[2023. 1. 20.]

1. 디지털세 OECD 논의 경과

OECD는 매년 2,400억달러의 다국적기업 조세회피 추정액이 발생하는 것으로 파악하고 있습니다. 디지털 경제의 성장에 따라 다국적기업이 조세피난처 등에 손쉽게 소득을 이전하여 조세회피가 이루어져 전세계적 세수 손실이 생겼다는 인식에서 출발한 디지털세에 대한 논의는 ① 고정사업장이 없더라도 시장 소재지국에 세수를 배분할 수 있는 과세 근거를 마련하는 필라1, ② 글로벌 최저한세 도입으로 국가 간 세율차이 감소를 통해 다국적기업의 조세회피 방지를 목적으로 하는 필라2 제도 도입의 국제적 합의로 이어졌습니다. OECD/G20 Inclusive Framework(이하, IF)을 통한 세계 각국의 디지털세 도입에 대한 최종합의에 이르는 논의 경과는 다음과 같이 요약할 수 있습니다.

* 2012년 6월 G20 정상회의에서 BEPS(Base Erosion and Profit Shifting) 프로젝트 추진을 의결하여 국제적인 공조 및 대응의 움직임

* 2015년 10월 OECD는 다국적기업에 의한 세원 잠식 현상에 대응하기 위한 15개 액션플랜을 G20 재무장관회의에 보고하고 11월 G20정상회의에 보고하였으며, OECD BEPS 보고서 발행

* 2016년 6월 OECD/G20 포괄적 협력체계(Inclusive Framework, IF) 출범(현재는 141개국)하여 액션플랜의 이행 추구

* 2020년 10월 12일 OECD는 디지털세 논의에 대한 국가별 합의안을 도출하기 위한 Pillar 1, 2 Blueprint를 공개

* 2021년 7월 및 10월 OECD/G20 IF 제12차, 제13차 총회에서 130개국이 필라 1·2 최종합의문 및 시행계획을 논의하고IF 140개국 중 136개국의 지지를 얻고 대외 공개

2021년 10월 최종합의문 부속서류(시행계획)에 따르면, 필라1은 2022년초 다자협정·모델규정을 마련하여 2022년 중순 서명식 후 국내 비준 및 입법하여 2023년 발효하고, 필라2는 2021년 11월 모델규정 마련, 2022년 국내법 개정하여 2023년에 시행하는 계획이었습니다. 그러나 실제로는 관련 쟁점에 대한 국제적 논의 및 법제화를 위한 기간 소요가 예상보다 길어져 현재 필라1·2 모두 2024년 시행을 예고하고 있는 상황입니다.

2. 필라1 도입 경과

IF는 2022년 상반기 동안 필라1의 주요 구성요소들에 대해 OECD 서면 공청회를 통해 의견을 수렴하였고, 2022. 7. 11. 그간의 논의성과를 담은 필라1 모델규정 초안을 포함한 필라1 진행상황 보고서를 공개하고 2022. 8. 19. 까지 서면 공청회를 진행하였습니다. 필라1 진행상황보고서는 매출이 크고 이익률이 높은 거대 다국적기업의 초과이익 일부에 대해 상품·서비스가 최종 소비된 시장소재지국에 과세권을 재배분하는 Amount A에 관련한 내용 등을 담고 있습니다.

또한, IF는 2022년 10월 제14차 총회를 통해 필라1 행정 및 조세확실성 이슈를 담은 2차 진행상황보고서를 공개하고, 필라1 논의를 위한 향후 일정으로서 2023년 상반기까지 모델규정 및 다자협약 체결을 마무리하기로 합의하였습니다. IF는 2022. 12. 8. 다국적기업의 기본 마케팅·유통활동에 대한 이전가격 표준화 작업에 해당하는 필라1 Amount B에 대한 보고서를 대외 공개하는 한편, 2023. 1. 25. 까지 서면 공청회를 진행할 계획을 밝혔습니다. 또한 IF는 2022. 12. 20. 필라1 도입시 각국에 대해 기존 디지털서비스세 및 이와 유사한 과세의 시행을 금지하는 내용의 다자협약안을 공개하고 서면 공청회를 진행하고 있습니다.

그런데 필라1의 세부적인 내용에 대한 국가별 이견이 크고, 필라1의 시행에는 다자간 조세조약의 각국 비준이 필수적인데 새로운 과세기준 적용대상의 상당수가 미국기업인 상황에서 미국 의회 통과가 불투명한 상황 등으로 인하여 필라1에 대한 합의가 가까운 장래에 실현될 가능성은 희박하다는 의견이 국제적으로 확산되고 있습니다. 이에 따라, 그동안 필라1 합의로 인해 유보되었던 개별입법을 통한 DST(디지털서비스세) 도입을 위한 각국의 움직임(이스라엘, 탄자니아, 콜롬비아 등)이 확인되고 있습니다.

이에 따라, 본고에서는 각국 입법이 진행중이고, 상대적으로 단시간 내 적용가능성이 높은 필라2의 각국 동향을 널리 확인하는 한편, 필라2의 도입이 각국의 조세환경에 미칠 영향을 중심으로 살펴보겠습니다.

3. 필라2 도입 경과[1]

A. OECD/G20 IF 및 국내 입법 동향

IF는 2021. 12. 20. 디지털세 필라2 모델규정(GloBE 모델규정)을 서면 합의 절차 이후 대외 공개하였습니다. 뒤이어 2022. 3. 14. IF는 필라2 모델규정에 대한 주석서(Commentary, 모델규정 각 조문에 대한 해석 및 적용예시 포함)를 대외 공개하고 2022. 4. 25. OECD 공청회가 진행되었습니다. 우리나라 기획재정부도 2022. 6. 28. 글로벌 최저한세 도입방안 공청회를 통하여 각계의 의견을 수렴하는 절차를 거쳤습니다.

한편, OECD가 발표한 필라2 모델규정(Model Rule) 및 주석서(Commentary)의 내용을 반영한 국내 글로벌 최저한세 규정을 국제조세조정에 관한 법률 제5장(글로벌최저한세의 과세)을 신설하여 '법인세'의 형태로 신고·납부하는 내용의 세법개정안을 기획재정부가 2022. 7. 21. 발표하였습니다. 현재 국회에 제출된 상황이며, 개정안대로 통과된다면 2024. 1. 1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 적용됩니다. 시행령의 내용을 살펴보아야 하겠으나, 법령은 OECD 필라2 모델규정을 충실히 반영한 내용으로 준비되었다고 평가할 수 있겠습니다.

IF는 2022. 12. 20. 서면공청회 의견수렴을 거쳐 최종합의한 세이프하버 가이던스를 공개하였습니다. 동시에 필라2 관련 세무신고시 각국 과세당국 및 기업이 공통 사용하는 표준 신고서식, 제도시행 과정에서 국가간 분쟁의 예방 및 해결을 위한 조세확실성 절차지침을 공개하고 이에 대한 서면공청회를 진행하고 있습니다. 신고서식과 조세확실성(관할국간 분쟁예방 및 해결)에 대해서는 서면공청회를 통해 수렴한 의견을 토대로 하여 향후 최종합의된 지침이 나올 예정입니다.

세이프하버 가이던스는 간편법으로서 국가별보고서(CbCR)상 수치를 기준으로 (i) 세전이익 등이 소액, (ii) 간이 실효세율이 15~17% 이상, (iii) 실질기반제외소득이 세전이익보다 큰 경우 등에 해당할 경우 필라2 납부의무를 면제하는 일시적인 세이프하버(2026. 12. 31. 이전 개시하는 회계연도까지 적용), 재무제표 정보를 토대로 한 간이계산방식에 따라 납부의무를 면제하는 영구적인 세이프하버, 제도 도입초기 처벌 완화 등으로 구성됩니다. 이 중 영구적인 세이프하버의 구체적인 내용은 향후 IF가 행정지침을 통해 명확히 밝힐 예정입니다.

[각주1] 2021. 12. 20. 발표된 모델규정에 포함된 소득산입규칙(Income Inclusion Rule, 이하 IIR), 비용공제부인규칙(Undertaxed Payments Rule)외에도 2020. 10. 12. Pillar 2 Blueprint에는 Subject to tax rule(이하, STTR)도 포함되나, 이에 대한 모델규정 등 후속적인 논의 진행경과가 확인되지 않습니다. 본고에서의 필라2는 STTR을 제외한 규정을 이릅니다.

B. 각국의 필라2 도입 진행경과

i. 미국

① 개요

미국은 일찍이 2017년 트럼프 세제개혁에서 도입된 GILTI, BEAT 세제 등 필라2의 소득산입규칙(IIR) 및 비용공제부인규칙(UTPR)과 유사한 제도를 통해 저세율국 자회사를 통한 미국 기업의 조세회피를 방지하기 위한 제도를 선도적으로 마련한 바 있습니다. 또한, 미국 바이든 정부는 2021. 4. 8. OECD의 IF 운영위원회에 필라 1, 2에 관한 미국 정부의 제안(presentation outlining the US's latest "Pillar One" and "Pillar Two" proposals for the reform of the international system for multinational group taxation)을 제출하여 OECD 차원의 디지털세 합의에 큰 영향을 미쳤습니다.

미국 정부의 제안은 바이든 세제개혁이 중점을 두고 있는 글로벌 최저한세에 관한 합의 도출을 위해 필라 2를 다자간 국제조세 체계로 인정하여 다국적 기업의 조세경쟁을 종식하고, 디지털 기업에 대한 차별화로 논란이 된 필라 1을 업종 불문 매출, 이익률 기준 100개사로 한정하여 간소화하는 형태로 제도 설계의 안정화 기회를 제안하였고, 이는 2021. 7. OECD IF의 극적인 합의 도출에 게임체인저로 작용하였습니다. 그러나 OECD/IF의 주도에 따른 필라2 규정의 국내 입법에 있어서는 미국은 GILTI 세제의 개정 움직임 등이 아직까지는 진척을 보이지 못하고 있습니다.

② Alternative Minimum Tax (AMT)의 도입

미국 바이든 행정부가 추진해온 인플레이션 감축 법안(Inflation Reduction Act of 2022, 이하 IRA)이 2022. 8. 7. 및 2022. 8. 12. 각각 상·하원을 통과한 데 이어, 2022. 8. 16. 바이든 대통령의 서명을 거쳐 발효되었습니다. IRA는 기후변화에 대한 위기 대응 강화와 에너지 안보, 의료지원 확충 등에 주 목적을 두고 있으며, 관련 재원확보를 위한 세제 개편 내용도 포함되어 있습니다.

IRA에는 필라2와 같은 15% 세율을 기준으로 한 최저한세(corporate alternative minimum tax, 이하 AMT) 개정이 포함되어 있습니다. 최근 3개 사업연도의 연평균 조정된 회계상이익(adjusted financial statement income, 이하 AFSI)이 10억 달러를 초과하는 법인을 대상으로 AFSI의 15%에 미달하는 법인세액에 대해 최저한세가 부과됩니다. AMT는 2022. 12. 31. 이후 개시하는 사업연도부터 적용됩니다.

AMT는 필라2와 적용요건, 구체적인 세액 계산방법 및 이월공제 방법 등에 있어 많은 차이가 있습니다. 이로 인해 달리 개정이 이루어지지 않는 한 필라2 적용시 관할국별 세율 계산에서 납부세액으로 인정받을 수 있는 적격국내최저한세(QDMTT)에 해당하지 않을 것으로 판단될 가능성도 상당합니다. 그렇다면 미국 자회사에 대해 AMT로 과세된 최저한세가 필라2 계산시 최종모기업의 추가세액 계산시에 대상조세로 고려될 수 있는지가 문제될 수 있습니다.

앞서 살펴본 것과 같이 AMT 이외에 미국 정부나 의회에서는 필라2 모델규정에 따른 국내 입법의 움직임이 확인되지 않고 있으나 위 글로벌 전체 소득의 통산을 기준으로 한 장부 기반 최저한세의 도입이 향후 미국의 OECD 글로벌 최저한세 동조화에 어떤 영향을 미칠지 주목할 필요가 있습니다. 이와 관련, 당분간 미국 내에 계열회사를 둔 다국적 그룹의 경우 필라2와 AMT의 동시 적용에 따른 여러 과세문제들이 예상됩니다.

ii. EU

① EU 차원에서의 협의 경과

EU는 필라2 모델규정 발표 직후인 2021년 12월 EU 회원국의 내국세법 입법 가이드로서 EU 전 회원국 동의를 얻어 구속력이 발생하는 EU Directive를 발표하였습니다. 2022년 3월 EU 재무장관회의에서 폴란드, 스웨덴, 에스토니아, 몰타 4개국 반대로 EU Directive 채택이 무산되었고, 2022년 4월 재무장관회의에서는 폴란드의 반대입장으로 무산되었는데, 폴란드의 반대이유는 필라1·2의 도입은 함께 고려되어야 한다는 것이었습니다.

이후 2022. 6. 17. 유럽연합 경제금융이사회(ECOFIN) 회의에서 폴란드는 찬성 입장으로 바뀌었으나, 헝가리의 반대로 필라2 도입에 대한 합의에 이르지 못하였습니다. 헝가리 의회는 2022. 6. 21. 다국적 기업에 최저한세를 부과하는 글로벌 최저한세 도입에 대한 EU의 지침에 반대하는 결의안을 찬성 118표, 반대 32표, 기권 6표로 채택하면서, 우크라이나 전쟁으로 유럽 경제가 심각한 위기에 처해 있는 상황에서 글로벌 최저한세를 시행하기 우려스럽다는 입장과 함께, EU 글로벌 최저한세 지침상 문구는 여전히 논란의 여지가 있다는 거부 사유를 밝혔습니다. 재무장관회의 의장은 헝가리의 거부결정을 철회할 것을 촉구하였습니다.

② 대안적 도입방안에 대한 고려

EU 5개국 재무장관(프랑스, 독일, 이탈리아, 스페인, 네덜란드) 들은 헝가리가 계속 필라2 EU Directive 채택에 반대의사를 표명할 경우, 어떠한 법률적인 방법을 동원해서라도 필라2 도입을 하겠다고 2022. 9. 9. 공표하였습니다. 이들 국가에서 동원할 방법의 구체적인 내용이 밝혀지지는 않았으나, 일각에서는 소수 회원국의 반대로 만장일치에 이를 수 없을 때 최소 9개 이상의 동의하는 회원국에 한정하여 안건을 가결할 수 있도록 EU 공동체 협약에서 허용하는 '증진된 협약(Enhanced cooperation)'을 고려하는 것으로 보고 있습니다.

더 나아가, EU Directive를 통하지 않고 개별 회원국의 입법을 통하여 필라2를 도입하는 것도 고려할 수 있습니다. 필라2 도입의지를 표명한 5개국 중 하나인 네덜란드는 2022. 10. 26. 필라2 법률 초안을 내놓고 2023. 12. 31. 이후 도입을 목표로 의견청취 절차를 밟고 있습니다.

③ 12. 12. EU 합의

EU 이사회는 2022. 12. 12. 필라2 도입에 대해 회원국간 의사의 합치를 이루었음을 발표하였습니다. 필라2 EU Directive는 회원국의 국내법에 2023년말까지 반영되어야 합니다. 이로써 EU는 필라2 도입에 있어 글로벌 선두주자의 하나가 될 것으로 보입니다. 최종모기업(UPE)가 위치한 관할국이15% 이하 저세율관할국이 되는 경우 다른 구성기업이 UTPR에 따른 과세권을 행사하도록 OECD의 필라2 모델규정과 달리, EU Directive는 UPE가 위치한 관할국에서 자신의 추가세액 및 다른 구성기업의 추가세액에 대한 과세권을 행사하도록 하는 차이점이 있습니다. 또한, EU Directive는 회원국에게 QDMTT 도입에 대한 선택권을 부여하는데, 네덜란드는 이미 QDMTT를 도입하겠다는 입장을 밝힌 바 있습니다. IIR은 2023. 12. 31. 이후 개시하는 사업연도부터, UTPR은 2024. 12. 31. 이후 개시하는 사업연도부터 적용되며, 필라2 과세대상 최종모기업이 12개 이하 위치한 회원국의 경우 2023. 12. 31. 이후 개시하는 사업연도부터 연속 6년간 IIR과 UTPR을 적용하지 않을 수 있습니다.

iii. 영국

영국 재무부는 2022. 1. 11. 필라2 글로벌 합의안의 영국 내 이행을 위한 의견수렴 절차를 개시하면서 2022년 내 국내입법, 2023년 이행을 목표로 밝혔습니다. 영국 정부는 뒤이어 2022. 7. 20. 법률안 초안과 법안 설명자료를 발표하였고, 2022. 11. 17. 의견수렴 절차를 통해 2023. 12. 31. 이후 개시되는 사업연도 이후부터 IIR과 적격환급가능세액공제(Qualified Refundable Tax Credit, 이하 QRTC)를 도입, 시행하겠다는 입장을 밝혔습니다. 또한 영국 정부는 이르면 2024. 12. 31.부터 시작하는 사업연도부터 UTPR도 도입할 수 있다는 입장을 발표하였습니다.

iv. 일본

일본 정부 여당은 2022. 12. 16. 2023년도 세제개정대강(稅制改正大綱)을 발표하면서 2024. 6. 1. 이후 개시하는 사업연도부터 필라2를 이행한다는 것과 2023년 세법개정시에 IRR과 UTPR의 도입과 더불어 QDMTT의 법제화도 검토하고 있다는 입장을 표명하였습니다. 세부적인 실행지침은 2023년 3월에 발표될 2023년 세제개정안에서 확인되겠지만, 일본 정부의 필라2 도입의 방향성은 정해진 것으로 보입니다.

v. 스위스

스위스 연방 의회는 2022. 12. 16. OECD 글로벌 최저한세를 스위스 국내세법에 도입하는 취지의 스위스 헌법개정을 승인하였습니다. 위 헌법개정은 2023. 6. 18. 예정된 국민투표를 통해 확정될 예정이며, 이 경우 2024. 1. 1. 부터 한시법 형태로 시행될 예정입니다. 스위스 법인세는 연방세에 해당하나, 필라2 추가세액은 주세로서 관할 주(canton)가 부과하도록 할 예정입니다.

iv. 기타 동향

싱가포르 재무부는 2022. 2. 18. 2022년 예산안을 발표하면서 필라2 최저한세 도입 방안을 모색할 예정이며, 세부적인 실행지침은 추후 발표할 계획임을 밝혔습니다.

인도네시아 정부 관리는 2022. 12. 7.에 글로벌 최저한세를 2023년에 도입하고 시행할 계획이라는 점을 밝혔습니다. 그리고, 말레이시아는 2022. 10. 7. 2023년 예산 설명을 통해 2024년에 추가적인 연구를 한 뒤 OECD 글로벌 최저한세 규정 및 적격 국내최저한세 규정을 도입할 예정임을 의회에 전달하였습니다.

뉴질랜드 국세청은 2022. 5. 5. 필라2 도입과 관련한 자문보고서(consultation paper)를 발간하면서 의견수렴 절차를 개시하였습니다. 뉴질랜드는 금번 의견수렴을 통해 임계질량(critical mass)에 해당하는 상당수의 다른 국가들 또한 GloBE 규칙을 도입한다는 전제하에 뉴질랜드가 GloBE 규칙을 도입할 것인지 여부에 대한 의견을 수렴할 예정임을 밝혀 아직 뉴질랜드의 필라2 도입이 확정된 입장이 아님을 알 수 있습니다.

아랍에미레이트(UAE)는 그동안 일부 사업소득에 대해 토후국(두바이, 아부다비 등) 법령상 일부 유형의 사업소득에 대해 부과하는 세금 외에 법인세가 부과하지 않았습니다. 글로벌 최저한세에 대한 합의에 대한 지지 입장을 밝힌 UAE는 2023. 6. 1. 이후 개시하는 사업연도부터 9%의 한계세율을 적용하여 법인세를 부과하고, 이후 순차적으로 세율을 조정해 궁극적으로 15%까지 한계 법인세율을 끌어올리겠다는 것이 UAE 재무부의 방침입니다.

글로벌 기업 모회사가 적은 아프리카 국가들은 타국의 최저한세 세수를 확보하기 위해 IIR이나 UTPR 보다는 QDMTT를 도입하겠다는 입장입니다.

4. 필라2 도입의 영향

A. 적용대상 기업 규모 및 실질기반소득제외의 영향

필라2 적용대상이 되는 기업의 국내기업의 숫자는 약 250여개로 추산됩니다. G7국가 및 EU국가에 대한 필라2 도입 효과에 대한 연구결과(2022. 4. Oxford, Martin Simmler)는 다음과 같습니다.

MNE 그룹 연결 재무제표 및 지배구조도를 활용한 실증분석 결과, G7 국가들이 Pillar 2 도입시, 다음과 같은 영향이 예상됩니다.

* MNE 그룹 86%가 적용대상

* MNE그룹 이익의 93%가 과세대상

* 아시아에 본사를 둔 MNE그룹의 이익 18%는 과세대상 제외

* 가장 많은 이익을 얻을 관할국은 홍콩과 중국

EU 국가들만 Pillar2 도입시, 다음과 같은 영향이 예상됩니다.

* MNE 그룹 69%가 적용대상

* MNE 그룹 이익의 85%가 과세대상

한편, 유럽내 외국인투자기업의 2019년 별도 재무제표 수치를 기준으로 한 실질기반소득제외의 효과 분석 결과, 실질기반소득제외로 인해 추가세액이 부과되지 않는 법인의 비율은 30%(10년차 17%)이며, 이익에 대한 평균 공제비율은 56%(10년차 41%)입니다. 이처럼 유형자산 투자와 종업원 급여 지급에 따른 실질기반소득제외가 필라2 적용 여부 및 그 규모에 미치는 영향은 상당히 클 것으로 예상됩니다.

B. 글로벌 조세 경쟁의 초점이 세율, 공제감면에서 과세표준으로 이동

외국인 투자, MNE의 유치를 위해 각국이 제공하던 저세율, 공제감면제도의 실효성이 필라2에 의해 실질적으로 무력화된 것으로 평가됩니다. 이연법인세 항목은 적용세율과 15% 중 낮은 것을 기준으로 필라2 추가세액 계산에서 고려됩니다. 따라서 과세소득 이연으로 세금 부담의 기한의 이익을 제공할 여지는 남아있습니다. 향후에는 글로벌 조세 경쟁의 초점이 세율, 공제감면 혜택에서 과세표준 조정으로 이동할 것으로 보입니다.

C. 외국인투자 인센티브 제공에 대한 영향

개발도상국 위주로 외국인 투자 유치를 위해 직접세 면제를 제공하거나, 법인세 세율 자체를 낮게 유지하는 국가들이 많이 있습니다. 저세율이나 공제감면 효과는 내국세법상 특례규정에도 불구하고 필라2 추가세액 납부의무로 인해 상쇄될 수 있습니다. 이에 따라 각국은 대체적인 투자 인센티브 제공 방안에 대해 고려 중에 있습니다.

일례로 스위스는 낮은 법인세율을 무기로 다국적 기업들을 유치해 경제적 성장을 누려왔습니다. 스위스의 26개 주(canton) 가운데 18개 주의 법인세율이 15% 이하입니다. 스위스 연방정부는 필라2 입법을 수용하되 기업들에 다른 보조금을 지급함으로써 비용 부담을 상쇄해주는 방안을 검토하고 있습니다. 구체적으로 연방정부는 주정부를 대상으로 연구 보조금, 사회 보장액 공제, 세금 공제 등을 통해 기업들의 늘어난 법인세 부담을 줄여주는 방안을 컨설팅해주고 있습니다.

OECD는 2022. 10. 6. 글로벌 최저한세와 조세특례 보고서("Tax Incentives and the Global Minimum Corporate Tax: Reconsidering Tax Incentives after the GloBE Rules")를 발표하였습니다. 해당 보고서는 인도네시아 정부의 요청에 따라 필라2 이행을 준비하는 과정에서 조세특례와 관련한 구체적인 고려사항을 안내하고자 작성된 것으로서, 실질기반소득제외와 관련된 활동(유형자산 보유 및 종업원 고용)에 연동된 조세특례는 필라2 관점에서 이점이 크며, 특정 유형의 수익이나 비용에 연동되어 제공되는 조세특례 또한 이익의 증가에 비례한 일정한 법인세 부담이 수반되므로 필라2 계산상 불이익이 상대적으로 적다는 점을 지적하고 있습니다.

한편, 4년 이내 현금으로 환급 가능한 적격환급가능세액공제(Qualified Refundable Tax Credit, 이하 QRTC)는 대상조세에서 차감되지 않고 GloBE 이익에도 가산되므로 비적격환급가능세액공제에 비해 필라2 적용에 있어 유리합니다. 종합하면, 기존의 외국인 투자 인센티브가 (i) 간접세 면제, 보조금 등의 방식으로 전환한 투자 인센티브 제공, (ii) 특례세율이나 세액감면보다는 유형자산 취득이나 종업원 고용 관련 인센티브 제공, (iii) 4년 이내 현금으로 환급 가능한 QRTC 등의 인센티브 제공으로 전환되는 경향이 예상됩니다.

D. 적격국내최저한세 도입에 대한 검토

각국은 자국의 세수를 확보하기 위한 QDMTT 도입을 검토하고 있으며(영국 등) 한국 또한 외투기업 자회사 중 조세특례를 적용 받는 기업에 대한 세수 확보를 위해 QDMTT 도입을 고려할 수 있을 것입니다. 다만, IIR에 따른 세부담은 최종모기업 등 상위모기업 중 납세의무자의 지분율에 해당하는 지분비율에 대한 추가세액으로 한정되나, 구성기업에 직접 적용되는 QDMTT는 추가세액의 100%가 과세되는지 또는 상위모기업의 지분비율만큼을 과세하는지가 반드시 명확하지는 않습니다. 만약, 구성기업에 대한 상위모기업의 지분율이 100%가 아닌데 QDMTT는 100%의 이익에 대해 과세된다면, 상대적으로 IIR을 적용하는 경우보다 기업의 조세부담이 더 커질 수 있으므로 입법에 있어 고려가 필요합니다. 또한, QDMTT로 인정받기 위하여 국내 최저한세 제도의 도입에 있어 OECD에서 인정하는 범위가 어디인지에 대해 추가적인 검토가 필요합니다.

E. 국가간 구조조정 과세특례 도입에 대한 고려

필라2 모델규정은 적격구조조정의 일부에 해당하는 자산부채 이전 손익은 필라2 추가세액 계산에 있어 GloBE 이익에서 제외하도록 하고 있습니다. 그런데 적격구조조정에 해당하여 특례를 적용받기 위해서는 관할국 세법에 따라 자산부채 이전 손익이 과세대상이 아니며, 인수하는 기업이 처분기업의 세무상 자산가액을 사용할 것 등을 요건으로 하고 있습니다.

그런데 국내 세법상 내국법인간의 구조조정에 대해서는 양도차손익에 대한 이연 등 과세특례 규정은 있는 반면, 그러나 내국법인과 외국법인 등 국가간 구조조정에 대해서는 과세특례 규정이 부재합니다. 상대적으로 다른 관할국에 소재하는 기업들은 국가간 구조조정에 대한 특례를 적용받아 필라2 추가세액 계산에 있어서도 관련 손익을 이연하여 GloBE 이익 계산을 할 수 있는 반면, 국내 기업들은 적격구조조정 특례 대상이 될 수 없습니다. 타관할국의 구성기업과 비교하여 국내 구성기업이 필라2 과세위험에 추가 노출됨에 따른 조세형평성 문제도 발생할 여지가 있습니다.

F. UTPR의 국제적 합의 및 조세조약과의 상충 문제

2021. 10. 8. IF 최종합의문과 그 이전 Blueprint 등의 입장과 달리 모델 규정에서 UTPR은 부인대상 비용이 없는 이익에 대한 과세로, 즉, Anti-base-erosion에서 Anti-tax-competition으로 해석되고 있습니다. 이에 따라 영국 국세청은 'Undertaxed Profits Rule'로 정의하였고, 국내 입법에 있어서도 영어 원문과는 다소 차이가 있는 ‘소득산입보완규칙’의 표현을 사용하고 있습니다.

이에 따라 관계사 간 비용 지급 없이도 UTPR이 적용됨에 따라 소득의 원천이나 연계(nexus) 및 가치 창출과 관계없는 과세가 가능한데, 이는 곧 국제조세의 원칙으로 확립된 ‘economic allegiance’의 원칙에 대한 도전이라는 비판도 있습니다. UTPR은 국내 원천이 없고 납세의무자와 관계없는 타 관할국 내 소득에 대해 과세권을 행사할 수 있도록 하여 이중과세의 위험이 있으며 잠재적으로 각국의 소득세제 및 조세조약과의 충돌 가능성이 있습니다.

UTPR은 IIR에 대한 안전망(backstop)으로서 Pillar 2의 필수적인 요소입니다. 즉, 특정 국가가 IIR을 도입하지 않은 경우, 타국에서 UTPR을 통해 과세권을 행사함으로 인해 각국의 입법을 강제하지 않고도 임계질량(critical mass)에 달하는 국가들의 필라2 도입으로 인해 전세계 필라2 도입의 효과를 달성할 수 있습니다. 따라서 UTPR의 실효성이 위협받는 경우 필라2의 근간이 흔들릴 우려가 있다고 볼 수 있습니다.

최용환 변호사 (ywchoi@yulchon.com)

정현 공인회계사 (hjeong@yulchon.com)