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    대법원 2018. 12. 13. 선고 2016두54275 판결 평석

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  • [2019.04.01.]


    대법원 2018. 12. 13. 선고 2016두54275판결 평석(대습상속시 기 증여받은 재산의 상속재산 가액에의 합산 여부와 세대생략증여 가산액의 공제 여부)


    근래 들어 절세 전략 중의 하나로 세대를 건너 뛴 증여가 지속적으로 증가하는 추세입니다. 세대생략의 경우 할증세액이 가산되기는 하나 2세대에 걸쳐 증여가 이루어지는 경우에 비해 세금 부담이 덜하다는 장점이 있습니다. 이와 관련하여 최근 대법원에서는 아래와 같은 사례에 대한 대법원의 판결이 선고되었습니다.



    1. 사안의 개요

    - 소외 1의 자녀들 : 소외 2, 원고 4, 5, 6, 7, 8

    - 소외 2의 배우자 : 원고 1

    - 소외 2와 배우자인 원고 1의 자녀 : 원고2, 3(소외 1의 손자들)

    - 소외 1은 2007. 8. 10. 손자들인 원고 2에게 5억, 원고 3에게 3억원을 증여

    - 원고 2, 원고 3은 증여자인 소외 1의 자녀가 아닌 직계비속에 해당하여 구 상증세법(2013. 3. 23. 법률 제11690호로 개정되기 전의 것) 제57조 본문에 따라 증여세산출세액에 100분의 30이 가산된 금액(세대생략가산액) 납부

    - 소외 1이 2013. 2. 22. 사망하였는데, 소외 2는 그 전인 2008. 11. 21. 사망

    - 소외 2의 상속인들인 배우자 원고 1, 자녀들 원고 2, 3이 대습상속인으로서 원고들과 함께 소외 1을 공동상속

    - 피고는 2014. 12. 8. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인인 소외 1로부터 증여받은 재산의 가액을 원고들의 상속세 과세가액에 포함하여 상속세액 산정

    - 피고는 원고 2, 3에 대한 사전증여재산을 상속재산에 가산하면서 세대생략가산액이 포함되지 않은 증여세산출세액만 공제



    2. 이 사건의 쟁점

    쟁점 1 : 원고 1, 2, 3이 소외 2가 생존하는 동안 소외 1로부터 재산을 증여받은 경우 소외 2가 사망하여 대습상속인으로 소외 1을 상속하였다는 이유로 이러한 증여받은 재산이 ‘피상속인이 상속인에게 증여한 재산’에 해당하는지 여부


    쟁점 2 : 원고 2, 3이 소외 1로부터 재산을 증여받을 당시 증여세 과세표준에 세율을 적용한 산출세액뿐만 아니라 구 상증세법 제57조에 따른 세대생략가산액도 납부, 상속재산에 가산한 사전증여재산에 대한 증여세액을 상속세산출세액에서 공제하는 경우 위 증여세산출세액뿐만 아니라 세대생략가산액도 포함하여 공제하여야 하는지



    3. 관련 상증세법 규정

    <상속인의 범위 규정>

    구 상증세법 제3조(상속세 납부의무) ① 상속인(「민법」 제1000조·제1001조·제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 같은 법 제1057조의2에 따른 특별연고자를 포함한다. 이하 같다) 또는 유증을 받는 자[사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 "수유자"(受遺者)라 한다]는 이 법에 따라 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율에 의하여 상속세를 납부할 의무가 있다.


    <상속세 과세가액에 가산할 증여 재산가액 규정>

    구 상증세법 제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

    1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

    2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

    (이하 생략)


    <가산한 증여재산에 대한 증여세산출세액 공제 규정>

    구 상증세법 제28조(증여세액 공제) ① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다.

    (이하 생략)


    <증여세산출세액 계산 규정>

    구 상증세법 제56조(증여세 세율)


    증여세는 제55조에 따른 과세표준에 제26조에 규정된 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "증여세산출세액"이라 한다)으로 한다.


    <세대생략 증여 할증과세 규정>

    구 상증세법 제57조(직계비속에 대한 증여의 할증과세)


    수증자가 증여자의 자녀가 아닌 직계비속인 경우에는 증여세산출세액에 100분의 30에 상당하는 금액을 가산한다. 다만, 증여자의 최근친(最近親)인 직계비속이 사망하여 그 사망자의 최근친인 직계비속이 증여받은 경우에는 그러하지 아니하다.


    <세대생략 상속 할증과세 규정>

    구 상증세법 제27조(세대를 건너뛴 상속에 대한 할증과세)


    상속인이나 수유자가 피상속인의 자녀를 제외한 직계비속인 경우에는 제26조에 따른 상속세산출세액에 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액의 100분의 30에 상당하는 금액을 가산한다. 다만, 「민법」 제1001조에 따른 대습상속(代襲相續)의 경우에는 그러하지 아니하다.



    4. 원심판결(서울고법 2016두36835 판결)의 요지

    쟁점 1에 대한 판결 요지

    소외 1의 사망으로 인하여 발생하게 되는 상속세의 발생 여부나 그 범위는 상속이 개시된 당시를 기준으로 판단하여야 할 것이므로, 원고 1, 2, 3은 피상속인 소외 1의 상속인으로서 그 상속 개시일 10년 이전에 소외 1로부터 증여받은 재산은 모두 상속재산 가액에 합산되어야 함.


    쟁점 2에 대한 판결 요지

    구 상증세법 제28조 제1항 본문, 제56조 등의 문언에 의하면, 상속세산출세액에서 공제될 증여세액은 상속재산에 가산한 “증여재산에 대한 증여세산출세액”으로서 제57조에 따른 세대생략가산액은 이에 포함되지 않고,


    상속재산에 가산한 사전증여재산에 대한 증여세액 공제 규정은 이중과세 등을 방지하기 위한 것으로 1세대 1회 과세를 실현하기 위한 세대생략가산액 규정의 취지와 구별.



    5. 대법원 2018. 12. 13. 선고 2016두54275 판결의 요지(원심 파기)

    쟁점 1에 대한 판결 요지

    상속세는 상속으로 인한 상속개시일 현재의 상속재산에 대하여 부과하는 것으로 상속세를 납부할 의무 역시 상속이 개시되는 때 성립하고, 상속인은 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 상속세를 납부할 의무 있음.


    여기서 상속인에는 민법 제1001조 및 1003조에 따른 대습상속인도 포함.


    피상속인이 사망하여 상속이 개시된 때에 대습상속의 요건을 갖추어 구 상증세법상 상속인이 되었다면, 상속인에 대한 증여로 보아 상속세 과세가액에 포함되어야 함.


    쟁점 2에 대한 판결 요지

    증여자의 자녀가 아닌 직계비속에 대한 증여에 해당하여 구 상증세법 제57조에 의한 할증과세가 이루어진 이후에 증여자의 사망으로 인한 상속이 개시되어 수증자가 민법 제1001조의 대습상속 요건을 갖추어 상속인이 되었다면, 구 상증세법 제28조 제1항 본문에 따라 상속세산출세액에서 공제하는 증여세액에는 할증과세로 인한 세대생략가산액을 포함하여야 함.


    <근거 1> 구 상증세법 제28조가 사전증여재산에 대한 증여세액을 상속세산출세액에서 공제하도록 규정한 취지는 사전증여재산을 상속세 과세가액에 가산하여 누진세율에 의한 과세의 효과를 유지하면서도 이중과세를 배제하는데 있음(대법원 2012. 5. 9. 선고 2012두720 판결 등).


    <근거 2> 세대를 건너뛴 증여로 구 상증세법 제57조에 따른 할증과세가 되었더라도, 그 후 증여자의 사망으로 상속이 개시된 시점에 수증자가 대습상속의 요건을 갖춤으로써 세대를 건너뛴 상속에 대하여 할증과세를 할 수 없게 되어 세대생략을 통한 상속세 회피의 문제가 생길 여지가 없다면, 세대생략 증여에 대한 할증과세의 효과만을 그대로 유지하여 수증자 겸 상속인에게 별도의 불이익을 줄 필요가 없음.



    6. 평석 및 결론

    - 쟁점 1에 대한 판결 요지 검토

    상속인인지 여부는 상속개시당시를 기준으로 판단하는 것인 점, 대습상속인도 구 상증세법 제3조 제1항의 상속세 납부의무를 지는 상속인인 점에 비추어, 피상속인으로부터 사전 증여받은 재산이 있는 경우 이를 상속세 과세가액에 가산하는 것이 타당.


    - 쟁점 2에 대한 판결 요지 검토

    법문상으로는 상속세산출세액에서 공제하는 상속재산에 가산된 증여재산에 대한 증여세액은 그 증여재산에 대한 증여세산출세액으로 명시하고 있는 점, 세대생략 증여 할증과세액은 위 증여세산출세액과 별도로 100분의 30에 상당하는 금액을 가산하는 과세액으로서 구별되는 점, 할증과세액을 상속세산출세액에서 공제한다는 명시적인 규정이 없는 점, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 점에 비추어 이 부분 대법원 판시는 문제가 있음.


    특히 본 사안의 경우 법문상 공제대상을 ‘증여세산출세액’이라고 명시하고 있어 그 의미가 모호하거나 범위의 확정이 필요한 사안이 아님. 따라서 입법보완이 필요함.


    아울러 상속인 전원의 상속 포기, 유증을 한 경우(통상적인 할증과세 사례), 대법원이 내세운 <근거 2>에 따른다면 그 반대해석상 이 경우는 상속세 회피의 문제가 생길 여지가 있으므로 세대생략 증여에 대한 할증과세의 효과를 그대로 유지하여야 하고, 따라서 공제시 세대생략 할증과세분은 포함해서는 안된다는 해석이 가능하게 되어 또 다른 <근거 1>과 상충될 여지가 있음.


    따라서 대법원이 내세운 <근거 2>는 본 건과 같은 대습상속에 한하여만 의미가 있다고 보아야 할 것임.



    최권일 변호사 (kichoi@lawlogos.com)

    정유진 회계사 (j_jeong@lawlogos.com)