일반적으로 조세 법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여서는 적어도 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 명시적 또는 묵시적으로 표명하여야 하는바, 부가가치세법상의 사업자등록은 과세관청으로 하여금 부가가치세의 납세의무자를 파악하고 그 과세자료를 확보케 하려는데 입법취지가 있는 것으로서, 이는 단순한 사업사실의 신고로서 사업자가 소관 세무서장에게 소정의 사업자등록신청서를 제출함으로써 성립되는 것이고, 사업자등록증의 교부는 이와 같은 등록사실을 증명하는 증서의 교부행위에 불과한 것으로 과세관청이 납세의무자에게 면세사업등록증을 교부하고, 수년간 면세사업자로서 한 부가가치세 예정신고 및 확정신고를 받은 행위만으로는 과세관청이 납세의무자에게 그가 영위하는 사업에 관하여 부가가치세를 과세하지 아니함을 시사하는 언동이나 공적인 견해를 표명한 것이라 할 수 없다.

과세관청이 납세자가 당초에 신고한 과세표준 또는 납부세액이나 환급세액에 누락·오류가 있다고 하여 부가가치세법 제21조 제1항 등에 의하여 환급세액을 줄이거나 납부세액을 증액하는 경정결정을 한 경우에는 당초의 신고에 의하여 발생한 조세채무의 확정력은 더 이상 유지될 수 없으므로, 납세자가 위와 같은 과세관청의 경정결정에 대하여 불복하여 당초 신고한 환급세액을 지급받기 위하여서는 그 경정결정에 대한 취소소송을 제기하는 방법에 의하여야 할 것이다.

이 사건을 당해 사건으로 하는 헌법재판소 2001. 6. 28. 선고 2000헌바30 결정에서 지방세법 제78조 제2항이 헌법에 위반된다고 선언함에 따라 동 규정은 효력을 상실하게 됨으로써, 지방세법에 의한 처분에 대한 취소소송을 제기하려는 납세자로서는 지방세법상의 이의신청 및 심사청구를 거치지 아니하고 취소소송을 제기하거나 혹은 임의적으로 이의신청 및 심사청구를 모두 거친 후 취소소송을 제기할 수 있을 뿐만 아니라, 임의적으로 이의신청만을 하여 그 결정을 받은 후 바로 취소소송을 제기할 수도 있는 것이라고 해석되며, 납세자가 임의적으로 이의신청만을 거친 채 취소소송을 제기할 경우에는 행정소송법 제20조 제1항 본문 및 단서에 따라 그 제소기간은 이의신청에 대한 결정의 정본을 송달받은 날부터 기산하여 90일 이내라고 보아야 할 것이다.

1. 포괄위임금지의 원칙 내지 위임입법의 한계에 관한 원칙이 적용되기 위해서는 법률이 일정한 사항을 하위법규인 대통령령에 위임하였을 것이 논리적 전제로서 요구된다. 그런데 구 상속세법 제34조의2 제2항은 ‘현저히 높은 가액’에 관한 사항에 관하여 대통령령에서 정하도록 위임을 하였다고 볼 수 없다. 그러므로 위 법률조항에 대하여는 포괄위임금지의 원칙 또는 위임입법의 한계에 관한 원칙이 적용될 여지가 없다. 2. 재판관 한대현, 재판관 김영일, 재판관 김효종, 재판관 김경일, 재판관 송인준의 위헌의견위 법률조항이 ‘현저히 높은 가액’의 구체적 내용이나 범위에 관하여 대통령령으로 정하도록 명시적으로 위임하지 아니하였음에도 그 구체적 내용을 규정한 구 상속세법시행령 제41조 제4항은 헌법 제75조 및 과세요건 법정주의에 위반되는 것으로서 위임입법으로서의 효력을 인정할 수 없다. 따라서 위 시행령의 규정은 과세의 근거가 되는 법령이 될 수 없을 뿐만 아니라, 위 법률조항의 명확성 판단에 있어서도 직접적으로 고려될 것이 아니고, 위 법률조항이 명확성의 요건을 충족하는지 여부는 오로지 위 법률조항 자체만을 기준으로 판단하여야 한다. 위 법률조항이 규정하고 있는 ‘현저히 높은 가액’이라는 말은 모호하고 불명확한 의미를 갖는데 불과하여 그 내포와 외연을 명백히 한정하기 어렵고, 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등은 물론 다른 규정들과의 유기적인 관계 등을 두루 살펴보아도 그 판단기준이나 구체적 내용 및 범위가 불분명하며, 그에 대한 사회통념이나 경험칙이 형성되어 있다고 볼 수도 없다. 그 결과 납세자로서는 어느 정도의 높은 가액이 이 사건 법률조항에 의한 과세대상이 될 것인지를 예견하기 어렵고, 또한 과세관청의 자의적인 법해석과 집행을 초래하여 국민의 재산권을 침해할 위험성을 배제할 수 없으며, 위 법률조항에서 ‘현저히 높은 가액’에 관하여 보다 구체적이고 명확한 규정을 하는 것이 입법기술상 불가능하다고 보여지지도 않는다. 그러므로 위 법률조항은 과세요건 명확주의에 위반된다. 재판관 윤영철, 재판관 하경철, 재판관 권성, 재판관 주선회의 합헌의견 위 법률조항 중 ‘현저히 높은 가액’ 부분과 같은 불확정개념이 과세요건 명확주의의 원칙에 반하여 허용될 수 없는 것인가 여부는 일률적으로 판단할 수 없고 개별적인 경우에 과세요건 명확주의의 이념과 조세법의 성질에 따른 불확정개념 사용의 불가피성을 비교형량하여 판단하여야 한다. 먼저 ‘현저히 높은 가액’이란 것은 일반 통상인의 관점에서 보았을 때 비록 그 구체적인 수치는 드러나지 않는다고 하여도 법이 증여세의 대상으로 예정하고 있는 행위의 범위를 상당 정도 예측할 수 있다. 다음으로 위 법률조항은 거래당사자 사이에 대통령령이 정한 특수관계가 존재하지 않는 한 적용될 수 없고, 이와 같은 적용범위의 한정은 행정청의 자의적인 적용 가능성을 좁히는 기능을 하고 있다. 또한 위 법률조항의 입법취지에 비추어 보면 ‘현저히 높은 가액’이란 통상거래에서 정해질 수 없는 높은 가액이라는 의미가 명백하게 드러난다. 그렇다면 위 법률조항을 조세행정관청의 입장에서 자의적으로 해석하여 적용할 여지가 있다고 하기는 어렵다. 또 입법기술적으로 볼 때 구체적인 수치적 기준을 제시하는 것은 급변하는 경제상황 때문에 오히려 현저히 부적합하게 되는 경우가 생길 수 있고, 이러한 경우에 조세정책적으로 바로 대응하는 것이 어렵게 된다. 따라서 이러한 사항은 법률에 규정할 것을 기대하기가 어렵다. 따라서 위 법률조항은 과세요건 명확주의 원칙에 반하지 아니한다.

조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위한 요건으로는 첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고 둘째, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며 셋째, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고 넷째, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다는 점을 들 수 있으며, 이러한 요건을 모두 충족할 때에 한하여 과세관청의 처분을 신의성실의 원칙에 위반되는 행위로서 위법하다고 보게 되는 것이다.

가. 지방세법 제233조의 9 제1항은 환급사유를 한정적으로 열거하는 규정형식을 취하고 있다는 점, 담배소비세는 보세구역 등에서 반출될 때 이미 그 납세의무가 성립되고 신고촵납부에 의하여 확정되며 환급은 예외적인 일이라는 점, 그리고 조세법은 엄격하게 해석하는 것이 원칙이라는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 법률조항은 보세구역 등에 재반입되어 환급의 대상이 되는 사유를 포장 또는 품질의 불량으로 한정하고 있음이 명백하여 과세요건명확주의에 어긋나지 아니한다. 나. 담배소비세는 담배의 소비를 과세물건으로 하는 간접소비세인데 단지 징세의 편의를 위하여 보세구역 등에서 반출될 때에 제조자 또는 수입판매업자에게 미리 이를 납부하도록 하는 것이므로, 만일 조세전가에 의하여 이를 실질적으로 부담할 소비자에게 담배가 공급되지 않고 보세구역 등으로 재반입된다면 제조자 또는 수입판매업자에게 귀책사유가 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 재반입사유의 여하를 불문하고 당해 세액을 납부자에게 환급하는 것이 담배의 소비행위를 과세물건으로 하는 담배소비세의 본질에 비추어 볼 때 당연한 것이다. 그런데 이 사건 법률조항은 재반입사유 중 포장 또는 품질의 불량의 경우에만 담배소비세의 환급을 허용하고 있는바, 재반입한 자에게 귀책사유가 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 재반입사유를 포장 또는 품질이 불량한 경우와 그밖의 경우로 나누어, 전자의 경우에는 환급을 하여 주고 후자의 경우에는 환급을 하여주지 않는다고 하는 결정적인 차별을 할만한 본질적인 차이가 둘 사이에 존재한다고 볼 수 없으므로 위와 같은 차별은 합리적인 이유가 없는 것이다. 따라서, 이 사건 법률조항은 합리적 이유 없이 납세자를 차별한 것이 되어 헌법상 조세평등주의에 위배된다. 다. 이 사건에 있어서 헌법재판소가 위헌결정 또는 단순한 헌법불합치결정만을 선고할 경우 이 사건 법률조항은 헌법재판소가 결정을 선고한 때부터 더 이상 적용할 수 없게 되고, 이 경우 그나마 포장 또는 품질의 불량등의 사유로 제조담배를 재반입하는 경우에 담배소비세의 환급을 인정하고 있는 근거규정이 효력을 잃게 됨으로써 법치국가적으로 용인하기 어려운 법적 공백이 생기게 된다. 따라서, 입법자가 이 결정에 따라 조속한 시일 내에 이 사건 법률조항을 헌법에 합치하는 내용으로 개정할 때까지, 잠정적으로 이를 적용하도록 명하는 것이다. - 재판관 하경철, 재판관 김영일, 재판관 김효종의 반대의견 담배소비세가 조세의 최종소비자에의 전가를 예정한 것이기는 하나, 여기서 거꾸로 조세의 전가가 이루어지지 않은 경우에는 반드시 환급되어야 한다는 논리는 성립하지 않는다. 왜냐하면 간접세이냐 직접세이냐, 소비세이냐 유통세이냐 등등의 분류는 기존의 각종 조세에 대한 강학상의 분석과 분류에 그치는 것이며, 이러한 강학상의 분류가 거꾸로 그 조세의 본질을 결정하거나 이를 변질시킬 수는 없는 것이기 때문이다. 또한 이 사건 법률조항이 외국의 입법례와 비교하여 볼 때, 지나치게 환급의 범위가 제한적이라고 볼 여지도 없지 아니하나, 담배소비세는 그 국가의 흡연율, 흡연자의 연령별·계층별 분포, 재정에의 기여도, 다른 조세와의 사이에 환급사유의 균형성 유지 등 각 국가의 고유한 사정에 따라 그 제한의 정도를 달리할 수 있는 것이다. 특히, 순수하게 영업정책상의 필요로 인한 재반입의 경우는 지방세법 제233조의 9 제1항이 규정하고 있는 각 환급사유보다 구제의 필요성이 현저히 적다. 담배소비세의 환급규정은 환급의 합리성과 필요성의 정도가 일정한 수준까지 이른 경우를 열거하여 조세의 환급을 인정하고 있는 것이며, 이 사건 법률조항은 그 중 하나로서 국가가 조세의 성격과 목표 등 각종 정책적 요소를 고려하여 환급사유를 일정한 범위로 제한한 것으로 합리적 이유가 분명히 있는 것이라 판단되며, 따라서 헌법상 조세평등주의에 위배된다고 볼 수 없다.

가. 간이과세자나 과세특례자 및 일반과세자의 개념은 부가가치세법 전체를 통해 명확히 정의된 법률상 개념이며, 신고의 요부 및 신고기간, 신고대상 등도 일반인이 모두 알 수 있는 일반적 표현 내지 산수적 표현을 사용하고 있는바, 법관의 특별한 보충적 해석이 없더라도 그 의미내용을 확정하기에 어렵지 않을 정도로 명확하다고 보이며, 또한 부가가치세법 전체계를 고려하더라도 이 조항의 취지, 형식이나 문언에 비추어 그 규정내용이 과세관청의 자의적 해석이 가능할 만큼 지나치게 추상적이고 불명확하다고 볼 수 없다. 나. 과세특례 또는 간이과세제도는 세제에 대한 인식이나 장부기장능력이 미숙하여 법이 요구하는 각종 의무의 이행을 기대하기 어려운 영세사업자를 보호하고, 이들의 납세편의를 도모하고 납세비용을 감소시키기 위한 것이므로, 부가가치세법은 이러한 영세사업자를 보호하기 위하여 법이 정한 일정한 수입금액에 미달하는 경우 특별한 신고절차 없이 바로 과세특례나 간이과세의 적용을 받을 수 있도록 규정하고 있다. 그러나 구체적인 사안에서 간이과세나 과세특례 제도가 개별 납세의무자에게 불리하게 작용하는 경우를 대비하여, 이 사건 법률조항에서는 간이과세 또는 과세특례 규정의 적용대상자라 하더라도 일정기간내에 포기신고를 하면 일반과세에 관한 규정을 적용받을 수 있도록 함으로써 개개납세의무자에게 선택의 기회를 부여하고 있다. 그럼에도 불구하고 예외적으로 간이과세나 과세특례 규정을 적용받음으로써 불이익을 입는 납세자가 이러한 포기신고기간을 도과하여 입게 되는 불이익은 다른 납세의무자들의 이익과 형량되어야 할 것이고, 부가가치세제를 전체적으로 고찰해 볼 때, 이 사건 법률조항은 일정부분 자신의 과실로 포기신고기간을 도과하여 원치 않는 특례규정을 적용받게 된 소수의 납세자에 비하여, 전체 납세자의 관점에서 납세자의 이익과 편의를 최대한 고려하여 제정된 것으로 보이므로, 적법절차나 과잉금지 원칙에 위배된다고 할 수 없다.

1. 이 사건 법률조항의 법문 자체에서 명확하게 ‘신고일’이라고 규정하고 있으므로, 이를 달리 ‘신고기간의 만료일’ 이라든가 ‘실제 납부일’과 혼동할 염려가 있다고는 볼 수 없고, 또한 그 내용이 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적인 법해석과 집행을 초래할 여지도 없다. 2. 예정신고기간 내에 빨리 신고한 사람이나 늦게 신고한 사람이나 모두 각자의 신고일부터 30일 이내에 주민세를 신고납부하여야 하므로 신고기간 내에서 빨리 신고한 사람이 늦게 신고한 사람보다 불리하게 취급당한다고 볼 수는 없다. 예정신고를 하고 자진납부한 사람은 양도소득세를 10% 공제받는 혜택이 있는 대신 예정신고일부터 30일 이내에 주민세를 납부하여야 하는 반면 예정신고를 하지 않은 사람은 그 다음해 5. 1.부터 5. 31. 사이에 과세표준 확정신고와 아울러 10%의 세액공제가 없는 양도소득세액 전부를 납부하고 위 만료일부터 30일 이내에 주민세를 신고납부하여야 하는 바 납세자로서는 양자의 어느 쪽이든 선택할 수 있으므로 예정신고한 사람이 예정신고하지 않은 사람보다 불리하다고 할 수는 없다. 또한 과세관청의 결정 또는 경정으로 추가납부세액을 납부하는 경우에는 신고불성실가산세액과 납부불성실가산세액까지 부담하여야 하므로 예정신고한 사람과 비교해 볼 때 비록 주민세의 신고납부기한이 늦어지는 이익이 있다 하더라도 전체적으로 보아 예정신고한 사람이 불리하다고 할 수는 없다.

조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 그 법문대로 엄격하게 해석하여야 하고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다고 할 것인바, 국세환급가산금은 국세환급금에 대한 법정이자로서의 성질을 가진 지급금이라고 할 것이므로, 납세자가 세액을 금전으로 납부하였다가 환급받는 경우에만 적용된다고 보는 것이 타당하고, 반면 물납허가를 받아 물납을 하였다가 부과처분과 물납허가처분이 각 취소되어 그 물납재산을 반환받는 경우는 ‘국세환급금’에 당연히 포함된다고 해석할 수 없으므로, 국세환급가산금에 관한 국세기본법 제52조의 규정이 물납재산의 보유로 인한 이득반환의 범위를 정함에 있어서까지 적용된다고 보는 것은 조세법규를 합리적 이유 없이 확장 또는 유추해석하는 것에 해당하여 허용될 수 없다.

구 법인세법 제38조의2의 결손금소급공제는 중소기업을 대상으로 특별히 조세정책적 목적에서 인정된 제도로서 이 경우의 환급청구권은 납세자의 신청에 기하여 관할세무서장이 이월결손금의 발생 등 그 실체적 요건 및 절차적 요건의 충족 여부를 판단하여 환급세액을 결정함으로써 비로소 확정되므로 위 환급세액의 성질은 과오납의 성질을 가지는 것이라고 볼 수 없으며, 구 지방세법 제178조 제2항 소정의 법인세의 결정·경정이라 함은 납세의무자가 과세표준신고를 하지 않아 과세관청이 조사하여 결정하거나 과세표준신고는 하였지만 그 신고에 오류·탈루가 있어 이를 시정하여 결정하는 것을 말하므로, 결손금소급공제에 의한 환급세액의 결정은 구 지방세법 제178조 제2항의 결정·경정에 해당한다고 볼 수 없고, 그 후 지방세법의 개정에 의하여 결손금소급공제에 의한 환급으로 인하여 세액이 달라진 경우가 법인세할 주민세의 환부 대상으로 추가되었다고 하더라도 이와 달리 볼 것은 아니다.