서울행정법원 제2부 판결 【사건】 2018구합69820 소득세 등 부과처분 무효 확인 【원고】 【피고】 【변론종결】 2019. 7. 25. 【판결선고】 2019. 9. 10. 【주문】 1. 피고가 2017. 11. 2. 원고들에 대하여, 원고들을 ◆◆물산 주식회사의 제2차 납세의무자로 지정하여 한 별지 1 표 기재 각 과세처분(가산금 포함)1)은 모두 무효임을 확인한다. [각주1] 원고는 주위적, 예비적 청구취지에 ‘가산세 및 가산금 포함’이라고 기재하였으나, 실제로는 별지 1 표 기재 각 과세처분에 가산세는 포함되지 않았으므로, 위 ‘가산세’ 기재는 명백한 오기로 보아 이를 삭제하기로 한다. 2. 소송비용은 피고가 부담한다. 【청구취지】 주위적으로, 주문과 같다. 예비적으로, 피고가 2017. 11. 2. 원고들에 대하여, 원고들을 ◆◆물산 주식회사의 제2차 납세의무자로 지정하여 한 별지 1 표 기재 각 과세처분(가산금 포함)을 모두 취소한다. 【이유】 1. 처분의 경위 가. 주식회사 ◆◆물산(이하 ‘이 사건 법인’이라 한다)은 운동용구 및 피복제조업 등을 사업으로 하는 법인으로, 1956. 11. 1. 사업자등록을 하였다가 2014. 3. 31. 폐업하였다. 나. 원고들은 아래와 같이 이 사건 법인의 지분을 보유하고 있는 주주이다. (표 - 생략) 다. 피고는 이 사건 법인이 2017년 11월 기준으로 별지 2 표 기재와 같이 합계 644,003,560원2)의 세금을 체납하였고(이하 통틀어 ‘이 사건 체납세액’이라 하고, 위 표 각 순번에 따라 ‘이 사건 제○ 세금’이라 한다), 원고들이 구 지방세기본법(2018. 12. 24. 법률 제16039호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제46조 제2호에 따른 이 사건 법인의 과점주주에 해당한다고 보아, 2017. 11. 2. 원고들을 제2차 납세의무자로 지정하여 원고들의 지분에 따라 별지 1 표 기재와 같은 각 과세처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다. [각주2] 실제로 별지 2 기재 세액을 모두 합한 금액은 643,979,620원이나, 피고가 계산을 착오한 것으로 보인다. 라. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 2017. 12. 15. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2018. 4. 6. 위 심판청구 중 가산금에 대한 부분을 각하하고, 나머지 부분을 기각하는 결정을 하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지 2. 본안 전 항변에 관한 판단 가. 피고의 본안 전 항변 가산금은 지방세를 납부기한까지 납부하지 아니하면 과세관청의 확정절차 없이 당연히 발생하는 것이므로, 이 사건 소 중 가산금 부분의 무효확인 또는 취소를 구하는 부분은 존재하지 않는 처분에 관한 것이어서 부적법하다. 나. 판단 국세징수법 제21조, 제22조가 규정하는 가산금은 국세를 납부기한까지 납부하지 아니하면 과세관청의 확정절차 없이도 위 법 규정에 의하여 당연히 발생하는 부대세의 일종으로서, 과세관청이 가산금이나 중가산금을 확정하는 어떤 행위를 한 바 없고, 다만 국세의 납세고지를 하면서 납기일까지 납부하지 아니하면 납기 후 1개월까지는 가산금으로 얼마를 징수하게 된다는 등의 취지를 고지하였을 뿐이고, 납부기한 경과 후에 그 납부를 독촉한 사실이 없다면 가산금이나 중가산금의 부과처분은 존재하지 않는다고 할 것이므로, 그러한 가산금이나 중가산금 부과처분의 취소를 구하는 소는 부적법하다고 할 것이다(대법원 2000. 9. 22. 선고 2000두2013 판결 등 참조). 그러나 제2차 납세의무는 주된 납세의무와는 별개로 성립하여 확정되는 것으로서 추상적으로는 주된 납세의무자에 대한 징수부족 등 법적 요건사실의 발생에 의하여 성립하나 구체적으로는 국세징수법 제12조에서 규정한 납부통지서에 의하여 제2차 납세의무자에게 고지됨으로써 비로소 확정되는 것이므로(대법원 1990. 12. 26. 선고 89다카24872 판결 등 참조), 피고가 원고들에 대하여 제2차 납세의무자에 해당함을 이유로 주된 납세의무자가 부담하는 가산금의 액수를 확정하여 납부통지 함으로써 이 사건 처분을 하였다면, 이는 주된 납세의무자의 가산금 납부의무와는 별도로 원고들에게 확정된 가산금의 납부의무를 부과하는 새로운 처분이라고 할 것이므로, 이 사건 처분 중 가산금 부과 부분의 처분성이 인정된다고 보아야 한다. 따라서 피고의 본안 전 항변은 이유 없다. 3. 이 사건 처분의 적법 여부 가. 원고들의 주장 원고들은 아래와 같은 이유로 이 사건 처분이 위법하여 무효이거나 취소되어야 한다고 주장한다. 1) 이 사건 법인에 대한 납세의무 확정절차를 거치지 않았다는 주장 피고는 이 사건 체납세액에 관하여 이 사건 법인의 등기부상 주소지 또는 종전의 사업장 주소지로 납세고지서를 발송하였다가 반송되자 위 등기부에 나와 있는 대표이사 강AA의 주소지로 송달을 시도해보지도 않고 곧바로 공시송달의 방법으로 납세고지서를 송달하였는바, 위 송달은 부적법하여 무효이다. 따라서 이 사건 처분은 이 사건 체납세액의 주된 납세의무자인 이 사건 법인에 대한 구체적인 납세의무 확정절차를 거치지 아니한 채 행한 것으로서 위법하다. 2) 원고들이 주식에 대한 권리를 실질적으로 행사하지 않는다는 주장 원고들은 강AA의 부탁을 받아 형식상 이 사건 법인의 지분을 보유하고 있을 뿐 경영에는 전혀 관여하지 않았다. 강AA와 모친, 배우자의 지분을 합하면 65.6%에 이르는바, 원고들이 과반수 지분권자인 강AA의 의사에 반하여 주주권을 실질적으로 행사할 여지도 없었다. 따라서 원고들은 구 지방세기본법 제46조 제2호에 따른 이 사건 법인의 과점주주에 해당하지 않아 2차 납세의무자가 될 수 없다. 3) 피고의 업무처리 지연으로 고액의 가산금이 부과되었다는 주장 피고는 이 사건 법인에게 이 사건 체납세액에 대한 납세고지서를 공시송달한 날로부터 약 3년이나 지난 후 이 사건 처분을 함으로써 그 기간 동안 과도한 액수의 가산금이 발생하였는바, 피고의 업무처리 지연으로 발생한 고액의 가산금을 원고들에게 부과하는 것은 위법하다. 4) 2009년 귀속 지방소득세(법인소득)에 대한 부과제척기간이 도과하였다는 주장 이 사건 법인의 2009년 귀속 지방소득세(법인소득)은 2010. 5. 1.경으로부터 부과 제척기간인 5년이 도과한 이후인 2015년 7월경 납세고지가 이루어졌으므로, 위 지방소득세에 대한 부과처분은 부과제척기간이 도과한 이후의 것이어서 위법하다. 나. 관계 법령 별지 3 기재와 같다. 다. 이 사건 법인에 대한 납세의무 확정절차를 거치지 않았다는 주장에 관한 판단 1) 인정사실 갑 제2 내지 5호증, 을 제1 내지 7호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 아래와 같은 사실이 인정된다. 가) 이 사건 제1 세금에 대한 송달 (1) 서울특별시 중구청장(이하 ‘중구청장’이라고만 한다)은 2014. 7. 14. 이 사건 법인에게 이 사건 제1 세금의 납세고지서를 이 사건 법인의 등기부에 기재된 본점 소재지인 ‘성남시 분당구 ▽▽▽로 ***, ***호’(이하 ‘이 사건 등기부상 본점 주소’라 한다)로 등기우편으로 발송하였으나, 2014. 7. 22. 주소 불명으로 반송되었다. 이에 중구청장은 2014. 7. 31. 이 사건 법인에게 이 사건 제1 세금의 납세고지서가 주소 불명 등의 이유로 반송되었음을 이유로 이를 공시송달의 방법으로 송달하였다. (2) 중구청장은 2014. 9. 16. 이 사건 법인에게 이 사건 제1 세금의 독촉고지서를 이 사건 등기부상 본점 주소로 등기우편으로 발송하였으나 2014. 9. 19. 수취인불명으로 반송되었다. 이에 중구청장은 2014. 9. 30. 이 사건 법인에게 이 사건 제1 세금의 독촉고지서가 주소 불명 등의 이유로 반송되었음을 이유로 이를 공시송달의 방법으로 송달하였다. 나) 이 사건 제2 세금에 대한 송달 (1) 중구청장은 2014. 12. 29. 이 사건 법인에게 이 사건 제2 세금의 납세고지서를 이 사건 법인의 사업자등록상 사업장 소재지인 ‘서울 중구 ▲▲▲길 **-*(△△동)’(이하 ‘이 사건 사업장 주소’라 한다)에 등기우편으로 발송하였으나 2015. 1. 20. 수취인불명으로 반송되었다. 이에 중구청장은 2015. 2. 2. 이 사건 법인에게 이 사건 제2 세금의 납세고지서가 주소 불명 등의 이유로 반송되었음을 이유로 이를 공시송달의 방법으로 송달하였다. (2) 중구청장은 2015. 3. 16. 이 사건 법인에게 이 사건 제2 세금의 독촉고지서를 이 사건 법인의 사업장 주소에 등기우편으로 발송하였으나, 2015. 3. 20. 수취인불명으로 반송되었다. 이에 중구청장은 2015. 3. 31. 이 사건 법인에게 이 사건 제2 세금의 독촉고지서가 주소 불명 등의 이유로 반송되었음을 이유로 이를 공시송달의 방법으로 송달하였다. 다) 이 사건 제3 내지 6 세금에 대한 송달 (1) 중구청장은 2015. 7. 13. 이 사건 법인에게 이 사건 제3 내지 6 세금의 납세고지서를 이 사건 사업장 주소에 등기우편으로 발송하였으나, 2015. 7. 16. 또는 2015. 7. 31. 폐업 또는 부도를 이유로 모두 반송되었다. 이에 중구청장은 2015. 7. 31. 이 사건 제3 내지 6 세금의 납세고지서가 주소 불명 등의 이유로 반송되었음을 이유로 이를 모두 공시송달의 방법으로 송달하였다. (2) 중구청장은 2015. 9. 16. 이 사건 법인에게 이 사건 제3 내지 6 세금의 독촉고지서를 이 사건 사업장 주소에 등기우편으로 발송하였으나 2015. 9. 25. 모두 수취인불명으로 반송되었다. 이에 중구청장은 2015. 9. 30. 이 사건 제3 내지 6 세금의 독촉 고지서가 주소 불명 등의 이유로 반송되었음을 이유로 이를 모두 공시송달의 방법으로 송달하였다. 라) 이 사건 법인의 대표이사 강AA는 1987. 7. 6. 대한민국 국적을 상실한 미합중국 시민권자이다. 이 사건 법인의 등기부에는 강AA의 주소가 ‘서울 서초구 ▶▶로 **길 **, ***호(▷▷동, ◈◈빌라)’로 표시되어 있다. 마) 서울특별시 소속 지방세조사관 정BB는 2018. 1. 5. 이 사건 등기부상 본점 주소에 출장조사한 후 아래와 같이 보고하였다. (표 - 생략) 바) 이 사건 법인은 2011. 12. 26. 이 사건 등기부상 본점 주소 건물의 소유권을 취득하였으나, 2012. 12. 18. 위 건물이 임의경매절차에서 매각되면서 소유권을 상실하였다. 사) 중구청장은 2016. 3. 10. 서울▼▼▼경찰서에 강AA를 이 사건 체납세액의 체납 등을 이유로 고발하였으나, 소재불명을 이유로 하는 기소중지처분이 내려졌다. 2) 판단 가) 구 지방세기본법 제33조 제1항은 공시송달 사유로 제2호에서 ‘주소 또는 영업소가 분명하지 아니한 경우’, 제3호에서 ‘제30조 제1항에 따른 방법으로 송달하였으나 받을 사람이 없는 것으로 확인되어 반송되는 경우 등 대통령령이 정하는 경우’를 규정하고, 그 위임에 따라 공시송달을 할 수 있는 구체적인 경우를 정하고 있는 지방세기본법 시행령 제18조는 제1호에서 ‘서류를 우편으로 송달하였으나 받을 사람이 없는 것으로 확인되어 납부기한 내에 송달이 곤란하다고 인정되는 경우’를 들고 있다. 구 지방세기본법 제33조 제1항 제2호의 사유는 과세관청이 선량한 관리자의 주의를 다하여 송달을 받아야 할 자의 주소 또는 영업소를 조사하였으나 그 주소 또는 영업소를 알 수 없는 경우를 말하는 것이고(대법원 2002. 11. 26. 선고 2002다44847 판결 등 참조), 법인에 대한 송달은 본점소재지에서 그 대표이사가 이를 수령할 수 있도록 함이 원칙이고, 그와 같은 송달이 불능인 경우에는 법인등기부 등을 조사하여 본점소재지의 이전 여부 이외에도 법인등기부상의 대표이사의 주소지 등을 확인하여 그 에게 송달을 하여 보고 그 송달이 불가능한 때에 비로소 공시송달을 할 수 있다(대법원 1992. 10. 9. 선고 91누10510 판결 등 참조). 또한 구 지방세기본법 제33조에서 정한 공시송달제도의 취지와 납세의무자에게 책임질 수 없는 사유로 서류가 송달되지 아니하는 경우까지 공시송달을 허용하는 것은 헌법 제27조 제1항에서 정한 재판을 받을 권리를 과도하게 침해할 우려가 있는 점 등을 고려하면, 구 지방세기본법 제33조 제1항 제3호, 지방세기본법 시행령 제18조 제1호에서의 ‘받을 사람이 없는 것’은 납세의무자가 기존의 송달할 장소로부터 장기간 이탈한 경우로서 과세권 행사에 장애가 있는 경우로 한정하여 해석함이 타당하다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2014두9745 판결 등 참조). 한편 제2차 납세의무자에 대하여 납부고지를 하려면 먼저 주된 납세의무자에 대하여 과세처분 등을 하여 그의 구체적인 납세의무를 확정하는 절차를 거쳐야 하고, 그러한 절차를 거침이 없이 바로 제2차 납세의무자에 대하여 납부고지를 하는 것은 위법하여 무효이다(대법원 1998. 10. 27. 선고 98두4535 판결, 대법원 1992. 10. 9. 선고 91누10510 판결 등 참조). 나) 위 법리에 비추어 살피건대, 앞서 인정한 사실에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 중구청장은 이 사건 제1 내지 6 세금에 대한 납세고지서를 이 사건 등기부상 본점 주소 또는 이 사건 사업장 주소로 발송하였다가 반송되자 별다른 조치 없이 며칠 후 위 납세고지서를 공시송달 하였던 점, ② 위 납세고지서의 발송 당시 이미 이 사건 등기부상 본점 주소에서는 다른 업체가 영업을 하고 있었고, 이 사건 사업장 주소 역시 이 사건 법인이 실제로 사업을 영위하는 장소가 아니었던 것으로 보이는 점, ③ 이 사건 법인의 등기부에 대표이사 강AA의 주소지가 기재되어 있음에도 중구청장은 강AA가 대한민국 국적이 없다는 등의 이유로 위 주소지로는 납세고지서 또는 독촉고지서의 송달을 시도조차 하지 않은 것으로 보이는 점, ④ 피고의 주장에 의하더라도 중구청장 측에서 2015. 3. 24. 강AA와 통화하여 지방세 납부를 독려하였다는 것인바, 위 일시는 이 사건 제2 세금의 납세고지서가 반송되고 얼마 지나지 않은 시점인데도 중구청장 측에서는 강AA에게 송달 가능한 다른 주소를 확인하여 다시 송달을 시도하지 않은 채 얼마 후 위 납세고지서를 공시송달의 방법으로 송달하였던 점 등을 종합하면 이 사건 제1 내지 6 세금에 대하여 이 사건 법인에게 구 지방세기본법 제33조 제1항 제2호, 3호, 지방세기본법 시행령 제18호 제1호에 따른 공시송달이 적법하게 이루어졌다고 보기 어렵다. 한편 이 사건 제7, 8 세금에 대하여는 납세고지서 또는 독촉고지서를 이 사건 법인에게 적법하게 송달하였다는 점에 대하여 피고의 아무런 주장이나 입증이 없다. 그렇다면 원고들에 대한 이 사건 처분은 선행요건으로서의 주된 납세의무자인 이 사건 법인에 대한 구체적인 납세의무 확정절차를 마치지 아니한 채 행한 것으로서 무효이다(이와 같이 이 사건 처분이 무효인 이상 원고들의 나머지 주장에 관하여는 더 나아가 살피지 아니한다). 4. 결론 그렇다면 원고들의 청구는 이유 있으므로 이를 모두 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 판사 이정민(재판장), 김주성, 차선영

서울고등법원 제8행정부 판결 【사건】 2019누30647 종합소득세부과처분취소 【원고, 피항소인】 A 【피고, 항소인】 의정부세무서장 【제1심판결】 의정부지방법원 2018. 12. 4. 선고 2017구합13375 판결 【변론종결】 2019. 5. 17. 【판결선고】 2019. 8. 30. 【주문】 1. 피고의 항소를 기각한다. 2. 항소비용은 피고가 부담한다. 【청구취지 및 항소취지】 1. 청구취지 주위적으로, 피고가 2016. 4. 8. 원고에 대하여 한 2008년 귀속 종합소득세 233,750원(가산세 포함), 2009년 귀속 종합소득세 122,900원(가산세 포함), 2010년 귀속 종합소득세 40,614,930원(가산세 포함), 2011년 귀속 종합소득세 367,680,750원(가산세 포함), 2012년 귀속 종합소득세 310,760,220원(가산세 포함), 2013년 귀속 종합소득세 11,768,470원(가산세 포함)의 각 부과처분을 취소한다. 예비적으로, 피고가 2016. 4. 8. 원고에 대하여 한 2008년 귀속 종합소득세 233,750원(가산세 포함)의 부과처분 중 47,330원을 초과하는 부분, 2009년 귀속 종합소득세 122,900원(가산세 포함)의 부과처분 중 26,189원을 초과하는 부분, 2010년 귀속 종합소득세 40,614,930원(가산세 포함) 의 부과처분 중 14,842,225원을 초과하는 부분, 2011년 귀속 종합소득세 367,680,750원(가산세 포함)의 부과처분 중 259,400,366원을 초과하는 부분, 2012년 귀속 종합소득세 310,760,220원(가산세 포함)의 부과처분 중 220,442,499원을 초과하는 부분, 2013년 귀속 종합소득세 11,768,470원(가산세 포함)의 부과처분 중 1,763,954원을 초과하는 부분을 각 취소한다. 2. 항소취지 제1심 판결을 취소한다. 원고의 청구를 모두 기각한다. 【이유】 1. 처분의 경위 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심 판결의 해당부분 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다. 2. 이 사건 처분의 적법 여부 가. 당사자의 주장 1) 원고의 주장 원고는 주위적으로 이 사건 처분이 다음과 같은 이유로 위법하다고 주장하면서 이 사건 처분의 취소를 구한다. 가) 원고는 국외에 거주 또는 근무하는 자로서 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때에 해당하므로 국내에 주소가 없는 것으로 보아야 한다. 나) 가사 원고가 소득세법상 국내 거주자에 해당한다 하더라도, 원고는 카타르 소득세법상 카타르 거주자에도 해당하므로 ‘대한민국 정부와 카타르국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약’(이하 한·카타르 조세조약이라 한다)이 적용되는데, 원고는 카타르에 항구적 주거를 두고 있고, 원고의 중대한 이해관계의 중심지는 카타르이며, 원고의 일상적 거소는 카타르이므로 원고는 한·카타르 조세 조약상 카타르 거주자로 보아야 한다. 다) 따라서 원고가 소득세법상 국내 거주자에 해당함을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다. 2) 피고의 주장 피고는 다음과 같은 이유로 이 사건 처분이 적법하다고 주장한다. 가) 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 비추어 원고는 소득세법상 국내 거주자에 해당한다. 나) 가사 원고가 카타르 소득세법상 카타르 거주자에 해당한다 하더라도, 원고는 우리나라에 항구적 주거를 두고 있고, 원고의 중대한 이해관계의 중심지는 우리나라이므로 원고는 한·카타르 조세조약상 국내 거주자로 보아야 한다. 다) 따라서 소득세법상 국내 거주자인 원고에 대하여 종합소득세를 부과한 이 사건 처분은 적법하다. 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다. 다. 판단 1) 소득세법상 국내 거주자인지 여부 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1항 제1호, 구 소득세법(2014. 12. 23. 법률 제12852호로 개정되기 전의 것) 제1조의2 제1항 제1호, 구 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정되기 전의 것과 2015. 2. 3. 대통령령 제26067호로 개정되기 전의 것, 이하 위 각 구 소득세법 시행령을 모두 가리켜 구 소득세법 시행령이라 한다) 제2조 제1항, 제3항, 제4항 제1호의 체계와 내용 등에다가 갑 제3, 5, 22호증, 갑 제23호증의 1, 2, 을 제7, 10호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정 등을 보태어 보면, 원고는 소득세법상 국내 거주자에 해당한다고 봄이 상당하다. 가) 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1항 제1호, 구 소득세법(2014. 12. 23. 법률 제12852호로 개정되기 전의 것, 이하 위 각 구 소득세법을 모두 가리켜 구 소득세법이라 한다) 제1조의2 제1항 제1호는, 거주자란 국내에 주소를 두거나 1년 이상의 거소를 둔 개인을 말한다고 규정하고 있다. 그리고 구 소득세법 시행령 제2조 제1항은, 구 소득세법에 의한 주소는 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다고 규정하고 있고, 제2조 제3항은, 국내에 거주하는 개인이 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때(제2호) 등에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다고 규정하는 한편, 제2조 제4항 제1호는, 국외에 거주 또는 근무하는 자가 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때에 해당하는 경우에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다고 규정하고 있다. 나) 앞서 본 구 소득세법 시행령 제2조 제1항, 제3항, 제4항 제1호의 체계와 내용 등에 비추어 보면, 구 소득세법 시행령 제2조 제4항 제1호는, 구 소득세법에 의한 주소는 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다는 구 소득세법 시행령 제2조 제1항의 주소에 관한 추상적 기준을 구체화한 규정이라고 봄이 상당하고, 구 소득세법 시행령 제2조 제4항 제1호에 해당하면 생활관계의 객관적 사실과 무관하게 비거주자로 의제하는 규정이라고 볼 수 없다. 따라서 원고의 주장과 같이 원고가 국외에 거주 또는 근무하는 자로서 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때에 해당하므로 소득세법상 비거주자라고 할 수 없다. 다) 한편, 구 소득세법에 의한 주소는 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하여야 하는데, ① 원고는 처, 딸, 차남 등과 함께 국내에 의정부시 ○○로 **, ***동 ***호(이하 이 사건 아파트라 한다)를 주소로 하여 주민등록을 마쳤고, 이 사건 아파트도 원고가 소유하고 있는 점, ② 원고는 이 사건 처분의 과세기간인 2008년부터 2013년까지 25회에 걸쳐 국내에 입국하였는데, 국내에 체류하는 동안에는 이 사건 아파트에서 거주하는 가족들과 함께 생활한 것으로 보이는 점, ③ 원고는 국내에 이 사건 아파트 이외에도 양주시 ○○동 ***-* 대 354㎡, 이천시 ○○면 ○○리 산 **-* 임야 2624㎡ 등을 소유하고 있는 점, ④ 원고는 카타르에서 지급받은 급여 대부분을 국내로 송금하여 관리하고 있는 점 등에 비추어 보면, 원고는 소득세법상 국내 거주자에 해당한다고 봄이 상당하다. 2) 카타르 소득세법상 카타르 거주자인지 여부 카타르 소득세법 본문 제1조, 제2조, 제3조, 제7조의 체계와 내용 등에다가 갑 제1, 3호증, 갑 제23호증의 1, 2의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정 등을 보태어 보면, 원고는 카타르 소득세법상 카타르 거주자에 해당한다고 봄이 상당하다. 가) 한·카타르 조세조약 제1조는, 이 협약은 어느 한쪽 또는 양 체약국의 거주자인 인(人)에게 적용된다고 규정하고, 제4조 제1항 본문은, 이 협약의 목적상 어느 한쪽 체약국의 거주자라 함은 동 체약국의 법에 따라 그의 주소·거소·본점이나 주 사무소, 관리장소 또는 그 밖의 유사한 기준에 따라 납세의무가 있는 인 등을 포함한다고 규정하고 있다. 나) 한편, 카타르 소득세법 본문 제1조는, 납세자란 이 법에 따라 납세의무가 있는 개인 또는 법인이고, 거주자란 국가에 주소가 있는 자연인, 12개월 동안 183일 이상 거주하는 자연인, 국내에 중대한 이해관계의 중심지가 있는 자연인 또는 카타르 법에 따라 설립한 법인, 국가에 본사나 주사업소가 있는 경우의 법인이라고 규정하고 있다. 다) 그런데 원고는 이 사건 회사에 근무하면서 2008년부터 2013년까지 카타르에서 매년 12개월 동안 183일 이상 거주하였으므로, 원고는 카타르 소득세법상 카타르 거주자로서 납세의무가 있는 개인에 해당한다. 라) 피고는, 카타르 소득세법상 급여, 임금, 수당 등은 그 적용 대상에서 제외되어 원고가 소득세의 납세의무가 없고 실제로 납부한 세액도 없으므로, 원고는 카타르 거주자에 해당하지 아니하다고 주장한다. 그러나 조세조약은 거주지국에서 주소, 거소, 본점이나 주사무소, 관리장소 또는 그 밖의 유사한 기준에 의한 포괄적 납세의무를 지는 자를 전제하고 있으므로, 조세조약의 적용과 관련하여 체약국의 법에 따라 납세의무를 부담하는지는 현실적으로 과세되는지가 아니라 추상적·포괄적 납세의무가 성립하는지에 따라 판단하여야 한다(대법원 2015. 3. 26. 선고 2013두7711 판결, 2017. 7. 11. 선고 2015두55134, 55141 판결 참조). 이 사건에 관하여 보건대, ① 앞서 본 바와 같이 원고는 카타르 소득세법상 카타르 거주자로서 납세의무가 있는 개인에 해당하는 점, ② 카타르 소득세법 본문 제2조는, 전년도 과세연도에 대한 납세자의 과세소득에 대해 매년 세금이 부과된다고 규정하고, 제3조는, 국내에서 수행된 활동에서 창출된 총수입은 국내에서 창출된 소득에 포함된다고 규정하고, 제7조는, 과세소득은 이 법 제10조에 규정된 공제대상 및 손실액을 뺀 납세자가 수행한 모든 거래에서 발생한 총수입을 토대로 결정된다고 규정하고 있는 점 등에 비추어 보면, 원고는 카타르에서 수행된 활동에서 창출된 총수입 등에 따라 결정되는 소득세의 추상적·포괄적 납세의무가 있다고 봄이 상당하고, 카타르 소득세법의 다른 규정에 따라 원고가 소득세를 납부하지 아니하였다 하더라도 이는 납세의무를 면제받은 것으로 보일 뿐이며 원고의 추상적·포괄적 납세의무가 성립하지 아니하였다고 볼 수 없으므로, 피고의 위 주장은 이유 없다. 3) 한·카타르 조세조약에 의한 이중거주자의 지위 결정 어느 개인이 소득세법상의 국내 거주자인 동시에 외국의 거주자에도 해당하여 그 외국법상 소득세 등의 납세의무자에 해당하는 경우에는 하나의 소득에 대하여 이중으로 과세될 수도 있으므로, 이를 방지하기 위하여 각국 간 조세조약을 체결하여 별도의 규정을 두고 있다. 납세의무자가 이러한 이중거주자에 해당하는 사실이 인정된다면 그 중복되는 국가와 체결된 조세조약이 정하는 바에 따라 어느 국가의 거주자로 간주될 것인지를 결정하여야 한다(대법원 2015. 2. 26. 선고 2014두13959 판결 참조). 한·카타르 조세조약 제4조 제2항은, 제1항의 규정에 따라 개인이 양 체약국의 거주자인 경우, 동 개인의 지위는 다음과 같이 결정된다고 규정하면서, 가목에서 동 개인은 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있는 체약국의 거주자로 본다. 동 개인이 양 체약국 안에 이용할 수 있는 항구적 주거를 가지고 있는 경우, 그는 그의 인적 및 경제적 관계가 더 밀접한 체약국(중대한 이해관계의 중심지)의 거주자로 본다고 규정하고, 나아가 나목, 다목, 라목에서 순차적으로 가목에 의하여 결정할 수 없는 경우에 한·카타르 조세조약상 거주자의 지위를 결정하는 기준을 마련하고 있다. 여기서의 항구적 주거란 개인이 여행 또는 출장 등과 같은 단기체류를 위하여 마련한 것이 아니라 그 이외의 목적으로 계속 머물기 위한 주거장소로서 언제든지 계속 사용할 수 있는 모든 형태의 주거를 의미하는 것이므로, 그 개인이 주거를 소유하거나 임차하는 등의 사정은 항구적 주거를 판단하는 데 고려할 사항이 아니다. 이러한 항구적 주거가 양 체약국에 모두 존재할 경우에는 한·카타르 조세조약상 이중거주자의 거주지국에 대한 다음 판단 기준인 중대한 이해관계의 중심지, 즉 양 체약국 중 그 개인과 인적 및 경제적으로 더욱 밀접하게 관련된 체약국이 어디인지를 살펴보아야 하고, 이는 가족관계, 사회관계, 직업, 정치·문화 활동, 사업장소, 재산의 관리장소 등을 종합적으로 고려할 때 양 체약국 중 그 개인의 관련성의 정도가 더 깊은 체약국을 의미한다(대법원 2019. 3. 14. 선고 2018두60847 판결 참조). 이 사건에 관하여 보건대, 갑 제 1, 2, 3, 6, 8, 9, 10, 12 내지 16, 19호증, 갑 제23호증의 1, 2, 을 제10호증의 각 기재 및 영상에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정 등에 비추어 보면, 원고는 우리나라와 카타르 모두에 항구적 주거를 두고 있으나, 원고와 인적 및 경제적 관계가 더욱 밀접하게 관련된 체약국은 우리나라가 아닌 카타르이므로 한·카타르 조세조약상 카타르 거주자로 봄이 상당하다. 가) 원고는 2005년에 카타르로 출국한 다음 2005년 7월경 토목공사 등을 목적으로 하는 이 사건 회사를 설립하고 총괄관리자로 취임한 이후 2019년 현재까지 이 사건 회사의 총괄관리자로 근무하고 있다. 나) 원고는 카타르 도하에 있는 이 사건 회사의 사무실(이하 이 사건 카타르 주거라 한다)에서 거주하고 있는데, 2005년부터 2019년 현재까지 대부분의 시간을 카타르에서 보내면서 이 사건 카타르 주거에서 머물렀다. 원고의 장남인 B도 2012년부터 원고와 함께 이 사건 카타르 주거에서 머무르기도 하였다. 따라서 이 사건 카타르 주거는 원고의 단기체류를 위한 곳이 아니라 원고가 이 사건 회사에서 근무하는 동안 계속 머물기 위한 주거 장소로서 원고와 원고의 장남인 B는 장기간 계속하여 실제 사용하였다. 다) 원고는 이 사건 회사의 총괄관리자로서 카타르 현지에서 다수의 근로자를 고용하고 건설 현장을 지휘하며 대외적으로도 이 사건 회사를 대표하여 건설장비를 매수하는 등으로 이 사건 회사의 업무를 총괄하였으며, 원고가 이 사건 회사에서 근무하는 동안 이 사건 회사로부터 급여를 지급받았다. 또한, 원고는 2016년경에는 카타르 C 회장으로 취임하는 등으로 카타르에서 다양한 대외 활동도 수행하였다. 라) 원고는 이 사건 처분의 과세기간인 2008년부터 2013년까지 국내에서 2008년 25일, 2009년 31일, 2010년 38일, 2011년 45일, 2012년 32일, 2013년 51일을 체류하였는데, 위 기간 동안 원고의 국외 체류일수는 평균 328일에 이르는 반면 국내 체류일수는 37일에 지나지 아니하였다. 원고의 국내 체류일수도 대부분 설날, 한식, 추석 등에 제사나 벌초 목적 등으로 입국하여 체류한 것에 불과하였고, 원고가 국내에서 사회활동이나 사업활동을 하였다고 볼 만한 자료도 없다. 마) 원고는 국내에 이 사건 아파트, 양주시 ○○동 ***-* 대 354㎡, 이천시 ○○면 ○○리 산 **-* 임야 2624㎡ 등을 소유하고 있었을 뿐이므로 국내원천소득은 원고가 카타르에서도 충분히 관리할 수 있었던 것으로 보인다. 라. 소결론 원고는 한·카타르 조세조약상 카타르 거주자이므로 원고가 소득세법상 국내 거주자에 해당함을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다. 3. 결론 그렇다면 원고의 이 사건 주위적 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 판사 이재영(재판장), 이승철, 김제욱

대법원 제3부 판결 【사건】 2017두61119 부가가치세경정거부처분취소 【원고, 피상고인】 주식회사 ◇◇◇, 성남시 ○○구 ○○로 ** (○○동, ○○본사), 대표이사 황○○, 소송대리인 법무법인(유한) 태평양, 담당변호사 송우철, 조일영, 유철형, 박재영, 강성대, 박창수 【피고, 상고인】 분당세무서장, 소송수행자 한○○, 박○○, 김○○, 황○○, 윤○○, 한○○, 소송대리인 법무법인 이경 담당변호사 곽종훈, 김문현 【원심판결】 서울고등법원 2017. 8. 17. 선고 2017누32915 판결 【판결선고】 2019. 9. 10. 【주문】 원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다. 【이유】 상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 상고이유보충서 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다. 1. 가. 부가가치세법 제29조 제1항은 “재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.”라고 규정하고, 제3항은 “제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.”라고 규정하면서 제1호에서 ‘금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가’를 들고 있다(2013. 6. 7. 법률 제11608호로 전부 개정되기 전의 구 부가가치세법 제13조 제1항 제1호 및 제5항의 위임에 따른 2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부 개정되기 전의 구 부가가치세법 시행령 제48조 제1항도 같은 취지이다). 나. 위 각 법령의 문언 내용과 체계에 의하면, 부가가치세의 과세표준이 되는 공급가액이란 금전으로 받는 경우 재화나 용역의 공급에 대가관계가 있는 가액 곧 그 대가를 말한다 할 것이므로 재화나 용역의 공급대가가 아닌 위약금이나 손해배상금 등은 공급가액이 될 수 없다(대법원 1984. 3. 13. 선고 81누412 판결, 대법원 1997. 12. 9. 선고 97누15722 판결 등 참조). 다만 재화나 용역을 공급하는 자가 이를 공급받는 자로부터 위약금 명목의 돈을 지급받았다고 하더라도 그 실질이 재화나 용역의 공급과 대가관계에 있는 것이라면, 이는 부가가치세의 과세표준이 되는 공급가액에 포함된다고 봄이 타당하다. 2. 원심판결 이유와 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면, 다음과 같은 사정들을 알 수 있다. 가. 원고는 정보통신사업 등을 영위하는 법인으로, ① 이동전화 서비스 이용자와 사이에, 이용자가 선택하는 요금제에 따라 이동전화 이용 요금을 정하되, 이용자가 이동전화 서비스를 일정 기간(약정기간) 동안 이용할 것을 약정하는 경우 이동전화 단말기 대금과 이동전화 요금의 일부 등을 할인해주고 만약 이용자가 약정기간 내에 그 약정을 위반하여 중도 해지할 경우에는 위 할인금액 범위 내에서 일정 금액의 위약금 또는 할인반환금을 받기로 하는 내용의 약정을, ② 인터넷통신 서비스 이용자와 사이에, 이용자가 선택하는 요금제에 따라 인터넷통신 이용 요금을 정하되, 이용자가 일정 기간(약정기간) 동안 이용할 것을 약정하는 경우 무상으로 경품(상품권이나 자전거 등)을 제공하거나 인터넷 요금 및 모뎀이나 셋톱박스 등 단말기에 대한 임대료의 일부 등을 할인해주고 만약 이용자가 약정기간 내에 그 약정을 위반하여 중도 해지할 경우에는 위 할인금액 범위 내에서 일정 금액의 위약금 또는 할인반환금을 받기로 하는 내용의 약정을 각 체결하여 왔다(이하 위 각 약정을 ‘이 사건 각 의무사용약정’이라 한다). 나. 원고는 2011년 1기부터 2014년 1기까지의 부가가치세 신고를 함에 있어서, 원고와 이 사건 각 의무사용약정을 체결하고 이동전화 요금·인터넷통신 요금 및 모뎀 임대료·인터넷통신 단말기 등을 할인 제공받았다가 중도 해지한 이용자들로부터 수령한 위약금 또는 할인반환금(이하 ‘위약금 등’이라 한다)을 과세표준에 포함하여 신고하였다. 다. 원고는 2014. 7. 25. 피고에게 2011년 1기분 위약금 등에 관한 부가가치세의 환급을 구하는 경정청구를 하였고, 피고는 2014. 11. 10. 원고에게 경정청구액 전부를 환급하였다. 라. 원고는 2014. 11. 19. 피고에게 2011년 2기분부터 2013년 2기분까지의 위약금 등에 관한 부가가치세의 환급을 구하는 경정청구를 하였다. 이에 대하여 피고는 2015. 1. 27. 원고에게 이동전화 요금이나 인터넷통신 요금 및 모뎀 임대료 등(용역)의 할인금액을 기준으로 산정된 위약금 등의 경우 용역의 공급 없이 받은 위약금에 해당하여 부가가치세 과세대상이 아니라는 이유로 이에 대한 부가가치세를 환급한 반면, 인터넷통신서비스를 공급하면서 제공된 단말기의 할인금액을 기준으로 산정된 위약금 등의 경우 당초 판매 시 매출로 인식하지 않았던 금액을 약정 위반에 근거하여 ‘잔여 약정기간 등에 따라 일정금액을 받아내는 장비판매대금의 회수 성격’이므로 재화의 공급에 대한 대가로 보아 부가가치세 과세표준에 포함하여야 한다는 이유로 이에 관한 경정청구를 거부하였다(이하 ‘1차 거부처분’이라 한다). 마. 원고는 2015. 1. 29. 2014년 1기분 위약금 중 이동전화 요금, 인터넷통신 요금 및 모뎀 임대료 등(용역)의 할인금액을 기준으로 산정된 위약금 등에 관한 부가가치세의 환급을 구하는 경정청구를 하였다. 이에 대하여 피고는 2015. 3. 31. 위 위약금 등의 경우에도 용역의 공급대가에 해당하므로 부가가치세 과세표준에 포함되어야 한다는 이유로 원고의 경정청구를 거부하였다(이하 ‘2차 거부처분’이라 하고, 1차 거부처분과 합하여 ‘이 사건 각 처분’이라 하며, 이 사건 각 처분의 대상이 된 위약금 등 총액을 ‘이 사건 금액’이라 한다). 3. 이러한 사실관계와 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 금액은 그중 일부의 명목이 위약금으로 되어 있다 하더라도 전체적으로 볼 때 원고의 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가로 보아야 한다. 그 이유는 다음과 같다. 가. 원고는 이동전화 및 인터넷통신서비스 이용자와 사이에 이용자가 선택하는 요금제에 따라 이용 요금을 정하되, 이용자가 일정 기간 원고의 서비스를 이용하는 것을 조건으로 이동전화 요금 등을 할인하는 대신, 이용자가 약정기간 내 계약을 중도 해지함으로써 위 요금할인 조건을 유지하지 못할 경우 기존에 할인받은 금액의 일부를 반환하기로 하는 내용으로 이 사건 각 의무사용약정을 체결하였다. 나. 이 사건 각 의무사용약정에 따른 이동전화 요금 등의 할인은 이용자의 중도해지를 해제조건으로 하는 조건부 할인으로서, 이용자는 의무사용 기간을 유지하여 끝까지 이동전화요금 등의 할인을 받거나 중도해지를 하고 할인받은 금액의 일부를 반환하는 것을 선택할 수 있었다. 다. 이 사건 각 의무사용약정에 따라 이용자가 약정기간 내에 계약을 중도 해지하는 경우 반환하여야 하는 금액은 사용일수가 경과함에 따라 증가하다가 일정 기간이 지난 후에 비로소 줄어들거나 예외적으로 계속하여 증가하게 되어 있는데, 이는 기본적으로 할인받은 금액이 증가함에 따라 반환하여야 하는 금액도 함께 증가하는 구조이다. 따라서 이용자가 지급하는 위약금 또는 할인반환금은 할인받은 금액의 반환이라는 성격을 가지고, 일정 기간이 지난 후에 반환하여야 하는 금액이 줄어드는 것은 단지 장기간 서비스를 이용한 이용자의 부담을 경감하기 위한 조치에 불과하다고 볼 수 있다. 라. 설령 원고가 일정한 공급조건에 따라 할인하여 준 요금을 에누리로 보아 공급가액에서 제외하여 세금계산서를 발급하였더라도, 이용자가 약정기간 사용을 조건으로 요금할인 혜택을 제공받았다가 계약을 중도 해지함으로써 원고에게 할인받은 요금의 일부를 추가 지급하는 것은 후발적 사유로 인하여 당초 세금계산서상 공급가액이 증가한 경우에 해당하므로, 부가가치세법 제32조 제7항 및 부가가치세법 시행령 제70조 제1항 제3호에 따라 그 증가분에 대하여는 이러한 후발적 사유가 발생한 시점이 속하는 과세기간의 과세표준에 반영하여 수정세금계산서를 발급할 수 있었을 것이다(대법원 2011. 7. 28. 선고 2009두19984 판결 취지 참조). 마. 결국 이 사건 금액은 원고와 이 사건 각 의무사용약정을 체결한 이용자가 중도해지를 선택함으로써 할인받은 금액 중 일부를 추가로 납부하여야 하는 금액으로 볼 수 있으므로, 원고의 재화 또는 용역의 공급과 대가관계에 있다고 보인다. 4. 그런데도 원심은 그 판시와 같은 사정만을 들어 이 사건 금액은 원고가 이용자들에게 제공한 재화나 용역에 대한 공급대가가 아니라 원고가 계약을 위반한 이용자들로부터 받은 위약금에 불과하여 부가가치세의 과세표준이 되는 공급가액에 해당하지 않는다고 판단하였다. 이러한 원심판단에는 필요한 심리를 다하지 아니한 채 부가가치세 부과대상에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다. 5. 그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 김재형(재판장), 조희대, 민유숙, 이동원(주심)

대법원 제2부 판결 【사건】 2018두48298 시유재산변상금부과처분취소청구 【원고, 상고인】 주AA, 소송대리인 변호사 김기수 【피고, 피상고인】 서울특별시장, 소송대리인 법무법인 공도, 담당변호사 주두수 【원심판결】 서울고등법원 2018. 6. 14. 선고 2018누35829 판결 【판결선고】 2019. 9. 9. 【주문】 원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다. 【이유】 상고이유를 판단한다. 1. 사건의 개요와 쟁점 가. 원심판결 이유에 의하면, 다음과 같은 사실을 알 수 있다. 1) 원고는 2015. 7. 9.부터 주간에는 서울광장의 광장동편에 대형 천막이 설치된 자전거를 세워놓고 1인 시위를 하였고(이하 ‘이 사건 시위’라 한다), 야간에는 서울특별시청사 부지에 위 자전거를 옮기고 그 옆에 텐트를 설치한 후 그곳에서 취침을 하였다(이하 이 사건 시위와 청사 부지에서의 취침을 합쳐 ‘이 사건 원고의 행위’라 한다). 2) 이 사건 시위에는 자전거 1대, 대형의자 2개, 소형의자 1개, 라바콘 1개, 아이스박스 3개, 천막 1개, 대형 스피커 등(이하 ‘이 사건 시위용품’이라 한다)이 사용되었는데, 원고가 이 사건 시위를 하는 동안 이 사건 시위용품이 차지한 공간의 면적은 1.76㎡(= 1.6㎡ × 1.1㎡)이고, 원고가 취침시 설치한 텐트의 면적은 2.76㎡이다. 3) 피고는, 원고가 이 사건 원고의 행위를 통해 서울광장의 광장동편과 서울특별시청사 부지를 무단점유하고 있다고 판단한 후, 원고에게 두 차례에 걸쳐 공유재산 및 물품관리법(이하 ‘공유재산법’이라 한다) 제81조에 의한 변상금 부과처분을 하였다(이하 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다). 피고는 그중 서울광장 무단점유에 따른 변상금을 ‘원고가 실제 무단점유한 면적 1.76㎡’를 기준으로 산정한 것이 아니라, 원고가 서울광장의 사용 및 관리에 관한 조례(이하 ‘서울광장조례’라 한다)에 따라 광장사용신고 수리를 받아 적법하게 사용하는 상황을 가정하여 그때 원고가 서울광장조례 제10조 제1항 [별표] ‘광장사용료 기준’에 따라 납부하여야 하는 ‘서울광장의 최소 사용면적 500㎡’에 관한 사용료를 먼저 산정한 다음 거기에 변상금 부과요율 120%를 곱하는 방식으로 산정하였다. 이 사건 처분의 내역은 아래 표 기재와 같다. 나. 이 사건의 쟁점은, (1) 이 사건 원고의 행위가 공유재산법 제81조 제1항에서 정한 변상금 부과대상인 ‘무단점유’에 해당하는지 여부, (2) 피고가 변상금을 산정하면서, ‘원고가 실제 무단점유한 면적’을 기준으로 하는지, 아니면 ‘원고가 서울광장조례에 따라 광장사용신고 수리를 받아 적법하게 사용하는 상황을 가정하여 그때 원고가 납부하여야 하는 사용료’를 기준으로 하는지 여부이다. 2. 공유재산법상 무단점유에 해당하는지 여부(상고이유 제1점, 제3점) 가. 1) 공유재산법은 공유재산 및 물품을 보호하고 그 취득·유지·보존 및 운용과 처분의 적정을 도모함을 목적으로 하며(제1조), 이 법 또는 다른 법률에서 정하는 절차와 방법에 따르지 아니하고는 공유재산을 사용하거나 수익하지 못한다고 규정하고 있다(제6조 제1항). 행정재산의 경우 지방자치단체장의 사용·수익허가를 받아 사용하여야 하고 그에 대한 사용료를 납부하여야 하며(제20조, 제22조), 사용·수익허가 없이 공유재산을 사용·수익하거나 점유(이하 ‘무단점유’라 한다)하는 자에 대하여는 사용료의 120%에 해당하는 금액을 변상금으로 징수하도록 규정하고 있다(제81조 제1항 본문). 2) 이러한 금전적 제재는 무단점유를 예방·근절하여 공공의 목적에 제공되는 공유재산의 적정한 보호와 관리를 꾀하고, 지방자치단체가 공유재산을 통해 추구하는 행정목적을 달성하는 한편, 사용료 또는 대부료에 해당하는 부당이득을 환수하고 그에 덧붙여 징벌적으로 추가 금액을 징수하여 지방재정을 확충하고자 함에 그 입법취지가 있다(헌법재판소 2017. 7. 27. 선고 2016헌바374 결정 참조). 3) 위와 같은 관련 규정의 내용과 변상금 제도의 입법취지에 비추어 보면, 사용·수익허가 없이 행정재산을 유형적·고정적으로 특정한 목적을 위하여 사용·수익하거나 점유하는 경우 공유재산법 제81조 제1항에서 정한 변상금 부과대상인 ‘무단점유’에 해당한다고 봄이 타당하고, 반드시 그 사용이 독점적·배타적일 필요는 없으며, 점유 부분이 동시에 일반 공중의 이용에 제공되고 있다고 하여 점유가 아니라고 할 수는 없다(대법원 1993. 5. 11. 선고 92누13325 판결, 대법원 2004. 10. 15. 선고 2002다68485 판결 참조). 나. 1) 서울광장조례는, 서울광장을 사용하고자 하는 자는 사용목적과 일시, 신고자의 성명과 주소, 사용예정인원, 안전관리계획 등을 기재한 별지 서식의 광장사용신고서를 광장사용일 90일 전부터 5일 전까지 서울특별시장에게 제출하여야 하고(제5조 제1항), 서울특별시장은 광장사용신고가 있는 경우 원칙적으로 수리하여야 하지만, 일정한 사유가 있는 경우에는 ‘서울특별시 열린광장운영시민위원회’의 의견을 들어 신고를 수리하지 않을 수 있으며(제6조 제1항), 광장사용신고의 사용일이 중복된 경우에는 신고순위에 따라 수리하되, 일정한 행사를 우선하여 수리할 수 있고, 신고순위가 동일한 경우에는 그 신고자들과 협의를 통해 조정하고 조정이 이루어지지 않을 경우에는 위 위원회의 의견을 들어 사용신고의 수리를 결정할 수 있으며(제6조 제2항), 서울특별시장은 사용신고자의 성별·장애·정치적 이념·종교 등을 이유로 광장 사용에 차별을 두어서는 안 된다(제6조 제3항)고 규정하고 있다. 2) 공유재산법 제20조 제1항, 제2항은 지방자치단체의 장은 행정재산에 대하여 그 목적 또는 용도에 장애가 되지 아니하는 범위에서 사용 또는 수익을 허가할 수 있으나, 원칙적으로 일반입찰로 하여야 하고, 다만 허가의 목적·성질 등을 고려하여 필요하다고 인정되는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우(제1호) 등에는 지명경쟁에 부치거나 수의(隨意)의 방법으로 허가할 수 있다고 규정하고 있고, 그 위임에 따른 공유재산법 시행령 제13조 제3항은 지방자치단체의 장이 수의의 방법으로 행정재산의 사용·수익을 허가할 있는 경우를 열거하고 있다. 그리고 공유재산의 관리는 지방자치단체의 자치사무에 해당하므로(지방자치법 제9조 제2항 제1호 자.목), 주민의 권리 제한 또는 의무 부과에 관한 사항이나 벌칙을 정하는 것 외에는 상위법령의 위임이 없더라도 법령의 범위 안에서 그 사무에 관하여 조례를 제정할 수 있다(지방자치법 제22조). 이러한 관련 규정들을 종합하면, 지방자치단체의 장이 공유재산법 제20조 제1항, 제2항에 의하여 수의의 방법으로 행정재산의 사용·수익을 허가하는 것은 재량행위에 해당하고, 공유재산법령에서 그 재량권 행사의 구체적 기준을 규정하지 않았다면 법령의 범위 안에서 행정재산의 사용·수익허가에 관한 재량권 행사의 구체적 기준을 조례로 정하는 것은 허용된다. 3) 위와 같은 규정들의 내용과 관련 법리 및 공유재산법령이 조례에 행정재산의 사용·수익허가 외의 다른 법형식을 창설하여 활용할 수 있도록 위임한 바 없는 점 등을 종합하여 보면, 서울특별시장이 서울광장조례 제6조에 따라 광장사용신고를 수리하는 행위는 행정재산인 서울광장을 공유재산법 제20조 제2항에서 정한 바에 따라 일반입찰 방식이 아니라 수의의 방법으로 사용·수익을 허가하는 경우에 해당하고, 서울광장조례 제6조 제1항 단서, 제2항, 제3항은 서울광장 사용·수익허가에 관한 구체적인 기준을 정하여 서울특별시장의 재량을 제한하는 규정들이라고 봄이 타당하다. 4) 서울광장조례 제2조 제1호는 “사용”이란 서울광장의 일부 또는 전부를 이용함으로써 불특정 다수 시민의 자유로운 광장 이용을 제한하는 행위를 말한다고 규정하고 있으나, 서울광장의 일부를 유형적·고정적으로 점유하는 경우에는 점유 부분에 대한 불특정 다수 시민의 광장 이용이 제한될 것이므로, 서울광장조례에서 정한 바에 따라 광장사용신고 및 서울특별시장의 사용신고 수리를 거치지 않은 채 서울광장을 무단사용한 경우에는 공유재산법상 변상금 부과대상인 무단점유에 해당한다고 보아야 한다. 즉, 서울광장조례의 서울광장 “사용” 정의규정에 따라 변상금 부과대상인 무단점유인지에 관한 판단이 달라진다고 볼 수는 없다. 다. 앞서 본 사실관계를 위와 같은 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 원고의 행위는 피고의 사용·수익허가 또는 광장사용신고 수리 없이 서울광장 일부 및 서울특별시청사 부지 일부를 유형적·고정적으로 사용 또는 점유한 경우로서 공유재산법 제81조 제1항에서 정한 변상금 부과대상인 무단점유에 해당한다고 봄이 타당하다. 그 구체적인 이유는 다음과 같다. 1) 원고는 이 사건 시위 용품과 텐트를 상당한 기간 동안 서울광장이나 서울특별시청사 부지에 둠으로써 특정 공간을 지속적으로 물리적으로 차지하여 사용하였다. 비록 이 사건 시위용품과 텐트가 이동 가능한 시설이기는 하나, 그것이 차지하는 공간을 타인이 사용하거나 통행하는 것은 불가능하였다. 이러한 원고의 행위는 서울광장 등의 이용자가 일시적으로 물건을 비치하는 것과 동일하게 평가할 수 없고, 서울광장 등을 통행로로서 지나가거나 여가선용의 목적으로 단순히 머무르는 형태의 일반적인 사용과도 명백히 구별된다. 2) 서울광장 등 이용자들이 이 사건 시위용품이나 텐트 주변을 우회하여 통행할 수 있었고, 다른 행사 등에 방해가 되는 경우 원고가 이 사건 시위용품을 옮겨 주었다고는 하나, 변상금 부과대상으로서의 무단점유가 반드시 독점적·배타적일 필요는 없으므로 위와 같은 사정만으로 특정 공간을 유형적·고정적으로 사용한 이 사건 원고의 행위를 ‘점유’에 해당하지 않는다고 평가할 수는 없다. 3) 집회·시위의 자유가 보장된다거나 그 시위의 목적이 공익을 위한 것이라는 사정만으로 타인의 재산을 권한 없이 점유·사용하는 것까지 정당화되거나 점유·사용의 대가 지불이 면제되는 것은 아니며, 그 재산이 공용재산이라고 하더라도 마찬가지이다. 집회·시위 자체는 집회 및 시위에 관한 법률이 정한 절차에 따라 이루어져 적법하다고 하더라도, 그 집회·시위가 공유재산을 무단으로 점유하여 이루어진 것이라면 공유재산법상 변상금 부과대상이 될 수 있다. 또한 공유재산법 제81조 제1항이 공익적 목적이나 용도로 무단점유한 경우와 사익추구의 목적으로 무단점유한 경우를 달리 취급하지 않고 동일하게 변상금을 징수하도록 규정한 것이 헌법에 위반된다고 볼 수도 없다(헌법재판소 2017. 7. 27. 선고 2016헌바374 결정 참조). 4) 피켓을 들거나 간판을 목에 거는 형식으로 이루어지는 통상적인 1인 시위라면 특정 공간을 유형적·고정적으로 사용하는 점유로 보기 어렵다. 그러나 이 사건 시위는 시위용품의 종류, 부피 및 무게, 시위 방식 등에 비추어 통상 1인 시위자가 소지할 수 있는 표현수단의 정도를 벗어난 것이다. 이 사건 시위용품을 장시간 비치하거나 텐트를 설치하여 취침을 하는 것이 1인 시위의 본질적인 내용이라거나 1인 시위를 위하여 반드시 필요한 조치라고 볼 수 없고, 원고로서는 공용재산을 점유·사용하지 않는 방법으로도 충분히 자신의 의사를 다중에게 표시할 수 있다. 라. 원심은, 이 사건 원고의 행위가 공유재산법 제81조 제1항에서 정한 변상금 부과대상인 무단점유에 해당한다고 판단하였다. 이러한 원심 판단은 앞서 본 법리에 기초한 것으로서, 상고이유와 같이 공유재산법상 변상금의 부과요건에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 없다. 3. 변상금 산정의 기준이 되는 무단점유면적(상고이유 제2점) 가. 1) 앞서 본 바와 같이, 공유재산법에 의한 변상금 부과처분은 공유재산을 무단점유하는 자로부터 그 사용료 또는 대부료에 해당하는 부당이득을 환수하고 그에 덧붙여 징벌적으로 추가 금액을 징수하는 행정상 제재에 해당한다(헌법재판소 2017. 7. 27. 선고 2016헌바374 결정 참조). 2) 비례의 원칙은 법치국가 원리에서 당연히 파생되는 헌법상의 기본원리로서, 모든 국가작용에 적용된다(헌법재판소 1992. 12. 24. 선고 92헌가8 결정 참조). 행정목적을 달성하기 위한 수단은 그 목적달성에 유효·적절하고, 또한 가능한 한 최소침해를 가져오는 것이어야 하며, 아울러 그 수단의 도입으로 인한 침해가 의도하는 공익을 능가하여서는 아니 된다(대법원 1997. 9. 26. 선고 96누10096 판결 참조). 특히 처분상대방의 의무위반을 이유로 한 제재처분의 경우 의무위반의 내용과 제재처분의 양정(量定) 사이에 엄밀하게는 아니더라도 대략적으로라도 비례 관계가 인정되어야 하며, 의무위반의 내용에 비하여 제재처분이 과중하여 사회통념상 현저하게 타당성을 잃은 경우에는 재량권 일탈·남용에 해당하여 위법하다고 보아야 한다(대법원 2007. 7. 19. 선고 2006두19297 판결 참조). 나. 1) 공유재산법 제81조 제1항 본문은 무단점유한 자에 대하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 공유재산 또는 물품에 대한 사용료 또는 대부료의 100분의 120에 해당하는 금액을 징수한다고 규정하고 있고, 그 위임에 따른 공유재산법 시행령 제81조 제1항 본문은 법 제81조에 따른 변상금은 그 재산을 무단으로 점유하거나 무단으로 사용·수익한 기간에 대하여 회계연도별로 제14조 및 제31조에 따라 산정한 사용료 또는 대부료 합계액의 100분의 120에 해당하는 금액으로 한다고 규정하고 있다. 2) 한편, 공유재산법 제22조 제1항은 지방자치단체의 장은 행정재산의 사용·수익을 허가하였을 때에는 대통령령으로 정하는 요율과 산출방법에 따라 매년 사용료를 징수한다고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 공유재산법 시행령 제14조 제1항은 법 제22조 제1항에 따른 연간 사용료는 시가를 반영한 해당 재산 평정가격의 연 1천분의 10 이상의 범위에서 지방자치단체의 조례로 정하되, 월할 또는 일할로 계산할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 지방자치단체의 장은 대중의 이용에 제공하기 위한 시설인 행정재산에 대해서는 그 재산을 효율적으로 관리하기 위하여 특별히 필요하다고 판단되는 경우에는 해당 지방자치단체의 조례로 정하는 바에 따라 시간별이나 횟수별로 그 재산의 사용료를 정할 수 있다고 규정하고 있다. 3) 변상금 부과처분의 행정상 제재로서의 성질과 비례의 원칙을 기초로 하여 사용료 및 변상금 산정기준에 관한 공유재산법령의 규정 내용과 체계를 살펴보면, 공유재산법령의 입법자는 사용료의 경우 ‘사용허가면적 × 해당 공유재산의 면적단위별 평정가격 × 사용기간/연 × 연 1천분의 10 이상의 범위에서 조례로 정한 사용요율’의 계산식으로 산정하는 반면, 변상금의 경우 ‘무단점유면적 × 해당 공유재산의 면적단위별 평정가격 × 무단점유기간/연 × 사용요율 × 120%’의 계산식으로 산정하도록 분명하게 규정하고 있음을 알 수 있다. 입법자는 변상금의 산정기준과 관련하여 무단점유면적과 무단점유기간에 비례하도록 함으로써 비례의 원칙을 구현하는 한편, 사용요율의 120%를 변상금 부과요율로 정함으로써 위반행위에 대한 징벌을 구현한 것이라고 보아야 한다. 다. 1) 공유재산법 시행령 제14조 제2항의 위임에 따라 서울광장조례 제10조 제1항 [별표] ‘광장사용료 기준’은 500㎡를 최소 사용면적으로 하여 서울광장의 광장사용료 기준을 정하고 있다. 구체적인 내용은 아래와 같다(서울광장의 사용 및 관리에 관한 조례 시행규칙 제9조 [별표] ‘광장사용료 기준’도 서울광장조례 제10조 제1항 [별표] ‘광장사용료 기준’과 동일하게 규정하고 있다. 이하 서울광장조례 별표와 위 규칙 별표를 통틀어 ‘서울광장 사용료 기준’이라 한다). 2) 앞서 본 서울광장조례의 법적 성질과 변상금에 관한 법리를 기초로 서울광장 사용료 기준의 규정 내용을 살펴보면, 서울광장 사용료 기준은 서울광장의 사용·수익허가 또는 사용신고 수리에 적용되는 기준일 뿐이고, 이를 서울광장의 무단점유에 따른 변상금 산정·부과에 적용할 수는 없다고 보아야 한다. 서울광장의 무단점유에 따른 변상금은 앞서 살펴본 바와 같이 공유재산법령에서 정한 ‘무단점유면적 × 해당 공유재산의 면적단위별 평정가격 × 무단점유기간/연 × 사용요율 × 120%’의 계산식에 실제 무단점유면적과 공유재산법 시행령 제14조 제1항의 위임에 따라 서울특별시 공유재산 및 물품관리 조례(이하 ‘서울시 공유재산 조례’라 한다) 제22조에서 정한 사용요율을 적용하여 산정·부과하여야 한다. 그 구체적인 이유는 다음과 같다. 가) 서울광장 사용료 기준은 기본적으로 공유재산법 시행령 제14조 제2항의 위임에 따라 서울광장의 특수성을 고려하여 서울광장을 효율적으로 관리하기 위하여 시간별, 횟수별 사용료를 특별히 정한 것이라고 보아야 한다. 또한 앞서 살펴본 바와 같이 서울광장조례 제6조가 서울광장 사용·수익허가에 관한 구체적인 기준을 정하여 서울특별시장의 재량을 제한하고자 만들어진 규정이라는 점을 고려하면, 서울광장 사용료 기준 중 ‘최소 사용면적 500㎡’ 부분은 서울광장의 특수성을 고려하여 소규모 행사에는 서울광장의 사용·수익을 허가하지 못하도록 하려는 취지로 이해할 수 있다. 이처럼 서울광장 사용료 기준은 서울광장의 사용·수익허가 또는 사용신고 수리에 관한 규정일 뿐, 변상금의 산정·부과와는 직접적인 관련이 없다. 나) 서울광장 사용료 기준은 서울광장의 사용·수익허가 또는 사용신고 수리 절차를 거쳐 적법하게 서울광장을 사용하는 경우를 전제로 사용료 산정기준을 정한 것이다. 이 때 최소 사용면적 500㎡ 이상의 사용신고에 대하여만 수리가 이루어지고, 최소 사용면적 500㎡ 미만으로 사용신고할 경우 최소 사용면적 500㎡ 이상으로 신고하도록 피고가 보완을 요청할 것이므로, 결과적으로 사용료는 ‘사용·수익허가 또는 사용신고 수리가 이루어진 면적’(이하 ‘허가면적’이라 한다)에 비례하여 부과된다. 그러나 무단점유의 경우 애당초 허가면적을 상정할 수 없으므로 허가면적을 전제로 한 서울광장 사용료 기준을 변상금 산정·부과에 그대로 적용할 수는 없다. 다) 서울광장 사용신고가 수리되면 허가면적에 해당하는 공간에 대하여 일정한 시간 동안 특정한 목적으로 유형적·고정적으로 특별사용할 권리가 인정되므로, 사용자가 허가면적을 실제로 유효·적절하게 활용하지는 못하였더라도 점유·사용한 것으로 볼 수 있다. 특히 서울광장 사용료 기준에 의하면, 피고는 원칙적으로 광장 구획별로 1건의 행사에 대하여만 신고를 수리한다. 또한 광장 사용에 방해가 되는 무단점유자나 시설물 등이 있는 경우, 서울광장의 관리권한을 보유한 행정청인 피고에게 해당 시설물을 철거하거나 필요한 조치를 취해줄 것을 요청할 수 있는 등 허가면적의 특별사용에 관하여 공권력의 보호를 받게 된다. 무단점유자는 이러한 공권력의 보호를 받지 못하므로, 경우에 따라서 최소 사용면적 500㎡에 관하여 적법하게 사용·수익허가를 받은 후 사용하는 자가 납부하여야 하는 사용료가 최소 사용면적 500㎡ 미만을 무단점유한 자가 납부하여야 하는 변상금을 상회한다고 하여 그것만으로 형평에 어긋난다고 볼 수는 없다. 라) 반면, 변상금은 공유재산의 무단점유자에 대한 징벌적 성격을 갖는 제재처분이므로 의무위반의 내용과 정도에 비례하여 산정·부과되어야 한다. 최소 사용면적 500㎡ 기준을 적용하여 변상금을 산정·부과할 경우 무단점유자가 실제 점유하지 않은 면적에 대해서까지 변상금이 부과될 수 있고, 경우에 따라서는 무단점유한 면적의 몇 백 배(이 사건 원고의 경우 약 284배 = 500㎡ / 실제 점유면적 1.76㎡)에 달하는 변상금이 부과됨으로써 의무위반의 정도에 비해 과중한 제재가 초래될 수 있다. 마) 무단점유자에 대한 제재는 변상금만 있는 것이 아니므로 변상금의 액수가 줄어든다고 하여 무단점유자가 증가할 가능성이 크다고 보기도 어렵다. 공유재산법이 정하는 절차와 방법에 따르지 않고 행정재산을 사용하거나 수익한 자는 2년 이하의 징역 또는 2천만원 이하의 벌금에 처해질 수 있고(공유재산법 제99조), 정당한 사유 없이 공유재산을 점유하거나 공유재산에 시설물을 설치한 경우에는 원상복구 또는 시설물 철거명령을 받고, 이를 이행하지 않을 경우 행정대집행을 당할 수 있다(공유재산법 제83조, 서울광장조례 제12조). 따라서 ‘실제 무단점유한 면적’을 기준으로 산정한 변상금이 ‘무단점유자가 공유재산법령에 따라 사용·수익허가를 받아 적법하게 사용·수익하는 상황을 가정하여 산정한 사용료’보다 적다고 하더라도 그것이 무단점유를 조장하는 결과를 초래할 것이라고 단정하기도 어렵다. 사회·경제적으로 실제 무단점유한 면적을 기준으로 산정한 변상금이 과소하여 무단점유를 예방하거나 징벌하기에 부족한 것이 현실이라면, 이는 공유재산법 제81조 제1항에서 정한 변상금 부과요율을 인상할 필요를 뒷받침하는 입법정책적 논거가 될 수는 있을지언정, 법령상 분명한 근거 없이 실제 무단점유하지도 않은 면적에 대해서까지 무단점유를 의제하는 방식으로 변상금을 자의적으로 증액하는 것을 정당화할 수 있는 합당한 근거가 되지는 못한다. 바) 서울광장 사용료 기준은 서울광장조례에서 정한 광장사용신고 수리를 거쳐 최소 500㎡ 이상을 사용하는 경우를 상정하여 사용요율을 일반적인 행정재산의 사용요율, 즉 서울시 공유재산 조례 제22조에서 정한 사용요율과 달리 정한 것이다. 따라서 서울광장을 서울광장조례에서 정한 광장사용신고 수리 없이 무단점유한 자에 대하여 변상금을 산정·부과하는 경우에는 원칙으로 돌아가 공유재산법 시행령 제14조 제1항의 위임에 따라 서울시 공유재산 조례 제22조에서 정한 사용요율을 적용하여야 한다. 라. 앞서 본 사실관계를 위와 같은 법리에 비추어 살펴보면, 서울광장을 무단점유한 원고에 대해서는 공유재산법령에서 정한 ‘무단점유면적 × 해당 공유재산의 면적단위별 평정가격 × 무단점유기간/연 × 사용요율 × 120%’의 계산식에 ‘실제 무단점유한 면적 1.76㎡’와 서울시 공유재산 조례 제22조에서 정한 사용요율을 적용하여 변상금을 산정·부과하여야 하고, 서울광장 사용료 기준을 그대로 적용하여 최소 사용면적 500㎡를 무단점유면적으로 의제하고 거기에 서울광장 사용료 기준에서 정한 사용요율과 변상금 부과요율 120%를 곱하는 방식으로 변상금을 산정·부과하여서는 아니 된다. 그런데도 원심은 원고에게 서울광장 사용료 기준을 그대로 적용하여 변상금을 산정·부과하여야 한다고 판단하였다. 이러한 원심 판단에는 공유재산법령상 변상금 산정기준과 서울광장 사용료 기준에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 이 부분 상고이유 주장은 이유 있다. 4. 결론 그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 노정희(재판장), 박상옥(주심), 안철상, 김상환

헌법재판소 결정 【사건】 2018헌바265, 266(병합) 조세범 처벌법 제15조 제1항 위헌소원 【청구인】 1. 주식회사 ○○(2018헌바265), 대표이사 김○○, 2. 주식회사 □□(2018헌바266), 대표이사 박○○, 청구인들 대리인 변호사 유진우 【당해사건】 1. 부산지방법원 2017과237 조세범처벌법위반(2018헌바265), 2. 부산지방법원 2017과235 조세범처벌법위반(2018헌바266) 【선고일】 2019. 8. 29. 【주문】 법인세법(2014. 1. 1. 법률 제12166호로 개정된 것) 제117조의2 제4항 본문, 구 조세범 처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항 본문 중 법인세법(2014. 1. 1. 법률 제12166호로 개정된 것) 제117조의2 제4항 본문에 관한 부분은 모두 헌법에 위반되지 아니한다. 【이유】 1. 사건개요 가. 2018헌바265 청구인은 부산 ○구(주소 생략)에서 예식장업 등을 영위하여 온 법인이다. 청구인은 2015년 3월경부터 2016년 6월경까지의 거래대금 중 현금영수증 발급 대상인 1,336,594,945원에 대하여 현금영수증을 발급하지 아니하였다는 이유로 2017. 7. 31. 부산진세무서장으로부터 현금영수증 미발급 거래대금의 100분의 50에 상당하는 668,297,472원의 과태료 부과처분을 받았다. 청구인은 위 과태료 부과처분에 대하여 이의제기를 하여 과태료 재판(부산지방법원 2017과237) 계속 중 과태료 부과처분의 근거가 된 구 조세범 처벌법 제15조 제1항에 대하여 위헌법률심판제청을 신청하였으나 2018. 6. 4. 위 제청신청이 기각되자(부산지방법원 2018카기213), 2018. 7. 10. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 2018헌바266 청구인은 부산 ○○구(주소 생략)에서 예식장업 등을 영위하여 온 법인이다. 청구인은 2014년 7월경부터 2016년 6월경까지의 거래대금 중 현금영수증 발급 대상인 484,302,726원에 대하여 현금영수증을 발급하지 아니하였다는 이유로 2017. 8. 1. 동래세무서장으로부터 현금영수증 미발급 거래대금의 100분의 50에 상당하는 242,151,362원의 과태료 부과처분을 받았다. 청구인은 위 과태료 부과처분에 대하여 이의제기를 하여 과태료 재판(부산지방법원 2017과235) 계속 중 과태료 부과처분의 근거가 된 구 조세범 처벌법 제15조 제1항에 대하여 위헌법률심판제청을 신청하였으나 2018. 6. 4. 위 제청신청이 기각되자(부산지방법원 2018카기212), 2018. 7. 10. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 2. 심판대상 청구인들은 구 조세범 처벌법 제15조 제1항 본문을 심판대상으로 하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 그러나 청구인들은 현금영수증 발급의무를 규정하고 있는 법인세법 제117조의2 제4항 본문을 위반하여 과태료 부과처분을 받은 자들이고, 법인세법 제117조의2 제4항 본문은 그에 대한 제재조항인 구 조세범 처벌법 제15조 제1항 본문과 밀접불가분의 관계에 있다 할 것이므로 법인세법 제117조의2 제4항 본문도 심판대상에 포함시켜 판단하기로 한다. 그렇다면 이 사건 심판대상은 법인세법(2014. 1. 1. 법률 제12166호로 개정된 것) 제117조의2 제4항 본문(이하 ‘현금영수증 발급의무조항’이라 한다), 구 조세범 처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항 본문 중 법인세법(2014. 1. 1. 법률 제12166호로 개정된 것) 제117조의2 제4항 본문에 관한 부분(이하 ‘과태료조항’이라 하고, 현금영수증 발급의무조항과 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같다. [심판대상조항] 법인세법(2014. 1. 1. 법률 제12166호로 개정된 것) 제117조의2(현금영수증가맹점 가입·발급 의무 등) ④ 대통령령으로 정하는 업종을 경영하는 내국법인이 건당 거래금액(부가가치세액을 포함한다)이 10만 원 이상인 재화 또는 용역을 공급하고 그 대금을 현금으로 받은 경우에는 제3항에도 불구하고 상대방이 현금영수증 발급을 요청하지 아니하더라도 대통령령으로 정하는 바에 따라 현금영수증을 발급하여야 한다. (단서 생략) 구 조세범 처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것) 제15조(현금영수증 발급의무의 위반) ① 「소득세법」 제162조의3 제4항, 「법인세법」 제117조의2 제4항에 따른 의무를 위반한 자에 대해서는 현금영수증을 발급하지 아니한 거래대금의 100분의 50에 상당하는 과태료를 부과한다. (단서 생략) 3. 청구인들의 주장 가. 과태료조항은 일정금액 이상의 현금거래에 있어 소비자의 요구와 관계없이 현금영수증을 발급하지 않은 경우 법인세 등과 별도로 거래대금의 100분의 50에 상당하는 과태료를 일률적으로 부과하면서, 의무 위반과 관련한 구체적·개별적인 사정이나 동기 등을 고려하지 않고 있으며, 법원조차도 과태료를 전혀 감액할 수 없도록 한다. 또한 과태료 미납 시 가산세도 부과되는 점 등에 비추어 볼 때, 과태료조항은 과잉금지원칙에 위반하여 직업수행의 자유 및 재산권을 침해한다. 나. 현금영수증 의무발행업종 사업자들의 각 업종의 특성과 사업형태 등에 따라 현금영수증을 발급하지 않은 거래로 인하여 얻는 이익이 모두 다름에도 불구하고, 과태료조항은 현금영수증 미발급 거래로 인한 이익이나 누락한 세금 등을 기준으로 과태료를 산정하도록 하지 않고 현금영수증 미발급 거래대금의 100분의 50으로 과태료 액수를 일률적으로 정하고 있다. 따라서 현금영수증 미발급으로 인해 얻은 이익이 상이한 사업자들에 대하여 합리적인 이유 없이 동일한 제재를 가하므로 평등권을 침해한다. 다. 과태료조항은 의무위반의 동기나 태양, 누락된 세금을 납부하였는지 여부 등에 따른 위법성을 전혀 고려하지 못하도록 규정하여 공정한 재판을 받을 권리와 법관의 양형재량권을 침해한다. 라. 거래금액보다 적은 금액으로 현금영수증을 발급한 경우 과태료를 부과할 수 있는지가 불명확하므로, 과태료조항은 조세법률주의의 명확성원칙에도 위반된다. 4. 판단 가. 쟁점의 정리 심판대상조항은 현금영수증 의무발행업종 사업자로 하여금 건당 거래금액이 10만 원 이상인 재화나 용역을 공급하고 그 대금을 현금으로 받은 경우 상대방이 현금영수증의 발급을 요청하지 아니하더라도 이를 발급하도록 의무를 부과하고, 그에 위반하는 경우 과태료를 부과하는 것을 그 내용으로 하므로, 현금영수증 의무발행업종 사업자인 청구인들의 직업수행의 자유를 제한한다. 청구인들은 과태료 부과에 의한 재산권 침해도 주장하고 있으나, 과태료 부과 및 과태료 제재의 획일성 내지 과중성에 대한 문제는 직업수행의 자유 침해 여부를 판단할 때 그 내용이 포함되어 고려되므로, 재산권 침해 여부에 대하여는 별도로 판단하지 아니한다. 청구인들은 과태료조항이 법원으로 하여금 위반행위자의 구체적 사정에 따른 사법적 판단을 할 수 없도록 하여 법관의 양형재량권을 지나치게 제한하고 공정한 재판을 받을 권리를 침해한다고 주장하나, 이는 현금영수증 발급의무를 위반한 경우 일률적으로 미발급 거래대금의 100분의 50을 과태료 부과기준으로 한 것을 문제 삼는 것으로 과잉금지원칙 위반 여부에서 고려될 수 있으므로 별도로 판단하지 아니한다. 또한 과태료조항은 과태료 부과금액을 현금영수증을 발급하지 아니한 거래대금의 100분의 50으로 정하고 있는데, 현금영수증 발급 부분과 미발급 부분은 양적으로 구분할 수 있다. 따라서 문언 자체의 의미 및 현금거래의 가분적 특성에 비추어 볼 때, 거래대금 중 일부에 대하여만 현금영수증을 발급하지 아니한 경우에도 미발급 부분에 상응하여 과태료가 부과되고, 달리 이러한 경우를 규제 대상에서 제외하여야 할 이유를 찾기 어려우므로, 거래대금 중 일부에 대하여 현금영수증을 미발급한 경우 과태료조항의 적용 여부가 불명확하다는 취지의 주장은 따로 살피지 아니한다. 청구인들은 과태료조항이 일률적인 과태료 산정기준을 두고 있어 평등원칙에 위반된다는 주장도 하고 있으므로, 이하에서는 심판대상조항이 과잉금지원칙에 위반하여 청구인들의 직업수행의 자유를 침해하는지 여부와 평등원칙에 위반되는지 여부에 대하여 차례로 살펴본다. 나. 과잉금지원칙 위반 여부 (1) 헌법재판소의 선례 (가) 헌법재판소는 이 사건 과태료조항과 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되고, 2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제117조의2 제4항 등에 대하여 합헌결정을 선고한바 있다(헌재 2015. 7. 30. 2013헌바56등). 그 결정의 요지는 다음과 같다. 『심판대상조항은 고소득 전문직 사업자 등 고액 현금거래가 많은 업종의 사업자에 대하여 과세표준을 양성화하여 세금탈루를 방지하고 공정한 거래질서를 확립하기 위한 것이므로, 그 입법목적의 정당성과 수단의 적합성이 인정된다. 어떤 행정법규 위반행위에 대하여 입법자가 행정질서벌인 과태료를 부과할 것인지, 행정형벌을 부과할 것인지, 과태료를 부과하기로 한 경우 그 과태료의 액수를 정하는 것은 입법재량에 속한다. 심판대상조항은 현금영수증 의무발행업종 사업자의 모든 현금거래에 대하여 적용되는 것이 아니라 탈세의 유인이 큰 고액 현금거래에 대하여만 적용되는 것으로 범위를 한정하고 있다. 현금영수증 미발급행위 그 자체에는 위반의 동기 및 태양, 경위와 방식, 사후의 정황에 따른 위법성의 정도에 있어서 큰 차이가 있다고 보기도 어렵다. 또한 심판대상조항은 모든 사업자에 대하여 현금영수증 발급의무를 지우고 이를 위반하는 경우 과태료를 부과하는 것이 아니라, 특히 고액 현금거래가 많아 소득탈루의 가능성이 높은 업종으로 그 대상을 한정하고 있다. 현금영수증 발급절차가 까다롭다고 할 수 없고, 현금영수증의 발급에 많은 시간과 비용이 소요되는 것도 아니다. 그 밖에 5일 이내의 무기명 발급, 사업자에 대한 세금계산서 발급 등을 통해 현금영수증 발급의무의 위반을 피할 수 있으며, 의견 제출 기한 내에 자진납부하거나 수급자 요건 등에 해당하는 경우 과태료를 감면받을 수도 있다. 이처럼 고소득 전문직 사업자 등의 탈세를 방지하고 그 실효성을 확보하기 위해서는 일정한 경우 현금영수증의 발급을 의무화하고, 위반 시 그에 상응하는 과태료를 부과하는 것이 불가피하며, 현금영수증의 발급 시기, 방식 등에 있어서 방법을 다양화하고 있고, 과태료 액수를 감면받을 수 있는 규정 역시 마련되어 있는 이상, 심판대상조항은 침해의 최소성 원칙에 위배되지 아니한다. 심판대상조항은 투명하고 공정한 거래질서를 확립하고 고소득 전문직 사업자 등 고액 현금거래가 많은 업종의 과세표준을 양성화하는 데 그 입법목적이 있는바, 이러한 공익은 매우 중대하고 긴요하다. 반면, 심판대상조항으로 인하여 제한받는 사익은 일정금액 이상의 현금거래 시 별도의 수수료 부담 없이 현금영수증 발급장치에 상대방의 휴대전화번호 등을 입력하고 현금영수증을 출력·발급하는 등의 의무를 부담하는 데 불과하므로, 심판대상조항이 추구하는 공익은 현금영수증 의무발행업종 사업자가 입게 되는 불이익보다 훨씬 크다. 따라서 심판대상조항은 직업수행의 자유를 침해하지 아니한다.』 (나) 헌법재판소는 위 2013헌바56등 결정이 선고된 후 2013헌바56등 결정의 심판대상조항과 동일한 내용의 구 소득세법 조항과 구 조세범 처벌법 조항이 문제된 2017헌바57 사건에서 위 선례의 내용을 인용하고, 이에 덧붙여 구 조세범 처벌법(2016. 3. 2. 법률 제14049호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것) 제15조 제2항이 신설되어 착오나 누락으로 현금영수증 발급의무를 위반한 자 중 거래대금을 받은 날부터 7일 이내에 관할 세무서에 자진 신고하거나 현금영수증을 자진 발급한 경우에는 그 과태료를 감경할 수 있게 되어 기본권 제한 정도는 오히려 완화되었고, 달리 선례를 변경할 만한 특별한 사정도 없다고 보아 위 합헌입장을 그대로 유지하였다(헌재 2017. 5. 25. 2017헌바57 참조). (2) 선례 변경의 필요 여부 (가) 현금영수증 발급의무조항이 2014. 1. 1. 개정되어 의무발급의 기준금액이 건당 30만 원 이상에서 10만 원 이상으로 변경됨에 따라 심판대상조항의 적용범위가 종전보다 넓어지게 되었다. 그러나 이는 거래의 투명성과 세원 관리의 효율성을 높이기 위하여 현금영수증의 의무발급 대상을 확대한 것이라 할 수 있고, 건당 30만 원 이상의 거래에 대하여 현금영수증 발급의무를 부담시킬 경우 과태료를 회피하기 위하여 30만 원이 안 되도록 거래금액을 나누는 등의 탈법행위가 일어날 수 있는 상황을 함께 고려한 것이므로, 입법자의 이러한 선택이 선례의 침해최소성의 판단에 영향을 미친다고 보기 어렵다. (나) 한편, 2018. 12. 31. 조세범 처벌법이 개정되면서 과태료조항이 삭제되고, 법인세법상 가산세조항으로 바뀌었고 부과금액도 현금영수증 미발급 거래대금의 100분의 20으로 낮아지게 되었다. 이와 같이 종전의 과태료 제재를 가산세로 대체한 것은 현금영수증 발급의무 위반에 대한 납세자의 부담을 완화하고, 납세자가 이에 불복할 경우 권리구제의 편의를 도모하기 위한 정책적 판단에서 비롯된 것이지, 과태료조항에 위헌의 의심이 있어 이에 대한 반성적 고려에 터 잡은 것이라고 보기 어렵다. 따라서 과태료조항이 가산세조항으로 바뀌었다는 점은 선례를 변경할 만한 사정에 해당한다고 보기 어렵다. (3) 소결 그렇다면 선례의 입장은 이 사건에서도 그대로 타당하므로, 심판대상조항은 과잉금지원칙에 위반되지 않는다. 다. 평등원칙 위반 여부 청구인들은 업종의 특성과 사업형태 등에 따라 현금영수증을 발급하지 않은 거래로 인하여 얻는 이익이 모두 다름에도 불구하고, 과태료조항이 현금영수증 미발급 거래대금만을 과태료 산정 기준으로 함에 따라 취득한 이익이 다른 현금영수증 의무발행업종 사업자 상호간을 동일하게 취급함으로써 합리적인 이유 없이 실질적으로 차별하므로 평등원칙에 위배된다고 주장한다. 과태료조항은 과태료 부과금액을 현금영수증을 발급하지 아니한 거래대금의 100분의 50으로 일률적으로 정하고 있으므로 사업자별로 실질적인 이익에 따른 차이를 고려하지 않고 동일한 기준을 적용하는 것은 사실이다. 그런데 입법자가 그 재량으로 행정질서벌인 과태료를 부과하기로 입법상의 결단을 한 경우 과태료의 액수를 정하는 것 역시 입법재량에 속한다고 볼 것이며, 현금영수증 발급의무를 부담하고 있는 사업자가 그 의무를 위반하였다면 비록 의무위반의 동기나 태양, 경위와 방식, 사후의 정황에 다소 차이가 있다 할지라도 현금영수증 미발급이라는 의무위반행위 그 자체에는 위법성의 정도에 있어서 큰 차이가 있다고 보기 어렵다. 나아가 과태료조항에 따른 과태료 제재는 단순히 현금영수증 미발급으로 얻은 이익에 대한 환수의 성격뿐만 아니라, 현금영수증 발급의무 위반에 대한 제재로서의 성격을 함께 가지고 있으므로 현금영수증 미발급 거래대금이 클수록 비난가능성 또한 커진다. 이러한 점에 비추어 보면 실제 취득한 이익이 아니라 현금영수증 미발급 거래대금을 과태료 부과의 기준으로 삼았다는 점만으로 심판대상조항이 입법재량의 범위를 현저히 일탈하여 평등원칙에 위반되었다고 볼 수 없다. 5. 결론 그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에는 아래 6.과 같은 재판관 이선애, 재판관 이종석, 재판관 이영진의 과태료조항에 대한 반대의견이 있는 외에는 나머지 관여 재판관들의 의견이 일치되었다. 6. 재판관 이선애, 재판관 이종석, 재판관 이영진의 과태료조항에 대한 반대의견 우리는 과태료조항이 직업수행의 자유를 침해하여 헌법에 위반된다고 생각하므로, 다음과 같이 그 이유를 밝힌다. 가. 입법자가 입법재량의 범위 내에서 행정질서벌인 과태료를 과하기로 하였다면, 다시 그 과태료의 액수를 정하는 것도 역시 입법재량에 속하는 것이기는 하다. 하지만 그것이 헌법재판소가 관여할 정도로 입법재량을 현저히 불합리하게 또는 자의적으로 행사한 것이라고 판단할 정도이면 이는 입법재량을 벗어나는 것이 된다(헌재 2009. 3. 26. 2007헌가22 참조). 과태료조항은 현금영수증 발급의무 위반자에 대하여 부과할 과태료의 액수를 감액의 여지없이 일률적으로 미발급액의 50%로 정하고 있고 이러한 과태료의 기준은 법원의 과태료 재판에 있어서도 구속력이 있으므로, 과태료 사건을 담당하는 법원으로서는 불처벌결정을 하지 않는 한 과태료조항이 정한 금액을 과태료 금액으로 정할 수밖에 없다. 이와 같이 위반행위에 대한 과태료의 기준을 획일적으로 법률로 정한 것 자체를 헌법에 위반된다고 할 수는 없는 것이지만, 과태료조항이 과태료 부과대상으로 정하고 있는 의무발행업종 사업자의 현금영수증 발급의무 위반의 경우에는 그 위반의 동기 및 태양, 현금을 수령한 시기와 방법, 현금영수증 미발급 경위, 사후의 정황 등에 따라 위법성 정도에 큰 차이가 있을 수밖에 없음에도 이와 같은 구체적·개별적 사정을 고려하지 않고 오로지 미발급액만을 기준으로 하여 일률적으로 정해진 액수의 과태료를 부과한다는 것은 구체적 위반행위의 책임 정도에 상응한 제재가 되기 어렵다(헌재 2015. 7. 30. 2013헌바56등 반대의견 참조). 나. 조세범 처벌법상의 다른 과태료를 포함하여 현행 개별 법률상 대부분의 과태료 제도는 과태료의 상한을 정하고 그 안에서 행정청의 재량을 인정하거나, 구체적인 의무위반의 태양에 따라 그 액수를 세분화하고 있다. 이와는 달리 과태료조항은 미발급액의 50%라고 규정하고 있을 뿐, 그 상한이 없어 현금영수증 미발급액에 따라 한도 없이 과태료 액수가 증가하게 된다. 한편, 납세의무에 부수되는 협력의무 위반 시 대표적인 제재 수단으로 기능하는 가산세와 행정질서벌인 과태료는 그 실질이 매우 유사하고, 다만 제재의 형식을 달리할 뿐이라고 보아야 한다. 가산세의 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 천재·지변 등 기한연장사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 않고, 수정신고 또는 기한 후 신고를 하는 구체적 사정에 따라 감면하는 규정을 두고 있다(국세기본법 제48조). 그러나 과태료조항은 위와 같은 취지의 규정을 두고 있지 않다. 결국 심판대상조항의 입법목적은 가산세의 형식을 취하거나 과태료를 부과하면서 상한의 규정 또는 구체적·개별적 사정에 따라 감면 가능성을 열어두는 것만으로도 충분히 달성할 수 있는 것이므로 과태료조항은 필요 이상의 과잉수단이라고 하지 아니할 수 없다(헌재 2015. 7. 30. 2013헌바56등 반대의견 참조). 2016. 3. 2. 법률 제14049호로 신설된 구 조세범 처벌법(2016. 3. 2. 법률 제14049호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것) 제15조 제2항은 착오나 누락으로 현금영수증 발급의무를 이행하지 않은 자 중 거래대금을 받은 날부터 7일 이내에 관할 세무서에 자진 신고하거나 현금영수증을 자진 발급한 경우에는 과태료를 감경할 수 있도록 하였다. 그러나 과태료가 현금영수증 미발급액을 기준으로 일률적으로 부과되면서 상한이 없는 점은 달라지지 아니하였고, 위반 행위와 관련된 구체적·개별적 사정을 종합적으로 고려하여 감경하는 것이라 볼 수 없을 뿐만 아니라, 발급 지연에 정당한 사유가 있는 경우에도 여전히 과태료조항에 따라 과태료가 부과될 수 있으므로 과태료 감경규정의 신설만으로는 기본권 제한이 충분히 완화되었다고 볼 수 없다. 2018. 12. 31. 개정된 조세범 처벌법은 과태료조항을 삭제하고 이를 소득세법과 법인세법상 가산세로 전환하면서 미발급액의 20%로 제재수준을 경감하였는바, 이는 위와 같은 취지의 선례(헌재 2015. 7. 30. 2013헌바56등)의 반대의견에서 지적한 사항을 반영한 것으로 보인다. 다. 과태료조항에 의하여 실현하고자 하는 공익은 보다 완화된 입법형식을 통하여도 충분히 달성될 수 있는 반면, 구체적·개별적 사정에 따라 감면의 여지없이 과도하게 부과되는 과태료에 의해 초래되는 불이익은 매우 크다 할 것이므로, 제한을 통하여 얻는 공익적 성과와 제한이 초래하는 부정적인 효과가 합리적인 비례관계를 현저하게 일탈하였다. 따라서 과태료조항은 과잉금지원칙에 위반되어 직업수행의 자유를 침해하므로 헌법에 위반된다(헌재 2015. 7. 30. 2013헌바56등 반대의견 참조). 재판관 유남석(재판장), 이선애, 이석태, 이은애, 이종석, 이영진, 김기영, 문형배, 이미선

서울행정법원 판결 【사건】 2018구단69205 양도소득세부과처분취소 【원고】 【피고】 【변론종결】 2019. 6. 19. 【판결선고】 2019. 8. 14. 【주문】 1. 피고가 2017. 5. 10. 원고에 대하여 한 2009년 귀속 양도소득세 582,644,610원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다. 2. 소송비용은 피고가 부담한다. 【청구취지】 주문과 같다[기록상 소장 청구취지 기재 처분 일자 ‘2017. 5. 16.’은 ‘2017. 5. 10.’의 오기로 보이고, 위 세액에는 가산세가 포함된 것으로 보인다(을 제4호증)]. 【이유】 1. 처분의 경위 가. 원고는 1995. 11. 24.부터 2001. 8. 3.까지 코스닥 상장법인인 ◆◆◆◆◆(변경 전 상호 : ◇◇◇◇◇ 주식회사, 이하 ‘이 사건 회사’라 한다)의 대표이사였고, 2008. 12. 31. 당시 이 사건 회사의 주식 9,067,288주를 보유하여 지분율이 9.89%인 대주주였다. 나. 원고는 그가 보유하고 있던 이 사건 회사 주식 중, 1,000,000주를 2009. 9. 30. 양도하였고, 5,461,069주를 2009. 12. 31. 양도(이하 통틀어 ‘이 사건 양도’라 한다)하였음에도 피고에게 양도소득세를 신고·납부하지 않았다. 다. 이에 피고는 2017. 4. 29. 원고에게 등기우편으로 이 사건 양도에 따른 2009년 귀속 양도소득세 582,664,614원(가산세 포함)을 결정·고지하겠다는 내용의 세무조사결과 및 예상 고지세액 통지서를 발송하였고, 2017. 5. 2. 원고의 주소지에서 원고의 누나가 이를 수령하였다. 피고는 2017. 5. 10. 원고에게 2009년 귀속 양도소득세 582,664,614원(가산세 포함)을 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 하고, 해당 납세고지서를 ‘이 사건 납세고지서’라 한다). 라. 원고는 2017. 8. 17. 피고에게 이 사건 처분에 대해 이의신청을 하였으나, 피고는 2017. 8. 30. 위 이의신청이 이 사건 납세고지서의 송달일인 2017. 5. 16.로부터 90일의 청구 기간을 경과하였다는 이유로 각하결정을 하였고, 이에 원고는 2017. 9. 22. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2018. 6. 1. 적법한 이의신청 절차를 거치지 아니하였다는 이유로 원고의 심판청구를 각하하는 결정을 하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2, 3, 4호증(가지번호가 있는 경우 각 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1 내지 5, 8 내지 11호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 2. 피고의 본안전항변에 대한 판단 가. 본안전 항변의 요지 원고는 2017. 5. 16. 이 사건 납세고지서를 수령한 후 90일이 지나 이의신청 및 심판청구를 제기하여 모두 각하결정을 받았다. 따라서 이 사건 처분의 취소를 구하는 원고의 소는 적법한 전심절차를 거치지 않았으므로 부적법하다. 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다. 다. 판단 1) 국세기본법 제56조 제2항에 의하면, 세법에 따른 처분에 대한 행정소송은 국세기본법에 의한 심사청구 또는 심판청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 제기할 수 없는바, 이 경우 심사청구 또는 심판청구는 청구기간을 준수하여야 하는 등 적법한 것이어야 하고, 심사청구 또는 심판청구가 기간 도과로 인하여 부적법한 경우에는 행정소송 역시 전치의 요건을 충족하지 못한 것이 되어 부적법하다(대법원 1991. 6. 25. 선고 90누8091 판결 참조). 한편, 국세기본법 제61조 제1항, 제66조 제6항, 제68조 제1항에 의하면 이의신청이나 심사청구, 심판청구는 당해 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)로부터 90일 이내에 제기하여야 한다. 여기서 과세처분에 대한 심사청구 기간을 정한 국세기본법 제61조 제1항에 정한 ‘해당 처분이 있음을 안 날’이라 함은 통지, 공고, 기타의 방법에 의하여 당해 처분이 있었다는 사실을 현실적으로 안 날을 의미하나, 이는 처분의 상대방이나 법령에 의하여 처분의 통지를 받도록 규정된 자 이외의 자가 이의신청 또는 심사청구를 하는 경우의 그 기간에 관한 규정이고, 과세처분의 상대방인 경우에는 ‘처분의 통지를 받은 날’을 기준으로 기간을 계산하여야 한다(대법원 2000. 7. 4. 선고 2000두1164 판결 등 참조). 2) 국세기본법 제10조 제1, 2, 3항에 의하면 서류의 송달은 교부, 우편 또는 전자 송달의 방법에 의하되 납세의 고지 등 서류의 송달을 우편에 의하고자 할 때에는 등기 우편으로 하여야 하고, 교부에 의한 서류의 송달은 당해 행정기관의 소속 공무원이 이를 송달할 장소에서 그 송달을 받아야 할 자에게 서류를 교부함으로써 행하도록 규정하고 있으며, 제4항에서는 교부송달과 등기우편에 의한 송달의 경우에 송달할 장소에서 송달을 받아야 할 자를 만나지 못한 때에는 그 사용인 기타 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 자에게 서류를 교부할 수 있다. 또한 서류의 송달을 받아야 할 자 또는 그 사용인 기타 종업원 또는 동거인으로서 사리를 판별할 수 있는 자가 정당한 사유 없이 서류의 수령을 거부한 때에는 송달할 장소에 서류를 둘 수 있도록 규정하고 있고, 국세기본법 제11조 제1항 제3호에서는 제10조 제4항에서 규정한 자가 송달할 장소에 없는 경우로서 등기우편으로 송달하였으나 수취인의 부재로 반송되는 경우에는 공시송달을 할 수 있도록 규정하고 있다. 한편 우편법 제31조, 동 시행령(2018. 8. 21. 대통령령 제29102호로 개정되기 전의 것) 제42조, 동 시행규칙 제28조에 의하면 등기우편물은 그 수령인으로부터 특수우편물배달증에 의하여 수령사실의 확인을 받아 배달하도록 규정하고 있는바, 위와 같은 각 규정들을 종합하여 보면, 납세고지서의 교부송달 및 우편송달에 있어서는 반드시 납세의무자 또는 그와 일정한 관계에 있는 사람의 현실적인 수령행위를 전제로 하고 있다고 보아야 하며, 납세자가 과세처분의 내용을 이미 알고 있는 경우에도 납세고지서의 송달이 불필요하다고 할 수 없다(대법원 2004. 4. 9. 선고 2003두13908 판결 참조). 3) 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 본다. 위 인정 사실 및 갑 제4, 5, 6호증, 을 제8, 9, 10호증의 기재, 증인 김AA의 증언에 변론 전체의 취지를 보태어 보면 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 납세고지서의 송달은 부적법한 것으로서 송달의 효력이 발생하지 않았다고 봄이 타당하다. 결국 원고의 이 사건 처분에 대한 이의신청 및 심판청구는 적법하다고 할 것이므로, 피고의 본안전 항변은 이유 없다. ① 피고는 2017. 5. 12. 원고에게 이 사건 납세고지서를 등기우편으로 발송하였고, 국세청의 우편물발송내역 상세조회에는 이 사건 납세고지서가 원고의 주소지{서울 ○○○구 ▲▲로 **, ***동 ****호(△△동, ◈◈◈◈), 이하 ‘이 사건 아파트’라 한다}서 수령인을 주BB으로 하여 2017. 5. 16. 원고에게 송달된 것으로 기재되어 있다. ② 그러나 이 사건 납세고지서 등기우편을 배달한 동대문우체국 소속 집배원인 증인 김AA은 이 법원에서, ‘2017. 5. 16. 위 등기우편을 원고에게 배달할 당시 이 사건 아파트에 아무도 없어 위 등기우편을 이 사건 아파트의 해당 우편함에 넣었고, 관리소 직원인 주BB이 수령한 사실이 없음에도 송달보고서에 수령인을 주BB으로 기재하였다’는 취지로 진술하고 있다. ③ 증인 김AA의 위 진술에 따라 인정되는 이 사건 납세고지서 등기우편의 배달 방식은, 등기우편물은 수취인 등으로부터 그 수령 사실의 확인을 받아 배달하도록 규정하고 있는 위 구 우편법 시행령 규정에 위배된다. ④ 한편 증인 김AA은, ‘이 사건 아파트의 소유자이자 거주자인 원고의 누나로부터 자신의 부재시에는 우편물을 우편함에 넣고 가라’는 부탁을 유선으로 받은 적이 있어 이 사건 납세고지서를 우편함에 넣고 갔다는 취지로 진술하고 있고, 앞서 본 바와 같이 피고가 2017. 4. 29.자 원고에게 발송한 세무조사결과통지 및 예상 고지세액 통지서가 원고의 누나를 수령인으로 하여 원고에게 송달된 사실도 인정된다. 그러나, 원고의 누나가 증인 김AA에게 한 위 부탁은, 이 사건 납세고지서 등기우편이 아닌 이전의 다른 등기우편과 관련한 일회성 부탁에 불과한 것이었고, 이 사건 납세고지서 등기우편 자체에 대해서는 위와 같은 부탁이 없었다. 피고의 주장과 같이 위와 같은 반복적인 요청이 있었고 그에 따라 원고에 대한 등기우편 송달이 이루어져 왔다는 사정은 보이지 않는다. 설령, 원고 등 수취인의 편의를 위한 위와 같은 반복적 요청이 있었다고 하더라도, 우편물을 배달하는 일을 업으로 하는 집배원을 원고 등의 사무원 또는 피용자로 볼 수는 없다는 점을 고려하면 그와 같은 사정만으로 이 사건 납세고지서의 배달방식이 법령이 규정하는 등기우편 방식에 위배되지 않는다고 평가하기 어렵다. ⑤ 우편물이 등기 취급의 방법으로 발송된 경우에는 반송되는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 무렵 수취인에게 배달되있다고 보아야 한다(대법원 2007. 12. 27. 선고 2007다51758 판결 참조). 그러나, 이러한 등기우편 발송으로 인한 효력은 발송된 등기 우편이 관련 법령에 따른 방식으로 적법하게 배달되는 경우 실제 수취인에게 배달될 가능성이 높다는 것을 전제로 하는 것으로 보이고, 만약 발송된 등기우편이 관련 법령상 등기우편의 배달로 볼 수 없는 방식으로 배달되었다거나 또는 실제 배달되지 않은 사실이 인정되는 경우에도 위와 같은 등기우편 발송으로 인한 효력을 그대로 인정하기는 어렵다. ⑥ 원고가 세무조사결과 및 과세예정통지를 적법하게 통지받아 이 사건 처분이 향후 부과될 것이라는 사실을 알았다고 볼 여지가 있고, 또한 원고가 피고에게 이 사건 이의신청을 하면서 이의신청서의 처분통지를 받은 날(또는 처분이 있는 것을 처음으로 안 날)의 기재란에 ‘2017. 5. 17.’로 기재한 사실도 인정된다. 그러나, 설령 위 이의신청서 기재 사실과 같이 어떠한 경위로 원고가 2017. 5. 17. 이 사건 납세고지서를 전달받았거나 이 사건 처분 사실을 알았다고 하더라도, 앞서 본 법리에 비추어 보면 등기우편의 송달 방식에 위배된 원고에 대한 이 사건 납세고지서의 송달이 적법하게 되거나 원고에 대한 송달이 불필요하다고 할 수 없다. 3. 이 사건 처분의 적법 여부 가. 원고의 주장 요지 원고는 이 사건 처분을 송달받지 못하였는데, 이 사건 처분이 2017. 5. 16. 원고에게 송달되었음을 전제로 하는 이 사건 처분은 무효이므로 취소되어야 한다. 나. 판단 국세징수법 제9조 제1항은 세무서장이 국세를 징수하고자 할 때에는 납세자에게 그 국세의 과세연도 ·세목·세액 및 그 산출근거·납부기한과 납부장소를 명시한 고지서를 발부하여야 한다고 규정하고 있는바, 위 국세징수법의 규정은 단순한 세무행정상의 편의를 위한 훈시규정이 아니라 헌법과 지방세법이 정한 조세법률주의의 원칙에 따라 과세당국의 자의를 배제하고 신중하고 합리적인 부과처분을 하게 함으로써 조세행정의 공정을 기함과 아울러 납세자에게 부과처분의 내용을 자세히 알리고 이에 대한 불복 여부의 결정과 불복신청에 편의를 주기 위한 것으로서 강행규정이라고 할 것이므로, 적법한 납세고지가 없이 이루어진 과세처분은 중대하고도 명백한 하자가 있어 무효라고 할 것이다.(대법원 1995. 8. 22. 선고 95누3909 판결 등 참조) 피고의 원고에 대한 이 사건 처분의 송달은 앞서 본 바와 같이 부적법하여 송달의 효력이 발생하지 않았으므로, 이 사건 처분은 중대하고 명백한 하자가 있어서 무효라고 할 것이다. 4. 결론 그렇다면, 원고의 청구는 이유 있으므로, 무효를 선언하는 의미에서 이 사건 처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 판사 이길범

대법원 제1부 판결 【사건】 2018도16168 조세범처벌법위반 【피고인】 김AA (5*년생) 【상고인】 검사 【변호인】 변호사 이수기 【원심판결】 부산지방법원 2018. 9. 20. 선고 2017노4147 판결 【판결선고】 2019. 7. 24. 【주문】 원심판결을 파기하고, 사건을 부산지방법원에 환송한다. 【이유】 상고이유를 판단한다. 1. 공소사실의 요지 피고인은 주식회사 ◇◇◇◇의 대표자로서 2013. 7. 4.경 부산항 *부두에서 해상용 연료유 판매상과 통정하여 공급가액 20,685,400원 상당의 벙커A 32,000리터를 공급받으면서 세금계산서를 발급받지 아니한 것을 비롯하여 그때부터 2015. 12. 24.까지 사이에 총 1,037회에 걸쳐 해상용 연료유 판매상들로부터 합계 6,285,028,035원 상당의 해상용 연료유(이하 ‘이 사건 물품’이라고 한다)를 공급받았음에도 세금계산서를 발급받지 아니하였다. 2. 원심의 판단 원심은 다음과 같은 사정들을 내세워 ‘등록사업자로서 실제로 재화나 용역을 공급한 사람’만이 부가가치세법상 세금계산서 발급의무를 부담한다고 전제한 다음, 피고인과 거래한 판매상들이 등록한 사업자인지 여부를 인정할 아무런 증거가 없다는 이유로 피고인을 유죄로 인정한 제1심 판결을 파기하고 무죄를 선고하였다. 가. ‘등록하지 않은 사업자’는 부가가치세법 제32조에 의하여 세금계산서를 발급하여 교부할 수 있는 방법이 없고, 그 외 부가가치세법에도 등록하지 않은 사업자의 세금계산서 발급 절차나 방법이 규정되어 있지 않다. 나. 재화 또는 용역을 공급하는 자가 미등록사업자인 관계로 세금계산서를 발급할 수 없는 경우 재화 또는 용역을 공급받는 자가 공급자에게 세금계산서 발행을 위하여 사업자로 등록할 것을 요구할 수 있는 법적인 권리도 없다. 다. 입법의 불비로 등록하지 않은 사업자에게 세금계산서 발급의무를 인정할 수 없는 이상 죄형법정주의의 원칙을 벗어나 처벌법규를 적용할 수는 없고, 비록 등록하지 않은 사업자가 세금계산서를 발급하지 않는 경우에 처벌의 필요성이 인정된다 하더라도 이와 같은 처벌의 공백은 입법을 통하여 해결하여야 할 문제이다. 3. 대법원의 판단 가. 구 조세범 처벌법(2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’가 세금계산서를 발급하지 아니한 행위(제10조 제1항 제1호)와 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 발급받아야 할 자’가 공급자와 통정하여 세금계산서를 발급받지 아니한 행위(제10조 제2항 제1호)를 각 처벌하도록 정하고 있다. 이는 세금계산서 발급을 강제하여 거래를 양성화하고, 세금계산서를 발급하지 않거나 발급받지 않아 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 것을 막고자 하는 취지이다(대법원 1995. 7. 14. 선고 95도569 판결 참조). 한편 ‘세금계산서를 발급하여야 할 자’에 관하여, 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되기 전의 것)에서는 ‘납세의무자로 등록한 사업자’가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 세금계산서를 발급하여야 한다고 규정하고 있다가(제16조 제1항), 위 법률 제11873호로 전부 개정되어 2013. 7. 1. 시행된 부가가치세법에서는 ‘납세의무자로 등록한 사업자’가 ‘사업자’로 개정되었다(제32조 제1항). 여기서 ‘사업자’란 부가가치세법상 사업자등록 여부를 불문하고 사업 목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 말한다(개정된 부가가치세법 제2조 제3호). 이와 같은 관련 규정의 체계와 입법취지 및 개정된 부가가치세법의 문언 내용 등에 비추어 보면, 개정된 부가가치세법이 시행된 2013. 7. 1. 이후에 재화 또는 용역을 공급한 ‘사업자’는 부가가치세법에 따른 사업자등록을 하였는지와 상관없이 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당한다고 봄이 타당하다. 나. 앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 피고인이 거래한 판매상들이 부가가치세법에 따른 사업자등록을 하지 않았다고 하더라도, 피고인에게 이 사건 물품을 공급한 사업자인 이상, 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당한다고 봄이 타당하다. 그렇다면 피고인이 판매상들로부터 이 사건 물품을 공급받았음에도 판매상들과 통정하여 세금계산서를 발급받지 않았을 경우 위와 같은 행위는 구 조세범 처벌법 제10조 제2항 제1호에 해당한다. 다. 따라서 원심으로서는 피고인이 판매상들로부터 이 사건 물품을 공급받았을 당시 판매상들과 통정하여 세금계산서를 발급받지 않았는지 여부 등을 심리하여 이 사건 공소사실이 구 조세범 처벌법 제10조 제2항 제1호 위반죄를 구성하는지에 관하여 판단하였어야 한다. 그럼에도 원심은 그 판시와 같은 이유만으로 이 사건 공소사실을 무죄로 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 검사의 상고이유 주장은 이유 있다. 4. 결론 그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 박정화(재판장), 권순일(주심), 이기택, 김선수

대법원 제2부 판결 【사건】 2017두38645 법인세부과처분 취소 【원고, 피상고인】 주식회사 ◇◇디오알, 서울 ○○구 ○○○로**길 **, *층 (○○동, ○○빌딩), 대표이사 이○○, 소송대리인 법무법인(유한) 영진, 담당변호사 곽원곤, 유경재 【피고, 상고인】 서초세무서장, 소송수행자 차○○, 신○○, 이○○, 유○○, 소송대리인 법무법인 엘케이비앤파트너스, 담당변호사 문준필, 우지훈 【원심판결】 서울고등법원 2017. 2. 15. 선고 2016누51568 판결 【판결선고】 2019. 7. 4. 【주문】 원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다. 【이유】 상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다. 1. 사안의 개요 가. 주식회사 ◇◇에이엠씨(이하 ‘◇◇에이엠씨’라 한다)는 2008. 6. 24. 외국법인 □□□ HOTEL LIMITED(본점 소재지는 말레이시아 라부안, 이하 ‘□□□'이라 한다)와 □□□이 보유한 □□□호텔코리아 주식회사의 지분 100%에 대한 매매계약을 체결(이하 ’이 사건 제1계약‘이라 한다)하고, 같은 날 □□□에 계약금 580억 원을 지급하였다. 나. ◇◇에이엠씨는 2008. 9. 29. □□□과 당초 매매대금을 감액하고, 매매대금 정산완료일을 같은 해 11. 28.까지로 변경하는 내용의 계약(이하 ‘이 사건 제2계약’이라 한다)을 체결하고, 같은 해 10. 24. 및 같은 달 31. □□□에 계약금 10억 원을 나누어 지급하였다. 다. 원고는 2008. 11. 26. 이 사건 제2계약의 당사자 지위를 승계하였으나, 매매대금 정산완료일인 같은 달 28.까지 □□□에 나머지 매매대금을 지급하지 못하였다. 라. 한편 이 사건 제1계약서에는 계약금은 반환이 불가능하다는 취지의 규정이 있었고, 이 사건 제2계약서에는 매수인의 채무불이행시 계약금은 위약벌(Penalty)로 몰취한다(Forfeit)는 취지의 규정이 있었다. 마. 피고는 이 사건 제1, 2계약에 따라 □□□에 최종적으로 귀속된 각 계약금 합계 590억 원이 □□□의 국내원천소득 중 ‘계약의 해약으로 국내에서 지급하는 위약금’에 해당함에도 불구하고 원고가 □□□로부터 법인세를 원천징수하여 납부하지 아니하였다는 이유로 2013. 2. 13. 원고에 대하여 2009 사업연도 법인세 129억 8,000만 원(가산세 11억 8,000만 원 포함)을 경정·고지하는 처분을 하였다. 그 후 피고는 위 법인세의 귀속연도가 잘못되었다는 이유로 위 처분을 취소하고, 2013. 5. 1. 2008 사업연도 법인세 129억 8,000만 원(가산세 11억 8,000만 원 포함)을 경정·고지하는 처분을 하였다가, 2013. 8. 1. 위 590억 원에 대한 원천징수세율이 25%임에도 당초 20%로 잘못 적용하여 세액을 산정하였다는 이유로 다시 법인세 32억 4,500만 원(가산세 2억 9,500만 원 포함)을 증액하는 내용의 증액경정처분을 하였다(이하 위와 같이 증액경정한 처분, 즉 피고가 2013. 8. 1. 원고에 대하여 한 2008 사업연도 법인세 147억 5,000만 원의 징수처분 및 가산세 14억 7,500만 원의 부과처분을 합하여 ‘이 사건 처분’이라 한다). 2. 상고이유 제1점에 관하여 가. 국세징수법 제9조 제1항은 “세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하여야 한다.”라고 규정하고 있다. 따라서 납세고지서에 해당 본세의 과세표준과 세액의 산출근거 등이 제대로 기재되지 않았다면 특별한 사정이 없는 한 그 징수처분은 위법하다(대법원 2012. 10. 18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결, 대법원 2014. 7. 24. 선고 2014두3891 판결 참조). 그러나 납세고지서의 세율이 잘못 기재되었다고 하더라도 납세고지서에 기재된 문언 내용 등에 비추어 원천징수의무자 등 납세자가 세율이 명백히 잘못된 오기임을 알 수 있고 납세고지서에 기재된 다른 문언과 종합하여 정당한 세율에 따른 세액의 산출근거를 쉽게 알 수 있어 납세자의 불복 여부의 결정이나 불복신청에 지장을 초래하지 않을 정도라면, 납세고지서의 세율이 잘못 기재되었다는 사정만으로 그에 관한 징수처분을 위법하다고 볼 것은 아니다. 나. 원심판결 이유와 기록에 의하면, ① 이 사건 위약금과 관련하여 피고가 원고에게 발송하였던 2013. 2. 13.자, 2013. 5. 1.자 및 2013. 8. 1.자 각 납세고지서에는 법인세 본세와 관련하여 세액산출근거에 과세표준과 산출세액은 모두 기재되어 있으나, 세율은 ‘0.00%’로만 기재되어 있는 사실, ② 이후 원천징수세율 오류를 시정한 2013. 8. 1.자 납세고지서(이하 ‘이 사건 납세고지서’라 한다)에도 세율은 여전히 ‘0.00%’로 기재되어 있으나, 다만 “① 과세표준 ‘59,000,000,000’에 ② 세율 ‘0.00%’를 적용하면, ③ 산출세액은 ‘14,750,000,000’입니다.”라고 기재하고, 같은 면에 위치한 ‘고지에 대한 안내말씀’란에서 당초 처분은 20%의 세율을 적용하였으나 이는 과소적용한 것이므로 (증액)경정한다는 취지를 명시한 사실을 인정할 수 있다. 다. 이러한 사실관계를 앞서 본 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 납세고지서에 세율이 0.00%로 잘못 기재되어 있기는 하나, 원천징수의무자인 원고로서는 특정한 액수로 기재된 과세표준과 산출세액에 비추어 이러한 세율이 명백히 잘못된 오기임을 알 수 있었다. 또한 이 사건 납세고지서에 2013. 5. 1.자 납세고지시 적용된 세율 20%가 과소 적용된 것으로서 이를 증액한다는 내용이 명시되어 있을 뿐 아니라 산출세액 147억 5,000만 원이 과세표준 590억 원에 세율을 적용하여 산출된 것이라는 문언까지 명시되어 있어 이 사건 납세고지서에 기재된 과세표준과 산출세액에 따라 정당한 세율 25%(= 147억 5,000만 원 ÷ 590억 원)를 산출할 수 있으므로, 원고는 이 사건 납세고지시 적용된 세율이 20%보다 높은 25%라는 것도 쉽게 알 수 있었다. 따라서 이 사건 처분에 관한 납세고지서에 세율이 잘못 기재되었다고 하더라도 그러한 사정만으로 원고가 그 처분에 대한 불복 여부의 결정이나 불복신청에 지장을 받았을 것이라고 평가할 수 없으므로, 그에 관한 법인세 본세 징수처분을 위법하다고 보기 어렵다. 라. 그런데도 원심은 이와 달리 이 사건 처분에 관한 납세고지서에는 법인세 본세에 관하여 세율의 기재를 누락하여 국세징수법 제9조 제1항에서 정한 세액의 산출근거를 제대로 기재하지 아니한 하자가 있고, 위와 같은 법인세 본세에 관한 납세고지서의 흠결이 보완되거나 하자가 치유되었다는 사정도 없으므로, 이 사건 처분 중 법인세 본세의 징수처분은 위법하다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 납세고지서의 하자에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다. 이를 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다. 3. 상고이유 제2 내지 5점에 관하여 가. 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제93조 제11호 나목은 ‘국내에서 지급하는 위약금 또는 배상금으로서 대통령령이 정하는 소득’을 외국법인의 국내원천소득 중 하나로 규정하고, 그 위임에 따른 구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제132조 제10항은 법 제93조 제11호 나목에서 말하는 ‘대통령령이 정하는 소득’이란 ‘재산권에 관한 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 지급받는 손해배상으로서 그 명목여하에 불구하고 본래의 계약내용이 되는 지급자체에 대한 손해를 넘어 배상받는 금전 또는 기타 물품의 가액을 말한다’고 규정하고 있다. 한편 구 법인세법 제98조 제1항은 외국법인에 대하여 제93조 제11호 등의 일정한 국내원천소득의 금액을 지급하는 자에게 해당 법인세를 원천징수할 의무가 있는 것으로 규정하고, 제98조 제1항 제3호는 제93조 제11호의 규정에 따른 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수세율을 25%로 정하고 있다. 나. 위 각 규정의 문언, 원천징수제도의 취지와 목적 및 관련 규정의 체계 등을 종합하면, 재산권에 관한 매매계약에 있어 매수인이 외국법인인 매도인에게 국내에서 계약금을 지급하였다가 매매계약에서 정한 채무를 불이행함으로써 계약금을 위약금으로 하는 내용의 약정에 따라 계약금이 몰취된 경우, 매수인은 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에 따라 외국법인의 국내원천소득인 위약금에 대한 법인세를 원천징수하여 납부할 의무가 있다고 보아야 한다. 그 이유는 다음과 같다. 1) 구 법인세법 제98조 제1항과 제93조 제11호 나목은 국내에서 지급하는 위약금 또는 배상금을 외국법인의 국내원천소득으로 보고 이를 법인세 원천징수대상으로 삼고 있을 뿐 그 지급방법에 대하여 아무런 제한을 두지 않고 있고, 위약금 또는 배상금을 지급하는 때에 법인세를 현실적으로 원천징수할 수 있는 경우로 원천징수대상 범위를 한정하고 있지도 않다. 따라서 구 법인세법 제98조 제1항에 규정된 ‘지급’에는 외국법인에 대한 위약금 또는 배상금의 현실제공뿐만 아니라 국내에서 지급한 계약금이 위약금 또는 배상금으로 몰취된 경우 등도 포함된다고 봄이 타당하다. 2) 계약 당사자들은 위약금 또는 배상금의 지급방법에 관하여 사전에 자유로이 약정할 수 있고, 마찬가지로 일방 당사자가 상대방에 대하여 위약금 또는 배상금을 지급할 경우 발생할 수 있는 원천징수에 관하여도 사전에 자유로이 약정할 수 있다. 그럼에도 매도인인 외국법인에 지급된 계약금이 추후 위약금 또는 배상금으로 몰취된 경우 아무런 근거규정 없이 매수인에게 원천징수의무가 인정되지 않는다고 해석한다면 당사자들 간 약정에 따라 외국법인의 국내원천소득에 대한 법인세의 징수가 불가능해지는 불합리한 결과가 발생할 수 있다. 3) 계약금을 몰취당한 매수인으로서는 당사자 간 조세 부담에 관한 약정 등 다른 특별한 사정이 없는 한 국가에 원천징수세액을 납부한 다음 외국법인에 대하여 위약금으로 몰취된 계약금 중 법인세 원천징수 부분에 대한 구상권을 행사할 수 있다(대법원 2008. 9. 18. 선고 2006다49789 전원합의체 판결, 대법원 2016. 6. 9. 선고 2014다82491 판결 참조). 4) 한편 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 일부 개정되기 전의 것) 제127조 제1항 제5호 나목의 규정만으로 구 소득세법이 비거주자에게 지급된 계약금이 위약금으로 몰취된 경우 거주자의 원천징수의무를 면제하고 있다고 보기 어려울 뿐 아니라, 위 규정은 그와 같은 규정이 없는 구 법인세법이 적용되는 이 사건에 참고할 것이 아니다. 다. 앞서 본 사실관계를 이러한 법리에 비추어 살펴보면, ◇◇에이엠씨로부터 이 사건 제1, 2계약에 따른 매수인 지위를 승계한 원고는 이 사건 제2계약에서 정한 매매대금 정산완료일인 2008. 11. 28.까지 나머지 매매대금을 지급하지 못하여 약정에 따라 계약금 590억 원이 위약금으로 몰취되었으므로, 외국법인인 □□□에 최종적으로 귀속된 위 계약금의 25%에 해당하는 금원을 원천징수하여 납부할 의무가 있다. 라. 그런데도 원심은 이와 달리 매매계약이 매수인의 채무불이행으로 해제되는 경우에 매수인이 외국법인에 지급한 계약금을 위약금 또는 배상금으로 몰취한다는 특약에 따라 계약금이 위약금 또는 배상금으로 대체되는 경우 매수인은 그 금원에 대한 법인세 원천징수의무를 부담하지 않는다고 보아 이 사건 처분이 위법하다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 원천징수의무의 성립·확정시기에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다. 이를 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다. 4. 결론 그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 노정희(재판장), 박상옥(주심), 안철상, 김상환

대법원 제3부 판결 【사건】 2016두841 법인세부과처분취소 【원고, 상고인 겸 피상고인】 주식회사 서울○○○○, 서울 ○구 ○○로 ***(○○○로*가), 대표자 청산인 싱가포르국인 ○○○, 소송대리인 변호사 김수형, 백제흠, 박재찬, 오광석 【피고, 피상고인 겸 상고인】 남대문세무서장, 소송수행자 이○○, 최○○, 신○○, 공○○, 이○○, 강○○, 배○○, 박○○, 유○○, 지○○, 박○○ 【환송판결】 대법원 2015. 5. 28. 선고 2013두7704 판결 【원심판결】 서울고등법원 2016. 6. 9. 선고 2015누1269 판결 【판결선고】 2019. 6. 27. 【주문】 상고를 모두 기각한다. 상고비용은 각자 부담한다. 【이유】 상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 다음 제출된 상고이유보충서 등은 이를 보충하는 범위에서)를 판단한다. 1. ◇◇◇ Asia Property Fund I GmbH & Co. KG(독일 유한합자회사인데, 이하 ‘◇◇◇’라 한다)의 구성원에 대한 거주자 판단과 조세조약의 적용(원고의 상고이유 제1, 2점과 피고의 상고이유 제2점) 가. 원심은 이 사건 배당소득 지급 당시 ◇◇◇의 구성원 중 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 독일 거주자와 그렇지 않은 오스트리아와 룩셈부르크 거주자 범위를 거주자증명서 등에 기초하여 심리한 다음, 이 사건 배당소득 중 독일 거주자인 구성원의 비율에 해당하는 금액에 대해서는 대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 ‘한·독 조세조약’이라 한다) 제10조 제2항 (나)목에 따라 15% 제한세율을, 다른 구성원의 비율에 해당하는 금액에 대해서는 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제98조 제1항 제3호에 따라 25% 세율을 적용해야 한다고 판단하였다. 나. 원심판결 이유를 적법하게 채택한 증거에 비추어 보면, 원심의 위 판단은 환송판결에 따른 것으로서 정당하다. 원심판결에 원고의 상고이유 주장과 같이 조세조약상 거주자 여부와 한·독 조세조약의 적용 범위에 관한 법리를 오해하거나 피고의 상고이유 주장과 같이 독일 거주자 비율의 증명책임에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다. 2. ◇◇◇에 대한 한·독 조세조약 제27조 제2항의 적용 여부(피고의 상고이유 제1점) 가. 한·독 조세조약은 일방체약국의 국내법 규정이 한·독 조세조약에 포함된 원칙과 부합하는 한 탈세나 조세회피 방지 규정의 적용을 배제하고 있지 않다[한·독 조세조약 제27조 제1항 (가)목]. 또한 관련 사업운영에 대한 적정한 경제적 이유 없이 주식 등 권리 등을 설정하거나 양도함으로써 제10조, 제11조, 제12조와 제21조를 이용하는 것이 관계인의 주요 목적일 경우에는 한·독 조세조약 제10조 제2항, 제11조 제2항, 제12조 제2항과 제21조에 정해진 제한이 적용되지 않는다(한·독 조세조약 제27조 제2항). 이는 관련 사업운영에 대한 적정한 경제적 이유 없이 주식 등의 권리를 설정하거나 양도하는 방법으로 한·독 조세조약 제10조, 제11조, 제12조와 제21조에 규정된 제한세율 적용 요건을 충족한 것과 같은 외관을 만들어 부당하게 조세를 감소시키는 것이 주요 목적인 조약 남용행위에 대처하기 위한 것으로, 그와 같은 조약 남용행위에 대해서는 한·독 조세조약상 혜택이라고 할 수 있는 제한세율을 적용하지 않도록 한 것이다. 한편 국세기본법 제14조 제1항은 실질과세 원칙을 정하고 있는데(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 국세기본법. 그 후 법령의 개정이 있었으나, 이 부분은 현행 법령에서도 마찬가지이다), 소득이나 수익, 재산, 거래 등 과세대상에 관하여 그 귀속명의와 달리 실질적으로 귀속되는 사람이 따로 있는 경우에는 형식이나 외관에 따라 귀속명의자를 납세의무자로 삼지 않고 실질적으로 귀속되는 사람을 납세의무자로 삼겠다는 것이다. 재산 귀속명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 사람이 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세 회피 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배·관리하는 사람에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 보아 과세하여야 한다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조). 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등 참조). 위와 같은 관련 법령의 문언, 내용, 체계, 목적 등을 종합하면, 한·독 조세조약 제27조 제2항이 한·독 조세조약의 해석과 적용에서 실질과세 원칙을 배제하는 특별한 규정에 해당한다고 보아서는 안 된다. 그리고 한·독 조세조약 제27조 제2항에 따라 같은 조약 제10조 제2항, 제11조 제2항, 제12조 제2항, 제21조에 정해진 제한을 적용할지는 배당·이자·사용료·기타소득의 지급에 관한 권리 등을 설정하거나 양도한 경위, 관련 사업의 목적과 활동 내역, 관계인의 사업운영에 관한 역할과 해당 소득에 대한 지배·관리 여부 등 여러 사정을 종합하여 판단해야 한다. 나. 원심판결 이유와 기록에 따르면 다음 사실을 알 수 있다. (1) ◇◇◇는 일본, 호주, 싱가포르, 태국, 중국, 홍콩, 말레이시아, 대한민국, 인도 등 아시아 국가의 부동산, 부동산에 관한 권리, 부동산 회사 등에 투자하는 것을 주된 목적으로 설립되어, 2003. 5.경부터 2009. 10.경까지 아시아 각국에서 총 29건의 투자를 진행하여 2010. 12. 31. 당시 1,980,000,000유로의 자산을 보유하였다. (2) ◇◇◇는 2003. 6.경 투자위원회의 결정으로 서울○○○○빌딩을 소유한 원고의 주식을 취득하기로 하였고, 독일의 유한회사인 ◇◇◇ ○○○○○ ○○○○ Property GmbH(이하 ‘GmbH 1’이라 한다)와 ◇◇◇ ○○○○○ ○○○○ Real Estate GmbH(이하 ‘GmbH 2’라 한다)를 설립한 다음 이들로 하여금 원고의 발행주식 전부를 50%씩 취득하도록 하였다. (3) GmbH 1, 2는 원고의 발행주식을 보유하는 것 외에는 별다른 사업활동이 없었고, ◇◇◇와 소재지, 연락처, 이사가 동일하며 독립된 인적 구성원이 없었을 뿐 아니라, 원고의 발행주식을 취득하는 데 필요한 자금을 모두 ◇◇◇로부터 제공받았다. (4) GmbH 1, 2는 원고로부터 이 사건 배당소득을 받은 다음, 독일의 자본이득세를 제외한 금액 전부를 곧바로 ◇◇◇에 지급하였다. (5) ◇◇◇는 2007. 7.경 투자위원회의 결정으로 서울○○○○빌딩을 매각하기로 하였고, 이에 따라 GmbH 1, 2가 곧바로 원고의 주주총회에서 위 빌딩을 매각하기로 의결한 다음, 원고는 이를 매각하였다. 다. 위와 같은 사실관계를 위에서 본 법리에 비추어 보면, 이 사건 배당소득의 실질귀속자인 ◇◇◇가 귀속명의자에 불과한 GmbH 1, 2를 설립하여 원고의 발행주식을 취득하였더라도 관련 사업운영에 대한 적정한 경제적 이유 없이 한·독 조세조약 제10조 제2항 (나)목의 15% 제한세율 적용을 주요한 목적으로 삼은 것이라고 보기 어렵다. 따라서 ◇◇◇에 대하여 한·독 조세조약 제27조 제2항을 이유로 위 15% 제한세율의 적용을 배제할 수는 없다. 라. 원심이 같은 취지에서 GmbH 1, 2가 한·독 조세조약 제10조 제2항 (가)목의 5% 제한세율을 적용하여야 한다고 주장하는 것은 같은 조약 제27조 제2항에 의하여 허용될 수 없으나, ◇◇◇에게는 같은 조약 제10조 제2항 (나)목의 15% 제한세율을 적용할 수 있다고 판단한 것은 옳다. 원심의 판단에 상고이유 주장과 같이 한·독 조세조약의 해석과 적용에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 없다. 3. 결론 원고와 피고의 상고는 이유 없어 이를 모두 기각하고, 상고비용은 각자 부담하기로 하여, 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 이동원(재판장), 조희대, 김재형(주심), 민유숙

대법원 제1부 판결 【사건】 2018두36110 법인세등부과처분취소 【원고, 피상고인】 대한민국재향군인회, 서울 ○○구 ○○○○로 ****, 대표자 이사 김○○, 소송대리인 법무법인(유한) 광장, 담당변호사 손병준, 이건훈, 소송대리인 법무법인 평산, 담당변호사 김태희 【피고, 상고인】 남대문세무서장, 소송수행자 전○○, 장○○, 이○○, 소송대리인 법무법인(유한) 바른, 담당변호사 배태현, 손삼락 【원심판결】 서울고등법원 2018. 1. 24. 선고 2017누64578 판결 【판결선고】 2019. 5. 16. 【주문】 상고를 기각한다. 상고비용은 피고가 부담한다. 【이유】 상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 각 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 안에서)를 판단한다. 1. 과점주주의 제2차 납세의무가 성립하는 범위 가. 국세기본법 제39조 본문은 “법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다”라고 규정하고 있다. 그중 국세기본법 제39조 제2호(이하 ‘이 사건 조항’이라고 한다)에 의하여 제2차 납세의무를 지는 자는 주주 또는 유한책임사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령이 정하는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하는 이른바 과점주주이면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자들을 말한다. 나. 국세기본법 제39조에 규정된 제2차 납세의무는 조세징수의 확보를 위하여 원래의 납세의무자인 법인의 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수하여야 할 조세에 부족이 있다고 인정되는 경우에 사법질서를 어지럽히는 것을 최소화하면서 실질적으로 법인의 운영을 지배할 수 있는 출자자에 한하여 법인으로부터 징수할 수 없는 액을 한도로 하여 보충적으로 납세의무를 부담케 하는 제도이다(대법원 1995. 6. 13. 선고 94누1463 판결 등 참조). 한편 이 사건 조항의 취지는, 회사의 경영을 사실상 지배하는 실질적인 운영자인 과점주주는 회사의 수익은 자신에게 귀속시키고 그 손실은 회사에 떠넘김으로써 회사의 법인격을 악용하여 이를 형해화시킬 우려가 크므로 이를 방지하여 실질적인 조세평등을 이루려는 데 있다(헌법재판소 1997. 6. 26. 선고 93헌바49 등 결정 참조). 그러나 과점주주의 제2차 납세의무는 사법상 주주 유한책임의 원칙에 대한 중대한 예외로서 본래의 납세의무자가 아닌 제3자에게 보충적인 납세의무를 부과하는 것이기 때문에 그 적용 요건을 엄격하게 해석하여야 한다. 다. 그런데 이 사건 조항은 법인에 대한 제2차 납세의무자로 과점주주만을 규정하고 있을 뿐 그 법인의 과점주주인 법인(이하 ‘1차 과점주주’라고 한다)이 제2차 납세의무자로서 체납한 국세 등에 대하여 1차 과점주주의 과점주주(이하 ‘2차 과점주주’라고 한다)가 또다시 제2차 납세의무를 진다고 규정하지 않고 있다. 따라서 2차 과점주주가 단지 1차 과점주주의 과점주주라는 사정만으로 1차 과점주주를 넘어 2차 과점주주에까지 그 보충적 납세의무를 확장하여 이 사건 조항에서 규정한 과점주주에 해당한다고 보는 것은 앞서 본 이 사건 조항의 취지와 엄격해석의 필요성에 비추어 특별한 사정이 없는 한 허용되지 않는다고 봄이 타당하다. 2. 이 사건에 관한 판단 가. 원심은 그 채택 증거를 종합하여 주식회사 ◇◇◇◇라이프(이하 ‘◇◇◇◇라이프’라고 한다)가 □□종합개발 주식회사(이하 ‘□□종합개발’이라고 한다)의 발행주식 총수의 82.19% 상당의 주식을 취득한 과점주주에 해당하는 사실을 인정하고, 제1심판결 이유를 인용하여 원고가 ◇◇◇◇라이프의 발행주식 전부를 취득한 과점주주에 해당하는 사실을 인정한 다음, 이 사건 조항에 따라 법인의 과점주주에게 부과되는 제2차 납세의무는 주된 납세의무자인 □□종합개발에 대한 과점주주인 ◇◇◇◇라이프까지만 적용되고, 단지 원고가 ◇◇◇◇라이프의 과점주주라는 사정만으로 원고에게까지 확대하여 적용될 수는 없다는 이유로, 피고가 원고를 ◇◇◇◇라이프의 제2차 납세의무자로 지정하고 법인세를 납부통지한 이 사건 처분이 위법하다고 판단하였다. 나. 앞서 본 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단에 상고이유 주장과 같이 과점주주의 제2차 납세의무 성립 범위에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다. 한편 상고이유에서 들고 있는 대법원 1993. 5. 11. 선고 92누10210 판결은 사안이 달라 이 사건에 원용하기에 적절한 것이 아니다. 3. 결론 그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자가 부담하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다. 대법관 이기택(재판장), 권순일, 박정화, 김선수(주심)