지방세법은 ‘개인간 유상거래’라는 해석이 불분명한 규정을 하고 있었고 위 내용이 2006년 9월1일 ‘유상거래’라고 변경되었다. 이에 실무상으로는 2006년 9월1일 개정 법률 효력 발생전 경매로 취득한 주택에 대하여는 취득세 등을 감경하지 않았고 2006년 9월1일 개정법률 효력 발생 후에는 취득세를 감경하였다. (2) 경매의 태양과 사법상 매매설의 문제점 경매는 소유권자의 의사는 전혀 고려되지 않고 단지 소유권이 이전된다는 결과가 발생하는 바, 사법상의 매매로 인정하기 위해서는 ‘의사의 합치’라는 사인간의 청약과 청약의 승낙이 있어야 할 것이다. 그러나 경매는 응찰자들의 매수 의사 경합만 존재할 뿐 소유권자의 매도 의사는 고려되지 아니한다는 점에서 ‘매매’와 근본적인 차이점이 있다. (3) 부가가치세법시행령의 개정 대법원(2004. 2. 13. 선고) 2003다49153 판결은 임의경매를 통하여 부동산을 양도한 사업자에게도 부가가치세 납부의무가 있다고 판시하였으나, 부가가치세법시행령(2006. 2. 9. 대통령령 제19330호로 개정된 것)은 제14조 제3항에서 국세징수법 제61조의 규정에 따른 공매(동법 제62조의 규정에 따른 수의계약에 따라 매각하는 것을 포함한다) 및 ‘민사집행법’의 규정에 따른 강제경매에 따라 재화를 인도 또는 양도하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다고 규정해 위 대법원 판결 이후 공매 또는 강제 경매는 재화의 공급으로 보지 않는다고 명문화하였다. 그렇다면 위 대법원 판결을 매매와 경매를 동일하게 보는 논거로 제시할 수는 없을 것이며 위 시행령의 개정 내용으로 보아도 국세에서는 이미 ‘매매’와 ‘경매’를 달리 보고 있음을 알 수 있다. (4) 소득세법상의 규정 소득세법시행령 제164조(토지 ·건물의 기준시가 산정) ⑨ 다음 각호의 1에 해당하는 가액이 법 제99조 제1항 제1호 가목 내지 라목에 의한 가액보다 낮은 경우에는 그 차액을 동호 가목 내지 라목의 가액에서 차감하여 양도 당시 기준시가를 계산한다. 1. ‘공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률’에 의한 협의매수·수용 및 그 밖의 법률에 의하여 수용되는 경우의 그 보상금액 2. ‘국세징수법’에 의한 공매와 ‘민사집행법’에 의한 강제경매 또는 저당권실행을 위하여 경매되는 경우의 그 공매 또는 경락가 위 소득세법시행령에서 볼 수 있듯이 수용, 공매, 강제경매 등에 있어서는 일반적인 매매와는 달리 시가 산정을 달리하고 있으며 이 사건 대법원이 판시한 바와 같이 지방세법 또한 과세표준을 달리하고 있다. 다. 소결론 그렇다면 조세법상 경매를 사법상 매매로 보는 견해는 경매와 매매의 소유권 이전 과정에서의 의사 합치 문제를 간과하고, 국세에 있어서 경매는 매매와 달리 취급한다는 점, 개정 지방세법과 같이 명문규정이 존재하지 아니하는 한 경매와 매매를 조세법상 동일하게 취급하는 것은 조세감면의 엄격해석 원칙에 반한다고 볼 수 있을 것이다. 따라서 경매의 법적 성질 및 그에 따른 문언적 해석에 충실한 이 사건 대법원 판결은 타당하다고 하겠다. 5. 결 어 대법원의 이 판결로 2006년 이후부터 전국 각지에서 진행되었던 구 지방세법 제273조의2의 해석론이 종결되었다. 소송 진행과 관련하여 아쉬웠던 점은 원고가 다양하고 처분청도 다양하다 보니 법원에서 출석 여부를 확인하는 것에 장시간이 소요됐으며 법률 해석론이다 보니 동일한 유형의 사건이 수십차례 반복되었다는 점이다. 이러한 동일 유형의 사건이 반복되는 경우 고등검찰청에서 신속하게 소송 지휘를 해 동일 소송의 반복적인 출석을 방지하는 것도 소송경제를 위하여 바람직한 방향이 아니었을까 하는 아쉬움이 있다.

I. 사실관계 및 사건경과 1. 사실관계 피고인들은 1999. 4. 수출계약서를 위조하여 외화획득용 원료구매승인서를 발급받고 이를 기화로 영세율로 금지금(순도가 1000분의 995이상 금괴)을 매입하고 이를 가공?수출하지 아니한 채 매입 즉시 전량 구입단가보다 낮은 가격에 국내 업체에 부가가치세(이하 ‘부가세’라 함)를 부과, 판매하여 부가세 63억원을 징수하자마자 그 즉시 법인계좌에서 전액 인출하여 사용한 후 이중 15억원에 대하여는 부가세 신고조차 하지 않고, 나머지 48억원에 대하여는 신고만 한 채 제1기분 63억원 상당을 납부하지 아니하고, 이어 1999. 7. 동일한 수법으로 징수한 부가세 5억원 역시 임의 소비하고서도 신고는 하고 곧바로 폐업신고를 하는 등으로 제2기분 부가세 5억원을 납부하지 아니하였다. 2. 사건경과 가. 공소 제기(신고?미신고 불문 미납부 전액 조세포탈로 의율, 기소) 검찰은 2004. 9. 7. 피고인들이 위와 같이 미납부한 부가세 68억원 전액에 대하여 조세범처벌법 제9조제1항의 조세포탈행위로 의율, 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)죄로 공소를 제기하였다. 나. 1심 판단(신고부분 무죄, 무죄이유는 조세포탈이 아닌 조세체납 문제라는 취지) 1심 법원은 2004. 11. 18. 미신고분인 제1기분 15억원에 대하여는 유죄를 선고하였으나, 나머지 신고분 53억원에 대하여는 부가세의 조세채권 확정에 관하여 신고납부방식을 취하고 있는 현행 조세법체계하에서 부가세는 납세의무자의 신고로 일응 그 조세채권이 확정되는 것이므로 피고인들이 부가세액을 신고한 이상 이를 납부하지 않았다고 하더라도 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저하게 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위에 해당한다고 보기는 어렵다는 이유로 무죄를 선고하였다. 즉 신고한 이상 부가세를 납부하지 않았다 하더라도 이는 조세체납의 문제일 뿐 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당되지 않는다는 취지이다. 다. 원심 판단(원심파기, 신고부분도 조세포탈에 해당한다고 전부 유죄 선고) 검찰은 2004. 11. 20. 무죄부분에 대하여 항소하였고, 원심(서울고등법원)은 2005. 11. 23. 정상적으로 신고한 부분에 대해서도 피고인들은 처음부터 영업활동을 통하여 이득을 얻을 목적이 없고 부가세를 납부할 의사 없이 사위적인 방법으로 영세율의 적용을 받아 금괴를 구입한 다음 이를 시가보다 낮은 가격에 판매하여 부가세액이 포함된 판매대금에서 구입가격(부가세가 포함되지 않는 가격)을 제한 나머지 금액을 이득으로 취하려 한 것이므로 이러한 일련의 행위는 조세범처벌법규가 예정한 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하는 것이고, 비록 피고인들이 신고절차를 마쳤다 하더라도 조세포탈행위 성립에 장애가 된다고 할 수 없다고 판시하여 1심 일부 무죄 판결을 파기하고 신고한 53억원을 포함, 68억원 전액에 대하여 유죄를 선고하였다. II. 법적 쟁점 이건의 주요 쟁점은 위와 같이 수출계약서를 위조, 영세율인양 가장하여 영세율로 금지금을 매입하고, 부가세의 거래징수 제도를 악용, 구입단가보다 낮은 가격에 국내업체에 부가세를 부과, 판매하여 마치 징수한 부가세액을 납부할 것처럼 가장, 공급을 받는 자를 기망, 징수한 부가세액 전액을 그 즉시 임의사용한 다음 세무관서를 기망, 신고한 경우 조세포탈죄의 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당되는지 여부임 즉 이건처럼 기망징수하여 기망신고한 경우 설령 신고는 하였더라도 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당되는지 여부임 Ⅲ. 대법원 판결요지(전원합의체 판결) 1. 다수의견 (8인의 대법관, 원심판단 정당) 대법원은 2007. 2. 15. 전원합의체 판결로 조세범처벌법 제9조 제1항이 규정하는 조세포탈죄는 사기 기타 부정한 행위로써 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 함으로써 성립하는 것인바, 사기 기타 부정한 행위로써 조세의 확정을 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 한 경우뿐만 아니라 비록 과세표준을 제대로 신고하는 등으로 조세의 확정에는 아무런 지장을 초래하지 아니하지만 조세범처벌법 제9조의3이 규정하는 조세포탈죄의 기수시기에 그 조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하고 그것이 조세의 징수를 면하는 것을 목적으로 하는 사기 기타 부정한 행위로 인하여 생긴 결과인 경우에도 조세포탈죄가 성립할 수 있다고 설시하면서, 다만, 이에 해당하기 위해서는 처음부터 조세의 징수를 회피할 목적으로 사기 기타 부정한 행위로써 그 재산의 전부 또는 대부분을 은닉 또는 탈루시킨 채 과세표준만을 신고하여 조세의 정상적인 확정은 가능하게 하면서도 그 전부나 거의 대부분을 징수불가능하게 하는 등으로 과세표준의 신고가 조세를 납부할 의사는 전혀 없이 오로지 조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 의도로 사기 기타 부정한 행위를 하는 일련의 과정에서 형식적으로 이루어진 것이어서 실질에 있어서는 과세표준을 신고하지 아니한 것과 다를 바 없는 것으로 평가될 수 있는 경우이어야 한다고 판시하면서, 위와 같은 거래방식은 처음부터 정당한 세액의 납부를 전제로 하면 손해를 볼 수밖에 없는 구조로서, 거래상대방으로부터 거래징수하는 한편 과세관청에 대하여는 책임재산의 의도적인 산일과 그에 이은 폐업신고에 의하여 그 지급을 면하는 부가세 상당액이 위 거래의 유일한 이윤의 원천이자 거래의 동기이었음을 알 수 있는바, 본 사안은 전체적으로 고찰할 때 피고인들은 처음부터 부가세 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 의도로 거래상대방으로부터 징수한 부가세액 상당 전부를 유보하지 아니한 채 형식적으로만 부가세를 신고한 것에 불과하고 그 실질에 있어서 부가세를 신고하지 않은 것과 다를 바가 없다고 할 것이어서 조세포탈죄에 해당하는 것으로 보아야 한다면서 신고한 부분까지 유죄로 판단한 원심의 판단은 정당하다고 판시하였다. 2. 소수의견 (5인의 대법관) 이에 대하여 5인의 대법관은 별개의견을 제시하였는데, 별개의견은 부가세와 같은 신고납세방식의 조세에 있어서는 납세의무자의 신고에 의하여 조세채무가 확정되므로 과세표준 및 세액을 실제 그대로 신고하여 조세채권 확정에 어떤 방해나 지장도 초래하지 않았다면 설사 납세의무자가 조세체납의 의도로 과세표준 신고 이전에 재산을 은닉?처분하였다 하더라도 사기 기타 부정한 행위에 의하여 조세포탈의 결과가 발생한 것으로 볼 수는 없다고 한다. 그 논거는 다음과 같다. 첫째, 다수의견과 같이 본다면 조세징수만을 불가능 또는 곤란하게 한 행위가 있는 경우에도 조세포탈죄가 성립한다는 결론에 이르는데 이럴 경우 신고납세방식의 조세에 있어서 조세포탈범의 구성요건에 책임재산 은닉행위와 무납부 또는 과소납부행위를 포함시키고 징수권의 침해 여부에 따라 구성요건해당 여부가 판가름 나게 되어 신고납세방식 조세의 본질에 반하는 결과가 초래된다. 둘째, 대법원은 그동안 사전소득은닉행위를 과세표준 자체를 은닉하는 행위로 보아왔는데 다수의견에 의하면 책임재산 일반을 감소시키는 부정행위도 포함하는 것으로 보게 되어 사기 기타 부정한 행위의 범위가 지나치게 넓어져 죄형법정주의 원칙에 반할 우려가 있다. 셋째, 다수의견과 같이 납세의무자의 책임재산을 은닉?탈루시키는 행위가 있으면 신고여부와 상관없이 조세포탈죄가 성립하는 것이라면 조세범처벌법 제9조의3에서 신고?납부기한이라는 기수시기를 따로 두고 있는 이유를 합리적으로 설명할 수 없다. 넷째, 다수 의견에 따를 때 과연 어떠한 경우가 납세의무자의 과세표준 및 세액의 신고가 형식적인 것에 불과하여 실질적으로는 과세표준을 신고하지 아니한 것과 동일한 것으로 평가될 수 있는 경우인지 알기 어렵다. 다섯째, 다수의견에 의하면 부과과세방식의 조세에 있어서도 확정과는 상관없이 징수를 불가능하게 하는 적극적인 부정행위와 징수불능이 있으면 조세포탈범이 성립할 수 있는 것으로 해석될 수 있는바, 종래에는 납세의무자가 기망행위를 하였으나 과세관청이 이에 속지 않고 정당한 상속세액을 부과한 경우 조세포탈범이 성립하지 않는 것으로 보았으나 앞으로는 납세의무자가 부과된 세액을 납부하지 아니한 경우 조세포탈범이 성립하는 것으로 해석될 여지도 있어 조세포탈범의 구성요건적 행위를 종전보다 확장하는 결과가 될 수 있다. 여섯째, 우리 세법은 조세채무의 확정과 징수를 별도로 규정하고 있고 일단 조세채권이 확정되면 그 조세채권에 대하여는 일반채권에 비해 우월한 지위를 부여하고 있는바, 조세포탈죄는 정당한 조세채권의 확정을 방해하거나 지장을 초래하는 행위를 처벌하는 규정으로 이해하여야 하고, 다수의견과 같이 정당한 조세채권의 확정에는 아무런 지장을 초래하지 아니하더라도 조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 되는 결과가 발생한 경우까지 처벌하는 규정으로 볼 수는 없다. Ⅳ. 판례 평석(이건은 기망징수에 기한 기망신고이므로 ‘사기 기타 부정한 행위’의 전형임에도 다수의견 이유란에 이에 대한 판시가 누락된 점) 1. 다수의견 의의 조세범처벌법 제9조제1항의 조세포탈범은 ‘사기 기타 부정한 행위로써 조세를 포탈’함으로써 성립한다. 대법원은 ‘사기 기타 부정한 행위’에 대하여 “조세의 부과?징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란케 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위”라고 일관되게 판시하여 왔다. 또한 적극적 행위가 수반되지 아니한 단순한 미신고 또는 과소신고는 이에 해당하지 아니한다고 판시하여 왔다. 그리하여 이번 판례는 기한 내에 신고하되 납부만 하지 아니하면 포탈이 아니고 체납문제에 지나지 않는다는 1심 판단을 완전히 뒤엎는 것이고, 또한 단순 무신고나 허위 신고만으로 조세포탈죄의 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하지 아니한다는 종전 판례(대법원 1998. 6. 23. 선고 98도869, 2000. 4. 21. 선고 99도5355 판결)가 있음에도 부가세 포탈에 관한 한 비록 확정 신고를 하였다 하더라도 거래 실질에 있어 징수불능 의도로 거래징수한 부가세를 유보하지 아니한 채 형식적으로 신고하여 조세채권이 정당하게 확정되는 경우 이는 실질에 있어 부가세를 신고하지 아니한 것과 다름이 없으므로 조세포탈에 해당한다는 판시로 부가세 포탈에 있어서 ‘사기 기타 부정한 행위’ 범위를 폭넓게 인정하는 새로운 전기를 만들었다. 신고납세방식에서 신고는 조세채권을 확정시키는 준법률행위이고, 부과과세방식에서 신고는 단순한 세액결정자료 제출에 불과하므로 신고납세방식 세목(법인세, 소득세, 부가세 등)의 ‘사기 기타 부정한 행위’ 범위가 부과과세방식 세목(상속세, 증여세 등)보다 넓고, 일본 역시 우리의 부가세법에 해당하는 소비세법 제64조에서 조세포탈행위를 ‘사위 기타 부정한 행위’로 규정하고 판례도 부정행위를 “포탈의 의도로써 세금의 부과?징수를 불능 혹은 현저하게 곤란하게 할 것 같은 어떤 위계 그 밖의 공작을 행한 것”(최고재판소 1968. 11. 8. 선고)이라고 우리 대법원과 같은 취지로 판시하고 있는바, 이 점에서 이번 대법원 판례는 향후 자기부과조세제도의 확립 등과 괘를 같이하여 신고납세방식 세목의 경우 ‘사기 기타 부정한 행위’ 범위에 대해 종전보다 넓게 해석하겠다는 경향을 밝힌 획기적인 판례다. 여하튼 위 다수의견에 의해 2003. 7. 1. 이전에는 영세율제도, 그 이후에는 면세금제도를 악용하여 금지금 변칙거래를 통해 2조원 이상의 부가세를 포탈하여 국고에 막대한 손실을 초래한 조직적, 지능적 조세포탈사범에 대한 법리 논쟁에 종지부를 찍고 이들을 하나같이 조세포탈범으로 처벌할 수 있는 법적 토대가 구축되었다. 2. 다수의견 평석 다만 다수의견 유죄이유 판시내용과 관련, 아쉬운 점은 크게 네 가지이다. 그리하여 이러한 다수의견 판시 미흡에 기인하여 소수의견이 있었기에 이하 내용을 다수의견에 추가하여 판단하였으면 소수의견도 불식하고 세법엄격해석 원칙에 맞는 판시였다는 점에서 다소 아쉬움이 남는다. 하나는 ‘사기 기타 부정한 행위’ 법해석 판시와 관련하여 일부 간과한 부분이 있다. 대법원 판례는 하나같이 사기 기타 부정한 행위를 “조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위”라고 판시하는데 그치고 있는 바, 사기는 부정한 행위의 주요 태양으로 ‘타인을 기망하여 착오에 빠뜨리고 그 처분행위를 유발하여 재물을 교부받거나 재산상 이익을 얻음으로써 성립’하고, 여기서 기망이라 함은 ‘널리 재산상의 거래행위에 있어서 서로 지켜야 할 신의와 성실의 의무를 저버리는 적극적 및 소극적 행위로서 사람으로 하여금 착오를 일으키게 하는 것을 말하는 것‘이므로 사기 기타 부정한 행위를 해석함에 있어 이건처럼 세무행정당국이나 공급을 받는 자를 기망하여 납세의 의무(헌법 제38조)를 감면받거나 공제받고, 징수한 부가세액마저 위 거래의 유일한 이윤의 원천이기에 징수불능케 하여 납세의무 이행을 면탈하여 세무행정의 적정성을 침해할 직접적인 위험이 있는 단계에 이르는 행위 즉 기망신고, 기망징수 행위는 당연히 사기 기타 부정한 행위 해석에 포함하여 판시해야 함에도 이번 전원합의체 판결에서조차 이러한 기망신고, 기망징수 행위를 사기 기타 부정한 행위의 대표사례로 포함시켜 판시하지 아니하고 만연히 종전 판시에만 그친 아쉬움이 있다. 참고로 헌법상 납세의무를 침해하는 ’사기 기타 부정한 행위‘와 유사한 병역법 제86조에 정한 ’사해행위‘의 의미 및 그 실행의 착수시기와 관련되어 대법원 판례(2005. 9. 28. 선고 2005도3065판결)는 ’사위행위‘라 함은 “병역의무를 감면받을 조건에 해당하지 않거나 그러한 신체적 상태가 아님에도 불구하고 병무행정당국을 기망하여 병역의무를 감면받으려고 시도하는 행위를 가리키고 다른 행위 태양과 상응할 정도로 병역의무의 이행을 면탈하고 병무행정의 적정성을 침해할 직접적인 위험이 있는 단계에 이르렀을 때에 비로소 사위행위의 실행을 한 것이라고 보아야 한다”고 판시하고 있는 점에서 이번 전원합의체 판결에서 ’사기 기타 부정한 행위‘ 해석과 관련하여 기망신고, 기망징수 부분까지 포함하여 판시하였으면 하는 아쉬움이 크다. 둘은 이건에서 피고인들은 조세부과측면에서 수출계약서를 위조하여 영세율인양 기망신고하여 조세부과를 불가능하게 하였기에 전형적인 사기 기타 부정한 행위(사전소득은닉행위)임에도 이에 대한 판단이 누락되었다는 점이다. 기망신고인 이유는 첫째 수출계약서를 위조하여 영세율로 지금을 양수한 사실이다. 둘째 영세율제도를 악용하여 영세율로 양수받은 지금을 하나같이 국내에 과세판매하여 거래를 위장한 사실이다. 셋째 그럼에도 마치 적법하게 영세율로 지금을 양수받은 양 매입세액을 영세율로 기망신고하여 공제받은 사실이다. 넷째 일부는 세금계산서를 발급하지 않고 신고하지 않은 사실이다. 그리하여 위 네 가지 측면에서 피고인들은 영세율 적용대상이 아님에도 영세율로 매입세액 공제를 받기 위해 영세율인양 기망신고하여 매입세액을 부당하게 공제받아 조세 부과를 불가능하게 한 것에 해당하므로 이건 신고는 ‘사기 기타 부정한 행위’ 태양인 기망신고에 해당함에도 위 다수의견에서 이에 대한 판시가 누락되었다. 사단법인 한국세무학회의 원심법원에 대한 사실조회 회신에 따르면 “피고인들이 처음부터 수출할 의사가 없음에도 불구하고 수출할 것처럼 수출계약서를 위조하여 영세율로 부가세 신고를 함으로써 납부세액을 축소시키거나 환급받았다면 그와 같은 행위는 사기 기타 부정한 행위에 해당하므로 조세포탈범으로 처벌되어야 한다”는 의견이다. 참고로 일본의 통설이나 판례(최고재판소 1973. 3. 20. 선고)에 의하면 기망신고 일종인 허위신고 자체만으로 부정행위에 해당한다고 해석하고 있다. 셋은 피고인들은 조세징수측면에서 마치 부가세를 지급할 것처럼 공급을 받는 자를 기망, 징수하고 이를 전액 임의사용하여 조세징수를 불가능하게 하였기에 전형적인 사기 기타 부정한 행위(징수불능)임에도 이에 대한 판시내용이 불분명하다는 점이다. 기망징수하여 징수불능인 이유는 첫째 현금과 같고, 당일 매입하여 바로 매출하므로 시세변동이 없는 영세율 지금을 하나같이 매입가보다 저가로 과세매출하여 마치 징수한 부가세를 납부할 듯한 태도로 기망징수하는 등 구조적으로 부가세를 납부할 수 없는 거래를 한 사실이다. 둘째 징수한 부가세 전액을 사적으로 임의로 사용, 횡령하여 징수를 불가능하게 한 사실이다. 셋째 궁극적으로 피고인들의 행위는 수출업체의 부정한 환급을 위한 도구로 이용되기 위해 수입가격보다 저가수출을 하여야 하고 저가수출을 위해 반드시 저가 과세매출할 수밖에 없는 거래를 통해 징수를 불가능하게 한 사실이다. 넷째 납부능력이 없는 자를 대표이사로 내세우고, 주범은 해외로 도주하고 사무실을 폐업하여 영업을 중단한 사실이다. 그리하여 설령 견해를 달리하여 신고를 하였기에 조세부과측면에서 사기 기타 부정한 행위가 없다 하더라도 종전 대법원 판례 즉 ‘사기 기타 부정한 행위’는 “조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란케 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위”라는 판시에 의하더라도 이건에서 피고인들은 거래징수제도를 악용하여 처음부터 조세징수가 불가능한 거래를 하였기에 그 행위 자체만으로 신고여부와 무관하게 조세징수 측면에서 ‘사기 기타 부정한 행위’ 즉 기망징수에 해당함에도 위 다수의견에서 이에 대한 이유 설시가 분명하지 않은 점이다. 넷은 기망신고, 기망징수인 경우 부가세 신고가 본건 조세포탈범 성립을 배제하는지 여부에 대한 판단이 누락된 점이다. ‘사기 기타 부정행위’는 단순한 하나의 행위일 수도 있지만 일련의 행위가 복합적으로 해당할 수 있다. 또한 하나의 행위만으로는 적극적인 침해의사를 인정할 수 없더라도 여러 개의 행위를 종합하여 조세포탈의사에 의한 적극적인 행위인 부정행위를 인정할 수도 있는 것이다. 1심 판결과 같이 부가세 신고를 한 부분과 신고를 하지 않은 부분을 나누어 피고인들이 부가세 신고를 한 부분은 조세채무가 확정되었으므로 단지 조세 확정 이후의 체납의 문제라고 보는 것은 범행의 전체적 기망과정을 도외시한 것이다. 본건에서 피고인들의 신고는 조세의 확정을 위한 것이라기보다 당국의 즉각적인 세무조사를 피하여 제1기분 부가세 포탈에 그치지 아니하고 제2기분까지 이어가기 위해 시간을 확보하거나 조세포탈 의도를 은폐하기 위한 기망신고로 대표적인 위계 기타 부정한 행위에 해당한다고 보아야 할 것이다. 그런 점에서 앞서 살핀대로 기망신고, 기망징수 의도하에서 행해진 신고는 본건 부가세 포탈 성립을 방해하는데 하등의 지장이 없음에도 다수의견에서 이에 대한 판단이 누락되었다. 그리하여 이건 신고를 하였다는 이유만으로 조세체납 문제로 판단한 1심은 어떠한 적극적 부정행위, 즉 기망신고, 기망징수가 없는 단순 체납과는 그 성격이 판이하다는 사실을 간과한 것이다. 3. 소수의견 비판 소수의견은 여러 가지 논거를 들어 다수의견을 비판하고 있는데, 결국 그 핵심은 다수의견과 같이 볼 경우에 조세포탈범의 구성요건에 책임재산은닉 후 무납부 또는 과소납부한 행위까지 포함시키게 되는데 이는 구성요건이 확장되어 죄형법정주의에 어긋나고, 신고납세방식 조세의 본질에도 어긋나며, 조세가 확정된 이상 조세포탈범으로 처벌할 수는 없고 조세채권 징수의 문제만 남는다는 것이다. 그러나 이러한 소수의견은 정상적인 영업활동 후 체납을 위해 책임재산을 은닉하고 무납부한 경우를 상정하여 비판을 하고 있는 것이다. 다수의견은 정상적인 영업활동을 하고 정상적으로 신고까지 마친 후 단지 세금을 면하기 위하여 책임재산을 은닉하고 세금을 납부하지 않은 경우까지 조세포탈범으로 보겠다는 것은 아니다. 대상판결의 사안에서 피고인들의 행위는 정상적인 영업활동이 있었던 경우와는 다르고 처음부터 끝까지 영업활동이 아닌 조세포탈 일련의 과정이었을 뿐이다. 다수의견은 애초부터 세금을 낼 의도없는 형식적인 부가세 신고는 비록 금액에 있어서 허위, 과소신고가 아니라 하더라도 실질적으로 보아 허위, 과소신고와 마찬가지로 취급하겠다는 것이다. 책임재산은닉행위를 구성요건의 하나로 추가한 것이 아니라 이 역시 형식적 신고여부를 판단하기 위한 단서 중 하나로 제시된 것일 뿐이다. 부가세 신고가 있었다 하더라도 사실상 신고가 없는 경우나 다를 바 없는 경우에 신고가 있었음을 이유로 조세포탈범의 성립을 부정한다면 무신고를 통해 1회성 거래를 통하여 단기간에 걸쳐 조세를 포탈하려고 기도하는 자보다 이건처럼 계획적?지능적 범의 하에 신고를 하면서 마치 징수한 부가세를 납부할 듯한 태도로 세무관서를 기망, 현실적으로 세무조사를 받지 아니한 채 최대한 시간을 확보하여 더 많은 조세를 포탈하려고 하는 자가 더 유리하게 되는 결과가 되는바 이를 막기 위하여 실질적으로 신고가 없는 경우와 같이 보겠다는 것이고 소수의견이 말하는 것처럼 조세포탈범의 행위 정형성이 무너질 만큼 구성요건을 확장한 것은 아니다. 이는 추상적인 법률을 해석하여 구체화된 기준을 제시하는 법관의 법률 해석의 권한 내에 있는 것이지 명문의 규정을 넘어서 가벌성을 확장한 것이라고 보기는 어렵다. 다만 다수의견 평석에서 밝힌 대로 ‘사기 기타 부정한 행위’에 기망신고, 기망징수를 포함하여 해석, 판시하였다면 이번 대법원 판결에서 소수의견 없는 전원합의체 판결을 선고하여 신고납세방식 세목에서 ‘사기 기타 부정한 행위’ 해석을 보다 넓고 명확하게 하였을 뿐만 아니라 향후 이에 대한 해석의 엄격성을 유지하는 등 헌법상 원칙인 조세법률주의도 한 차원 더 구현하는 기념비적인 판례가 되었으리라고 확신한다. Ⅴ. 결 론 대상판결은 피고인들과 같이 부가세의 영세율제도, 거래징수제도를 악용하여 징수한 부가세를 횡령하고 저가매출로 구조적으로 조세 징수를 불가능하게 하고 기망신고한 경우에는 과세표준 신고여부와 무관하게 조세포탈행위에 해당하는 것으로 보아야 한다는 검찰측 주장을 전면 수용한 것으로서 부가세 포탈에 있어서 ‘사기 기타 부정한 행위’의 범위를 확대한 획기적인 판례라 할 것이다. 다만 오랜만에 조세포탈행위 해석에 대한 전원합의체 판결인 만큼 이번 다수의견에서 종전의 ‘사기 기타 부정한 행위’ 해석에 기망신고, 기망징수까지 추가하여 포함됨을 명확하게 판시하였다면 세법 엄격해석에도 부합되면서 부가세 포탈에 관한 한 ‘사기 기타 부정한 행위’ 범위와 관련하여 명확한 기준을 제시하는 시금석과 같은 판례가 되었을 것이 확실함에도 이를 포함하여 판시하지 않은 아쉬움이 남는다. 이건은 검찰에서 종로일대 금시장 부가세포탈 수법을 포착, 서울고검 주재로 특별대책본부를 편성하고 국세청과 공조수사를 착수하고, 공판까지 직관하여 사단법인 한국세무학회 의견조회, 국세청 유권해석(각 조세포탈에 해당한다는 취지), 의견서를 통한 적극적인 의견개진 등을 통해, ① 포탈규모 2조원 이상의 사상최대 탈세범죄를 적발하고, 연간 5천억원대 부가세 부정환급, 금지금 수출입 과정에서 수입가보다 저가 수출을 통해 590억원 상당에 이르는 국부해외유출을 차단하게 되었고, ② 이건 수사 이전 금 수입물량이 정상보다 6배나 상회하는 등 금시장이 조세포탈의 온상이었으나 수사착수이후 금 수입물량이 정상으로 회복되는 등 금시장내 조세포탈사범을 발본색원하여 금 수출입질서를 확립하는 계기가 되었으며, ③ 단순한 수사에만 그치지 아니하고 공판에 이르기까지 검찰, 국세청 등 유관기관간에 실질적인 공조체제가 이루어낸 대표적인 수사, 공판성공사례로 새로운 판례를 개척하여 탈세사범에 대한 수사를 보다 강화하는 계기를 마련하였다. 조세포탈범은 국가의 조세행정을 부정하게 저해하는 것에서 더 나아가 이건의 경우 국고의 해외유출을 야기하는 등 반사회적인 범죄로 지탄을 받고 있으며 그 수법이 갈수록 지능화, 국제화되고 있는 추세이다. 더욱이 경제의 발전, 정책 및 세제변화 등에 따라 불확정개념인 사기 기타 부정한 행위 해석에 대한 판례 축적 등을 통해 이러한 범죄의 추세에 빠르게 대응하지 못한다면 법률이 제 역할을 못하도록 방치하는 것에 다름 아니라 할 것이다. 이러한 점에서 대상판결은 매우 시의적절하며 향후 조세사범 수사실무에 있어서 갖는 의의가 매우 크다고 하겠다.